.studiul Informational Privind Contul de Rezultate

CUPRINS

Introducere……………………………………………………………………………pag. 3

CAPITOLUL 1: CADRUL JURIDIC. REGLEMENTĂRI LEGALE……………..pag. 4

1.1. – NORMELE IAS 1 ……………………………………………………………..pag. 4

1.2. – DISPOZIȚIILE CU CARACTER GENERAL ALE

DIRECTIVEI a-IV-a……………………………………………………………pag.7

1.3. – LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR……………pag.8

Regulamentul de aplicare al Legii Contabilității 704/1991

(privind Legea contabilității nr. 82/1991)

Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 94/februarie 2001

1.4. – CONTROVERSA BILANȚ – CONT DE PROFIT ȘI PIERDERE………..pag.10

CAPITOLUL 2: REZULTATUL CONTABIL………………………………………pag.12

2.1. – DEFINIREA REZULTATULUI CONTABIL…………………………………pag.12

2.2. – MODELE GLOBALE PRIVIND CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE….pag.17

Schema contului de profit și pierdere proprie contabilității

din România………………………………………………………………..pag.20

2.3. – MODELE ANALITICE PRIVIND CONTUL DE REZULTATE…………….pag.21

2.4. – RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI CHELTUIELILOR ÎN

CONTUL DE REZULTATE…………………………………………………..pag.22

2.5. – STRUCTURI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ PRIVIND

CHELTUIELILE ȘI VENITURILE……………………………………………pag.27

Calculul rezultatului contabil lunar………………………………………..pag.28

Calculul rezultatului contabil anual……………………………………….pag.28

2.6. – DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI………………………pag.30

2.7. – IMPOZITAREA PROFITULUI………………………………………………..pag.31

CAPITOLUL 3: DISTRIBUIREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI……………pag.40

3.1. – REDACTAREA CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE………………….pag.44

3.2. – INFORMAȚIA PRIVIND REZULTATUL REPORTAT………………………pag.45

CAPITOLUL 4: NECESITATEA ȘI LIMITELE ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAȚIONALE …………………………………………………………………..pag.47

4.1. – MODALITATEA DE ȚINERE A CONTABILITĂȚII BRITANICE……………pag.50

Structura contului de profit și pierdere ……………………………………pag.53

Publicarea informațiilor generale…………………………………………..pag.56

Principiile contabile fundamentale și de bază…………………………….pag.59

4.2. – CONTABILITATEA AMERICANĂ…………………………………………….pag.62

4.3. – DIFERENȚELE ÎNTRE NORMELE IASC ȘI US GAAP……………………pag.62

– Natura și numărul diferențelor între normele IASC și US GAAP…………pag.62

4.4. – PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE………………………………pag.64

4.5. – CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE AMERICAN………………………….pag.67

– Obligațiile de revizie și de publicare a situațiilor financiare……………….pag.71

CAPITOLUL 5: ASEMĂNĂRI ȘI DEOSEBIRI ÎNTRE CONTABILITATEA ROMÂNEASCĂ ȘI CELE ANGLO-SAXONE……………………………………….pag.72

CAPITOLUL 6: CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE ȘI NORMALIZAREA CONTABILĂ INTERNAȚIONALĂ……………………………………………………pag.76

6.1. – MODELUL DE PREZENTARE A CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE

ÎN ȚARA NOASTRĂ…………………………………………………………….pag.78

– Soldurile intermediare de gestiune…………………………………………..pag.79

6.2. – RELAȚIA CONT DE PROFIT ȘI PIERDERE – TABLOU DE

UTILIZĂRI ȘI RESURSE……………………………………………………….pag.83

CAPITOLUL 7: STUDIU DE CAZ…………………………………………………….pag.87

7.1. – PREZENTAREA S.C. “AMBAPROD” S.R.L………………………………….pag.87

7.2. – ANALIZĂ PE BAZĂ DE BILANȚ……………………………………………….pag.88

7.3. – ANALIZĂ PE BAZĂ DE CONT DE REZULTATE…………………………….pag.88

PROGRAM INFORMATIC……………………………………………………………..pag.89

ANALIZA SISTEMULUI

PROIECTAREA SISTEMULUI

IMPLEMENTAREA SISTEMULUI

BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………….pag. 92

INTRODUCERE

Evoluția contabilității, ca practică socială, este legată de devenirea omului ca ființă economică (homo sapiens devenit homo oeconomicus).

În înțelesul ei de astăzi, contabilitatea își începe istoria în Evul Mediu, odată cu dezvoltarea economiei monetare și apariția germenilor capitalismului.

În timp, contabilitatea a fost considerată o artă, dar și o tehnică, după cum a fost definită și ca știință.

Utilitatea contabilității poate fi legată de trei rațiuni care fundamentează existența contabilității:

-pentru că există schimburi comerciale între ființele umane sau agenții economici;

-pentru că resursele umane, financiare, naturale și tehnice există în cantități limitate;

-pentru că există terțe persoane interesate de informația financiară produsă de agenții economici.

Unii autori consideră contabilitatea o tehnică de gestiune. Științele de gestiune sunt constituite dintr-un ansamblu eterogen de cunoștințe teoretice și practice.

Contabilitatea, ca disciplină științifică, se localizează astăzi în domeniul științelor de gestiune, după ce, mai multe decenii din secolul nostru, a fost, cel mai adesea, considerată ca o disciplină din științele economice.

Contabilitatea rezultatului se îndreaptă spre conducerea profitabilă a întreprinderii în condițiile asigurării de lichidități și cvasilichidități.

Profitul este frecvent utilizat ca măsură a rezultatelor, iar elementele direct legate de măsurarea profitului sunt veniturile și cheltuielile.

Discursul contabil privind profitul începe cu definirea rezultatului ca diferență între venitul total și costul total, se continuă prin calculul contribuției acoperitoare la costurile reale și se întoarce la înregistrările amănunțite ale contabilității pentru a analiza cauzele apariției costurilor. Prin acesta se trece de la rezultatul analitic la cel global, de la rezultatul contabil la rezultatul economic și de la rezultatul contabil la cel fiscal, de la rezultatul de angajamente la rezultatul de trezorerie.

Această lucrare dezvăluie ceea ce este necesar și suficient privind contabilitatea rezultatului întreprinderii.

CAPITOLUL 1: CADRUL JURIDIC. REGLEMENTĂRI LEGALE.

– NORMELE IAS 1

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASC) este singurul organism care asigură conceperea și perfecționarea de norme contabile, la nivel internațional. Chiar dacă “Organizația națiunilor unite” (ONU) și “Organizația de cooperare și de dezvoltare economică” (OCDE) au puterea să elaboreze norme, ele nu își asumă “de facto” rol normalizator și se bazează pe lucrările IASC.

Este cunoscut că normele contabile internaționale se referă, în general, la evaluarea, prezentarea și comunicarea informațiilor ce compun structura informațiilor situațiilor financiare ale întreprinderilor.

Trei dintre normele elaborate de IASC au fost intim legate de structurile informaționale prezentate în deja clasicile situații financiare, bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa.

În locul lor și pe baza proiectului de enunț de principii, organismul internațional a elaborat o nouă normă, IAS 1, intitulată “Prezentarea situațiilor financiare” (Presentation of Financial Statements).

Obiectivul normei IAS 1 este prescrierea bazei pentru prezentarea scopului general al situațiilor financiare, în vederea asigurării comparabilității, atât cu situațiile financiare ale întreprinderii, din perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi.

Norma IAS 1 trebuie să fie aplicată pentru realizarea scopului general al situațiilor financiare întocmite și prezentate în acord cu referențialul contabil internațional.

Norma IAS 1 vizează prezentarea conturilor individuale și a conturilor consolidate. Ea se aplică întreprinderilor sectoarelor concurențiale, al căror scop este obținerea de beneficii, inclusiv întreprinderilor sectorului public.

Pentru organismele cu scop nelucrativ sau pentru unele entități ale sectorului public, norma sugerează modificarea denumirilor anumitor componente ale situațiilor financiare sau ale anumitor rubrici.

Norma IAS 1 nu se aplică informării financiare interimare condensate care face obiectul normei IAS 34.

Norma IAS 1 se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi, inclusiv instituțiilor bancare și de asigurări. Cât privește companiile de asigurări, norma IAS 1 precizează că flexibilitatea sa este suficientă pentru a permite includerea de rubrici speciale care să reflecte specificul acestei activități.

O întreprindere trebuie să prezinte în contul său de profit și pierdere sau în anexă o clasificare a cheltuielilor după funcție sau după natură. În conformitate cu norma IAS 1, se preferă totuși ca o atare analiză să figureze direct în contul de profit și pierdere.

Analiza pe funcții repartizează cheltuielile pe trei funcții: producția, comercializarea și administrarea.

O întreprindere trebuie să comunice, fie în contul de profit și pierdere propriu-zis, fie în anexă, mărimea dividendelor pe acțiune, declarate sau propuse, pentru perioada vizată de situațiile financiare.

Norma IAS 1 prevede că dividendul propus în numele exercițiului trebuie să figureze în contul de profit și pierdere sau în anexă.

Norma IAS 1 a devenit operațională pentru situațiile financiare ce se referă la perioadele începând cu sau după 1 iulie 1998.

Normele IASC sunt utilizate în mai multe moduri:

– uneori sunt aplicate direct de unele țări, sub formă de norme naționale: Bulgaria, Cipru, Malta, Trinidad și Tobago, Uruguay, Malaezia, Gana, etc.;

– cel mai frecvent sunt utilizate ca o documentație utilă, atunci când se pune problema redactării reglementărilor naționale;

– mai pot fi utilizate ca referință, în vederea asigurării comparabilității reglementărilor naționale cu referențialul IASC;

– întreprinderile multinaționale și marile societăți care vor fi cotate pe piețele financiare străine trebuie să-și prezinte conturile lor în conformitate cu normele internaționale sau cu norme internațional recunoscute (normele americane).

Nu există decât o singură versiune oficială a normelor IASC: cea redactată și prezentată în limba engleză.

În Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/febr.2001, referitor la contul de profit și pierdere se prevăd următoarele:

Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere).

In notele explicative se vor prezenta informații privind valoarea și natura veniturilor și cheltuielilor extraordinare, cu excepția cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar vor fi prezentate veniturile și cheltuielile care se referă la exercițiul financiar precedent.

Formatul cerut pentru contul de profit și pierdere este următorul:

– Cifra de afaceri netă

– Variația stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate și producție în curs de execuție

– Producția imobilizată

– Alte venituri din exploatare

a) cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile

b) alte cheltuieli din afară

– Cheltuieli cu personalul

– salarii

– cheltuieli cu asigurările și protecția socială, cu menționarea distinctă a celor referitoare la pensii

a) ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale

b) ajustarea valorii activelor circulante

– Alte cheltuieli de exploatare

– Profitul sau pierdere din exploatare

– Venituri din interese de participare

– Venituri din alte investiții financiare și creanțe ce fac parte din activele imobilizate, cu menționarea separată a celor generate de societățile din cadrul grupului

– Venituri din dobânzi și alte venituri similare, cu menționarea separată a celor generate de societățiledin cadrul grupului

c) Ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare deținute ca active circulante

– Cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare, cu menționarea separată a celor care privesc societățile din cadrul grupului

– Profitul sau pierderea din activitatea curentă

– Venituri extraordinare

– Cheltuieli extaordinare

– Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

– Impozitul pe profit

– Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus

– Rezultatul exercițiului financiar

– Rezultatul pe acțiune de bază diluat

Întreprinderi din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Deși astfel de situații financiare pot părea similare de la o țară la alta, există diferențe care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici și juridici, precumru situațiile financiare ce se referă la perioadele începând cu sau după 1 iulie 1998.

Normele IASC sunt utilizate în mai multe moduri:

– uneori sunt aplicate direct de unele țări, sub formă de norme naționale: Bulgaria, Cipru, Malta, Trinidad și Tobago, Uruguay, Malaezia, Gana, etc.;

– cel mai frecvent sunt utilizate ca o documentație utilă, atunci când se pune problema redactării reglementărilor naționale;

– mai pot fi utilizate ca referință, în vederea asigurării comparabilității reglementărilor naționale cu referențialul IASC;

– întreprinderile multinaționale și marile societăți care vor fi cotate pe piețele financiare străine trebuie să-și prezinte conturile lor în conformitate cu normele internaționale sau cu norme internațional recunoscute (normele americane).

Nu există decât o singură versiune oficială a normelor IASC: cea redactată și prezentată în limba engleză.

În Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/febr.2001, referitor la contul de profit și pierdere se prevăd următoarele:

Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere).

In notele explicative se vor prezenta informații privind valoarea și natura veniturilor și cheltuielilor extraordinare, cu excepția cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar vor fi prezentate veniturile și cheltuielile care se referă la exercițiul financiar precedent.

Formatul cerut pentru contul de profit și pierdere este următorul:

– Cifra de afaceri netă

– Variația stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate și producție în curs de execuție

– Producția imobilizată

– Alte venituri din exploatare

a) cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile

b) alte cheltuieli din afară

– Cheltuieli cu personalul

– salarii

– cheltuieli cu asigurările și protecția socială, cu menționarea distinctă a celor referitoare la pensii

a) ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale

b) ajustarea valorii activelor circulante

– Alte cheltuieli de exploatare

– Profitul sau pierdere din exploatare

– Venituri din interese de participare

– Venituri din alte investiții financiare și creanțe ce fac parte din activele imobilizate, cu menționarea separată a celor generate de societățile din cadrul grupului

– Venituri din dobânzi și alte venituri similare, cu menționarea separată a celor generate de societățiledin cadrul grupului

c) Ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare deținute ca active circulante

– Cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare, cu menționarea separată a celor care privesc societățile din cadrul grupului

– Profitul sau pierderea din activitatea curentă

– Venituri extraordinare

– Cheltuieli extaordinare

– Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

– Impozitul pe profit

– Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus

– Rezultatul exercițiului financiar

– Rezultatul pe acțiune de bază diluat

Întreprinderi din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Deși astfel de situații financiare pot părea similare de la o țară la alta, există diferențe care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici și juridici, precum și de faptul că anumite țări, în momentul stabilirii cerințelor naționale, au avut în vedere necesitățile diverșilor utilizatori ai situațiilor financiare.

Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC) este angajat în atenuarea acestor diferențe, căutând să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Acestea consideră că armonizarea se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmirea situațiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informații utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Consiliul IASC consideră că situațiile financiare întocmite în acest scop răspund necesităților comune majorității utilizatorilor.

1.2. DISPOZIȚIILE CU CARACTER GENERAL ALE DIRECTIVEI a -IV-a

Dispoziția fundamentală a Directivei a-IV-a este reprezentată de articolul 2. Conform acestui articol, conturile anuale cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa. Cele trei documente formează un tot. Față de normele internaționale (IAS 7), directiva nu prevede în mod obligatoriu, un tablou de finanțare.

Obiectivul primordial al armonizării prezentării conturilor este stipulat de articolul 2(3). Conform acestui obiectiv conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situațiilor financiare și a rezultatelor unei societăți.

Prezentarea conturilor anuale este tratată în articolele 3-20. Pentru prezentarea bilanțului sunt prevăzute două scheme (articolele 9 și 10), iar pentru prezentarea contului de profit și pierdere, patru scheme (articolele 23-26).

Statele membre pot să prevadă utilizarea unei singure scheme pentru fiecare din cele două conturi anuale, sau a mai multor scheme. Articolul 3 precizează că nu este permisă modificarea prezentării conturilor anuale de la un exercițiu la altul. Schemele complete ale bilanțului și contului de profit și pierdere reclamă un număr considerabil de date.

O sursă de informație este și raportul de gestiune, care, în conformitate cu articolul 46, trebuie să conțină o dare de seamă fidelă asupra evoluției afacerilor și situației societății. Raportul trebuie să mai comporte informații cu privire la:

– evenimentele importante, survenite după închiderea exercițiului;

– evoluția previzibilă a societății;

– activitățile în materie de cercetare și de dezvoltare.

În conformitate cu articolul 51, societățile trebuie să supună conturile lor anuale controlului, realizat de una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naționale referitoare la controlul conturilor. Totodată, persoana sau persoanele însărcinată/te cu controlul conturilor trebuie să verifice concordanța raportului de gestiune cu conturile anuale.

LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR

Regulamentul de aplicare al Legii Contabilității 704/1991 (privind Legea nr. 82/1991)

Lucrările de închidere a exercițiului financiar coincid cu ultima lună a anului. Legea Contabilității nr. 82/1991, în articolul 27, alineatul 1 prevede că “ bilanțul contabil se întocmește obligatoriu anual, precum și în situația fuziunii sau încetării, potrivit legii, a activității persoanelul prevăzute la articolul 1, după caz (R.A., S.C., instituții publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoane juridice, precum și persoanele fizice care au calitatea de comerciant), iar în alineatul 4 prevede că “exercițiul financiar începe la 1 ianuarie și se incheie la 31 decembrie, cu excepția primului an de activitate când acesta începe la data înființării, respectiv înmatriculării, potrivit legii, a persoanelor prevăzute la articolul 1.

Potrivit Legii Contabilității nr. 82/1991 “bilanțul contabil se compune din: bilanț, contul de profit și pierderi, respectiv contul de execuție în cazul instituțiilor publice, anexe și raportul de gestiune”, bilanțul contabil urmând a se păstra timp de 50 de ani.

În Regulamentul 704/1991 de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991 se precizează că “modelele bilanțurilor contabile se stabilesc de Ministerul Finanțelor, iar potrivit articolului 10 din L.C. “documentul oficial de gestiune al unității patrimoniale îl constituie bilanțul contabil, care trebuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute”, iar pentru a respecta acest lucru, trebuie să se țină seama de regulile privind evaluarea patrimoniului și celelalte norme și principii contabile, cum sunt:

principiul prudenței;

principiul permanenței metodelor;

principiul continuității activității;

principiul independenței exercițiului;

principiul intangibilității bilanțului de deschidere;

principiul necompensării.

În centrul lucrărilor de închidere se plasează inventarierea generală a patrimoniului.

Orice persoană fizică sau juridică, având calitatea de comerciant (art.1 L.C.), trebuie să controleze prin inventar, cel puțin o dată pe an, existența și valoarea elementelor de activ și de pasiv ale patrimoniului întreprinderii (specificat în art. 8 din L.C.).

La închiderea exercițiului, persoanele în cauză, trebuie să întocmească documentele de sinteză, ținând cont de înregistrările contabile care au fost realizate pe parcursul exercițiului și de inventar.

Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere).

Rezultatul exercițiului se defalcă în: rezultat curent, rezultat excepțional și impozitul pe profit.

Bilanțul și contul de profit și pierdere cuprind: soldurile debitoare și creditoare, respectiv veniturile, cheltuielile și rezultatul privind exercițiul încheiat și exercițiul precedent.

Întocmirea conturilor anuale

Întocmirea contului de profit și pierdere se realizează plecând de la soldurile conturilor claselor 6 și 7. Structurile de cheltuieli și de venituri sunt prezentate cu valorile corespunzătoare exercițiilor N și N+1.

Unele posturi pot avea fie valori pozitive, fie valori negative. Un post poate să corespundă unei grupe de conturi, mai multor grupe, unui cont, mai multor conturi sau subconturi.

Întocmirea bilanțului

Se realizează după ce conturile de bilanț au fost închise (eventual, prin contul special 892 “Bilanț de închidere”).

Posturile bilanțiere sunt prezentate la valoarea netă contabilă (după deducerea eventualelor amortizări sau provizioane) prin valorile corespunzătoare exercițiilor N și N+1.

Între conturi și posturi ( sau rubrici ) nu există corespondență totală. Cu unele excepții, ordinea posturilor de activ și de pasiv corespunde celor prezentate prin planul de conturi.

1.4. CONTROVERSA BILANȚ – CONT DE PROFIT ȘI PIERDERE

Se știe că una dintre concepțiile partidei duble moderne constă în a considera că ea permite să se întocmească în același timp o situație a stocului financiar (bilanțul) și a fluxurilor operațiilor reale (contul de profit și pierdere), pentru că cea mai mare parte a tranzacțiilor sau evenimentelor pot să fie înregistrate prin respectarea acestor proprietăți.

Judith Saghroun și Claude Simon (“Bilan ou compte de resultat Faut-il choisir?” Congres 1998 de l’Association Française de Comptabilité Actes du XIX e Congres, vol. 1 ) relevă că sunt situații în care opțiunea simultană a unui bilanț și a unui cont de profit și pierdere, prin respectarea regulii deontologice a imaginii fidele, pune atât probleme conceptuale cât și practice.

Contabilitatea în partidă dublă este justificată de măsura patrimoniului. Scopul contabilității este de a evalua bogăția ce aparține legal unei societăți.

Modelul contabil actual care domină contabilitatea franceză este unul de tip patrimonial destinat să codifice, mai ales, natura juridică a evenimentelor trecute, ca un bilanț în postura de inventar al bunurilor și datoriilor, al căror rol este de a măsura valoarea netă a întreprinderii și solvabilitatea acesteia.

Logica patrimonială a modelului contabil francez poate să fie ilustrată și de principiul intangibilității bilanțului de deschidere, cu consecința sa esențială: veniturile și cheltuielile referitoare la exercițiile anterioare, necontabilizate din eroare sau omisiune, cât și influențele schimbărilor de metodă contabilă nu pot să fie imputate direct asupra capitalurilor proprii. Acest principiu nu este aplicabil, de exemplu, în contabilitatea americană, unde este permisă modificarea capitalurilor proprii și prin alte tranzacții decât cele care vizează capitalul social și afectarea rezultatului.

În ceea ce privește concepția franceză privind rezultatul, acesta este în acord cu prioritatea acordată bilanțului.

Conform concepției juridice și patrimoniale, contul de profit și pierdere devine, într-o oarecare măsură, o anexă a bilanțului, pentru care el explică variațiile capitalurilor proprii, cu excepția noilor aporturi și distribuirii acestora.

Bilanțul furnizează informații despre situația financiară a întreprinderii și, în special, referitoare la resursele economice pe care ea le controlează, la datorii și la efectele tranzacțiilor evenimentelor și circumstanțelor susceptibile să modifice resursele și datoriile.

Contul de profit și pierdere furnizează informații referitoare la performanțele întreprinderii. Aceste informații sunt utile pentru a evalua rentabilitatea întreprinderii și capacitatea ei de a genera fluxuri de tezorerie, plecând de la resursele pe care le controlează. De asemenea, ele sunt utile pentru a evalua eficacitatea cu care întreprinderea a utilizat aceste resurse și capacitatea ei de a folosi resurse suplimentare.

Întreprinderilor românești ar trebui să li se lase posibilitatea alegerii între un cont de profit și pierdere structurat după destinație și un cont de profit și pierdere structurat după natură. Aceasta ar reprezenta o evoluție importantă a sistemului nostru contabil.

CAPITOLUL 2: REZULTATUL CONTABIL.

2.1. DEFINIREA REZULTATULUI CONTABIL

Cea mai obișnuită și des utilizată definiție a rezultatului este cea privind diferența dintre venitul total al întreprinderii și costul total.

Este o definiție generală, care se nuanțează și structurează în raport de naturile de venituri și cheltuieli, respectiv funcțiile întreprinderii delimitate ca segmente comparabile la nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent. De asemenea, în definirea rezultatului nu poate fi ocolit punctul de vedere patrimonial, acela adoptat pentru menținerea capitalului financiar.

Din acest punct de vedere evaluarea și calculul rezultatului trebuie să asigure menținerea capacității de finanțare a capitalului ca sumă investită de către proprietar. Fondurile investite de către proprietar sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât acesta să-și mențină în plan monetar și financiar capacitatea inițială de finanțare la începerea unui nou exercițiu. Orice creștere/micșorare a acestei capacități se explică prin rezultatul pozitiv/negativ sau prin aportul proprietarului.

În aceste condiții, rezultatul contabil se identifică cu variația situației nete a patrimoniului.

În definirea rezultatului prin prisma relației venit total-cost total se pornește de la faptul că orice activitate este simultan consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit în plan valoric prin structura de cheltuieli, după cum “produsul” obținut este delimitat prin structura de venituri.

Venitul total desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale cu pivire la constatarea, obținerea și realizarea (vânzarea) rezultatelor.

Costul total delimitează toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea și consumarea resurselor în cadrul activităților “producătoare” de venituri. De aceea, costul total este definit prin asociere și corespondență cu structura de venit. Dacă veniturile sunt producții de bogății sau resurse pe perioada exercițiului, costul total asociat prin corespondență acestor venituri reprezintă consumuri de bogății sau resurse. În cadrul acestui raport, veniturile antrenează o creștere a situației nete a întreprinderii, în schimb cheltuielile antrenează o diminuare a acestei situații.

Din această analiză reiese faptul că rezultatul se definește prin prisma diferenței între veniturile din livrarea (vânzarea) bunurilor mobile și a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv câștigurile din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exercițiu financiar.

Fiecare întreprindere trebuie să aibă propria sa strategie de gestiune a resurselor, implicit a “producției de rezultate”. Profitul apare ca urmare a incertitudinii. În absența incertitudinii orice diferență între venitul total și costul total este zero, iar profitul ar dispărea complet. Posibilitatea unui profit încurajează asumarea riscului, inovației și efortului din partea celor care speră să-și însușească rezultatele reale.

Informația contabilă privind rezultatul activității întreprinderii se poate construi și transmite utilizatorilor folosind, după caz, contabilitatea în partidă simplă sau contabilitatea în partidă dublă. Situațiile financiare care consolidează și comunică informația privind rezultatul sunt bilanțul și contul de profit și pierdere. Bilanțul constată rezultatul sub formă de profit sau pierdere în calitatea sa de variație a bogăției întreprinderii determinată de activitatea sa în timpul unui exercițiu financiar. În ceea ce privește contul de profit și pierdere descrie și explică rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli și venituri care le-au determinat, implicit a activităților consumatoare și producătoare de rezultate.

Informațiile despre poziția financiară sunt, în primul rând, oferite de bilanț. Informațiile despre rezultate sunt oferite, în primul rând, de contul de rezultate. Informațiile despre modificările poziției financiare sunt oferite de situațiile financiare prin intermediul unei situații separate […] Contul de rezultate oferă o imagine incompletă a rezultatelor dacă nu este folosit împreună cu bilanțul și situația modificărilor poziției financiare (“Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” – elaborat de IASC).

Rezultatul calculat și evidențiat prin contabilitatea simplă se întemeiază pe ecuația fundamentală a patrimoniului de forma:

Situația netă a patrimoniului = Activul patrimoniului – Datorii

Prin compararea situației nete la închiderea exercițiului “N” cu cea de la deschiderea exercițiului se determină creșterea/micșorarea patrimoniului. Creșterea dezvăluie profitul, iar micșorarea pierderea.

La sfârșitul perioadei întreprinderea, evident, trebuie să cunoască rezultatul activității, adică profitul net sau pierderea exercițiului. Pentru aceasta, contabilitatea în partidă simplă trebuie să întocmească la sfârșitul perioadei un inventar care să valorizeze componentele patrimoniului său. Acesta va fi redactat printr-un bilanț de închidere întocmit după aceleași structuri, aceleași reguli de evaluare, aceeași unitate monetară, aceleași moduri de regularizare și aceleași aplicări ale principiului prudenței care au stat la baza bilanțului inițial.

Bilanțul de închidere va evidenția noua situație netă a patrimoniului. Prin comparare, dacă valoarea acestei situații nete a crescut în raport cu cea a situației nete inițiale, întreprinderea a realizat profit net egal cu diferența pozitivă, iar în situația inversă o pierdere egală cu diferența negativă.

Apelul la contabilitatea simplă nu oferă decât informația privind efectele situației nete a patrimoniului fără a dezvălui cauzele. Ea este cunoscută numai în bilanțul contabil ca situație financiară. Pentru a depăși această limită intră în rol contabilitatea în partidă dublă. Unul din principiile partidei duble este și cel al dublei determinări și evidențieri a rezultatului. Respectiv, rezultatul determinat pe baza relației globale și structurale dintre venituri și cheltuielile corespondente acestora de forma:

Rezultatul = Venituri – Cheltuieli,

și rezultatul calculat în raport cu variația situației nete a patrimoniului.

Spre deosebire de contabilitatea simplă, contabilitatea dublă se distinge prin existența unui cont “Profit și pierdere” care înregistrează și prezintă o recapitulare clasificată și ordonată a tranzacțiilor consumatoare de cheltuieli și producătoare de venituri conducând la determinarea și explicarea rezultatului exercițiului.

Rezultatul contabil este calculat înainte de impozitare și după impozitare.

Rezultatul contabil înainte de impozitare se determină pe baza relației:

Veniturile cheltuielile

Rezultatul recunoscute în corespondente

contabil înainte = contul de rezultate – veniturilor recunoscute

de impozitare înainte de în contul de rezultate

sau brut impozitarea înainte de

profitului impozitarea profitului

Pe baza rezultatului contabil înainte de impozitare se determină rezultatul fiscal în baza relației de pricipiu :

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil înainte de impozitare + Elementele reintegrabile, de regulă cheltuieli nedeductibile fiscal – Deducerile fiscale la impozitarea profitului.

Dacă acest rezultat este cu (+) îmbracă forma de profit impozabil, iar dacă este cu semnul (-) reprezintă pierdere fiscală.

În măsura în care se operează cu structurile de impozit exigibil și impozit amânat, așa cum se degajă din Standardele Contabile Internaționale, relația dintre rezultatul contabil înainte de impozitare și rezultatul fiscal poate fi definită astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil înainte de impozitare +/- Diferențele permanente +/- Diferențele temporare.

Dacă se face recurs la bilanțul contabil din țara noastră, întocmit după distribuirea profitului, implicit întocmirea bilanțului fiscal, trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal la închiderea exercițiului “N” se formalizează astfel:

Active imobilizate:

(+) Active circulante

(+) Conturi de regularizare și asimilate

(+) prime privind rambursarea obligațiunilor

(=) TOTAL ACTIV “N”

(-) Datorii, exclusiv datoriile privind distribuirea de dividende, cota de participare a managerului la profitul net și cele din participare la profit

(-) Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

(-) Conturi de regularizare și asimilate

(+,-) Aportul proprietarului la capitalul social

(=) PATRIMONIUL NET AL EXERCIȚIULUI “N”

(-) PATRIMONIUL NET AL EXERCIȚIULUI “N-1”

(-) Diferențele de conversie de activ

(-) Diferențele de conversie de pasiv

(+) Elementele reintegrabile (nedeductibile)

(-) Elementele deductibile

(+) Impozitul pe profit (cheltuielile cu impozitul/profit în cursul anului și soldul creditor al contului 441)

(=) REZULTATUL FISCAL (profit sau pierdere)

Odată impozitat profitul, implicit recunoașterea la cheltuieli a impozitului pe profit se calculează rezultatul exercițiului net contabil pe baza relației:

Rezultatul net contabil (profit sau pierdere) = Rezultatul contabil înainte de impozitare (profit brut sau pierdere) – Impozitul pe profit.

În cazul conceptului dualist, contabilitatea este organizată pe două paliere intercorelate: contabilitatea financiară sau generală și contabilitatea de gestiune sau analitică, denumită și managerială.

Contabilitatea financiară – are ca obiect circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea și structuralitatea sa ca entitate gestionară.

Scopul său este acela de a determina periodic, de regulă la încheierea exercițiului financiar, situația patrimoniului, situația financiară, rezultatul global al exercițiului bazat pe gruparea veniturilor și cheltuielilor în funcție de natura lor. Ea asigură și gestionează informațiile necesare completării bilanțului contabil, contului de profit și pierdere, anexelor la bilanț, tabloului de finanțare sau tabloului de trezorerie.

Contabilitatea de gestiune – are ca obiect evidența, calculul, analiza și controlul costurilor și rezultatelor analitice prin prisma componentelor activităților consumatoare de resurse și producătoare de rezultate (feluri de produse, lucrări, servicii, pe subdiviziuni organizatorice interne componente ale întreprinderii, iar în unele cazuri prin prisma funcțiunilor întreprinderii). Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor și rezultatelor este cel al destinației sau funcției lor.

Calculul rezultatului în contabilitatea în partidă dublă se bazează pe criteriul angajării cheltuielilor și veniturilor. Astfel, cheltuielile sunt delimitate ca structură calitativă și sunt înregistrate pe măsură ce sunt angajate (se creează datoria pentru resursa primită-utilizată), iar veniturile în momentul dobândirii lor (se creează creanța sau se primește echivalentul pentru resursa ce formează obiectul vânzării cedării).

În măsura în care se apelează la criteriul de trezorerie, rezultatul întreprinderii impune delimitatrea și stabilirea veniturilor și cheltuielilor ca structuri calitative ale contului de profit și pierdere prin regruparea și prelucrarea informațiilor privind încasările și plățile.

2.2. MODELE GLOBALE PRIVIND CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

În contabilitatea ganerală la nivel internațional nu există o schemă universală de prezentare a contului de “Profit și pierdere”. Între cele două modele, după natura cheltuielilor și veniturilor și, respectiv, după funcția (destinația) cheltuielilor și veniturilor, sunt prezentate o varietate de modele determinate de convențiile naționale și exigențele juridice, fiscale și câteodată economice.

O armonizare până la normalizare se realizează prin Directiva a-IV-a a C.E.E. care propune patru scheme, în esență două, diferențiate în funcție de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor și veniturilor, cel al naturii sau cel al funcțiilor (destinației). Multiplicarea până la cifra de patru depinde de modul de așezare a elementelor în cadrul fiecărei scheme, sub formă de cont sau bilateral sau listă sau diferență.

Schema-listă a contului de profit și pierdere așa cum este concepută de Directiva a-IV-a a C.E.E. se prezintă astfel:

Mărimea netă a cifrei de afaceri

Variația stocurilor de produse finite și lucrări în curs

Lucrări efectuate de întreprinderi pentru sine și capitalizate

Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli de personal

Salarii și prelucrări

Cheltuieli sociale, cu menționarea separată a celor care acoperă pensile

a) Corectările de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizările corporale și necorporale

b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant, în măsura în care ele depășesc corectările normale de valoare în cadrul întreprinderii

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri care provin din participații, cu menționarea separată a celor ce provin de la întreprinderile asociate

Venituri care provin din alte valori mobiliare și din alte creanțe ale activului imobilizat, cu menționarea separată a celor ce provin de la intreprinderile asociate

Alte dobânzi și venituri asimilate, cu menționarea separată a celor ce provin de la intreprinderile asociate

Corectările de valoare privind imobilizările financiare și valorile mobiliare aparținând activului circulant

Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor ce vizează întreprinderile asociate

Impozitul asupra rezultatului care provine din activitățile curente

Rezultatul care provine din activități curente, după impozitare

Venituri excepționale

Cheltuieli excepționale

Rezultatul excepțional

Impozitul asupra rezultatului excepțional

Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare

Rezultatul exercițiului

Schema-listă a contului de profit și pierdere alcătuită după funcția (destinația) cheltuielilor așa cum este formalizată de Directiva a-IV-a a C.E.E. se prezintă astfel:

1. Cifra netă de afaceri ( vânzări nete)

2. Costul de producție aferent afacerilor

3. Profitul sau pierderea (1-2)

4. Costul de distribuție (inclusiv amortizările și provizioanele)

5. Cheltuieli generale de administrație ( inclusiv amortizările și provizioanele)

Alte venituri din exploatare

Venituri financiare (pe structuri)

Impozitul asupra profitului curent al exercițiului

Profitul sau pierderea netă din activitatea curentă

Venituri excepționale

Cheltuieli excepționale

Din analiza comparativă a celor două scheme privind contul de profit și pierdere după natură și după funcție, se constată că primul este centrat pe indicatorii privind cifra de afaceri și producția exercițiului, iar cel de-al doilea pe indicatorii privind cifra de afaceri și costul bunurilor vândute.

Pentru utilizatorii externi de informații, contul de profit și pierdere construit pe criteriul funcției prezintă cu precădere interes informațional pentru investitorii de capital. Aceștia au calitatea lor de ofertanți de capital și consultanții lor sunt preocupați de riscul atașat și profitul adus de investiția lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă să cumpere, să păstreze sau să vândă. În cadrul acestora, acționarii sunt intersați și de informații care să le servească pentru a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti dividende.

Contul de profit și pierdere alcătuit pe criteriul naturii veniturilor și cheltuielilor prezintă interes pentru factorii de producție participanți la crearea și distribuirea bogăției (proprietar, investitori, creditori, salariați, stat, etc.). Dintre aceștia, prezintă interes cu precădere guvernul și organele sale. Aceștia solicită informații pentru a reglementa activitățile întreprinderilor, determina politica fiscală și ca bază pentru calculul produsului intern, a venitului național, precum și alți indicatori statistici similari. Se precizează că acest cont prezintă o serie de facilități și compatibilități între contabilitatea întreprinderii și contabilitatea națională.

Puntea micro-macrocontabilitate este asigurată prin tabloul soldurilor intermediare de gestiune ca agregat informațional derivat al contului de profit și pierdere.

SCHEMA CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE PROPRIE CONTABILITĂȚII DIN ROMÂNIA

În cadrul noului sistem de contabilitate, contul de profit și pierdere are la bază clasificarea pe naturi a veniturilor și cheltuielilor. Forma de prezentare a structurilor în cadrul contului este cea de listă. O asemenea opțiune se înscrie în concepția dualistă de organizare a contabilității, iar forma listă prezintă facilitatea informațională că dezvăluie rezultatul după fiecare nivel de activitate.

Concepția dualistă adoptată pentru modelarea și contabilizarea cheltuielilor și veniturilor impune un calcul al rezultatului global realizat prin contabilitatea financiară și un calcul al rezultatelor analitice înfăptuit prin contabilitatea de gestiune.

În contabilitatea financiară cheltuielile și veniturile sunt grupate în funcție de natura activităților, natura resurselor utilizate și în funcție de natura rezultatelor în cazul veniturilor.

În contabilitatea internă de gestiune, cheltuielile și veniturile (deocamdată în modelul românesc numai cheltuielile) sunt grupate după funcția sau destinația lor pe feluri de produse, lucrări, servicii.

Structura contului de profit și pierdere dezvăluie conținutul indicatorilor și modul lor de construire. Astfel, cifra de afaceri dezvăluie mărimea tranzacțiilor de vânzare realizate de o întreprindere cu terții săi, fiind egală cu vânzările de mărfuri plus producția vândută. Întrucât veniturile sunt înregistrate fără taxe, în mărimea cifrei de afaceri nu sunt incluse taxa pe valoarea adăugată și reducerile comerciale acordate clienților.

Producția stocată exprimă, după caz, veniturile în cost de producție generate de creșterea stocurilor de producție comparativ cu stocurile inițiale (stocaj) sau diminuarea veniturilor în cost de producție în situația inversă (destocaj).

Producția imobilizată exprimă în cost de producție imobilizările terminate sau în curs în cadrul exercițiului prin construcție sau producție proprie.

Prin însumarea algebrică a producției vândute în preț de vânzare a producției stocate și a producției imobilizate se obține producția exercițiului care dezvăluie performanța activității de producție a întreprinderii.

Subvenții de exploatare- sunt destinate compensării insuficienței veniturilor din exploatare sau reducerii cheltuielilor de exploatare. Ele sunt acordate de puterea publică în cadrul politicii economice și sociale ale statului.

Postul “Alte venituri din exploatare” cuprinde veniturile din creanțe recuperate, valoarea reparațiilor capitale efectuate cu forțe proprii constatate la închiderea exercițiului ca fiind aferente exercițiilor viitoare și alte venituri din exploatare.

Veniturile generate de reluarea, diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri și cheltuieli privind activitatea de exploatare sunt delimitate prin poziția “Venituri din provizioane privind exploatarea”.

Cheltuielile pentru exploatare, cheltuieli referitoare la activitatea normală și curentă a întreprinderii, cuprind: cheltuielile privind consumurile stocate de materii prime și materiale, consumurile nestocate, costul mărfurilor vândute, cheltuielile cu lucrările și serviciile primite de la terți, cheltuielile cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate suportate de întreprindere, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizările și provizioanele privind activitatea de exploatare, alte cheltuieli de exploatare, etc..

Veniturile financiare cuprind mai ales: dividendele și dobânzile cuvenite întreprinderii pentru imobilizările financiare, sconturile obținute de la furnizori ca urmare a achitării facturilor înainte de scadență, câștigurile nete din cumpărarea/vânzarea titlurilor de plasament, câștigurile de schimb și veniturile din reluarea, diminuarea sau anularea provizioanelor pentru activitatea financiară.

Cheltuielile financiare, se referă la dobânzile de plătit sau plătite pentru împrumuturi și datorii, pentru conturi curente, pentru cauțiune, pierderile datorate creanțelor legate de participații, sconturile acordate clienților care își achită facturile înaintea scadenței prevăzute, pierderile nete din cumpărarea/vânzarea de titluri de plasament, pierderile de schimb, amortizări și provizioane generate de deprecierea activelor sau de riscuri și cheltuieli care fac obiectul activității financiare.

Veniturile excepționale sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii și se referă fie la operații de gestiune, fie la operații de capital.

Cheltuielile excepționale reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii și se referă fie la operații de gestiune, fie la operații de capital.

2.3. MODELE ANALITICE PRIVIND CONTUL DE REZULTATE

Modelele analitice au ca obiect reprezentarea de detaliu a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări cantitative și calitative în masa patrimoniului.

Determinantul analitic folosit în calcularea rezultatelor vizează delimitarea și analiza veniturilor și cheltuielilor pe următoarele structuri individuale sau asociate:

pe feluri de produse și servicii ca purtători de valoare sau purtători de costuri;

pe locurile de activitate sau pe procesele/activitățile consumatoare de resurse și producătoare de rezultate, denumite,după caz, locuri de cheltuieli, centre de cheltuieli și venituri, centre de profit sau centre de gestiune.

Din punct de vedere organizatoric și metodologic, calculația rezultatelor analitice se poate realiza prin contabilitatea integrală a întreprinderii în cazul mecanismului contabil sau prin contabilitatea de gestiune, în cazul dualismului contabil.

Nucleul calculației rezultatelor analitice îl reprezintă costurile. Prin compararea costurilor cu prețurile de vânzare sau cu prețurile interne de cesiune în cazul consumurilor intermediare se determină rezultatul analitic.

Contabilitatea de gestiune își extrage conturile din contabilitatea financiară care determină și analizează rezultatul în mod global în funcție de natura cheltuielilor și veniturilor.

2.4. RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI CHELTUIELILOR ÎN CONTUL DE REZULTATE

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor reprezintă procesul de încorporare în contul de rezultate al unui element patrimonial care îndeplinește criteriile stabilite în acest sens prin standardele sau reglementările contabile. Criteriile de recunoaștere a posturilor de venituri și cheltuieli în contul de rezultate sunt formulate în “Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare”, elaborat de IASC.

În acest sens prin referință la active sau pasive, cheltuieli sau venituri se prevede că un element patrimonial pentru a satisface definiția unui post poate fi recunoscut dacă îndeplinește două criterii cumulative, după cum urmează:

probabilitatea beneficiului economic viitor;

credibilitatea evaluării.

Probabilitatea beneficiului economic se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element patrimonial se vor constitui într-un flux către sau de la întreprindere. Incertitudinea vizează mediul în care întreprinderea își desfășoară activitatea, fiind evaluată pe baza probelor disponibile în momentul în care s-au întocmit situațiile financiare.

Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut ca post posedă o valoare sau un cost care pot fi estimate rezonabil.

Recunoașterea unui post de activ în mod automat reclamă recunoașterea unui post sub formă de venit sau de pasiv. Orice element care nu îndeplinește cele două criterii de recunoaștere este recomandabil să fie evidențiat prin anexa la bilanț.

Veniturile sunt recunoscute pentru a fi încorporate ca posturi numai atunci când are loc o creștere a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei creșteri de active sau reduceri de pasive, iar această creștere putând fi credibil evaluată are loc, după caz, simultan cu recunoașterea creșterilor de active sau reducerilor de pasive.

În consecință, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat și recunoscut pe baza relațiilor:

ACTIVE = VENITURI și PASIVE = VENITURI

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor sau creșteri ale pasivelor și aceasta poate fi credibil evaluată. Deci recunoașterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoașterea unei creșteri a pasivelor sau diminuarea de active.

Recunoașterea cheltuielilor este divulgată prin relațiile:

CHELTUIELI = ACTIVE și CHELTUIELI = PASIVE

În același cadru conceptual sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoașterea cheltuielilor, cum sunt:

corespondența costurilor și veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate și obținerea de elemente specifice de venituri. Recunoașterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și împreună din aceleași operațiuni sau alte venituri;

etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt așteptate să apară pe perioada mai multor exerciții. Cheltuielile sunt recunoscute pe baza ponderilor de alocare rațională sau sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaște cheltuielile din exercițiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau încetează. Pentru această situație, asocierea dintre venituri și cheltuieli este indirectă sau în mare;

Recunoașterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoașterea ca activ în bilanț;

Recunoașterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligație fără recunoașterea unui activ, cum ar fi nașterea unei obligații decurgând din garanția produsului.

În contabilitatea din țara noastră, natura patrimonială a rezultatului impune recunoașterea cheltuielilor pe măsură ce sunt angajate, iar a veniturilor numai în măsura în care sunt efectiv dobândite. Totodată, în baza principiului delimitării în timp, dacă o cheltuială este angajată pentru o perioadă mai mare de un exercițiu, ea trebuie etalată pe mai multe exerciții. Similar se procedează în cazul veniturilor. De asemenea, în baza principiului prudenței trebuie contabilizate cheltuielile și pierderile previzibile a căror cauză se găsește în exercițiul curent sau exercițiile anterioare.

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor ca posturi în contul de rezultate este concertantă și se înscrie în cerințele calitative ale informației contabile regăsite în situațiile financiare. Prin recurs la “Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” elaborat de IASC, aceste cerințe sunt:

– inteligibilitatea (ușor de înțeles pentru utilizatori);

– relevanța (influiențează deciziile economice ale utilizatorilor);

– credibilitatea (liberă de eroare sau deformare în condițiile priorității fondului asupra formei, neutralității, prudenței și integrabilității);

– comparabilitatea (informația să permită utilizatorilor să facă comparații în timp și inter-întreprinderi).

Deși cadrul nu abordează direct conceptul de imagine reală și corectă, apreciază că aplicarea caracteristicilor calitative principale și a standardelor adecvate de contabilitate, în mod normal, are ca rezultat situațiile financiare, care transmit ceea ce este general, redau o imagine reală și corectă sau ca prezentând corect poziția financiară, rezultatele și modificările poziției financiare ale unei întreprinderi.

Directiva a–IV-a a C.E.E. ce stă la baza noului sistem contabil din România, precum și “Regulamentul pentru aplicarea Legii Contabilității nr. 82/1991” nu precizează deloc aceste calități, limitându-se să definească calitatea informației contabile prin prisma conceptului obiectiv “imagine fidelă”, adică o imagine adevărată și corectă.

Astfel, potrivit articolului 2 de Directiva a-IV-a a C.E.E., cerințele cu privire la calitatea informațiilor consemnate în conturile anuale, formulate prin prisma imaginii fidele, se prezintă astfel:

1. Conturile anuale – cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa. Aceste documente constituie un tot.

2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate și în conformitate cu prezenta directivă.

3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății.

4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă prevăzută la paragraful 3), trebuie adăugate informații suplimentare.

5. Dacă în cazuri excepționale aplicarea unei dispoziții prin prezenta directivă este contrară obligației prevăzute la paragraful 3), este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziție pentru a se da o imagine fidelă, în sensul paragrafului 3).

Și în Legea Contabilității din România este formulat obiectivul-scop față de bilanțul contabil ca document oficial de gestiune “care trebuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute”.

Percepția anglo-saxonă a imaginii fidele are în vedere o imagine reală și corectă asupra situației financiare, rezultatelor și modificării poziției financiare ale unei întreprinderi.

Interes prezintă și percepția auditorilor de situații financiare care apelează la conceptul de acuratețe a conturilor, care defapt raportată la directivele contabile nu reprezintă decât capacitatea conturilor de a reda o imagine fidelă, reală și completă.

De asemenea, se subliniază faptul că responsabilitatea întocmirii conturilor cade în sarcina managementului companiei și nu a auditorului.

Versiunea contabilității europene, cu deosebire contabilitatea franceză, definește imaginea fidelă prin prisma ecuației:

IMAGINE FIDELĂ = SINCERITATE + REGULARITATE

Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credință și profesionalism a normelor (standardelor) și procedurilor contabile în funcție de cunoașterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod normal asupra realității și importanței operațiilor și situațiilor.

Regularitatea presupune că informația patrimoniului, situația financiară și rezultatul obținut sunt în conformitate cu regulile și procedurile în vigoare.

Pentru atingerea obiectivului fundamental privind imaginea fidelă, situațiile financiare deci și contul de rezultate trebuie elaborate în baza unor principii/convenții contabile. Astfel, Directiva a-IV-a a C.E.E. formulează următoarele principii: societatea este prezumată a-și continua activitatea; modalitățile de evaluare nu pot fi modificate de la un exercițiu la altul; trebuie să se țină cont de principiul prudenței în orice situație; trebuie să se țină cont de cheltuielile și veniturile exercițiului la care se referă conturile fără a lua în considerare data de plată sau de încasare a acestor cheltuieli; elementele de la posturile de activ și de pasiv trebuie evaluate separat; bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent.

În Noul Sistem Contabil adoptat în România, cele șase principii explicit redactate (prudența, continuitatea activității, independența exercițiului, intangibilitatea bilanțului de deschidere, necompensarea) sunt preluate din Directiva a-IV-a. Este o dovadă că modelul contabil românesc se articulează și armonizează cu nevoia de “european” în contabilitate.

2.5. STRUCTURI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ PRIVIND CHELTUIELILE ȘI VENITURILE

Contabilitatea financiară a cheltuielilor și veniturilor este organizată având la bază concepția dualistă. În consecință, ea are ca obiect evaluarea și înregistrarea cheltuielilor și veniturilor în funcție de natura lor.

Pentru contabilitatea financiară prezintă interes gruparea cheltuielilor și veniturilor în două categorii, respectiv cheltuieli și venituri de trezorerie și cheltuieli și venituri de calcul.

Cheltuielile și veniturile de trezorerie generează sub aspect financiar plăți (cazul cheltuielilor) sau încasări (cazul veniturilor) prin casa proprie sau prin conturile de la bănci. În această situație se află plățile privind cumpărările de stocuri și servicii, plățile de remunerații, impozite, taxe, încasările din vânzările de bunuri materiale și servicii, etc..

Cheltuielile și veniturile de calcul (calculatorii sau calculate) sunt cheltuielile și veniturile recunoscute de rezultatul exercițiului fără a ocaziona plăți sau încasări, după caz. În această categorie se includ amortizările și provizioanele în calitatea lor de cheltuieli și venituri.

Așa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de “matching”.

În contabilitatea financiară, în măsura în care cheltuielile perioadei sunt recunoscute de către rezultatul exercițiului, acestea se grupează în cheltuieli recunoscute ca active și cheltuieli recunoscute de rezultatul exercițiului. În prima categorie se includ toate cheltuielile angajate imobilizate, stocate, înregistrate în avans și cele de repartizat asupra mai mulor exerciții. Categoria de cheltuieli recunoscute de rezultat delimitează toate cheltuielile angajate repartizate asupra rezultatului exercițiului curent sau în curs. Este cazul cheltuielilor curente și a cheltuielilor de plată.

De asemenea, veniturile se împart în: venituri recunoscute ca pasive și venituri încorporate în rezultatul exercițiului. Prima categorie separă toate veniturile echivalente producției stocate și producției de imobilizări, precum și veniturile înregistrate în avans. În sfera veniturilor încorporate în rezultatul exercițiului se includ veniturile curente și veniturile de realizat.

CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL LUNAR

Potrivit articolului 14 din Legea Contabilității nr. 81/1991, în contabilitate, profitul sau pierderea se stabilesc și evidențiază lunar. În acest scop se procedează lunar la închiderea conturilor de cheltuieli și venituri.

Determinarea lunară a rezultatului contabil și impozitarea profitului ridică problema delimitării lucrărilor contabile specifice unei asemenea calculații. Rezolvarea problemei se personalizează prin următoarele lucrări:

Contabilizarea cheltuielilor angajate în cursul lunii și a veniturilor generate;

Calculul și contabilizarea lunară a amortizării imobilizărilor necorporale și corporale;

Calculul și contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garanțiile de bună execuție. Așa cum prevăd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul lunii respective ce au ca perioadă de garanție perioada următoare;

Contabilizarea cheltuielilor de plată, respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au întocmit documente de angajare și plată sau a căror perioadă de decontare este mai mare de o lună (cheltuielile privind indemnizațiile de concediu, cheltuielile privind dobânzile și alte cheltuieli);

Contabilitatea veniturilor de realizat;

Delimitarea lunară a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în avans.

CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL ANUAL

Rezultatul contabil anual se calculează, impozitează și distribuie cu ocazia întocmirii bilanțului contabil ca document oficial de gestiune a întreprinderii, care trebuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute. În acest scop, procesul de calculație este congruent cu lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar structurate astfel:

Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere

Inventarierea generală a patrimoniului

Contabilitatea operațiilor de regularizare privind:

diferențele de inventar

amortizările

provizioane pentru deprecieri

provizioane pentru riscuri și cheltuieli

diferențele de conversie și diferențele de curs valutar

delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor

Stabilirea balanței conturilor după inventariere

Determinarea rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea pierderii

Redactarea bilanțului contabil.

Din suita de lucrări contabile de închidere a exercițiului, cea care își pune amprenta asupra calculării rezultatului este inventarierea patrimoniului. Pe acestă cale se stabilește situația reală a activelor și pasivelor prin constatarea mărimii lor faptice și evaluarea la nivelul valorii actuale (curente).

În mod concret analizată prin prisma calculării rezultatului contabil, inventarierea patrimoniului generează operațiile de regularizare care au ca obiect: plusurile și minusurile de inventar, amortizarea imobilizărilor, constituirea și reluarea provizioanelor, delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor și alte cazuri. Toate aceste operații determină înregistrări contabile care tranzitează conturile de venituri și cheltuieli.

Odată stabilite rezulatele inventarierii sub formă de plusuri și minusuri de inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară. A efectua această operație înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva, se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiași produs, fără a se diminua patrimoniul unității. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeași perioadă de gestiune și la același gestionar.

2.6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

Formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exercițiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri. Relațiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:

închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:

închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

Întrucât potrivit Legii nr. 73/1996 privind impozitul pe profit, profitul impozabil și impozitul pe profit se calculează și evidențiază lunar cumulat de la inceputul anului, la închiderea exercițiului, situația în contul 121 “Profit și pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor și veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:

La închiderea exercițiului financiar, contul 121 “ Profit și pierdere” încorporează cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie și veniturile realizate pe aceeași lună. Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul calculat pe luna noiembrie.

Modul specific de calcul și impozitare a profitului în România generează la închiderea exercițiului financiar definirea în plan teoretic a relației de calcul al rezultatului contabil. În componența cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ și cheltuielile cu impozitul pe profit calculat și evidențiat (plătit) în cursul exercițiului. De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula:

Închiderea conturilor, în condițiile în care impozitarea profitului s-ar efectua la închiderea exercițiului, se prezintă astfel:

închiderea conturilor de cheltuieli:

închiderea conturilor de venituri:

2.7. IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcută distincție între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 “ Profit și pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Într-o abordare generală, pornind de la Standardele Contabile Internaționale, relația dintre cele două mărimi poate fi dirijată astfel:

Diferențele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc înlăuntrul exercițiului financiar în cauză.

Diferențele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exercițiului dar care vor fi deduse ulterior, sau elemetele care sunt deduse din rezultatul exercițiului dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferențe se explică prin decalajul între exercițiul în care se includ anumite elemente de cheltuieli și venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-un exercițiu și se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciții viitoare.

Diferențele temporare generează impozite amânate.

De asemenea, subvențiile pentru investiții și provizioanele reglementate generează și se înscriu în sfera impozitelor amânate. În consecință, prezența diferențelor temporare impune folosirea a două metode de impozitare a rezultatului:

metoda impozitului exigibil

metoda impozitului amânat sau reportării impozitului

Metoda impozitului exigibil – cheltuiala contabilă a exercițiului este egală cu suma impozitelor exigibile. Incidența eventuală a diferențelor temporare este menționată uneori în axexa la bilanțul contabil.

Metoda impozitului amânat – se regăsește la rândul său în următoarele structuri contabile:

diferențelor temporare sau reportării impozitului, potrivit căreia cheltuiala fiscală a exercițiului cuprinde:

volumul impozitelor exigibile;

incidența diferențelor temporare provenind din exercițiile anterioare sau reportate asupra exercițiilor viitoare;

ajustarea soldurilor de impozit reportate, dacă este cazul, care figurând în bilanț generează modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite.

Impozitele amânate atașate pot fi active sau pasive.

Subvenții pentru investiții primite, pentru suma netă rămasă de integrat la rezultatul fiscal. Impozitele amânate atașate sunt pasive.

Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispozițiile fiscale de favoare, la care se cunoaște data reintegrării de rezultat de o manieră precisă. Impozitele amânate atașate sunt pasive.

Urmărirea celor două categorii de impozite exigibile și amânate se realizează prin următoarele cazuri de înregistrări:

pentru diferențele temporare

dacă este vorba de un impozit amânat – pasiv:

dacă este vorba de un impozit amânat – activ, el poate fi înregistrat dacă impunerea lui ulterioară este probabilă:

provizionul pentru impozite amânate atașate subvențiilor pentru investiții:

provizionul pentru impozite amânate atașate la provizioanele reglementate:

și

În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislației și reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoașterea numai a diferențelor permanente. Deși sunt prezente subvențiile pentru investiții, nu se contabilizează implicarea lor fiscală.

În ceea ce privește provizioanele reglementate, cu toate că există o structură creată în P.C.G., ea este încă vidă, fără a se pune problema atașării la impozitele amânate.

Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanței Guvernului nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determină pe baza relației:

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

impozitul pe profit datorat și impozitul pe venitul realizat din străinătate;

amenzile și penalitățile datorate către autoritățile române sau străine;

cheltuielile pentru protocol, reclamă și publicitate care depășesc limitele prevăzute de legea bugetară anuală delimitate în cazul cheltuielilor de protocol 1%, iar cele de reclamă și publicitate 6% asupra diferenței rezultate din totalul veniturilor și cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puțin cheltuiala cu impozitul pe profit și cheltuielile de această natură (cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate) înregistrate în cursul anului;

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și provizioanelor peste limitele legale, în cazul rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20% din capitalul social;

cheltuielile de sponsorizare care depășesc limitele cotei prevăzute în Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea;

sumele care depășesc limitele cheltuieluilor considerate deductibile conform Legii Bugetelor Anuale.

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividentele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual până când acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducarea, alte elemente stabilite prin normele legale.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează și se evidențiază lunar, cumulat de la începutul anului. De asemenea, limitele cheltuielilor deductibile se aplică lunar astfel încât la finele anului fiscal să se încadreze în prevederile dispozițiilor legale în vigoare.

În baza celor arătate mai sus, impozitul datorat pentru luna în curs se determină pe baza relației:

Plata impozitului pe profit se efectuează lunar până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza “Declarației de Impozite și Taxe” dupusă la organele fiscale până la data menționată mai înainte, acesta fiind și termenul de plată a impozitului.

Modelul de calcul al rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declarației de impunere, se prezintă astfel:

Venituri din exploatare, financiare și excepționale

(-) cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuieli privind impozitul pe profit), financiare și excepționale

(=) rezultatul net contabil (profit sau pierdere)

(-) deduceri fiscale

dividendele primite de la altă persoană juridică română

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual până când acesta va atinge 20% din capitalul social, inclusiv veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea

alte deduceri fiscale

(+) cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

impozitul pe profit

amenzile și penalitățile datorate către autorități române sau străine

cheltuieli pentru protocol, reclamă și publicitate, care depășesc limitele prevăzute de legea bugetară anuală

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor a rezervelor peste limitele prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 70/1994

cheltuielile de sponsorizare care depășesc limita stabilită de Legea nr. 32/1994

pierderile din surse externe

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

(=) profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderilor

(-) piederile fiscale (nu contabile) de recuperat din anii precedenți

(=) profitul impozabil (pierderi)

impozitul pe profit = profitul impozabil 38% (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu cota normală) sau 25% (contribuabilii ale căror venituri din activitățile agricole sunt egale sau depășesc 80% din veniturile totale)

(-) creditul fiscal

(-) reduceri pentru modernizarea tehnologiei de fabricație, extinderea activității în scopul obținerii de profituri suplimentare și protecția mediului înconjurător

(=) impozitul pe profit datorat

(-) impozitul pe profit anual curent, plătit cumulat de la începutul anului

(=) impozitul pe profit de plată sau impozitul pe profit plătit în plus.

Înregistrările care se fac în acest sens sunt:

și

Operațiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestrial, cumulat de la începutul anului.

(Declarație lunară pentru impozitul pe profit)

Cu privire la impozitare, reglementările elaborate în acest sens conțin și o srei de dispoziții care au un caracter particular, cum sunt:

a) Creditul fiscal ca formă a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plată a impozitelor. În această situație se află sumele plătite atât în țară cât și în străinătate cu titlu de impozit pe dobândă, redevențe, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit plătit în străinătate, impozit pe profit plătit plătit la nivel de asociat în cadrul unei asocieri (articolul 1, lit. c) și d) din Ordonanță), precum și impozitul pe profit scutit la plată într-un an fiscal, în cazul contribuabililor scutiți temporar de impozitare.

Se precizează că la impozitul pe profit pentru anul fiscal precedent folosit în calculul plăților în avans pentru anul curent nu se iau în calcul deducerile sub forma creditului fiscal extern.

b)Impunerea profiturilor realizate de persoanele străine, potrivit metodologiei specifice contribuabililor mari.

c)Plata majorărilor de întârziere pentru sumele neplătite la data stabilită.

Un caz particular al impozitării profitului îl reprezintă pierderea anuală declarată de contribuabili. Potrivit legii, această pierdere se recuperează din profitul impozabil lunar obținut în condițiile fiscale următoare, fără a depăși 36 de luni. În acest scop, pierderea se raportează lună de lună până la închiderea exercițiului, când se determină pierderea anuală.

Așa cum prevede Standardul de Contabilitate Internațional nr. 12, “Contabilitatea impozitelor pe beneficii”, legile fiscale permit adeseori să se utilizeze pierderile fiscale pentru recuperarea impozitelor plătite în cursul unui număr determinat de exerciții anterioare sau pentru a reduce sau elimina impozitele de plată în decursul unui anumit număr de exerciții viitoare. Pierderea procură atunci o economie de inpozit pentru exercițiul deficitar sau o economie potențială de impozit pentru exercițiul viitor. Exercițiul în cursul căruia se ține seama de această economie fiscală antrenează efecte în determinarea rezultatului net contabil.

În contabilitatea americană, dacă societatea nu deține elemente suficiente pentru a estima profituri viitoare, creanța este adusă printr-un provizion pentru depreciere înregistrat astfel:

și

Pornind de la blocajul economic financiar propriu al întreprinderii din România și de la nevoia de a nu impozita inflația, tot mai mult revine în atenția fiscalității soluția calculării și impozitării masei profitului în raport de veniturile din vânzări încasate.O asemenea soluție nu modifică metodologia folosită în contabilitate pentru determinarea rezultatului contabil. Folosind metoda “pasajului” pornind de la rezultatul contabil înainte de impozitare se determină rezultatul fiscal, implicit profitul impozabil, pe baza formulei:

* cu (+) dacă soldul la sfârșitul perioadei a crescut față de începutul perioadei, cu (-) în situația inversă.

Rezultatul aferent facturilor emise și neîncasate, clienților incerți și livrărilor nefacturate la începutul perioadei, este cel calculat în exercițiul (perioada) precedent, iar cel corespunzător facturilor emise și neîncasate, clienților incerți și livrărilor nefacturate la sfărșitul perioadei, se determină în funcție de coeficientul mediu de rentabilitate.

Relația de calcul al coeficientului (k) este:

Rezultatul aferent facturilor emise și neîncasate la sfârșitul perioadei (R) se stabilește pe baza relației:

Similar se procedează și pentru deteminarea rezultatului privind soldul debitor al contului 414 “Clienți incerți” și 418 “Clienți – facturi de întocmit”.

În determinarea coeficientului de rentabilitate nu pot fi luate decât soldurile creditoare ale contului din grupa 70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate și alte activități” deoarece numai pentru aceste poziții se determină cifra de afaceri.

Nu pot fi luate în considerație contul 71 “Venituri din producția stocată“ și 72 “ Venituri din producția de imobilizări”deoarece potrivit principiului rezultatului, profitul și pierderea se calculează numai în raport cu veniturile realizate.

CAPITOLUL 3: DISTRIBUIREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI.

După ce s-a calculat rezultatul bilanțier, se procedează la înregistrarea operațiilor de distribuire a profitului.

Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 70/1994, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotărârii Guvernului nr. 263/1994 și Hotărârii Guvernului nr. 484/1995.

În cazul societății comeciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizează în conformitate cu prevederrile Legii nr. 15/1990 și Ordonanței Guvernului nr. 26/1995, iar la societățile comerciale cu capital privat, potrivit hotărârilor adunării generale a acționarilor sau asociaților. Totodată, în distribuirea profitului este necesar ca acesta să fie abordat în mod structurat și nu global. Astfel, profitul net consemnat în bilanțul contabil definit și prin expresia profitul rămas după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos:

Constituirea rezervelor legale / suma distribuită = profitul brut procentul de constituire protivit prevederilor art. 6 pct. 2, litera e, din Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 (O asemenea prevedere rezervă numai distribuția deductibilă fiscal, în caz contrar se aplică prevederile Legii nr. 31/1990):

Acoperirea pierderilor din anii precedenți pentru sumele reprezentând pierderile aferente anilor precedenți, acoperite din profit, potrivit prevedirilor Ordonanței Guvernului nr. 70/1994 (o asemenea soluție confundă pierderea netă contabilă cu pierderea fiscală sau subordonează contabilitatea fiscalității):

Constituirea fondului de participare a salariaților la profit, pentru procentul de până la 10% în cazul societăților comerciale cu capital majoritar de stat și până la 5% la regiile autonome, iar la agenții economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților. Procentul se aplică la profitul net contabil diminuat cu distribuțiile la fondul de rezervă și la acoperirea pierderilor:

și concomitent

iar la întocmirea ulterioară a statelor de plată

Cota de participare a managerului la profitul net, potrivit art 5 din Ordonanța Guvernului nr. 26/1995, numai la societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat și Ordonanței Guvernului nr. 23/1996, la regiile autonome.

La societățile comerciale mărimea cotei se stabilește în raport de gradul de realizare a obiectivelor convenite în contractul de management. Pentru întărirea răspunderii managerului, din cota de participare la profitul societății care îi revine acestuia, 50% va fi investit la societatea comercială. În cazul regiilor autonome, suma de participare a managerului la profitul net se include în procentul de până la 10% pentru stimularea salariaților, fără ca suma cuvenită să depășească limita a trei salarii. Cota nominală de participare se stabilește după cum urmează:

dacă regia autonomă a realizat profit în anul de referință, prin aplicarea la profitul net realizat a procentului maxim de participare determinat astfel:

dacă regia autonomă a înregistrat pierderi în anul de referință, cota de participare a managerului la profitul net se determină astfel:

pentru fiecare milion de lei diminuare de pierdere (până la acoperirea pierderilor din anul de referință) se plăti 150.000 lei.

pentru fiecare milion lei profit net (rămas după acoperirea pierderilor din anul de referință) se va plăti 100.000 lei.

În condițiile în care contractul a fost încheiat în cursul anului, suma maximă de participare se determină în funcție da numărul de luni de activitate efectivă:

Constituirea fondului de dezvoltare astfel:

agenții economici cu capital majoritar de stat sau integral de stat și fondul de dezvoltare = până la 50% din profitul net + sumele aferente reducerii impozitului pe profit pentru profitul reinvestit + sumele nete rezultate din vânzarea de active și mijloace fixe și din valorificări de mijloace fixe scoase din funcțiune;

agenții economici cu capital majoritar privat și fondul de dezvoltare = sumele până la 50% din profitul net repartizat + sumele nete rezultate din vânzarea de active și mijloace fixe, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților

Surse proprii de finanțare, pentru agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevedirilor art. 5 din Ordonanța Guvernului nr. 26/1995, iar pentru agenții economici cu capital majoritar privat, potrivit hotărârii A.G.A. : precum sumele rezultate din vânzarea de active și mijloace fixe lăsate la dispoziția societăților comerciale (prevezute la art. 2 din Legea nr. 58/1991) pentru finanțarea activităților prevăzute și obiectul de activitate potrivit art. 20 din Legea nr. 50/1995. La regiile autonome, diferența rămasă în urma repartizării profitului până la 10% pentru stimularea salariaților, inclusiv pentru plata managerului, în limita a trei salarii, plus minimum 50% din profitul rămas cu deducerea anterioară vărsat la bugetul de stat sau local:

Constituirea de rezerve statutare și alte rezerve:

Alte repartizări din profit prevăzute de lege

Dividende în cazul societăților comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează:

iar cele la bugetul de stat:

În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în contabilitate dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acționarilor, din profitul stabilit pe baza bilanțului și a contului de profit și pierdere, proporțional cu cota de participare la capitalul social. În principiu, dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării, se determină pe baza relației:

Acordarea dividendelor se face numai în raport cu acțiunile subscrise și vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluție poate fi definită prin contractul de societate și statutul societății.

Dividendele sunt supuse impozitării, prin reținere la sursă, cu o cotă de 10% din suma acestora.

Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a acționarilor sau asociaților la propunereaconsiliului de administrație sau a directorului. De regulă, plata nu poate depăși nouă luni de la încheierea exercițiului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite asociaților, după caz, până la sfârșitul anului în care s-a aprobat bilanțul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende poate depăși data de 31 decembrie a exercițiului respectiv.

Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezintă suma suplimentară atribuită în funcție de numărul titlurilor deținute, eliberate parțial sau în totalitate.

3.1. REDACTAREA CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE

Lucrările de completare a contului de rezultate reprezintă, prin conținutul lor, în cea mai mare parte, operații de prelucrare și transcriere a datelor din formația bilanțieră precedentă și din balanța conturilor. Prin structura lor, operațiile de prelucrare a datelor privind exercițiul curent constau din selectarea, gruparea și însumarea soldurilor din balanța conturilor. Aceste operații necesită cunoașterea posturilor din contul de rezultate care corespund conturilor din balanță.

Conturile anuale de profit și pierdere pot fi prezentate în două moduri care se deosebesc numai prin forma lor: sistem de bază întocmit de întreprinderile mari și sistem simplificat întocmit de întreprinderle mici și mijlocii.

3.2. INFORMAȚIA PRIVIND REZULTATUL REPORTAT

În categoria capitalurilor proprii se includ și rezultatele raportate din exercițiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaților. Profitul figurează ca sursă proprie de finanțare până în momentul distribuirii sale pe destinațiile stabilite prin lege și statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exercițiului următor sau din sumele destinate în acest sens.

La întreprinderile personale profitul net virat este la capitalul individual în prima zi de deschidere a exercițiului celui care urmează realizării sale.

Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obținut în exercițiile anterioare a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru exercițiile următoare se înregistrează la contul 107 “Rezultatul raportat”. Se creditează cu rezultatul raportat sub formă de profit, se debitează cu rezultatul raportat sub formă de pierdere.

Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul raportat destinat pentru repartizare creșterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

în cazul profitului:

în cazul pierderilor

Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările:

în cazul în care profitul este distribuit:

în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:

– rezultatul poziti al exercițiului:

– rezervele legale constituite:

– din capitalul social constituit:

Față de metodologia de înregistrări prezentată mai înainte regăsită în contabilitatea europeană, folosirea contului 129 “Repartizarea profitului” în contabilitatea din țara noastră determină unele reconsiderări, cum sunt:

profitul exercițiului “N” nerepartizat reportat pentru exercițiul “N+1”

pierderea exercițiului “N” reportată pentru exercițiul “N+1”, după verificarea și aprobarea bilanțului

acoperirea pierderii exercițiului “N” din rezultatul pozitiv al exercițiului “N+1” cu ocazia distribuirii profitului

distribuirea în exercițiul “N+1” a profitului reportat din exercițiul “N”

Generalizând, se poate formula ideea potrivit căreia toate evenimentele posterioare închiderii conturilor anuale, care au legătură directă cu preponderență cu structura existentă la data închiderii exercițiului, determină ajustări în conturile anuale ale exercițiului și consemnări de informații în raportul de gestiune. Dacă evenimentele posterioare nu au legătură directă sau preponderentă cu situația existentă, informațiile degajate, în măsura în care sunt semnificative sau sunt de natură să afecteze continuitatea explorării, sunt consemnate în anexa la bilanț și în raportul de gestiune.

CAPITOLUL 4: NECESITATEA ȘI LIMITELE ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAȚIONALE.

Evoluția contemporană a contabilității se caracterizează prin trei fenomene cum ar fi: normalizarea, armonizarea și internaționalizarea.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia.

Procesul de normalizare este opera de determinare a unui cadru de referință. Lui i se pot atașa trei scopuri fundamentale:

obținerea, de către puterea publică, a unei informări omogene, referitoare la întreprinderi;

valorificarea informațiilor contabile de către utilizatori externi, în special în ceea ce privește comparațiile în timp și în spațiu (între întreprinderi);

contribuția la o alocare mai bună a resurselor financiare, la nivelul unei țări.

La nivel internațional, normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, în totalitate sau parțial, la un ansamblu de țări, la un ansamblu de întreprinderi sau de câte un ansamblu de specialiști ai profesiei contabile. Normalizarea contabilă internațională presupune existența de autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii și să sancționeze nerespectarea lor.

Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile.

Instituția prin care se realizează normalizarea contabilă internațională este “Comisia Internațională a Standardelor Contabile” (International Accounting Standards Commitee – IASC), organism specializat, în principiu, în elaborarea de norme pentru bursele și societățile multinaționale.

Acest organism apare, oarecum, ca o anomalie în reglementarea contabilă deoarece, în mod normal, regulile contabile evoluează în timp, în interiorul unui spațiu cultural relativ omogen. Ele răspund astfel nevoilor unui context economic, juridic și social specific. Ori, normele emise de IASC sunt complet artificiale, ele fiind elaborate în afara unui context juridic și social.

În legătură cu normalizarea contabilă internațională, apar două aspecte subiective:

în mod neoficial, se pretinde că IASC a fost creat pentru a contrabalansa Comunitatea (Uniunea) Europeană și proiectele sale de armonizare a contabilității. Anglo-saxonii se temeau ca aceste norme contabile supranaționale (în fapt, directive europene, care nu sunt în realitate norme) să nu furnizeze un model de referință pentru activitățile internaționale.

unii autori sugerează că marile cabinete internaționale de audit au susținut inițiativele IASC, considerând acest organism ca un fel de cal troian, pentru a fi exportate regulile anglo-saxone și pentru a suscita o cerere de experți în contabilitățile anglo-saxone.

Informația contabilă este un produs “juridic” specific, deoarece producția, prezentarea și difuzarea sa trebuie reglementate.

Armonizarea și normalizarea contabilă sunt necesare și datorită diversității agenților economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informații contabile și datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă și cerere.

Referitor la influența anglo-saxonă asupra normalizării internaționale, această realitate nu poate fi schimbată substanțial pe un orizont mic de timp. Din punct de vedere politic cât și al nivelului de expertiză la care au ajuns sistemele anglo-saxone, procesul de “dezanglosaxonizare” a normalizării contabile internaționale este unul lent, de lungă durată.

O limită obiectivă a armonizării contabile internaționale este rezultatul dictomiei “întreprinderi mari, deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici și mijlocii”. Dacă întreprinderile sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare și financiarizate sunt și vor fi adepte ale întocmirii și prezentării conturilor lor pe baza filozofiei IASC, deci a normelor contabile internaționale, nu același lucru se poate spune și despre întreprinderile mici și mijlocii. Ele reprezintă un segment important în țesutul economic al fiecărei țări. Pe de altă parte, ele conservă “gena” particularităților economice, financiare, sociale și culturale ale țării în care ființează și operează.

O armonizare contabilă internațională pentru acest segment economic este o întreprindere delicată și, dacă nu imposibilă, cel puțin de lungă durată.

O altă limită obiectivă a armonizării contabile internaționale este dată de faptul că IASC este un normalizator fără putere coercitivă, aplicare normelor sale fiind facultativă. Deși obiectivă, și această limită poate să fie relativizată. Deoarece, astăzi, pentru marile societăți și grupuri cotate pe piețele financiare străine, referențialul IASC a devenit opozabil referențialului american (FASB) și, din motive politice, preferat acestuia din urmă. În plus, majoritatea organismelor naționale de normalizare perfecționează referențialul lor contabil în raport cu filozofia și prelucrările prevăzute în normele contabile internaționale. Ceea ce, indirect, asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internațional.

Sistemele contabile sunt determinate de mediul economic, financiar, politic, juridic, social și cultural în care ele operează. În dorința de a defini căile armonizării contabile internaționale, este important să se constate și să se analizeze asemănările și deosebirile între diferitele sisteme contabile.

Diferită poate fi atitudinea față de lege: în unele țări, legea este urmată cu sfințenie, în alte țări respectarea regulilor este mult mai subtilă. Axel Haller și Peter Walton evocă aceste diferențe de atitudine printr-o formulă devenită celebră:

“În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis. În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis. În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege. În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis. “

În mod natural, țările au tendința să se inspire de la partenerii economici, care sunt, nu în puține cazuri, națiunile de care ele se simt cel mai aproape din punct de vedere cultural.

În țările anglo-saxone, obiectul situațiilor financiare este de a furniza informații utile pentru fundamentarea deciziilor investițiilor. Determinarea rezultatului nu este un obiectiv în sine, profitul fiind considerat o informație printre altele. Obiectul contabilității întreprinderilor americane este de a oferi cea mai realistă imagine posibilă a situației economice a întreprinderii (fair presentation), iar al contabilității întreprinderilor britanice, de a oferi o imagine adevărată și loială (true and fair view). Pentru a atinge acest obiectiv, informațiile trebuie să fie relevante, semnificative, comparabile. Aplicarea principiilor independenței exercițiilor și permanenței metodelor exercită o influență enormă asupra evaluărilor.

Majoritatea țărilor Europei continentale au o viziune mai largă asupra contabilității deoarece informarea financiară este considerată un instrument destinat mai multor categorii de utilizatori (investitori, creditori, puterea publică, salariați, parteneri comerciali și marele public). Dimpotrivă, întreprinderile din țările anglo-saxone își concentrează comunicarea financiară mai ales pentru satisfacerea nevoilor aporturilor de capitaluri (și în primul rând, ale investitorilor).

În mod natural, între culturile contabile există numeroase relații astfel încât, dincolo de deosebiri, pot fi relevate și numeroase asemănări.

Este cunoscut faptul că sistemul contabil al unei țări este de o construcție socială, dependentă de natura societății și de evoluția acesteia. Dincolo de această “genă contabilă” sistemul unei țări depinde și de apariția unor fenomene particulare, precum și de schimburile pe care aceasta le dezvoltă cu alte țări. Drumul până la un limbaj contabil comun tuturor țărilor este încă lung. Experiența directivelor europene a arătat că armonizarea contabilă este un proces dificil, deoarece ea poate “contesta” atitudini și practici înrădăcinate de decenii, uneori secole, în judecățile contabililor. Realizările organismului internațional de normalizare contabilă ne demonstrează însă că “pacea contabilă mondială” este o stare posibil de atins.

4.1. MODALITATEA DE ȚINERE A CONTABILITĂȚII BRITANICE

Primele două trăsături ale contabilității în Regatul Unit ar fi: simplitatea și libertatea judecății profesionale.

Britanicii au construit în imperiul lor o școală de contabilitate anglo-saxonă. După ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeștrii italieni, ei au încercat să exporte “cultura profesiei contabile de tip liberal” și imaginea fidelă.

În țările anglo-saxone, reglementarea contabilă a fost elaborată pentru societățile mari. Nici până în zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru comerțul individual, artizanat și societățile civile.

În profida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să maximizeze beneficiul său. În general, determinarea beneficiului impozabil în țările anglo-saxone este independentă de conturile sociale, deci nu există o stare conflictuală între preocuparea de a satisface cerințele investitorilor și dorința de a minimiza profitul.

Spre deosebire de o țară ca Franța (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără ca ea să fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizarile (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viață admise de autoritățile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferență între contabilitate și documentația fiscală trebuie să fie justificată.

Marea Britanie a fost, probabil, prima țară care a introdus impozitul pe venit. Persoanele supuse impozitului pe profit sunt societățile de capitaluri (Corporations Tax). Nu există nici o diferență între PLC și Ltd., din punct de vedere al impunerii. În schimb, societățile în participație (partener ships) nu sunt impuse la acest impozit; beneficiile lor sunt impozitate atunci când ajung în “mâinile” asociaților.

Orice societate britanică este liberă să adopte organizarea care îi convine cel mai bine în legătură cu:

forma registrelor contabile

planul de conturi

modelele de înregistrări contabile.

Legea societăților comerciale (CA) se limitează la prezentarea obiectivelor generale ale oricărui sistem informațional contabil. Astfel, în conformitate CA 85, societatea trebuie să-și organizeze un sistem informațional contabil care să-i permită:

înregistrarea cronologică a operațiilor,

obținerea în orice moment a unor informații suficient de precise privind situația financiară a societății,

întocmirea de conturi anuale, prin respectarea obligațiilor de informare financiară prevăzute prin lege și norme.

Administratorii societății sunt obligați să asigure întocmirea conturilor anuale. Conturile anuale sunt adresate acționarilor și supuse aprobării adunării generale anuale.

În conformitate cu norma FRS 1 (Financial Reporting Standard), se impune publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie. Acest tablou trebuie, în mod imperativ, să fie asociat conturilor anuale, pentru ca trinomul de conturi anuale să poată atinge obiectivul imaginii fidele.

Pe baza normei FRS 3, societățile sunt impuse la publicarea unui tablou al tuturor câștigurilor și pierderilor contabilizate. El prezintă totalul câștigurilor și pierderilor contabilizate direct în capitalurile proprii, fără să se tranziteze prin contul de profit și pierdere. În acest sens, el se articulează în trei părți:

rezultatul net înaintea dividendului exercițiului;

operațiile de reevaluare a activelor ce afectează rezerva din reevaluare;

impactul variațiilor cursurilor monedelor asupra investiției nete în

străinătate.

Pe baza Directivei a IV-a, CA 85 furnizează modele de bilanț și de cont de profit și pierdere, precum și natura informațiilor care trebuie să figureze în anexă.

Legea societăților comerciale propune două modele de bilanț: formatul 1, cu prezentare în listă (vertical) și formatul 2, cu prezentare în cont (orizontal).

Formatul 1, prezentare în listă:

Formatul 2, prezentare în cont:

În cele două formate sunt utilizate următoarele criterii de clasificare:

abordarea funcțională, pentru posturile de activ;

gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv.

Societățile britanice utilizează, cel mai adesea, formatul 1. În general, figurează în bilanț la valoarea lor netă contabilă. Analiza valorilor brute și a amortizarilor cumulate sau a provizioanelor pentru depreciere este furnizată în anexă.

STRUCTURA CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE

Legea societăților comerciale propune patru modele de prezentare a contului de profit și pierdere, rezultate din combinarea celor două moduri de analiză a cheltuielilor, după funcție sau după natură, cu cele două forme de prezentare, în listă sau în cont.

În toate cele patru modele (formate) este evidentă clasificarea cheltuielilor și veniturilor în: cheltuieli și venituri din activități ordinare și cheltuieli și venituri din operații extraordinare. Totodată, în structura cheltuielilor și veniturilor, sunt întâlnite atât elemente ale activității de exploatare, cât și elemente financiare. Totuși, nu se propune determinarea unui rezultat distinct la nivelul “exploatării”, respectiv la cel “financiar”.

În toate cazurile, impozitarea profitului activității ordinare se prezintă distinct de impozitarea rezultatului din operații extraordinare.

Modelele sub formă de listă prezintă elemente de atribuire a profitului.

Formatul 1: prezentarea în listă, cu o analiză a cheltuielilor după funcție:

Formatul 1 este orientat (și) spre determinarea marjei brute sau rezultatului brut. În mod evident, sunt determinate și prezentate celelalte niveluri de rezultat: rezultatul curent, rezultatul extraordinar și rezultatul net.

Formatul 2: prezentarea în listă, cu o analiză a cheltuielilor după natură:

Acest model este orientat spre determinarea indicatorului pivot “producția exercițiului”, deși el nu apare în cadrul structurii formatului.

Formatul 3: prezentarea în cont, cu o analiză a cheltuielilor după funcție:

Teoretic, acest model este orientat spre calculul marjei brute, dar această informație nu apare distinct în structura formatului. De asemenea, în comparație cu formatul 1, nu sunt prezentate distinct: rezultatul atcivității ordinare înaintea impozitării și rezultatul extraordinar. Totuși, aceste informații pot să fie cu ușurință determinate prin scăderea cheltuielilor din veniturile corespunzătoare.

Formatul 4: prezentarea în cont, cu o analiză a cheltuielilor după natură.

Ca și formatul 2, acest model este orientat spre determinarea indicatorului “producția exercițiului“, deși el nu apare, în mod explicit, în structura formatului.

Analistul financiar nu trebuie să țină cont de rezultatul extraordinar pentru a evalua societatea. Evaluarea trebuie să fie bazată pe rezultatul ordinar. O întreprindere britanică ar avea tot interesul să impute unele cheltuieli asupra rezultatului extraordinar. Ea ar face astfel să crească rezultatul ordinar, implicit beneficiul net pe acțiune (care se calculează plecând de la rezultatul net ordinar).

Operațiunile anormale sunt luate în calcul la nivelul rezultatului ordinar și sunt prezentate distinct în contul de profit și pierdere sau comentate în anexă.

Obligațiile referitoare la informarea prin anexă rezultă din Legea societăților comerciale (CA) 85 și din norme.

CA 84 grupează informațiile publicabile de societăți prin anexă în patru părți:

prezentarea politicilor contabile,

informații relative la bilanț,

informații relative la contul de profit și pierdere.

informații suplimentare.

PUBLICAREA INFORMAȚIILOR GENERALE

Societățile britanice de capitaluri trebuie să depună situațiile lor financiare anuale la Registrul Societăților (Regisatar of Companies).

Complexul de situații cuprinde:

conturile anuale (bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa);

tabloul de finanțare (în cvasitotalitatea situațiilor, un tablou al fluxurilor de trezorerie);

raportul de gestiune;

raportul auditorului.

Depunerea trebuie să intervină ținând cont de următoarele intervale:

pentru PLC: 10 luni de la data închiderii exercițiului;

pentru Ltd.: 7 luni de la data închiderii exercițiului.

Societățile care își realizează activitățile lor în stăinătate beneficiază de un interval suplimentar de 3 luni.

Facilități în favoarea întreprinderilor mici și mijlocii:

Societățile mici și mijlocii sunt autorizate să depună conturile lor sub formă simplificată (abbreviated accounts). De această facilitate nu pot să beneficieze în nici un cau societățile anonime (PLC), societățile bancare și de asigurări și societățile catre fac parte dintr-un grup ce cuprinde o “PLC”, o societate bancară sau o societate de asigurări.

Societatea care se găsește în “capul” grupului (societatea – mamă) poate să beneficieze de facilitățile prevăzute pentru:

o societate mică, dacă grupul este el însuși un grup mic;

o societate medie, dacă grupul este el însuși un grup mediu.

Facilități în favoarea întreprinderilor mici:

Pentru bilanț:

Bilanțul poate să se limiteze la “rubricile” modelului preconizat în Legea Societăților Comerciale (C:A.) 85.

Pentru contul de profit și pierdere:

Depunerea contului de profit și pierdere la Registrul Societăților nu este obligatorie.

Pentru anexă:

Obligația de depunere se referă numai la categorii de informații:

politicile contabile;

structura capitalului;

emisiunea de acțiuni;

analiza mișcărilor de imobilizări (valori brute și amortizări);

analiza scadențelor debitorilor și creditorilor.

Pentru tabloul de finanțare:

Depunerea tabloului la Registrul Societăților nu este obligatorie.

Pentru raportul de gestiune:

Depunerea raportului de gestiune la Registrul Societăților nu este obligatorie.

Pentru raportul auditorului:

Auditorul trebuie să întocmească un raport special în care să ateste că documentele depuse la Registrul Societăților au fost întocmite plecând de la conturile anuale complete și conform regulilor legale.

Acest raport trebuie să includă raportul de certificate a conturilor complete și să fie depus împreună cu situațiile financiare simplificate.

Facilități în favoarea întreprinderilor mijlocii:

Pentru contul de profit și pierdere:

Contul de profit și pierdere publicat poate să fie simplificat astfel:

– în cazul modelului ce analizează cheltuielile după funcție, se poate prezenta marja brută fără să apară și elementele constitutive (cifra de afaceri și coctul vânzărilor);

– în cazul modelului ce analizează cheltuielile după natură, pot să fie grupate (cumulate algebric) sub o singură rubrică, marja brută, următoarele elemente: cifra de afaceri, variația stocului de produse finite și de producție în curs de execuție, producția imobilizată, alte venituri den exploatare, consumul de materii prime, materiale și alte cheltuieli externe.

Pentru anexă:

Poate să nu fie depusă la Registrul Societăților analiza sectorială a cifrei de afaceri și a rezultatului.

Societățile supuse dispozițiilor Legii Societăților Comerciale (CA), deci societățile de capitaluri, trebuie să numească un auditor însărcinat cu revizia conturilor lor anuale.

Mandatul de auditor este reînnoibil în fiecare an de către Adunarea Generală a Acționarilor.

Nu există nici o obligație legală de numire a doi auditori.

Auditorul își formulează opinia în raportul său asupra conturilor anuale (Auditor’s Report). Certificarea vizează imaginea fidelă dată în conturile anuale și în tabloul fluxurilor de trezorerie, prin respectarea Legii Societățillor Comerciale (CA).

PRINCIPIILE CONTABILE FUNDAMENTALE ȘI DE BAZĂ

Principiile contabille fundamentale:

Imaginea fidelă este o practică britanică seculară.

Legea Societăților Comerciale (CA) 85, din Dreptul britanic, dispune că:

– bilanțul trebuie să dea o imagine fidelă a situației financiare a societății;

– contul de profit și pierdere trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului exercițiului.

Imaginea fidelă rezultă din aplicarea sinceră a regulilor formulate prin lege și prin normele contabile în vigoare.

Conceptul de imagine fidelă este un “instrument legal” care să permită judecătorilor să se opună “rigidității” legilor.

Calea anglo-saxonă din care a ieșit imaginea fidelă a avut drept consecință posibilitatea de a se evita să se ascundă “faptul” în spatele “regulilor”.

Sub proiectorul semnificației anglo-saxone, imaginea fidelă are trei caracteristici:

– traduce o idee de viață și de judecată;

– presupune sarcina de bună informare a utilizatorului;

– este un raport de comunicare.

Principiile contabile de bază:

Continuitatea exploatării (going concern concept)

Permanența metodelor (consistency concept)

Independența exercițiilor și corectarea cheltuielilor cu veniturile (Accruals-matching concept)

recunoașterea veniturilor și cheltuielilor se face pe măsura realizării și angajării lor

Prudența (prudence concept)

numai profiturile realizate sunt înregistrate în contul de profit și pierdere

Reguli de evaluare:

a) regula de bază: costul istoric

valoarea de intrare:

activele achiziționate: valoarea de intrare = costul de achiziție

(purchase price)

costul de achiziție = prețul plătit + cheltuielile anexe

(paid price) (expenses incidental to acquisition)

activele produse de întreprindere:

valoarea de intrare = costul de producție

(production cost)

Costul de producție = Costul materiilor prime și materialelor consumabile folosite + Celelalte costuri directe atribuibile producției (+ Costurile indirecte de producție + Cheltuieli financiare).

amortizarea imobilizărilor:

planul de amortizare

metodele de amortizare:

Metoda lineară (Straight line method)

Baza de amortizare = Valoarea brută – Valoarea recuperabilă estimată

Amortizarea anuală = Baza de amortizare cota de amortizare

Valoarea netă contabilă = Valoarea brută – amortizările cumulate

Metoda degresivă cu cotă fixă (reducing balance method)

Valoarea netă contabilă = Valoarea brută – Amortizările cumulate

Amortizarea proporțională cu ordinea numerică inversă a anilor

Amortizarea funcțională (variabilă) sau metoda unității de producție.

Provizioanele pentru depreciere:

Pentru imobilizări

Pentru activele circulante

b) regulile derogatorii:

reguli derogatorii obligatorii

reguli derogatorii opționale

Costul actual (current cost)

Câmpul de aplicare:

imobilizările necorporale, cu excepția Fondului Comercial (goodwill);

imobilizările corporale;

stocurile;

titlurile de plasament.

Valoarea de piață (market value)

Câmpul de aplicare:

imobilizări corporale;

imobilizări financiare.

Valoarea de piață este cel mai bun preț ce poate să fie obținut la data evaluării.

Estimarea conducătorilor (directors valuations)

Câmpul de aplicare:

imobilizări financiare

Prelucrări contabile solicitate de regulile derogatorii opționale

impactul asupra posturilor de activ supuse reevaluării

impactul asupra capitalurilor proprii

amortizările ulterioare

provizioanele ulterioare

rezultatele generate de cesiunile ulterioare.

Metodele de evaluare autorizate:

Primul intrat primul ieșit (FIFO);

Ultimul intrat primul ieșit (LIFO);

Costul mediu ponderat (weighted average price);

Orice altă metodă similară uneia dintre cele trei metode.

Elementele vizate sunt:

stocurile;

activele fungibile, inclusiv participațiile;

titlurile de plasament.

4.2. CONTABILITATEA AMERICANĂ

Contabilitățile anglo-saxone își găsesc originile în revoluția industrială britanică, dar, incontestabil, Statele Unite ale Americii reprezintă astăzi motorul dezvoltării sistemelor contabile. Între contabilitatea britanică și cea americană există diferențe semnificative, multe dintre ele având un efect important asupra situațiilor financiare ale întreprinderilor confruntate cu publicarea informațiilor financiare către utilizatorii din ambele țări.

Americanii au devenit “maeștrii” conceptualizării contabilității. Ei sunt primii care au creat un cadru contabil conceptual, rod al unui effort prelungit de reflecție. Dezvoltarea stndardelor contabile se face prin referință la “principiile contabile general acceptate” (generally accepted accounting principles: GAAP).

Ponderea economică crescătoare și excedentele comerciale au generat, în mod logic, ascensiunea dolarului la rangul de primă monedă internațională, înlocuind lira sterlină, cât și promovarea Statelor Unite – statul federal, băncile și întreprinderile, în “fotoliul” de primă putere financiară a lumii, înlocuind Regatul Unit.

4.3. DIFERENȚELE DINTRE NORMELE IASC ȘI US GAAP

NATURA ȘI NUMĂRUL DIFERENȚELOR ÎNTRE NORMELE IASC ȘI US

GAAP:

Proiectul de comparare elaborat de organismul american de normalizare contabilă (FASB) a permis să se degaje mai multe diferențe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferențe țin cont de metoda contabilă generală, adoptată pentru fiecare rubrică, și de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale.

Proiectul a recenzat 255 de diferențe.

Exemple de diferențe între IASC și US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al FASB:

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: acasta nu este permisă conform US GAAP, dar este permisă, uneori chiar obligatoriu, în normele IASC. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare și dezvoltare trebuie că fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care acestea au fost angajate.

Contabilizarea pensiilor: – și prezentare informațiilor care le vizează ridică mai multe probleme. US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informațional și aplicarea lor pare foarte costisitoare.

Schimbările contabile și corectarea de erori: este vorba de definiția dată pentru “semnificativ și important”, cât și de modalitățile de aplicare și de prezentare a informațiilor.

Eventualități și evenimente posterioare închiderii exercițiului: este vorba de metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât și despre diferențele referitoare la informații.

Contractele de construcție pe termen lung: se referă la metoda de calcul a veniturilor și la recunoașterea acestora, și probleme legate de informații.

Contabilizarea impozitelor pe beneficii.

Imobilizările corporale: diferența vizează mai ales reevaluările activelor care, în anumite cazuri, sunt permise conform normelor internaționale și interzise, în viziunea US GAAP, independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă.

Veniturile: fac obiectul unei norme separate (IAS 18), dar acest subiect este conținut în tot țesutul care formează astăzi US GAAP. Totuși, numărul de diferențe și de variantecare ar trebui să fie compatibilizate nu este mare.

Contabilizarea subvențiilor publice: în timp ce IASC a elaborat o normă în materie (IAS 20), acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite.

Costurile împrumuturilor și capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: diferențele se referă la data la care acste cheltuieli trebuie decalate (capitalizate) și la metoda adoptată.

Grupările de întreprinderi și activele necorporale: acste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor, fundamentarea unei atare utilizări și criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziției de cea de punere în comun a intereselor. IASC a fixat în mod arbitrar pentru armiâonizarea goodwill-ului o durată de 20 de ani, în timp ce FASB a fixat o durată de 40 de ani.

Contabilizarea investițiilor minoritare în filiale: diferențele se referă la problematica determinării goodwill-ului și a metodelor de amortizare a acestuia. Prezentarea informațiilor prin referențialul IASC este actualmente mai puțin exhaustivă și completă decât cea prevăzută prin US GAAP.

Instrumentele financiare și produsele derivate: actualmente, acsta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă normă era în curs de publicare, normă prin care abăncile și instituțiile financiare erau defavorizate.

Participațiile financiare în intreprinderile de tip “joint-venture”.

4.4. PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE

Situațiile financiare întocmite de întreprinderile americane se referă la:

bilanț;

cont de profit și pierdere;

tabloul fluxurilor de trezorerie;

tabloul capitalurilor proprii , numit și situația variției capitalurilor proprii;

situația rezultatului global;

anexele relative la situațiile financiare.

Dacă bilanțului și contului de profit și pierdere nu le sunt consacrate norme specifice, în referențialul contabil american, în schimb tabloului fluxurilor de trezorerie îi sunt destinate trei norme: FAS 95, modificată prin FAS 102 și FAS 104.

Conturile unei societăți americane, care dispune de filiale, sunt în mod obligatoriu conturi consolidate. Atunci când sunt întocmite conturi consolidate, conturile individuale nu sunt publicate și auditate. În absența filialelor, metodele de eveluare utilizate în conturile individuale ale unei societăți sunt aceleași cu care ea ar face apel dacă ar trebui să întocmească conturi consolidate.

Pentru un specialist contabil din Europa continentală, obișnuit cu formate normalizate privind situațiile financiare, dificultatea lecturii conturilor societăților americane provine din faptul că nu există modele standard, nici măcar pentru bilanț și contul de profit și pierdere. De asemenea, denumirea situațiilor financiare nu este nici ea standardizată. Normele contabile americane referitoare la prezentarea conturilor fixează regulile generale, fără să impună denumiri de documente contabile și formate precise. Important este ca termenii utilizați să fie expliciți. De exemplu, contul de profit și pierdere poate fi intitulat:

Statement of Income;

Statement of Earning;

Statement of Operations (când este vorba de un profit și pierdere care relevă pierderi).

Nici bilanțul nu este scutit de mai multe denumiri. Deși denumirea cea mai întâlnită este cea de “Balance Sheet”, se mai utilizează și denumirile de “Statement of Financial Position” și de “ Statement of Financial Condition”.

În ciuda unei terminologii diverse, în interiorul aceleiași întreprinderi se aplică principiul permanenței metodelor. Altfel spus, utilizatorul situațiilor este asigurat că dispune de informații stabilizate pe o lungă perioadă.

Prezentarea bilanțului

Bilanțul întreprinderilor americane cuprinde activele (assets), pasivele sau datoriile (liabilities) și capitalurile proprii ( equity). Directiva a-3-a a cadrului contabil conceptual (SFAC 3) definește elementele bilanțului:

activele sunt elementele care generează beneficii sau avantaje economice viitoare ce rezultă din tranzacții sau evenimente trecute;

pasivele sau datoriile sunt sacrificii viitoare probabile privind beneficiile, sacrificii ce vor emena din obligațiile actuale;

capitalurile proprii corespund diferenței între active și pasive (datorii);

EQUITY = ASSETS – LIABILITIES

Similar contabilităților din alte țări (de exemplu: Franța, România), valorile bilanțului figurează la costurile istorice și nu la valorile actuale.

Formatul bilanțului este mai puțin rigid decât în țările Europei continentale. Bilanțul întreprinderilor americane se prezintă sub formă de tabel (cont), ca în Franța (România etc.) și nu sub formă de listă (prezentare preferată de întreprinderile britanice).

Ordinea rubricilor și posturilor bilanțiere este inversă decât cea cunoscută: activul începe cu activele curente și se termină cu imobilizările, pasivul începe cu datoriile sau pasivele curente și se termină cu capitalurile proprii, Această “ordine inversă” trădează un element al culturii contabile americane: de a înscrie lichiditățile și datoriile cu scadență imediată “în prima linie”. Acest element de cultură explică pulsul rapid al economiei americane: de a se acționa pe termen scurt.

Prezentarea separată a activelor curente și a pasivelor curente trebuie să permită determinarea Fondului de Rulment. Întreprinderile nu sunt autorizate să compenseze activele și pasivele (netting), exceptând situația în care ele dispun de un drept legal de a proceda la compensare.

Activele circulante cuprind:

disponibilitățile;

plasamentele financiare;

clienții și efectele de primit;

stocurile și lucrările în curs;

cheltuielile plătite în avans.

Posturile de regularizare (dobânzi angajate(de primit), venituri de primit) sunt conectate posturilor principale de care aparțin.

Activele imobilizate cuprind:

imobilizările financiare;

imobilizările corporale;

imobilizările necorporale;

alte active imobilizate și cheltuieli amânate;

cheltuielile de emisiune ale împrumuturilor.

Pasivele (datoriile) pe termen scurt – sunt implicate de ciclul de exploatare și cuprind:

furnizorii și efectele de plătit;

datoriile și cheltuielile de plătit; referitoare la salarii și impozite;

dividendele de plătit;

avansurile primite de la clienți;

alte datorii pe termen scurt.

Pasivele sau datoriile pe termen lung cuprind:

împrumuturile pe termen lung;

alte datorii pe termen lung;

venituri constatate în avans și impozitele amânate.

Capitalurile proprii includ următoarele categorii principale:

capital;

prime de emisiune;

rezervele;

pierderile latente asupra investițiilor pe termen lung și diferențele din conversie;

acțiunile proprii deținute.

Posturile bilanțiere sunt exprimate, de obicei la valoarea lor netă (prin deducerea provizioanelor pentru depreciere și a amortizărilor).

Rezultatele financiare sunt menționate, în general, în mod distinct: venituri și cheltuieli financiare, dividende încasate, rezultatele societăților puse în echivalență, etc..

Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli și de venituri, de câștiguri și de pirderi, cu excepția ajustărilor asupra exercițiilor anterioare, dividendele și operațiile ce afectează capitalul, adică:

cheltuielile și veniturile ce provin din tranzacții asupra capitalului propriu al întreprinderii;

transferurile la rezerve și mișcările între rezerve;

ajustările ce rezultă din reorganizare (prime de fuziune).

Directiva a-IV-a europeană distinge rezultatul ce provine din operații ordinare care include elementele excepționale, de rezultatele ce nu provin din activități ordinare și care se caracterizează prin natura lor neobișnuită sau printr-o cauză ce scapă controlului întreprinderii.

4.5. CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE AMERICAN

În Statele Unite, prezentarea contului de profit și pierdere poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step).

Contul de profit și pierdere simplu – nu pune în evidență decât un singur rezultat, fără să distingă partea de rezultat ce revine activității de exploatare de cea aferentă elementelor în afara exploatării.

Contul de profit și pierdere evoluat – distinge rezultatul generat de activitatea curentă, adică rezultatul din exploatare (operating Income), de rezultatele necurente. Această distincție este conformă cu norma internațională IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activităților ordinare de elementele neobișnuite. Constituie obiectul elementelor neobișnuite rezultatul activității abandonate și schimbările în metodele contabile.

Conturile de profit și pierdere prezentate de societățile americane pot să fie repartizate în trei categorii, în funcție de faptul dacă ele relevă:

– numai rezultatul exploatării (operating income);

– marja brută (gross margin) și rezultaul exploatării;

– un singur rezultat intermediar înaintea rezultatului net: rezultatul înaintea impozitării.

Atunci când o întreprindere individuală are și activități bancare sau de asigurări, contul de profit și pierdere va conține câteva posturi specifice de venituri și cheltuieli, ceea ce va complica analiza acestuia.

Veniturile:

Cifra de afaceri corespunde următoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues.

În Statele Unite, noțiunile de producție stocată și de producție imobilizată nu sunt utilizate, deoarece costul de producție pentru produsele nevândute sunt transferate direct în stocuri sau în imobilizări (dacă întreprinderea le folosește pentru nevoi proprii).

În contabilitatea americană nu există nici noțiunea de venituri din provizioane.

Un provizion pentru riscuri si cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se înregistrează numai partea neutilizată dintr-un provizion sau insuficiența în provizioane, aceste operații realizându-se prin ajustarea postului corespunzător de cheltuieli.

Specific unor țări din Europa continentală (inclusiv România), postul venituri din subvenții de exploatare este foarte rar utilizat în Statele Unite.

Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai întâlnite sunt:

veniturile financiare primite;

plusurile de valoare (minusurile de valoare) din cesiunile de active;

rezultatele din participații puse în echivalență;

dividende din participații.

Cheltuielile:

Costul vânzărilor:

Sub denumirea de “costul vânzărilor” (cost of sales) sau de “costul bunurilor vândute” (cost of goods sold) sau de “costul produselor vândute” (cost of products sold), întreprinderile americane desemnează într-o singură rubrică, ansamblul costurilor de producție sau de cumpărare ale produselor și mărfurilor vândute.

Această rubrică globală conține cheltuieli de personal privind producția, amortizări, materii prime și toate celelalte costuri directe și indirecte implicate de producție.

Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, întreprinderile americane înregistrează costurile de producție mai întâi în activ. Acestea sunt transferate în rezultat, în momentul vânzării (principiul conectării cheltuielilor: matching).

Cheltuielile comerciale și administrative:

Cheltuielile de vânzare și cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor două funcții și sunt indicate, în majoritatea cazurilor, într.o singură rubrică, intitulată:”sellig, general and administrative”.

Alte posturi de cheltuieli:

Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai etilizate sunt:

cheltuielile financiare ce corespund dobânzilor plătite privind datoriile (interest);

cheltuielile de cercetare și dezvoltare, indiferent de natura lor (research, development);

cheltuielile de reparații;

alte impozite decât impozitul pe profit.

De asemenea, mai pot fi întâlnite ca posturi distincte:

costurile de restructurare (restructuring);

amortizarea imobilizărilor necorporale (intangible assets amortization);

pierderile din diferențe de curs valutar (foreign currency transactions);

deprecierile de active (write-down of assets).

Cheltuielile cu amortizările:

În mod normal, cheltuielile cu amortizările referitoare la imobilizările corporale sunt repartizate între costul vânzărilor și cheltuielile comerciale și administrative. De aceea, în contul de profit și pierdere, ele apar foarte rar ca un post de cheltuieli după natură. În tabloul fluxurilor de trezorerie, prezentat conform metodei indirecte, regăsim cheltuielile cu amortizările (determinarea marjei brute de autofinanțare: MBA), plecând de la rezultatul net.

Impozitul asupra profitului:

Impozitul asupra profiturilor este una dintre rarele rubrici obligatorii (norma FAS 109). Totuși, rubrica poate să figureze în diferite locuri ale contului de profit și pierdere. Locul cel mai frecvent utilizat de întreprinderile americane esteînaintea rezultatului net.

Spre deosebire de concepția multor țări din Europa continentală, contul de profit și pierdere american nu relevă “valoarea adăugată” și nici “producția exercițiului”.

Spre deosebire de viziunea european – continentală, în Statele Unite numai producția vândută este considerată ca o măsură a produsului creat de o întreprindere prelucrătoare. Este și motivul pentru care valoarea adăugată lipsește din structura contului.

Exemplu:

STATELE UNITE FRANȚA

Vânzări nete Producția vândută

Costul bunurilor vândute + Producția stocată

Ccheltuielile de vânzare + Producția imobilizată

Ccheltuielile administrative = Producția exercițiului

= Profitul exploatării – Cheltuieli externe

= Valoarea adăugată

– Impozite, taxe, vărsăminte

– Cheltuieli de personal

= Excedent brut din expl.

– Amortizări

= Profitul exploatării

Din punct de vedere procedural, în timp ce contabilii francezi fac apel la informațiile contabilității financiare pentru a întocmi un cont de profit și pierdere, cei americani se servesc de informațiile generate de contabilitatea analitică, adică de modul de identificare și calcul al cheltuielilor directe și indirecte care permit determinarea “costului bunurilor vândute” (în întreprinderile producătoare).

Deși cheltuielile de exploatare sunt clasificate în mod analitic după funcțiile întreprinderii, contabilitatea americană permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli și venituri:

Veniturile și cheltuielile din exploatare (net sales);

Veniturile și cheltuielile financiare (other incomes and expenses);

Veniturile și cheltuielile extraordinare (extraordinary items).

În cazul activității comerciale:

În cazul activității industriale:

Corespunzător celor trei faze ale ciclului de exploatare (aprovizionare, producție, comercializare), care definesc activitatea între “cumpărare” și “vânzare”, vor fi identificate trei procese de stocaj:

– stocajul materiilor prime și materialelor;

– stocajul producției neterminate;

– stocajul produselor finite.

OBLIGAȚIILE DE REVIZIE ȘI DE PUBLICARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE

Statele Unite, spre deosebire de Regatul Unit, nu au o legislație națională privind revizia conturilor. Comisia de valori mobiliare (SEC) a fost creată pentru faptul că legile diferitelor state s-au dovedit a fi ineficace pentru a controla informațiile destinate investitorilor și altor utilizatori. De altfel, legislația celor cincizeci de state americane nu conține dispoziții importante relative la întocmirea și la revizia situațiilor financiare.

Situațiile financiare auditate și anexele sunt incluse în raportul anual trimis acționarilor și piețelor financiare pe care acțiunile respectivelor societăți sunt cotate.

Raportul anual este înregistrat, de asemenea, la SEC, în maximum 90 de zile ce la sfârșitul anului fiscal. Un ansamblu de informații nesupuse auditului este înregistrat, în maximum 45 de zile după primele trei trimestre fiscale.

Auditorii sunt responsabili vizavi de clienți pentru neglijențe și nerespectarea contractelor. De asemenea, ei sunt responsabili vizavi de terți, care se bazează pe rezultatele misiunii lor.

În Statele Unite, ca de altfel în toate țările cu sisteme contabile evoluate, contabilitatea și evoluarea de situații financiare ale întreprinderilor se bazează pe câteve principii numite fundamentale.

Într-o țară de drept scris, precum Franța, principiile sunt enunțate în Codul de Comerț și reluate în Planul Contabil General.

CAPITOLUL 5: ASEMĂNĂRI ȘI DEOSEBIRI ÎNTRE CONTABILITATEA ROMÂNEASCĂ ȘI CEA ANGLO – SAXONĂ.

Contabilitatea românească evoluează într-un spațiu tridimensional: mediul politi, juridic, economic, financiar, social și cultural specific țării noastre o particularizează față de celelalte sisteme; vocația istoric europeană și juridic continentală o aseamănă cu sistemele fundamentate pe sursele de drept scris, în special cu cele de sorginte latină; fenomenele de globalizare a economiilor și de normalizare contabilă la nivel mondial își proiectează noi repere, circumscrise în perimetrul normelor internaționale.

Economiile anglo – saxone sunt economii în care piețele reglează marea majoritate a fluxurilor de valori materiale și bănești. Pilonii de bază ai acestor economii sunt: liberalismul, dublat de intervenționismul statal, cultul pentru gruparea întreprinderilor, dublat de nevoia managerială de descentralizare a activităților acestora.

Economia românească (de tranziție), rămâne, pentru o perioadă greu de delimitat prizoniera concepțiilor și practicilor societății de tip comunist. Într-un climat birocratic, întreprinderile își asumă cu dificultate responsabilitățile, libera inițiativă este sugrumată de o politică fiscală coercitivă, descentralizarea rămâne o partidă amănată pentru mai târziu.

Incompatibilitățile de model economic determină incompatibilități în dezvoltarea sistemelor contabile. Sistemele anglo – saxone, în pofida performanțelor lor, nu pot reprezenta modelul principal de inspirație pentru contabilitatea românească.

Sistemul de finanțare determină în mod decisiv practicile contabile. Contabilitățile anglo – saxone evoluează într-un sistem predominant bursier. Pentru atragerea investitorilor, întreprinderile promovează o strategie de maximizare a profiturilor. În cadrul politicii de repartizare a profiturilor domină distribuirea de dividende.

Contabilitatea românească evoluează într-un sistem de finanțare predominant bancar. Pentru a-și mări credibilitatea față de bănci, întreprinderile prferă/sunt obligate prin lege să capitalizeze o parte însemnată din profituri. Inflația devastatoare, dublată de politica de impozitare neincitativă, orientează societățile spre minimizarea rezultatului.

În contextul unei piețe financiare nesemnificative și cu un sistem bancar dificil de echilibrat din cauza degringoladei leului, contabilitatea românească nu are cum să se reformeze după chipul și asemănarea sistemelor anglo – saxone.

Raportul între contabilitate și fiscalitate relevă gradul de emancipare a unui sistem contabil. În tările anglo – saxone, profesia contabilă liberală are o existență seculară. Cunoscutele GAAP-uri impun practicile contabile cele mai performante. Aplicarea lor conduce la obținerea unei imagini – reprezentări fidele în conturi. Normele fiscale nu exercită nici o influență asupra lor. Contabilitatea este nepoluată fiscal.

Profesia contabilă liberală în țara noastră este departe de a fi atins performanțe profesionale.

Conștiente de efectele nefaste ale fenomenelor de “lobby” asupra procesului de normalizare contabilă, țările anglo – saxone și-au creat organisme independente (FASB, în Statele Unite, ASB, în Regatul Unit). Independența este asigurată de modul de finanțare a acestor organisme, la baza căruia se găsește o fundație.

Modelele anglo – saxone pot inspira o reformă profundă a sistemului de normalizare contabilă în țara noastră. Colegiul consultativ al contabilității ar pute deveni un organism independent cu sarcini precise de normalizare. Financiar vorbind, activitatea colegiului ar putea să fie susținută de o fundație, în spatele căreia să se afle Comunitatea Financiară românească. Misiunea colegiului ar fi să asigure elaborarea de norme imbatabile din punct de vedere tehnic. Mecanismul de elaborare a normelor (due process) ar trebui să se inspire din uzanțele organismelor anglo – saxone sau ale celui internațional. Un comitet de urgență, dependent de colegiu, ar trebui să examineze textele surselor de drept contabil și normele, în vederea depistării unor interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale și să dea răspunsuri profesionale pentru cazurile de contabilizare defectuoasă sau neconformă cu normele. În sfârșit, un grup de revizuire ar avea rolul să identifice întreprinderile românești, ale căror situații financiare sunt în dezacord cu legislația.

Matricea contabilităților anglo –saxone este cadrul contabil conceptual. El este un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare. În calitate de teorie contabilă normativă, cadrul contabil conceptual are o dublă vocație:

de a asigura coerența normelor contabile;

de a contribui la asigurarea independenței organismelor de normalizare.

Pentru a deveni performantă, contabilitatea românească trebuie să se doteze cu un cadru contabil conceptual. Acest cadru contabil conceptual ar ajuta profesia contabilă să se protejeze împotriva presiunilor politice și atacurilor. Un cadru conceptual utilizabil în mediul românesc ar reorienta contabilitatea din postura umilă de instrument de control al puterii publice în cea de instrument de asistare a deciziilor pentru o gamă largă de utilizatori: conducătorii întreprinderii (managerii), furnizorii de capitaluri (investitori, creditori), salariații și sindicatele lor, partenerii comerciali ai întreprinderii, alte grupuri de interese (presa de specialitate). Deși un asemenea cadru nu ar putea să se dezvolte, plecând de la cadrul american, deoarece acesta acesta din urmă operează într-o economie financiarizată, și privilegiază investitorii, influența anglo – saxonă s-ar face simțită prin asimilarea arhitecturii cadrul contabil conceptual internațional. Plecând de la acest model, ar putea fi decantate principalele linii de forță specific românești, în urma analizei mediului economico – social al țării noastre.

Comunicarea financiară în lumea anglo – saxonă, este un proces căruia contabilitatea îi conferă un loc și un rol cu totul speciale. Mecanismul de comunicare a informațiilor este asigurat de publicarea situațiilor financiare. Sistemele contabile anglo – saxone sunt într-un progres continuu. Dezvoltările lor pe linie de informare financiară se pot constitui în modele pentru evoluția contabilității românești. Modelul contului de profit și pierdere poate să abandoneze atructura “curent – excepțional”, utilizată actualmente, pomovându-se clasificarea “ordinar – extraordinar”. Marile întreprinderi românești pot să-și amelioreze comunicarea financiară prin:

recursul la întocmirea și publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie;

întocmirea și publicarea unui tablou al variației capitalurilor proprii;

elaborarea și publicarea unei situații a rezultatului global (economic);

reorientarea anexei spre tipul de situație – complement al celorlalte documente de sinteză, în care partea eplicativă și cea referitoare la divulgarea strategiei contabile adoptate de întreprindere să ocupe un loc infinit mai important decât în prezent.

Corespunzător noilor amendamente în structura situațiilor financiare, planul de conturi ar trebui să cuprindă noi grupe, conturi și subconturi.

Opus uzanțelor anglo – saxone, ideea și conceptul de plan contabil general s-ar putea constitui într-o normă contabilă generală. Din punct de vedere practic, el ar rămâne un instrument deocamdată de neînlocuit, la îndemâna preparatorilor și revizorilor de conturi, , modelul său de inspirație fiind: Planul Contabil General francez.

Promovând “nucleul dur” al reflecției contabile anglo – saxone, contabilitatea românească poate și trebuie să dezvolte teoria și practica utilizării principiilor contabile. Contabilitatea românească nu a fost niciodată dominată în exclusivitate de juridic și patrimonialitate.

Bazându-se în exclusivitate pe “obiectivitatea” costurilor istorice, cu atât mai surprinzătoare cu cât hiperinflația continuă să distrugă substanța economică și financiară a țării noastre, contabilitatea românească propune utilizatorilor deșeuri informaționale. Contabilitățile emancipate ale țărilor dezvoltate se lansează în noi teorii și practici privind evaluarea.

Economiile financiarizate din țările dezvoltate, în special din țările anglo – saxone, au lansat noi practici care își cer soluțiie contabile. Inspirându-se din realizările sistemului francez și ale referențialului internațional, contabilitatea românească trebuie să se pregătească pentru o infuzie de concepte și de practici anglo – saxone. În caz contrar, am rata șansa înscrierii pe orbita de evoluție a unei contabilități de secol XXI.

CAPITOLUL 6: CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE ȘI NORMALIZAREA CONTABILĂ INTERNAȚIONALĂ.

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASC) consideră contul de rezultate ca un component al ansamblului de situații financiare, formate din bilanț, cont de profit și pierdere, tablou de trezorerie și anexa, destinate procesului de informare financiară.

În “Cadrul de pregătire și prezentare a situațiilor financiare”, denumit uzual și cadru conceptual, IASC a definit elementele care măsoară performanța întreprinderii: veniturile și cheltuielile.

Veniturile sunt creșteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune (exercițiului financiar), sub formă de creșteri de active sau de diminuări de pasive, care au ca rezultat creșterea capitalurilor proprii, sub alte forme decât noile aporturi de capital.

Un venit este contabilizat în contul de rezultate numai atunci când s-a produs o creștere de avantaje economice viitoare generate de o creștere de active sau o diminuare de pasive, și când această această creștere poate fi măsurată în mod fiabil.

Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuări de avantaje economice, în cursul unui exercițiu sub forma diminuării activelor sau creșterii pasivelor și care au generat o scădere de capitaluri proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de capital.

O cheltuială este contabilizată în contul de profit și pierdere, atunci când s-a produs o diminuare avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de activ și o creștere de pasiv, și atunci când această diminuare poate fi măsurată în mod fiabil.

Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanța întreprinderii este necesară respectarea principiului conectării cheltuielilor la venituri, adică din momentul contabilizării unui venit în contul de rezultate trebuie să se contabilizeze și toate chrltuielile care au contribuit la obținerea acelui venit.

Dacă o plată nu produce nici un avantaj economic viitor ea este contabilizată imediat ca o cheltuială. De asemenea, este contabilizată ca o cheltuială și datoria care nu generează contabilizarea unui activ în contrapartidă, ca de exemplu un pasiv generat de garanția unui produs vândut.

În doctrina organismului internațional de nomalizare contabilă, este definită noțiunea de rezultat net al exercițiului, care cuprinde două categorii de elemente:

rezultatul activităților ordinare;

elementele extraordinare.

Fiecare din aceste două categorii de rezultat trebuie să facă obiectul unei prezentări separate în contul de rezultate.

La determinarea rezultatului net al exercițiului trebuie luate în calcul toate veniturile și cheltuielile constatate în cursul exercițiului, afară de cazul când o normă contabilă internațională dispune sau autorizează o altă soluție contabilă.

În concepția normei contabile internaționale nr. 8 (IAS 8) distincția între un element ordinar și unul extraordinar se face mai mult după natura evenimentului sau operației, decât după frecvența sa.

Activitatea ordinară a unei întreprinderi cuprinde toate operațiile efectuate conform obiectului ei de activitate, fie cu titlu principal, fie cu titlu auxiliar. Aproape toate operațiile și evenimentele realizate sau suportate de întreprindere și care formează activitatea ordinară nu fac obiectul unei publicații particulare prin contul de rezultate. Însă, atunci când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o importanță, o natură sau o incidență, a căror menționare este utilă pentru a explica performanța întreprinderii în cursul exercițiului, natura și suma acestor elemente trebuie specificate separat în contul de profit și pierdere. Circumstanțele ce pot genera astfel de elemente, care trebuie menționate separat în contul de rezultate sunt:

deprecierile de stocuri sau imobilizări corporale;

restructurarea activităților unei întreprinderi;

cesiunea de imobilizări corporale și participații;

abandonurile unor activități;

lichidarea de litigii;

virarea de provizioane la venituri.

Elementele extraordinare sunt veniturile și cheltuielile generate de evenimente sau operații strict delimitate de activitățile ordinare ale întreprinderii și care, în consecință, nu pot fi considerate că se pot reproduce într-un mod frecvent. În principiu, elementele extraordinare sunt rare și scapă de sub controlul întreprinderii (catastrofe naturale, exproprieri).

Elementele extraordinare constituie un element distinct al rezultatului net al exercițiului; natura și suma fiecărui element trebuie să fie menționate separat în contul de rezultate. În acest sens, în contul de profit și pierdere se va prezenta:

fiecare element extraordinar;

sau, se va menționa doar suma totală a evenimentelor extraordinare, cu furnizarea de amănunte în anexă.

Datorită faptului că rezultatul pe acțiune este una dintre formele cele mai utilizate de măsurare a performanței întreprinderii de către investitori și datorită dispersiei în metodologia de calcul al acestei rate, IASC și-a propus uniformizarea modului de calcul. Astfel, orice întreprindere ale cărei acțiuni ordinare sunt cotate la bursă trebuie să publice, conform metodologiei preconizate de IASC, doi indicatori:

rezultatul de bază pe acțiuni;

rezultatul diluat pe acțiune (nu este cerut când exercițiul se încheie cu pierderi).

Proiectele de norme IASC preconizează ca întreprinderile să furnizeze, fie în contul de rezultate, fie în anexă, situația beneficiilor nerepartizate la începutul și la finele exercițiului, cu indicarea repartizării rezultatului perioadei (exercițiului).

6.1. MODELUL DE PREZENTARE A CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE ÎN ȚARA NOASTRĂ

În țara noastră, începând cu 1 ianuarie 1994, s-a introdus modelul contului de profit și pierdere în format “listă”, cu prezentarea cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică.

Deși normele contabile românești răspund armonizării cu prevederile Directivei a-IV-a europene, acestea nu creează posibilitatea opțiunii între mai multe modele de prezentare a contului de rezultate. Posibilitatea de opțiune între mai multe modele de cont de rezultate asigură o satisfacere mai completă a nevoilor informaționale a participanților la “jocul social” care este contabilitatea ( investitorii, statul, băncile, salariații, etc.).

SOLDURILE INTERMEDIARE DE GESTIUNE:

Soldurile intermediare de gestiune (SIG) constituie o prezentare economică a contului de rezultate. Soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub formă de solduri, numite și marje, care pun în evidență etapele formării rezultatului exercițiului, în strânsă conexiune cu structura de venituri și cheltuieli aferente activității unei întreprinderi. Necesitatea utilizării soldurilor de gestiune este impusă de două cerințe: analiza economico-financiară a întreprinderii, plecând de la datele contabile, și întocmirea conturilor naționale. Normele contabile românești nu au prevăzut obligativitatea întocmirii unui document care să redea soldurile intermediare de gestiune și nici nu au lăsat la dispoziția întreprinderilor o asemenea opțiune.

Marja comercială:

Este primul sold de gestiune și se referă la întreprinderile de comercializare (distribuție) sau la partea de activitate pur comercială efectuată de întreprinderile producătoare. Marja comercială se calculează după următoarea relație:

În determinarea acestui sold de gestiune remarcăm următoarele aspecte:

există posibilitatea ca o parte din cheltuielile accesorii generate de achiziția stocurilor de mărfuri să nu fie înregistrate ca o componenetă a costului de achiziție (cheltuieli interne cu transportul, cheltuieli de personal etc.)

marja comercială nu include subvențiile de exploatare.

Pentru întreprinderile de distribuție (comerciale) marja comercială este un indicator esențial și devine mai semnificativă ca informație în actvitatea de analiză și gestionare cu cât ea este determinată mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse. Este denumită și marja brută și se exprimă adesea ca procent din cifra de afaceri (volumul vânzărilor).

Producția exercițiului

Acest sold de gestiune caracterizează actvitatea globală desfășurată de întreprinderile de producție sau/și de prestări de servicii și se obține prin însumarea unor elemente eterogene din punct de vedere al evaluării:

producția vândută (produse, servicii, lucrări, activități anexe), evaluate la prețul de vânzare (exclusiv reducerile comerciale acordate ulterior facturării);

producția stocată (stocaj sau destocaj, după caz), ca diferență între stocul final și stocul inițial evaluată la cost de producție;

producția imobilizată, respectiv producția de imobilizări destinată nevoilor proprii evaluată la cost de producție.

Din punct de vedere financiar, numai producția vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere. Aceste încasări sunt “decalate”, în funcție de termenele de plată acordate clienților (utilizarea creditului comercial). În schimb, producția stocată și, în special, producția de imobilizări nu reprezintă decât o îmbogățire potențială a întreprinderii.

Subvențiile de exploatare sunt excluse din producția exercițiului.

Deși nu este un sold intermediar de gestiune, ci un post al contului de rezultate, cifra de afaceri reprezintă un indicator global al vânzărilor, din activitatea de distribuție și cea de producție (obținut prin însumarea vânzărilor de mărfuri și a producției vândute).

Luarea în considerare a cifrei de faceri ca indicator privind activitatea întreprinderii este limitată, deoarece aceasta poate furniza o imagine deformată asupra activității reale, în special atunci când intervin:

decalaje între fabricație și facturare, ceea ce antrenează o variație de stoc;

o producție imobilizată de o mărime importantă;

o mare parte din operații sunt de lungă durată.

În toate aceste cazuri, producția exercițiului este indicatorul care exprimă mai bine activitatea întreprinderii în cursul unui exercițiu, și nu cifra de afaceri.

Valoarea adăugată

Valoarea adăugată este soldul de gestiune introdus în practica contabilității de întreprindere ca urmare a “presiunii” contabilității naționale, fiind un concept de sorginte macroeconomică. Astfel, valoarea adăugată constituie unul dintre elementele de legătură între conceptele macroeconomiei și regulile ce guvernează gestiunea unei întreprinderi, realizând o punte informațională directă între contabilitatea de întreprindere și contabilitatea națională.

Valoarea adăugată exprimă o creare de valoare sau creșterea de valoare pe care întreprinderea o aduce bunurilor și serviciilor provenind de la terți, și se determină pe baza relației:

Consumația exercițiului provenind de la terți corespunde cu noțiunea macroeconomică de consum intermediar și include toate consumurile din exterior, oricare ar fi destinația lor funcțională (internă):

cheltuieli cu stocurile din cumpărări (materii prime și materiale consumabile);

cheltuieli cu combustibili, energie și apă;

cheltuieli cu lucrări și servicii executate de terți (pentru întreținere și reparații, redevențe, locații de gestiune și chirii, prime de asigurare, cheltuieli cu studiile și cercetările, cheltuieli cu colaboratorii, reclamă, publicitate etc.);

alte cheltuieli materiale.

Valoarea adăugată permite măsurarea puterii economice a întreprinderii. Acest indicator reprezintă o valoare adăugată brută deoarece cheltuielile cu amortizarea nu sunt consumații din exterior și, deci, deprecierea capitalului economic nu este luată în considarare, rezultând o valoare adăugată brută, care include și amortizarea. Diminuarea valorii adăugate brute cu amortizarea imobilizărilor aferente exploatării permite obținerea valorii adăugate nete.

Excedentul brut de exploatare (sau insuficiența brută din exploatare):

Acest indicator măsoară eficacitatea capitalului economic. Excedentul brut din exploatare reprezintă resursa rezultată din exploatare și folosită pentru menținerea și dezvoltarea potențialului productiv al întreprinderii și remunerarea capitalurilor utilizate și a statului.

Rezultatul exploatării:

Reprezintă rezultatul degajat din activitatea de exploatare, normală și curentă a întreprinderii. Acest sold de gestiune constituie primul element de măsură a rentabilității economice, independent de politica financiară a întreprinderii și incidența elementelor excepționale.

Rezultatul exploatării reprezintă ”venitul” degajat de activitatea de exploatare și pus la dispoziția aportorilor de capitaluri proprii și împrumutate (acționari, obligatari și bancheri). De aceea, acest rezultat este utilizat în compararea performanțelor întreprinderilor care au politici financiare diferite.

Rezultatul curent al exercițiului:

Acest rezultat este aferent operațiilor de exploatare și financiare efectuate de întreprindere în cursul exercițiului, și se calculează astfel:

Rezultatul excepțional:

Rezultatul excepțional se calculează în mod independent de celelalte solduri de gestiune astfel:

Mărimea rezultaului excepțional constituie o informație importantă, în special pentru investitorii potențiali care pot evalua incidența evenimentelor excepționale asupra întreprinderii.

Rezultatul net al exercițiului

Este ultimul sold de gestiune și exprimă rezultatul degajat de întreaga activitate a întreprinderii în cursul unui exercițiu. El reprezintă variația situației nete a întreprinderii între deschiderea și închiderea exercițiului ca urmare a activitații economice.

Rezultatul net al exercițiului este rezultatul care urmează să fie supus deciziei de repartizare de către adunarea generală a acționarilor sau asociaților, după caz.

RELAȚIA CONT DE PROFIT ȘI PIERDERE – TABLOU DE UTILIZĂRI ȘI RESURSE

Pentru determinarea relației cont de profit și pierdere – tablou de utilizări și de resurse, se pleacă de la modelul de structurare al contului de profit și pierdere, forma bilaterală (cont).

Analiza de detaliu a debitului contului permite identificarea a cinci subansambluri:

cheltuieli care comportă plăți imediate sau ulterioare, în cadrul aceluiași exercițiu. Aceste cheltuieli vor fi numite cheltuieli monetare sau cheltuieli plătite (CM);

cheltuieli cu amortizările și provizioanele (CAP) care corespund deprecierii reale sau riscurilor probabile, dar care nu dau naștere unor plăți, cel puțin în timpul exercițiului curent;

alte cheltuieli care nu generează o plată, corespunzătoare unor consumații sau pierderi reale. Acestea vor fi numite cheltuieli nemonetare sau neplătite (CNM).;

cheltuielile privind impozitul asupra beneficiului (IB) corespund unui flux monetar efectiv sau potențial, deoarece ele generează sau vor genera o plată în favoarea statului;

beneficiul exercițiului (BE) corespunde surplusului real produs de întreprindere și reprezintă o componentă a surplusului monetar virtual. Analiza de detaliu a creditului contului permite identificarea a trei subansambluri:

veniturile care au dat sau vor da naștere la încasări efective (elementele producției vândute). Aceste venituri vor fi numite venituri monetare (VM);

Veniturile nemonetare (VNM) – deși conduc la creșterea efectivă a situației nete, ele nu dau naștere la încasări (veniturile din provizioane);

Pierderea exercițiului (PE) – corespunde situației în care veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, la nivelul unui exercițiu.

Diferența VM – CM corespunde surplusului monetar degajat în cursul exercițiului, prin compararea fluxurilor de încasări cu fuxurile de plăți, luând în calcul atât fluxurile efectiv generate de activitatea întreprinderii cât și fluxurile potențiale.

Acest surplus constituie capacitatea de autofinanțare a întreprinderii (CAF).

Se poate deduce că relația între contul de profit și pierdere și tabloul de utilizări și de resurse este realizată prin intermediul capacității de autofinanțare.

În viziunea ”planului francez” tabloul de utilizări și de resurse este un document facultativ, deoarece el face parte numai din documentele de sinteză ale sistemului dezvoltat.

Fondul de rulment (FR) – este determinat ca diferența între resursele stabile și imobilizări, exprimate în valori brute. El oglindește mărimea resurselor stabile, disponibile pentru finanțarea necesităților generate de activitățile curente.

Necesarul de fond de rulment (NFR) – este format din necesarul de fond de rulment privind exploatarea (NFRE) și necesarul de fond de rulment în afara exploatării (NFRAE).

NFRE: reprezintă necesarul referitor la finanțarea ciclului de exploatere. El indică mărimea capitalurilor pe care întreprinderea trebuie să le dețină pentru finanțarea stocurilor și a decalajelor temporare între plata cumpărărilor și a altor datorii din exploatare și încasarea vânzărilor

NFRAE: regrupează elementele neciclice și instabile, referitoare la investiții sau la finanțare.

Trezoreria netă (TN) – reprezintă excedentul de resurse stabil sau insuficiența de resurse stabile, după finanțarea imobilizărilor și a necesarului de fond de rulment. Ea se determină ca diferență între fondul de rulment și necesarul fondului de rulment.

Capacitatea de autofinanțare a unei întreprinderi este surplusul monetar potențial generat de activitatea acesteia. Ea reprezintă o contribuție esențială a activităților curente la varianta fondului de rulment net global. Determinarea ei se realizează prin două metode:

Metoda substractivă: permite să se realizeze legătura între contul de profit și pierdere și tabloul de finanțare. Conform acestei metode, CAF se calculează plecând de la excedentul brut din exploatare (EBE):

Metoda aditivă: permite să se calculeze CAF, plecând de la rezultatul exercițiului, corectat cu cheltuielile și cu veniturile care nu au incidență asupra trezoreriei

CAPITOLUL 7: STUDIU DE CAZ

PREZENTAREA S. C. “AMBAPROD” S.R.L.

Societatea comercială “Ambaprod” S.R.L., cu sediul în Brașov, str. Carpaților nr. 10, s-a înființat în anul 1993 ca urmare a dezvoltării procesului de privatizare și necesitatea apariției pe piață a unei firme producătoare de ambalaje din hârtie și carton.

S.C. “Ambaprod” S.R.L. are în componența sa 30 de salariați, un director general, un director de vânzări, un departament specializat în relațiile cu furnizorii și clienții, două secții de producție și un departament de ambalare și desfacere.

Obiectul de activitate al acestei societăți este producția de ambalaje din hârtie și carton, produsele finite obținute fiind: pungi din hârtie sau cartonate folosite pentru prezentare, pentru cadouri, cutii pentru pizza, pentru lenjerii, pentru bijuterii, materiale promoționale: afișe, pliante, bannere, suporți din hârtie și carton, dosare, plicuri și altele.

În general, materiile prime folosite sunt hârtia și cartonul de diferite tipuri: hârtie glisantă, creponată, lucioasă, carton ondulat, șnur textil și adeziv.

Ca linie tehnologică folosită, se remarcă ghilotina de debitare a hârtiei și cartonului, ștanța de ștanțare și croit. Firma beneficiază și de o tipografie proprie pentru diferitele imprimeuri pe care le are de făcut în procesul tehnologic. Finisarea se realizează manual ca de altfel și ambalarea.

Agenții economici cu care intră în contact, adică furnizorii și clienții firmei, sunt în general interni.

Printre clienții fideli ai S.C. “Ambaprod” S.R.L. se află:

producătorii de lenjerie

producătorii de termostat

agențiile de foto Fuji – pentru care produc și imprimă plicuri

casele de modă: Janine – pentru care produc și imprimă pungi de prezentare, cutii pentru parfumuri, cutii pentru lenjerie; Casa Wanda, Casa Ingrid, Chic-Cher, Avon

producători de piele: magazinele DADA – pentru care confecționează cutii de încălțăminte, cutii pentru curele, cravate și poșete

producători de dulciuri: Kraft Jacobs Suchard – România – pentru care realizează diferite afișe și abțibilduri, pungi de prezentare cu care apar în diferite ocazii (la PRO TV)

distribuitori și producători de țigări (tutun): Phillip Morris

producători și distribuitori de bere: Golden Brau

agenții de publicitate – pentru care produc agende personalizate, bannere, pungi din hârtie, pliante și altele.

Furnizorii care intră în contact cu S.C. “Ambaprod” S.R.L. sunt în general producători și distribuitori de hârtie și carton. Aceștia livrează pe bază de comandă telefonică necesarul de hârtie cerut, tipul și calitatea aceteia. Astfel, circuitul care se realizează între clienți, furnizori și S.C. “Ambaprod” S.R.L. este un circuit interior.

S.C. “Ambaprod” S.R.L. oferă o gamă largă de produse dintre care amintim:

pungi pentru cadouri

cutii pentru acetonă, pentru lenjerie intimă (chiloți, sutiene), pentru pijamale și cămăși de noapte

cutii pentru lenjerie de pat, pentru sticle, cutii pentru cămăși, pentru bijuterii, pentru ceasuri, cutii de pantofi, cutii pentru semințe de papagali

hârtie pentru imprimantă

dosare, plicuri

suporți publicitari pentru pahare

pliante

cutii pentru torturi și pentru pizza și multe altele.

Societatea primește comenzile prin telefon sau fax în care se specifică cu date tehnice variantele diferite, oferta de prețuri, termenul de livrare și condițiile de plată. În general, se achită un avans prin bancă, iar în momentul în care comanda este satisfăcută (onorată) se achită și restul de bani tot prin bancă.

Firma dispune de un personal specializat și prompt în satisfacerea gusturilor și dorințelor clienților săi, personal cu mult bun gust, personalitate, inițiativă, talent și îndemânare. Calitatea este la cel mai înalt nivel, iar prețurile practicate sunt foarte atractive.

S.C. “Ambaprod” S.R.L. a participat până în prezent la mai multe târguri și expoziții specializate unde a și prezentat produsele fabricate și a apărut în câteve reviste și tipărituri cu acest specific.

7.1. ANALIZĂ PE BAZĂ DE BILANȚ

– FONDUL DE RULMENT (FR):

FR = CPM – AI

CPM = Capital social + Alte fonduri proprii + Datorii pe termen lung

AI = mijloace fixe + terenuri

Se va calcula Fondul de rulment în anul 1999 (FR0) și în anul 2000 (FR1), iar apoi se va face o comparație între cele două valori rezultate:

FR0 = (10 000 + 529 026 + 169 170) – 282 598 =

= 708196 – 282 598 =

= 425 598

FR1 = (10 000 + 625 568 + 239 324) – 404 056 =

= 874 892 – 404 056 =

= 470 836

FR = FR1 – FR0 =

= 470 836 – 425 598

= 45 238

Din calculul acestor sume rezultă că imobilizările sunt finanțate din capitalurile proprii și, deci firma are lichidități.

– NECESARUL FONDULUI DE RULMENT (NFR):

NFR = ACR – DEX

ACR = Stocuri + creanțe

DEX = Datorii din exploatare

NFR0 = (57 690 + 347 847 + 28 113) – 385 369 =

= 433 650 –385 369 =

= 48 281

NFR1 = (148 110 + 319 180 + 35 386) – 498 072 =

= 502 676 – 498072 =

= 4 604

NFR = NFR1 – NFR0 =

= 4 604 – 48 281 =

= – 43 677

Această valoare semnifică faptul că se observă o creștere mai accentuată a datoriilor di exploatare comparativ cu creșterea activelor circulante din exploatare.

– TREZORERIA NETĂ (TN):

TN = FR – NFR

TN0 = FR0 – NFR0 =

= 425 598 – 48 281 =

= 377 317

TN1 = FR1 – NFR1 =

= 470 836 – 4 604 =

= 466 232

TN = TN1 – TN0 =

= 466 232 – 377 317 =

= 88 915

Această sumă denotă faptul că au crescut capacitățile reale de finanțare a investițiilor și s-a majorat valoarea patrimonială a întreprinderii.

– SITUAȚIA NETĂ (SN):

SN = TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII

SN0 = 931 265 – 385 369 =

= 545 896

SN1 = 1 154 105 – 498 072 =

= 656 033

SN = SN1 – SN0 =

= 656 033 – 545 896 =

= 110 137

Creșterea situației nete reprezintă o îmbogățire patrimonială a întreprinderii, o creștere a valorii acesteia pe seama realizării și reinvestirii unei părți din profitul net.

7.2. ANALIZĂ PE BAZA CONTULUI DE REZULTATE

SOLDURILE INTERMEDIARE DE GESTIUNE

Marja comercială (MC):

MC = ct. 707 – ct. 607 =

= 194 909 – 146 662 =

= 48 247

Producția exercițiului (PE):

PE = Producția vândută – Producția stocată + Producția imobilizată

= 3 375 246 – 44 160 =

= 3 331 086

Valoarea adăugată (VA):

VA = MC + PE – Consum de la terți

= 48 247 + 3 331 086 – (1 443 703 + 963 627) =

= 3 379 333 – 2 407 330 =

= 972 003

Excedentul brut din evaluare (EBE):

EBE = VA + Subvenții pentru investiții – Cheltuieli cu impozite, taxe, vărsăminte – Cheltuieli cu personal =

= 972 003 – 31 094 – 792 911 =

= 147 998

În urma acestor rezultate obținute, se remarcă faptul că firma are o activitate profitabilă, iar capitalul economic este eficace.

BIBLIOGRAFIE

MIHAELA DUMITRANA, MAGDALENA NEGRUȚIU – “CONTABILITATEA FIRMEI”, Editura MAXIM

NICULAE FELEAGĂ, ION IONAȘCU – “TRATAT DE CONTABILITATE FINANCIARĂ”, Vol. 1 și 2, Editura Economică București, 1998

NICULAE FELEAGĂ – “SISTEME CONTABILE COMPARATE”, Vol. 1, 2, 3, Editura Economică, București 2000

NICULAE FELEAGĂ – “ÎMBLÂNZIREA JUNGLEI CONTABILITĂȚII”, Editura Economică, 1996

NICULAE FELEAGĂ – “CONTROVERSE CONTABILE “, Editura Economică, 1996

MIHAI RISTEA – “CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI”, Editura Economică, 1995

MIHAI RISTEA – “CONTABILITATEA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE”, Vol. 1, Editura CECCAR 1995

GHEORGHE SABĂU , CLAUDIA CÂRSTEA – “SGBD BAZE DE DATE ACCESS 2000, TESTE GRILĂ”

STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE

********TRIBUNA ECONOMICĂ, București

********LEGEA CONTABILITĂȚII Nr. 82/1991

********REGULAMENTUL DE APLICARE A LEGII CONTABILITĂȚII 704/1991

********ORDINUL MINISTRULUI FINANȚELOR Nr. 94/februarie 2001

=== Proiectare 121 ===

Sistem

pentru gestionarea contului de

profit si pierdere

CONȚINUT

ANALIZA SISTEMULUI

Tema proiectului

Modelul fizic al sistemului

Catalogul cerințelor

Soluția de realizare

2. PROIECTAREA SISTEMULUI

2.1 Proiectarea bazei de date

2.2 Funcțiile sistemului

IMPLEMENTAREA SISTEMULUI

Interfața cu utilizatorul

Machetele ieșirilor

Obiectele aplicației

ANALIZA SISTEMULUI

1.1. Tema proiectului

Tema acestui proiect este realizarea unei aplicatii informatice pentru gestionarea contului de profit și pierdere intr-o unitate comercială.

Aplicația este o componentă a sistemului informatic de gestiune si contabilitate al firmei, alături de alte componente precum cele de gestiune a stocurilor sau a clienților și furnizorilor.

Sistemul informatic al firmei înregistrează operațiunile contabile zilnice, realizează situațiile lunare, calculează soldurile posturilor din bilanțul anual si deduce valorile indicatorilor din contul de profit și pierdere pentru anul încheiat. Soldurile posturilor din bilanț împreună cu valorile indicatorilor din contul de rezultate sunt stocate în baza de date a sistemului informatic, în tabele intermediare, din motive de performanță.

Calculul acestor date este cronofag si de aceea se realizează o singură data sau la cerere. Datele obținute sunt stocate în tabele intermediare.

Rolul acestei aplicații este de a prelua datele din tabelele intermediare și de a realiza, pentru vizualizare și tipărire, urmatoarele lucrări: Bilanțul anual, Contul de profit și pierdere, Analiza contului de profit și pierdere pe bază de bilanț și Analiza contului de profit și pierdere pe baza contului de rezultate.

Realizarea altor situații contabile, precum balanța sau anexele la bilanț, constituie obiectul altor componente din cadrul sistemului informatic al firmei.

Proiectarea aplicației s-a realizat după metodologia de analiza și proiectare a sistemelor structurate – SSADM. Procesele acestei metodologii au fost particularizate la nivelul unei componente dintr-un sistem informatic, pentru a răspunde specificului acestei aplicații.

Modelul fizic al sistemului

Modelul fizic al sistemului este reprezentat cu ajutorul Diagramei de flux a datelor și a Matricei entitate-asociere.

Matricea entitate asociere: Entitățile purtătoare de atribute, din sistem sunt:

bilanțul (entitate artificială);

contul de profit și pierdere (entitate artificială).

Cele două entități nu sunt relaționate (fig. 1). Ele nu modelează un obiect real, din sistem, ci au fost create artificial ca obiecte de lucru.

Figura nr. 1 Entitățile din sistem

Diagrama de flux a datelor

1.3 Catalogul cerințelor

Catalogul cerințelor cumulează cerințele funcționale și cele nefuncționale ale sistemului, rezultate în urma procesului de analiză sau exprimate de către beneficiar pe parcursul realizării aplicației.

Catalogul cerințelor

3.1. Soluția de realizare

Soluția aleasă este: aplicație independentă care să ruleze pe calculatoarele din cadrul compartimentului de contabilitate.

Limbaje: Visual Basic for Application, mediul integrat Access 2000.

Baza de date: Access 2000

Arhitectura sistemului: Calculator independent pe care este instalat MS Access.

Timp destinat pentru:

Proiectare: 2 zile lucrătoare

Implementare: 5 zile lucrătoare

Testare alfa: 2 zile lucrătoare

Testare beta: 22 zile lucrătoare

Costuri pentru:

Proiectare: incluse în costurile salariale lunare;

Implementare: incluse în costurile salariale lunare;

Rezultate financiare și informale:

eficiență maximă în realizarea situațiilor contabile;

precizie ridicată a calculelor;

timp suplimentar pentru analiză și decizie.

Analiza cost-beneficiu:

Din compararea costurilor cu rezultatele se poate deduce faptul că realizarea aplicației este rentabilă.

PROIECTAREA SISTEMULUI

2.1. Proiectarea bazei de date

Aplicația se bazează pe datele existente în tabelele intermediare ale sistemului informatic de gestiune și contabilitate al firmei. O serie de funcții, care nu fac obiectul acestei aplicații, extrag datele din conturi și le calculează sub forma posturilor din bilanț și a indicatorilor din contul de profit și pierdere. Rezultatele obținute nu sunt prezentate sub forma unor rapoarte, de pildă bilanțul, ci sunt stocate în tabele intermediare. Astfel, când se dorește obținerea unei situații, aceasta este deja calcutată, urmând să fie doar prezentată utilizatorului, în timp real pentru vizualizare sau tipărire.

Având in vedere cele de mai sus, singurele tabele sunt cele intermediare, adică:

Bilanț:

Cont121

Funcțiile sistemului

Funcțiile sistemului (aplicației) se deduc din Diagrama de flux a datelor și din Catalogul cerințelor.

Funcțiile sistemului

IMPLEMENTAREA SISTEMULUI

3.1. Interfața cu utilizatorul

Aplicația rulează în mediul Access 2000 permițând utilizatorului accesul la o gamă largă de funcții. Specific componentei noastre este meniul Contul de profit și pierdere (fig. 2) care înglobează funcțiile prezentate mai sus. De asemenea, funcțiile pot fi accesate de pe bara de instrumente atașată aplicației.

Figura nr. 2 Interfața cu utilizatorii

3.2 Machetele ieșirilor

Ieșirile aplicației sunt reprezentate de către două formuri (fig. 3 si 4) și patru rapoarte.

Figura nr. 3 Form pentru afișarea indicatorilor pe bază de bilanț

Figura nr. 4 Form pentru indicatorii pe bază de cont de rezultate

În continuare sunt prezentate cele patru rapoarte ale aplicației. Acestea pot fi previzualizate sau tipărite.

………………….rapoartele………………………………………………………………

3.3 Obiectele aplicației

Integrarea aplicației în mediul Access face dificilă identificarea tuturor obiectelor care-o compun sau care interacționează cu ea. Totuși, obiectele care concură la realizarea logicii aplicației pot fi clasificate astfel:

Tabele: 1. Bilanț

2. Cont121

Au fost prezentate în cadrul secțiunii de proiectare a bazei de date.

Query: 1. Q1Cont121

SELECT Cont121.Indicator, Cont121.Valoare

FROM Cont121

WHERE (((Cont121.Data)=Format("31-Dec-99","Medium Date")));

2. QCont121

SELECT Cont121.Indicator, Cont121.Valoare

FROM Cont121

WHERE (((Cont121.Data)=Format("31-Dec-00","Medium Date")));

Macro: 1. Deschide bilanț-pasiv (se execută la închiderea raportului Bilanț-activ)

2. SetValoare (populează câmpurile din formul Indicatori intermediari)

3. SetValoareInițială (populează câmpurile din formul Indicatori intermediari la deschiderea acestuia).

Formuri: 1. Analiza pe bază de bilanț

2. Indicatorii intermediari

Au fost prezentate în cadrul secțiunii Machetele ieșirilor.

Meniuri: 1. Contul de profit și pierdere

A fost prezentate în cadrul secțiunii Interfața cu utilizatorul.

Toolbar: 1. Contul de profit și pierdere

A fost prezentat în cadrul secțiunii Interfața cu utilizatorul.

Rapoarte: 1. Bilanțul contabil

2. Contul de profit și pierdere

3. Analiza indicatorilor pe baza bilanțului contabil

4. Analiza indicatorilor pe baza contului de rezultate

Au fost prezentate în cadrul secțiunii Machetele ieșirilor

Module: 1. Modulul Startup

Option Compare Database

Option Explicit

' Functions in this module are used in the Startup form.

Function OpenStartup() As Boolean

' Displays Startup form only if database is not a design master or replica.

' Used in OnOpen property of Startup form.

On Error GoTo OpenStartup_Err

If IsItAReplica() Then

' This database is a design master or replica, so close Startup form

' before it is displayed.

DoCmd.Close

Else

' This database is not a design master or replica, so display Startup form.

' Set the value of HideStartupForm check box using the value of

' StartupForm property of database (as set in Display Form box

' in Startup dialog box).

If CurrentDb().Properties("StartupForm") = "Startup" Then

' StartupForm property is set to Startup, so clear HideStartupForm

' check box.

Forms!Startup!HideStartupForm = False

Else

' StartupForm property is not set to Startup, so check HideStartupForm

' checkbox.

Forms!Startup!HideStartupForm = True

End If

End If

OpenStartup_Exit:

Exit Function

OpenStartup_Err:

Const conPropertyNotFound = 3270

If Err = conPropertyNotFound Then

Forms!Startup!HideStartupForm = True

Resume OpenStartup_Exit

End If

End Function

Function HideStartupForm()

On Error GoTo HideStartupForm_Err

' Uses the value of HideStartupForm check box to determine the setting for

' StartupForm property of database. (The setting is displayed in Display Form

' box in Startup dialog box).

' Used in OnClose property of Startup form.

If Forms!Startup!HideStartupForm Then

' HideStartupForm check box is checked, so set StartupForm property to (none).

CurrentDb().Properties("StartupForm") = "(none)"

Else

' HideStartupForm check box is cleared, so set StartupForm property to Startup.

CurrentDb().Properties("StartupForm") = "Startup"

End If

Exit Function

HideStartupForm_Err:

Const conPropertyNotFound = 3270

If Err = conPropertyNotFound Then

Dim db As Database

Dim prop As Property

Set db = CurrentDb()

Set prop = db.CreateProperty("StartupForm", dbText, "Startup")

db.Properties.Append prop

Resume Next

End If

End Function

Function CloseForm()

' Closes Startup form.

' Used in OnClick property of OK command button on Startup form.

DoCmd.Close

End Function

Function IsItAReplica() As Boolean

On Error GoTo IsItAReplica_Err

' Determines if database is a design master or a replica.

' Used in OpenStartup function.

Dim blnReturnValue As Boolean

blnReturnValue = False

If CurrentDb().Properties("Replicable") = "T" Then

'Replicable property setting is T, so database is a design master or replica.

blnReturnValue = True

Else

' Replicable property setting is not T, so database is not a design master

' or replica.

blnReturnValue = False

End If

IsItAReplica_Exit:

IsItAReplica = blnReturnValue

Exit Function

IsItAReplica_Err:

Resume IsItAReplica_Exit

End Function

2. Modulul Bilanț

M: Bilant

Option Compare Database

Option Explicit

Function ValInceputAn(ByVal parametru As Integer) As Long

Dim rez As Long

rez = DLookup("[Sold]", "Bilant", "[Data]=#31-Dec-99# AND [Post]=" & parametru)

ValInceputAn = rez

End Function

Function ValSfarsitAn(ByVal parametru As Integer) As Long

Dim rez As Long

rez = DLookup("[Sold]", "Bilant", "[Data]=#31-Dec-00# AND [Post]=" & parametru)

ValSfarsitAn = rez

End Function

3. Modulul Analiza pe bază de bilanț

M Analiza pe baza de bilanț

Option Compare Database

Option Explicit

Function FondRulment(ByVal col As Integer) As Long

Dim rez(3) As Long

If col = 1 Then

rez(0) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 52 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(1) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 65 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(2) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 75 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(3) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 11 AND [Data]=#31-Dec-99#")

Else

rez(0) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 52 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(1) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 65 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(2) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 75 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(3) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 11 AND [Data]=#31-Dec-00#")

End If

FondRulment = rez(0) + rez(1) + rez(2) – rez(3)

End Function

Function NecesarFondRulment(ByVal col As Integer) As Long

Dim rez(3) As Long

If col = 1 Then

rez(0) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 14 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(1) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 23 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(2) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 24 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(3) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 76 AND [Data]=#31-Dec-99#")

Else

rez(0) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 14 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(1) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 23 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(2) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 24 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(3) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 76 AND [Data]=#31-Dec-00#")

End If

NecesarFondRulment = rez(0) + rez(1) + rez(2) – rez(3)

End Function

Function SituatiaNeta(ByVal col As Integer) As Long

Dim rez(1) As Long

If col = 1 Then

rez(0) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 76 AND [Data]=#31-Dec-99#")

rez(1) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 43 AND [Data]=#31-Dec-99#")

Else

rez(0) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 76 AND [Data]=#31-Dec-00#")

rez(1) = DLookup("[Sold]", "Bilant", " [Post] = 43 AND [Data]=#31-Dec-00#")

End If

SituatiaNeta = rez(1) – rez(0)

End Function

4. Modulul Solduri intermediare

Solduri intermediare

Option Compare Database

Option Explicit

Function MarjaComerciala() As Long

Dim rez(1) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 1")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 12")

MarjaComerciala = rez(0) – rez(1)

End Function

Function MarjaComerciala1() As Long

Dim rez(1) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 1")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 12")

MarjaComerciala1 = rez(0) – rez(1)

End Function

Function ProductiaExercitiului() As Long

Dim rez(2) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 2")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 4")

rez(2) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 6")

ProductiaExercitiului = rez(0) – rez(1) + rez(2)

End Function

Function ProductiaExercitiului1() As Long

Dim rez(2) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 2")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 4")

rez(2) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 6")

ProductiaExercitiului1 = rez(0) – rez(1) + rez(2)

End Function

Function ValAdaugata1211() As Long

Dim rez(1) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 17")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 18")

ValAdaugata1211 = rez(0) + rez(1)

End Function

Function ValAdaugata121() As Long

Dim rez(1) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 17")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 18")

ValAdaugata121 = rez(0) + rez(1)

End Function

Function ExBrutExploatare121() As Long

Dim rez(2) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 19")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 22")

rez(2) = DLookup("[Valoare]", "QCont121", " [Indicator] = 8")

ExBrutExploatare121 = rez(2) – rez(1) – rez(0)

End Function

Function ExBrutExploatare1211() As Long

Dim rez(2) As Long

rez(0) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 19")

rez(1) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 22")

rez(2) = DLookup("[Valoare]", "Q1Cont121", " [Indicator] = 8")

ExBrutExploatare1211 = rez(2) – rez(1) – rez(0)

End Function

5. Modulul Cont121

M: Cont121

Option Compare Database

Option Explicit

Function ValAnCurent(ByVal parametru As Integer) As Long

Dim rez As Long

rez = DLookup("[Valoare]", "Cont121", "[Data]=#31-Dec-00# AND [Indicator]=" & parametru)

ValAnCurent = rez

End Function

Function ValAnPrecedent(ByVal parametru As Integer) As Long

Dim rez As Long

rez = DLookup("[Valoare]", "Cont121", "[Data]=#31-Dec-99# AND [Indicator]=" & parametru)

ValAnPrecedent = rez

End Function