Reglementarea Controlului Fiscal In Legislatia Republicii Moldova
REGLEMENTAREA CONTROLULUI FISCAL ÎN
LEGISLAȚIA REPUBLICII MOLDOVA
CUPRINS
Lista abrevierilor
Adnotare (în limbile română și engleză
Cuvinte-cheie
Introducere
Capitolul I. Generalități referitor la controlul fiscal
Conceptul și evoluția controlului fiscal
Reguli generale de efectuare a controlului fiscal
Formele și metodele controlului fiscal
Capitolul II. Organizarea controlului fiscal în Republica Moldova
Procedura de inițiere a controlului fiscal
Desfășurarea controlului fiscal
Valorificarea rezultatelor controlului fiscal
Capitolul III. Perfecționarea controlului fiscal în Republica Moldova
3.1 Contestarea deciziilor și acțiunilor de control fiscal
3.2 Măsuri de implimentare a practicii altor state în Republica Moldova
Concluzii și recomandări
Bibliografie
Declarația de onestitate
Anexe
Lista abrevierilor utillizate
IFS – Inspectoratul Fiscal de Stat
IFPS – Inspectoratul Fiscal Principal de Stat
SFS – Serviciul Fiscal de Stat
DICF – Decizie de inițiere a controlului fiscal
AITA – Asociația Internațională a Transportatorilor Auto
ANTA – Asociația Națională a Transportatorilor Auto
SNC – Standarde Naționale de Contabilitate
TVA – Taxa pe valoarea adăugată
Cuvinte – cheie:
control fiscal;
funcționar fiscal;
control cameral;
control la fața locului,
verificare totală;
verificare parțială;
verificare documentară,
verificare tematică;
verificare prin contrapunere;
verificare operativă;
contribuabil;
sancțiune fiscală;
act de control;
decizie asupra cazului de încălcare a legislației;
dezacord;
contestare;
metode indirecte de estimare a obligației fiscale.
INTRODUCERE
Actualitatea și gradul de studiere a temei de cercetare. Controlul este elementul esențial în dirijarea oricărui sistem social-economic. Indiferent de forma de organizare, statul și-a creat întotdeauna un sistem de control, avînd drept principale obiective urmărirea modului de realizare a obligațiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice și persoane juridice. Prin control, indiferent de natura acestuia (tehnic, economic, financiar, fiscal, vamal, etc.) se urmărește respectarea legislației în domeniul respectiv. Astfel, trebuie cunoscute condițiile economice și financiare în care se desfășoară activitatea agenților economici, în strînsă relație cu cerințele și legitățile pieței. Aceste cunoștințe pot fi dobîndite prin intermediul controlului, ca formă de cunoaștere, ca funcție a conducerii.
Controlul fiscal presupune respectarea unor reguli unitare de acțiune și adoptarea unor procedee, tehnici și modalități sau instrumente de control specifice, care rămîn general valabile. Pornind de la faptul ca resursele financiare publice se constituie și se gestionează printr-un sistem unitar de bugete (bugetul de stat, bugetele asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, etc.), controlul fiscal trebuie văzut ca un instrument important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse în aceste bugete.
În vederea exercitării oricărei forme de control trebuie să existe un cadru organizatoric precis și de substanță, un sistem legislativ-normativ clar și concis, care să cuprindă în principal:
stabilirea obiectului și funcțiilor controlului ;
stabilirea drepturilor și răspunderilor organelor de control;
stabilirea drepturilor și obligațiilor celor supuși controlului.
Drept actuală se impune necesitatea perfecționării controlului fiscal în contextul îmbunătățirii mecanismului de dirijare și monitorizare a activității economice desfășurată de contribuabili, respectiv cuantumului impozitelor achitate de aceștia, astfel încît acesta să determine cît mai eficient conformarea benevolă a contribuabililor. Nu în ultimul rînd, acest mecanism, fiind armonizat cu mencanismele internaționale de control fiscal, va apropia țara noastră cu încă un pas de ideea aplicării standardelor europene în domeniu.
Tema de cercetare se referă la domeniul administrării fiscale care constituie o practică integrantă a politicii fiscale a statului și un instrument de intermediere a relațiilor dintre contribuabil și stat. Controlul fiscal, fiind un element funcțional al administrării fiscale, contribuie nemijlocit la realizarea sarcinii de bază a administrării fiscale – asigurarea bugetului cu venituri fiscale.
Menționăm că, deși, s-au efectuat numeroase cercetări vizînd fiscalitatea, gradul de investigare teoretică și practică a reglementării controlului fiscal în legislația Republicii Moldova nu este prea avansat, acest concept fiind abordat tangențial în literatura de specialitate. Studierea temei a avut la bază mai întîi de toate cercetarea aprofundată a cadrului legislativ al Republicii Moldova cu privire la controlul fiscal. Pe plan teoretic a fost studiată literatura de specialitate națională, remarcîndu-se în acest sens Alexandru Armeanic, Victor Volcinschi, Rotaru Aurel, Paladi Iurie, Alina Codreanu, Eugen Popovici etc., cît și un șir de cercetători străini precum: Dan Drosu Șaguna, Corduneanu C. Hoanță N., etc.
Noutatea științifică cercetării. Spre deosebire de alte state, în Republica Moldova sunt realizate puține investigații ce țin de reglementarea controlului fiscal în Republica Moldova. Prezenta lucrare este o investigație științifică complexă, bazată pe prevederile legale naționale, consacrată elucidării anumitor aspecte ce țin de desfășurarea controlului fiscal în Republica Moldova.
În baza cercetărilor întreprinse:
s-a contribuit la cercetarea conceptului de control fiscal;
s-a analizat regulele generale de efectuare a controlului fiscal;
s-au delimitat formele și metodele controlului fiscal;
s-a indentificat modalitatea de inițiere și desfășurare a controlului fiscal și consemnarea rezultatelor acestuia;
s-au identificat aspectele practice ale altor state în domeniu.
Semnificația teoretică și valoarea aplicativă a lucrării constă în elaborarea unor propuneri concrete privind perfecționarea legislației ce ține de controlul fiscal precum și delimitarea aspectelor practice a altor state ce țin de controlul fiscal și modalitățile de implimentare a acestora în Republica Moldova.
Scopul tezei de master constă în cercetarea aprofundată a elementelor principale ale controlului fiscal și a principiilor generale de efectuare a controlului fiscal, a formelor și metodelor de control fiscal și relevarea direcțiilor de bază de implimentare a normelor și standardelor Uniunii Europene și practicii altor state în Republica Moldova.
Reieșind din scopul înaintat au fost formulate sarcinile de bază ale investigației:
cercetarea aspectelor conceptuale ale controlului fiscal;
studierea principiilor și formelor de realizare a controlului fiscal;
trasarea direcțiilor de bază de perfecționare a controlului fiscal în Republica Moldova prin prisma practicii în domeniu a altor state;
formularea concluziilor și înaintarea propunerilor de eficientizare a controlului fiscal în Republica Moldova.
Suportul metodologic și teoretico-știintific al cercetării. Metodologia cercetării se bazează pe utilizarea metodelor științifice generale și specifice de cercetare: analiza logică și sistemică, cercetarea și compararea, sinteza, etc.
Baza teoretico-metodologică a cercetării este alcătuită din lucrările savanților și cercetătorilor autohtoni și străini în domeniu, actele legislative și normative aferente domeniului supus cercetării, informațiile oficiale funizate de Serviciul Fiscal de Stat. Reperul teoretic al cercetării îl constituie lucrările următorilor autori: V.Vlaicu, A. Armeanic, D.D. Șaguna, Corduneanu C. Hoanță N., Munteanu V., Noghina A., ș.a..
Structura lucrării. Obiectivele și abordarea complexă a reglementării controlului fiscal în Republica Moldova și a posibilităților de perfecționare a lui prin implimentarea normelor și standardelor aplicate în practica altor state.
În Introducere este argumentată actualitatea temei, sunt definite scopul și sarcinile de bază ale cercetării, sunt prezentate elementele care formează noutatea științifică a lucrării.
În Capitolul I – Generalități referitor la controlul fiscal se reflectă aspectele teoretice privind controlul fiscal, regulile generale de efectuare a controlului fiscal precum și descrierea formelor și metodelor de efectuare a controlului fiscal.
În Capitolul II – Organizarea controlului fiscal în Republica Moldova s-a recurs la analiza procesului de inițiere și desfășurare a controlului fiscal precum și valorificarea rezultatului acestuia.
În Capitolul III – Perfecționarea controlului fiscal în Republica Moldova s-au relevat modul de contestare a deciziilor și acțiunilor funționarului fiscal, au fost analizate normele și standardele Uniunii Europene și altor state în domeniul menționat.
În Concluzii și recomandări sunt generalizate rezultatele cercetării, stabilindu-se direcțiile prioritare de ridicare a eficienței controlului fiscal din punct de vedere al reglementării juridice elaborîndu-se propuneri concrete și argumentate pentru atingerea acestui scop.
CAPITOLUL I.
GENERALITĂȚI REFERITOR LA CONTROLUL FISCAL
Fiecare formă de control financiar poartă amprenta specificității domeniului în care acționează. Potrivit acestui fapt, controlul fiscal este organizat și desfășurat în concordanță cu necesitatea strîngerii și alocării de fonduri publice prin intermediul bugetelor locale sau a bugetului de stat.
Această alocare poate avea loc în măsura în care pentru acoperirea cheltuielilor publice se găsesc surse corespunzătoare. Aceste surse sunt reprezentate, în majoritatea statelor lumii dar mai ales în cele dezvoltate, de veniturile fiscale încasate.
Astfel se desprinde în mod necesar din sfera controlului financiar în domeniul finanțelor publice, controlul fiscal.
În acest context, sarcina supravegherii și verificării legăturilor dintre previziunile bugetului și realizările de venituri fiscale, dintre masa impozabilă din economie și volumul veniturilor fiscale vărsate de contribuabili la trezoreria publică revine controlului fiscal.
Conceptul și evoluția controlului fiscal
Începuturile organizării fiscale din țara noastră se găsește în perioada unirii administrativ – politice. Odată cu implimentarea primelor reforme fiscale s-au desființat vechile impozite, propunîndu-se altele de tip nou, unele dintre acestea avînd incidențe și astăzi. Cei mai cunoscuți controlori, la începuturile fiscalității s-au numit pîrcălabi, iar menirea lor era, mai ales urmărirea și încasarea prelevărilor obligatorii. Statul, indiferent de forma sa de organizare, și-a creat întotdeauna un sistem de control ale cărui principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmărire și de realizare a obligațiilor financiare ale cetățenilor față de instituțiile sall menționat.
În Concluzii și recomandări sunt generalizate rezultatele cercetării, stabilindu-se direcțiile prioritare de ridicare a eficienței controlului fiscal din punct de vedere al reglementării juridice elaborîndu-se propuneri concrete și argumentate pentru atingerea acestui scop.
CAPITOLUL I.
GENERALITĂȚI REFERITOR LA CONTROLUL FISCAL
Fiecare formă de control financiar poartă amprenta specificității domeniului în care acționează. Potrivit acestui fapt, controlul fiscal este organizat și desfășurat în concordanță cu necesitatea strîngerii și alocării de fonduri publice prin intermediul bugetelor locale sau a bugetului de stat.
Această alocare poate avea loc în măsura în care pentru acoperirea cheltuielilor publice se găsesc surse corespunzătoare. Aceste surse sunt reprezentate, în majoritatea statelor lumii dar mai ales în cele dezvoltate, de veniturile fiscale încasate.
Astfel se desprinde în mod necesar din sfera controlului financiar în domeniul finanțelor publice, controlul fiscal.
În acest context, sarcina supravegherii și verificării legăturilor dintre previziunile bugetului și realizările de venituri fiscale, dintre masa impozabilă din economie și volumul veniturilor fiscale vărsate de contribuabili la trezoreria publică revine controlului fiscal.
Conceptul și evoluția controlului fiscal
Începuturile organizării fiscale din țara noastră se găsește în perioada unirii administrativ – politice. Odată cu implimentarea primelor reforme fiscale s-au desființat vechile impozite, propunîndu-se altele de tip nou, unele dintre acestea avînd incidențe și astăzi. Cei mai cunoscuți controlori, la începuturile fiscalității s-au numit pîrcălabi, iar menirea lor era, mai ales urmărirea și încasarea prelevărilor obligatorii. Statul, indiferent de forma sa de organizare, și-a creat întotdeauna un sistem de control ale cărui principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmărire și de realizare a obligațiilor financiare ale cetățenilor față de instituțiile sale. [20, p.23-24].
În Republica Moldova, ca stat suveran și independent, controlul fiscal a început să funcționeze din anul 1991, însă activitatea propriu-zisă de restructurare, perfecționare și formare a unui sistem optimal al controlului de stat a luat amploare abia în 1994, o dată cu adoptarea de către Parlamentul Republicii Moldova a noii Concepții privind controlul de stat, document ce prevede crearea bazei unui sistem de control financiar și fiscal de stat adecvat noilor condiții de tranziție a Republicii Moldova la relațiile de piață.
O dată cu adoptarea Declarației cu privire la Suveranitate (23 iunie 1990), a Declarației cu privire la Independență (27 august 1991) și a Constituției (29 iulie 1994), Republica Moldova a inițiat o nouă etapă de dezvoltare social-economică menită să reformeze substanțial întreaga organizare a societății. Una dintre direcțiile principale în acest sens a fost și instituirea controlului fiscal în calitate de componentă a sistemului general de control.
Misiunea principală a oricărei administrații fiscale este de a colecta suma corectă a impozitelor și taxelor și a altor contribuții datorate de contribuabili bugetului public, cu minim de costuri atît pentru administrație, cît și pentru contribuabil. Administrația fiscală este cea care trebuie să asigure aplicarea și respectarea legislației financiar–fiscale de către contribuabili. În acest context controlul poate fi definit și ca o funcție a administrației fiscale.
Prin control fiscal se înțelege ansamblul activităților destinate a asigura respectarea obligațiilor de declarare și calculare corectă, precum și de plată la termenele legale a impozitelor , a taxelor și a altor vărsăminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale și bugetelor fondurilor speciale, denumite în general obligații fiscale. Potrivit legii, sunt supuse controlului fiscal persoanele fizice și juridice, care au obligații fiscale și se numesc contribuabili. Obiectivul principal al activității de control fiscal îl constituie obținerea tuturor informațiilor necesare verificării modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil în comparație cu informația declarată. Controlul fiscal cuprinde controlul declarațiilor depuse de contribuabili, al documentelor utilizate pentru stabilirea impozitelor și taxelor, precum și controlul altor documente depuse de contribuabili în scopul obținerii unor reduceri, restituiri sau rambursări.
Controlul fiscal are ca obiect fundamental respectarea prevederilor legislației fiscale și include în sfera sa respectarea cadrului legal cu privire la:
impozitele și taxele care constituie venituri bugetare;
contribuabilii obligați să plătească impozite și taxe;
modul de calcul și de plată, precum și procedura de colectare a impozitelor și taxelor;
administrarea impozitelor și taxelor.
Actualmente, noțiunea de control fiscal este elucidată în titlul V al Codului fiscal „Administrarea fiscală”. Potrivit articolului 129 (11) al titlului în discuție, controlul fiscal este verificarea corectitudinii cu care contribuabilul execută obligația fiscală și alte obligații prevăzute de legislația fiscală, inclusiv verificarea altor persoane sub aspectul legăturii lor cu activitatea contribuabilului prin metode, forme și operațiuni prevăzute de Codul Fiscal.
Controlul fiscal este exercitat de organul fiscal sau de un alt organ cu atribuții de administrare fiscală, în limitele competenței acestuia. În conformitate cu articolul 131 al Codului fiscal, în Republica Moldova există următoarele organe cu atribuții de administrare fiscală: organele fiscale, organele vamale, serviciile de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriilor și alte organe abilitate, conform legislației.
Controlul fiscal, indiferent de cine este realizat, presupune respectarea unor reguli unitare de acțiune și adoptarea unor procedee, tehnici și modalități sau instrumente de control specifice care rămîn general valabile [16, p.225].
.Procedura exercitării controlului fiscal cuprinde trei etape [17, p. 168]:
pregătirea pentru efectuarea controlului fiscal;
efectuarea nemijlocită a controlului fiscal;
constatarea rezultatelor controlului cu întocmirea actului de control și adoptarea deciziei respective.
Din punct de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fiscal poate fi: informativ, care are un caracter educativ, avînd drept scop informarea agenților economici nou înregistrați asupra drepturilor și, mai ales, a obligațiilor fiscale ce le revin; de rutină, care are scopul de a menține legătura cu contribuabilii și de a urmări modul de respectare a obligațiilor fiscale. Din punctul de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor și taxelor, controlul fiscal poate fi: general, atunci cînd sunt cuprinse în verificare toate impozitele și taxele datorate de contribuabil. Acest control este considerat normal și se realizează în sediul plătitorului, avînd drept scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea, de către contribuabil, a legilor și a reglementărilor fiscale pe o perioadă mai îndelungată de timp, de regulă de la ultimul control fiscal pînă la zi; parțial, cînd se efectuează controlul anumitor categorii de impozite și taxe. Controlul general este specific economiilor cu un sistem fiscal integrat, în timp ce controlul limitat, se regăsește în țările care au administrații separate pentru impozite și taxe. Din punct de vedere al operațiunilor supuse controlului fiscal, controlul fiscal poate fi: complet, cînd sunt controlate toate operațiunile, documentele și evidențele care stau la baza calculării și urmăririi unui impozit; selectiv, cînd sunt controlate numai anumite operațiuni, documente sau perioade cu privire la calculul și evidența unui impozit. Alegerea unei asemeni metode depinde de o serie de factori: volumul de activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situația fiscală a firmei, antecedentele acesteia, seriozitatea contribuabilului ș.a. În cazul în care controlul selectiv relevă nereguli de fond, cercetarea fiscală continuă, trecîndu-se la un control complet pentru a cunoaște realitatea și a stabili dimensiunea reală a obligațiilor contribuabilului. Din punct de vedere al cunoașterii realității unor operațiuni ce nasc obligații față de stat, controlul fiscal poate fi: documentar, cînd inspectorul fiscal examinează forma și conținutul evidențelor, pentru a stabili realitatea și legalitatea operațiunilor, pe baza documentelor prezentate de contribuabili; faptic, atunci cînd se controlează existența de facto a unor operațiuni economice și modul cum acestea sunt reflectate în documente [17, p.51].
Destinația controlului fiscal se reflectă în funcțiile lui. Majoritatea savanților, prin funcțiile controlului fiscal subînțeleg direcțiile sau sarcinile controlului fiscal.
În opinia savantului român Hoanță Nicolae, principalele sarcini ale controlului fiscal sunt [19, p. 34]:
furnizarea de informații privind cunoașterea realității, a stării de fapt, a omisiunilor (carențelor), dedesubturilor, aranjamentelor, etc.;
propunerea de măsuri în vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel care a dispus controlul;
luarea unor măsuri de către instituția controlului pentru descurajare, îndreptare, pedepsire.
Savantul rus Noghina O.A. definește „direcțiile controlului fiscal, în cadrul structurii sferei de control, ca acțiuni ce cuprind în conținutul lor activitatea contribuabililor, a funcționarilor fiscali și a altor participanți la relațiile fiscale în vederea îndeplinirii obligațiilor fiscale” [23, p. 84].
Savantul român Corduneanu Carmen definește cinci funcții ale controlului fiscal: funcția de evaluare, funcția de corectare, funcția de recuperare și funcția educațională [18, p. 343].
Controlul fiscal aplicat cu scopul verificării respectării legislației fiscale are două funcții: una coercitivă și alta educativ-preventivă [21, p. 315].
Controlul fiscal este un control reglementat care servește necondiționat politica fiscală a statului, drept pentru care nu aplică norme profesionale de exercitare ci numai norme legale. Din acest considerent, controlul fiscal este poate cea mai rigidă formă de control financiar.
Țelul oricărei administrații fiscale moderne este aceea de realizare a unui grad cît mai mare de conformare fiscală voluntară a contribuabililor. Activitatea de control fiscal, alături de informarea și educarea contribuabililor, reprezintă unul din principalele instrumente pentru îmbunătățirea conformării fiscale voluntare. În trecut, controlul fiscal era axat, în principal, pe atragerea de sume suplimentare la bugetul de stat, fiind perceput de către contribuabili ca un mijloc coercitiv al statului asupra lor, însă în prezent, autoritățile fiscale se axează pe stabilirea unor relații prietenoase dintre organul fiscal și contribuabili.
Reguli generale de efectuare a controlului fiscal
Organul de control planifică controalele fiscale la persoane fizice sau juridice în baza informației obținute în cadrul activității sale de monitorizare a acestor persoane sau la solicitarea controlului din partea acestora.
Selectarea persoanelor la care se va efectua controlul se realizează în baza criteriilor stabilite de fiecare organ de control reieșind din sarcinile de bază și atribuțiile acestuia. Astfel, în primul rînd se vor supune controlului persoanele fizice sau juridice care au cea mai mare probabilitate de a cădea sub incidența criteriilor stabilite.
Conform prevederilor art. 214(1) al Codului fiscal, controlul fiscal are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislația fiscală într-o anumită perioadă sau în cîteva perioade fiscale.
În procesul efectuării controlului, funcționarii organelor de control au următoarele drepturi de bază (art. 134 al Codului fiscal):
– în procesul controalelor fiscale, să ceară și să primească gratuit de la orice persoană informații, date, documente necesare în exercitarea atribuțiilor, cu excepția informațiilor care constituie secret de stat, precum și copiile de pe ele, dacă acestea se anexează la actul de control;
– să deschidă și să examineze, să sigileze, după caz, indiferent de locul aflării lor, încăperile de producție, depozitele, spațiile comerciale și alte locuri, cu excepția domiciliului și reședinței, folosite pentru obținerea de venituri sau pentru întreținerea obiectelor impozabile, altor obiecte, documentelor;
– să aibă acces la sistemul electronic de evidență contabilă al contribuabilului;
– să ridice de la contribuabil documente în cazurile și în modul prevăzut de lege;
– să ceară și să verifice lichidarea încălcării legislației fiscale, să aplice, după caz, măsuri de constrîngere;
– să sechestreze, în modul stabilit de lege, orice bun, cu excepția celui care, în conformitate cu prezentul cod și cu alte acte legislative, nu este sechestrabil;
– să suspende, în modul stabilit de lege, operațiunile la conturile bancare ale contribuabilului, cu excepția contului de împrumut, a contului provizoriu (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), precum și a conturilor persoanelor fizice care nu sînt subiecți ai activității de întreprinzător;
– să citeze la organul fiscal contribuabilul, persoana presupusă a fi subiectul impozitării, persoana cu funcție de răspundere a contribuabilului, inclusiv responsabilul de evidența documentelor referitoare la persoana presupusă a fi subiectul impozitării, pentru a depune mărturii, a prezenta documente și informații în probleme de interes pentru organul fiscal, cu excepția documentelor și informațiilor care, potrivit legii, constituie secret de stat. Neprezentarea persoanei fizice citate la data și ora stabilită în citație nu împiedică efectuarea de către organul fiscal a actelor procedurale fiscale;
Conform art. 134 alin. (31 ), în procesul efectuării controlului fiscal, în caz de necesitate, SFS poate contracta sau antrena specialiști, experți, interpreți calificați în domeniul solicitat pentru a acorda asistența respectivă și a contribui la clarificarea unor constatări.
Conform prevederilor art.264 alin.(1) din Codul fiscal, obligațiile fiscale pot fi determinate în următoarele termene, de care se ține cont în cadrul stabilirii perioadei ce urmează a fi supusă controlului fiscal:
a) impozitele, taxele, majorările de întîrziere – în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impozitului, taxei, majorării de întîrziere (penalității), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale;
b) sancțiunile fiscale aferente unor impozite și taxe concrete – în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale privind impozitul și taxa menționată sau pentru plata impozitului și taxei în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale;
c) sancțiunile fiscale neaferente unor impozite și taxe concrete – în cel mult 4 ani din momentul săvîrșirii încălcării fiscale.
În conformitate cu prevederile alin.(2) al aceluiași articol, termenul de prescripție nu se extinde asupra impozitului, taxei, majorării de întîrziere (penalității) sau sancțiunilor fiscale aferente unui impozit, unei taxe concrete dacă darea de seamă fiscală care stabilește obligația fiscală conține informații ce induc în eroare sau reflectă fapte ce constituie infracțiuni fiscale ori nu a fost prezentată.
În cazul în care organul fiscal dispune de informații ce atestă faptul săvîrșirii încălcărilor fiscale în perioadele fiscale care depășesc termenul de prescripție de patru ani, care în rezultat au dus la prezentarea unor dări de seamă fiscale eronate sau chiar la neprezentarea dărilor de seamă fiscale, precum și informațiile existente atestă componența infracțiunilor fiscale, acești contribuabili pot fi supuși controalelor fiscale pe aceste perioade ținînd cont de termenele de prescripție stabilite de art.264 alin.(2) al Codului fiscal.
Termenul de efectuare a unui control fiscal se stabilește de către șeful direcției (secției) în dependență de tipul verificării, perioada de activitate supusă controlului, volumul de tranzacții economico – financiare a contribuabilului, specificul activității acestuia și numărul de funcționari fiscali încadrați în efectuarea acestuia, precum și în funcție de alte criterii care ar permite determinarea duratei de efectuare a controlului fiscal. Durata unui control fiscal la fața locului, conform prevederilor art.216 (4) al Codului fiscal, nu trebuie să depășească două luni calendaristice. În cazuri excepționale, la decizia conducerii organului fiscal controlul fiscal la fața locului poate fi efectuat în termen de maxim 3 luni calendaristice sau să fie sistat controlul.
Termenul de efectuare a controlului fiscal se calculează din ziua începerii lui pînă la ziua semnării actului respectiv, inclusiv, exceptînd perioada sistării controlului fiscal.
Despre prelungirea sau sistarea controlului fiscal ce urmează a fi efectuată de către organul fiscal se aduce la cunoștința contribuabilului care este supus controlului sub forma unei scrisori.
Verificarea operativă nu trebuie să depășească termenul de o zi, excepție pot fi cazurile cînd se efectuează inventarierea.
Controlul fiscal se efectuează în timpul orelor de lucru ale organului fiscal în concordanță cu regimul de lucru al contribuabilului. În afara programului normal de lucru al contribuabilului, controlul fiscal este permis numai cu acordul în scris a conducerii organului fiscal și cu permisiunea contribuabilului.
Verificarea operativă nu trebuie să depășească termenul de o zi, excepție pot fi cazurile cînd se efectuează inventarierea.
Conform art. 216 (3) al Codului fiscal, la un contribuabil, în decursul unui an calendaristic se admite efectuarea unui singur control fiscal la fața locului pe unele și aceleași tipuri de impozite și taxe pentru una și aceeași perioadă fiscală.
Această restricție nu se extinde asupra cazurilor în care:
controlul fiscal se efectuează în legătură cu reorganizarea sau lichidarea contribuabilului;
după efectuarea controlului precedent se depistează încălcări ale legislației fiscale (anume aceasta și acordă organelor de control dreptul formal de a efectua verificări repetate) [22, p. 29];
se efectuează un control prin contrapunere;
controlul are legătură cu auditul activității organului fiscal de către un organ ierarhic superior;
controlul se efectuează la solicitarea organelor de drept și a celor prevăzute la art. 134(5) (instanțele de judecată, executorii judecătorești, autoritățile administrației publice centrale și locale, organele fiscale a altor state, etc.)
cînd necesitatea controlului a apărut în urma examinării cazului cu privire la încălcarea fiscală sau în urma examinării contestației;
controlul este condiționat de activitatea posturilor fiscale.
Conform art. 216 (7) al Codului fiscal, controlul fiscal la fața locului asupra filialelor, sucursalelor și/sau reprezentanțelor contribuabilului, inițiat de organul fiscal, se organizează și se efectuează de către inspectoratul fiscal de stat în a cărui rază de deservire se află contribuabilul care le-a instituit, cu participarea inspectoratului fiscal de stat în a cărui rază de deservire se află filiala, sucursala și/sau reprezentanța.
Controlul fiscal cameral sau la fața locului, conform art. 216 (2) din Codul fiscal, poate fi efectuat numai în temeiul unei decizii scrise a conducerii organului fiscal. Respectiv, în scopul executării prevederilor menționate, controalele fiscale se vor efectua numai în baza Deciziei privind inițierea controlului fiscal (în continuare DICF).
DICF reprezintă decizia scrisă a organului fiscal care autorizează funcționarii fiscali la efectuarea controlului fiscal (Anexa nr. 1). Aceasta este alcătuită din două părți componente, incluzînd informații mai detaliate despre control (numărul și data DICF, durata efectuării controlului, denumirea și codul fiscal al contribuabilului supus controlului, semnătura șefului (șefului-adjunct) organului fiscal precum și a funcționarilor fiscali care vor desfășura controlul).
Formele și metodele controlului fiscal
Formele organizării controlului fiscal determină conținutul exterior al acestuia. În literatura de specialitate, întîlnim diverse clasificări ale formelor controlului fiscal.
Savantul român Corduneanu Carmen delimitează trei forme ale controlului fiscal [18, p.344-345]:
controlul formal, care constă în examinarea calității formale a elementelor declarate în vederea sesizării eventualelor erori. Prin această formă de control, nu se verifică exactitatea datelor în ceea ce privește conținutul lor, ci modul în care sunt declarate;
controlul ulterior al documentelor, care se efectuează la sediul administrației fiscale de serviciile specializate ale acesteia, constatările făcute putînd determina declanșarea unui control extern. Acest control constă într-o examinare critică a declarațiilor fiscale, cu ajutorul documentelor din dosarele administrare de fisc și compararea acestora cu informațiile din dosarele contribuabililor;
controlul extern, care poate apărea, la rîndul său sub două forme:
controlul extern la domiciliul contribuabilului, care survine după controlul contabilității societății, pentru a se verifica situația personală a unui manager, asociat sau partener. În acest caz, se verifică coerența dintre veniturile declarate și situația patrimonială, financiară și standardul de viață al familiei contribuabilului;
controlul extern la sediul societății unde contribuabilul își are organizată activitatea sa economică, care urmărește verificarea regularității și sincerității declarațiilor fiscale, cu înregistrările și documentele contabile sau de orice altă natură. Verificarea documentelor care au stat la baza întocmirii declarațiilor fiscale se face sub trei aspecte: verificarea formală, cifrică și de fond.
În viziunea savantului român Hoanță Nicolae, controlul în general, îmbracă următoarele forme [19, pag. 344]:
control preliminar (preventiv), care are loc anterior începerii activităților de control și include politici, proceduri și reguli desemnate să garanteze că sunt condiții ca activitățile să se desfășoare conform prevederilor;
control concomitent, care are loc în timp ce activitățile se desfășoară și include direcționarea, urmărirea și realizarea în condiții cît mai bune a activităților;
control ulterior (feedback control), care își concretizează atenția pe utilizarea informației în legătură cu realizările precedente în vederea corectării devierilor de la standardul acceptat.
Conform articolului 214 (2) al Codului fiscal, în Republica Noldova, sunt două forme de control: controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral) și control fiscal la fața locului. Astfel, legislația fiscală a Republicii Moldova nu definește noțiunea de control fiscal preliminar și ulterior. Activitatea de control, reglementată de Codul fiscal, se reduce numai la controlul fiscal propriu-zis.
Efectuarea propriu-zisă a controlului fiscal se materializează prin intermediul unor metode de verificare.
Conform art. 214 (3) al Codului fiscal, „procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode și operațiuni de organizare și desfășurare a controlului, precum și de valorificare a rezultatelor lui”. Controlul fiscal la fața locului poate fi organizat și efectuat prin următoarele metode și operațiuni: verificarea faptică, verificarea documentară, verificarea totală, verificarea parțială, verificarea tematică, verificarea operativă, verificarea prin contrapunere. Metodele și operațiunile concrete utilizate la organizarea și exercitarea controlului fiscal sunt determinate în baza Codului fiscal, în instrucțiunile cu caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. Reieșind din diversitatea metodelor descrise în Titlul V al Codului fiscal de efectuare a controlului fiscal la fața locului, se constată că în majoritatea cazurilor efectuare a acestuia nu poate fi realizată strict numai după o anumită metodă. Respectiv în cadrul efectuării controlului fiscal printr-o anumită verificare poate să apară necesitatea efectuării și altei verificări, cum ar fi: efectuarea verificării faptice implică nemijlocit efectuarea unei părți considerabile din verificarea documentară, verificarea operativă implică efectuarea unei eventuale combinări dintre verificarea documentară și cea faptică, etc. În cazul în care se impune efectuarea controlului fiscal la fața locului, urmează a fi specificată metoda de bază de efectuare a controlului fiscal cu specificarea suplimentară, după caz și altor metode de verificări. Oricare control fiscal la agentul economic se finalizează cu întocmirea și semnarea actului de control pe blanchetă de strictă evidență conform modului stabilit. Organul fiscal are obligația să exercite controlul fiscal în așa fel încît să afecteze cît mai puțin desfășurarea activităților curente ale contribuabililor. Pe întreaga durată a controlului fiscal, organul fiscal are obligația de a acționa cu profesionalism, dovedind corectitudine și obiectivitate în relațiile cu contribuabilii controlați și cu celelalte persoane cu care vin în contact pe parcursul îndeplinirii atribuțiilor de serviciu.
Controlul fiscal prin verificare faptică, conform prevederilor art. 217 din Codul fiscal constă în observarea directă a obiectelor, proceselor și fenomenelor, în cercetarea și analiza activității contribuabilului. Obiectul controlului fiscal prin verificarea faptică constituie acțiunile și inacțiunile contribuabilului, adică ceea ce era obligat să efectueze și nu a efectuat, faptele reale aferente activității contribuabililor sub aspectul respectării (estimării) obligațiilor fiscale precum și veridicitatea faptelor, procedeelor și datelor declarate. Subiectul verificării faptice îl reprezintă persoanele fizice și/sau juridice care desfășoară activitate de antreprenoriat sau au în proprietate obiecte impozabile, adică sunt deținători și/sau realizatori a obiectelor impozabile și care, conform legislației, sunt supuse calculării și achitării impozitelor, taxelor, altor plăți obligatorii la buget.
Verificarea faptică are sarcina de a constata faptele, pozițiile, situațiile în care contribuabilii nu furnizează organului fiscal date și informații veridice, nu reflectă în evidența contabilă toate tranzacțiile economico-financiare efectuate sau le reflectă cu devieri față de realitate. Controlul fiscal prin verificare faptică reprezintă constatarea la fața locului a obiectelor, operațiilor și faptelor reale sau lipsa lor și respectiv este utilizată pentru verificarea, stabilirea și urmărirea unor situații concrete. Aceasta este efectuată de către funcționarii fiscali, prin deplasarea la locurile unde sunt desfășurate activitățile: sediu, secții, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc.
În cadrul controalelor fiscale prin verificare faptică sunt verificate situațiile care sunt reflectate atît în documentele evidenței contabile cît și situațiile care nu rezultă din acestea și anume:
dacă este prezentată, după caz, informația despre subdiviziunile structurale ale contribuabilului (filiale, depozite, magazine, secții de producție, puncte comerciale, etc.) și veridicitatea acestor informații;
bunurile ce se produc, marfa ce se comercializează și locul producerii sau comercializării acestora;
volumul real al producției, mărfurilor, numărul de angajați etc.;
alte situații neclare care apar în procesul efectuării controlului fiscal.
Verificările faptice pot fi exercitate în procesul de efectuare și a altor metode de efectuare a controlului fiscal la fața locului sau în cazurile în care se dispune de informații aferente unor încălcări comise de către contribuabil, care în consecință au contribuit la nerespectarea legislației fiscale.
Controlul fiscal prin verificare faptică poate fi efectuat în scopul verificării existenței unui anumit post de activ cum ar fi, numerarul banilor în casă; dacă mijloacele fixe, tehnica, diferite utilaje sunt folosite în activitatea de întreprinzător și nu în scopurile personale; existența de facto a acestora; darea în exploatare a unor obiecte etc. De regulă, pentru efectuarea verificării faptice este necesară participarea a cel puțin doi funcționari fiscali fiind efectuată în prezența persoanelor cu funcții de răspundere și/sau persoanelor responsabile care la momentul verificării au în obligațiunile funcționale răspunderea față de sectorul economico-financiar al întreprinderii supus verificării faptice. În cazul în care contribuabilul sau persoanele indicate lipsesc sau nu permit accesul la efectuarea controlului fiscal, funcționarii fiscali vor implica în mod obligatoriu doi martori. Colaboratorii organelor de drept, de regulă polițistul de sector pot fi antrenați în calitate de martori. În caz dacă martorii nu pot fi găsiți atunci unul din funcționarii fiscali întocmește actul, iar celălalt funcționar fiscal împreună cu un alt angajat al SFS pot fi luați ca martori. În caz de necesitate funcționarii fiscali pot solicita explicații sau lămuriri (Anexa nr.12) în scris de la persoanele responsabile ale contribuabilului și alte persoane (angajați, martori) care ar putea să contribuie la clarificarea situațiilor neclare ce apar în cadrul controlului fiscal efectuat atît prin verificare faptică, cît și prin alte metode. După efectuarea controlului fiscal prin verificare faptică se întocmește actul de control în prezența și cu participarea persoanelor cu funcții de răspundere ale contribuabilului. Dacă în cadrul verificărilor faptice sunt depistate unele încălcări ale drepturilor consumatorilor (calitatea produselor, termenele de valabilitate expirate, termenele expirării licențelor, etc.) funcționarii fiscali vor consemna aceste încălcări în actul de control cu informarea organelor competente. Dacă fenomenele respective au influențat la modificarea obligației fiscale, atunci se indică și norma fiscală care a fost încălcată de către contribuabil. În cazurile în care necesitatea efectuării verificărilor faptice a apărut în procesul efectuării altor verificări, rezultatele verificărilor faptice se vor include în mod obligatoriu la actul de control fiscal de bază și vor fi reflectate printr-o decizie unică.
Verificarea documentară, conform prevederilor art. 218 din Codul fiscal constă în confruntarea dărilor de seamă fiscale, documentelor de evidență și altor informații prezentate de contribuabil cu documentele și cu informațiile referitoare la acesta de care dispune organul care exercită controlul fiscal. Obiectul verificării documentare constă în examinarea modului în care se efectuează sau s-a efectuat calcularea și achitarea impozitelor, taxelor și altor plăți și a modului cum se respectă principiile stabilite de ținere a evidenței contabile, întru relevarea abaterilor, delapidărilor, deficiențelor ce au influențat obligațiunea fiscală. Subiectul verificării documentare îl reprezintă persoanele care sunt înregistrate sau neînregistrate în modul stabilit de legislație și practică activitate de antreprenoriat sau alte activități, care duc la obținerea unor venituri sau au drept scop obținerea unor venituri, adică sunt deținătoare și/sau realizatoare a obiectelor impozabile și care, conform legislației, sunt supuse achitării impozitelor, taxelor, altor plăți obligatorii la buget.
Esența verificării documentare constă în verificarea și confruntarea datelor din dările de seamă fiscale aferente calculării și achitării impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii prezentate de contribuabili cu datele autentice obținute de către funcționarii fiscali. Punctul de reper al verificării documentare îl constituie compararea datelor reflectate în documentele prezentate de către contribuabil organului fiscal cu datele obținute de facto de către funcționarii fiscali în cadrul controlului fiscal din diferite surse. Verificării documentare se supun documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, dările de seamă financiare, declarațiile și calculele fiscale, informațiile din alte surse (ale Departamentului Vamal, Departamentului Statistică și Sociologie, etc.) alte documente ale subiectului economic (ordine, planuri, contracte, devize etc.) aferente determinării și onorării de către acesta a obligațiilor fiscale. Totodată, în cadrul verificării documentare sunt utilizate și alte informații de care dispune organul de control în vederea stabilirii corectitudinii determinării și achitării de către subiectul supus controlului a obligațiunilor fiscale la buget. În cadrul verificării documentare se vor supune examinării toate documentele justificative obținute de către funcționarii fiscali aferente operațiunilor examinate sau a mai multor în dependență de caz. Controlul fiscal prin verificare documentară solicitat de către contribuabil privind restituirea TVA, accizelor, impozitului pe venit din buget și/sau lichidarea acestuia, se efectuează în baza cererii oficiale depuse la organul fiscal.
În scopul aprecierii integrale a aspectelor ce influențează verificarea documentară funcționarul fiscal verifică:
executarea de către contribuabili a obligațiilor de înregistrare sau modificare a întreprinderii ținînd cont de prevederile Legii nr.845-XII din 03.01.1992 “Cu privire la antreprenoriat și întreprinderi” și Codul fiscal. Se verifică dacă contribuabilul practică genurile de activitate determinate de legislație ce necesită licențiere în baza licenței de stat pentru genul de activitate corespunzător și respectiv valabilitatea acesteia;
respectarea modului de organizare și ținere a contabilității conform legislației și anume respectarea prevederilor art.257 din Codul fiscal, Legii contabilității nr.426-XIII din 04.04.1995 și a Standardelor Naționale de Contabilitate aprobate prin Ordinul nr.174 din 25.12.1997 al Ministerului Finanțelor;
toate contractele care au fost încheiate de contribuabil, fiind analizat modul de întocmire a acestora denumirea și obligațiile părților, modul și termenele de realizare a contractelor, etc. și corectitudinea reflectării operațiunilor economico-financiare aferente contractelor în evidența contabilă sub aspectul determinării și onorării obligațiilor fiscale;
respectarea prevederilor Hotărîrii Guvernului RM nr.294 din 17.03.1998 “Cu privire la executarea Decretului Președintelui RM nr.406 din 23.12.1997” în partea ce ține de evidența, eliberarea, păstrarea și utilizarea formularelor tipizate de documente cu regim special (primite, utilizate și cele din stoc).
Controlul fiscal prin verificare totală, conform prevederilor art. 219 din Codul fiscal, se aplică în cazul controlului fiscal la fața locului asupra tuturor actelor și operațiunilor de determinare a obiectelor (bazei) impozabile și de stingere a obligațiilor fiscale în perioada de după ultimul control fiscal. Însă ținînd cont de prevederile art. 264 din Codul fiscal această tehnică de control reprezintă analiza unei întregi activități a contribuabilului prin studierea și verificarea integrală a documentelor acestuia pe o perioadă determinată de timp. Această metodă de efectuare a controlului fiscal se utilizează în special la controalele fiscale în cadrul cărora este necesară verificarea integrală a obligațiunilor contribuabilului față de toate bugetele de toate nivelurile. Controlul fiscal prin verificare totală este efectuat pe o perioadă de gestiune de minim un an fiscal. În cazul în care actele legislative prevăd alte perioade se aplică prevederile actelor respective. Prin metoda verificării totale funcționarul fiscal este obligat să verifice neapărat toate impozitele și taxele de care contribuabilul este și/sau a fost plătitor. Verificarea totală include și particularități acelei documentare și, în același timp, faptice, etc. și constă în verificarea modului în care contribuabilul execută legislația fiscală. Totodată, în cadrul verificării totale, în funcție de apariția necesității vor fi utilizate și alte tipuri de verificări (spre exemplu: verificarea prin contrapunere, operativă). Respectiv, la efectuarea verificării totale se ține cont de prevederile stipulate aferente verificărilor prin intermediul cărora se exercită aceasta.
În cazul în care sunt depistate derogări de la prevederile legislației, în actul de control fiscal sunt descrise clar și laconic fiecare încălcare, obiectul acesteia, operațiunile economico-financiare care confirmă comiterea încălcărilor prin modul de reflectare a acestora în evidența contabilă, prevederile legale care au fost încălcate cu specificarea detaliată a sumelor aferente acestor încălcări, precum și consecințele aduse de încălcările depistate (sumele cu care a fost prejudiciat bugetul). În cazul constatării încălcărilor fiscale, funcționarul fiscal solicită explicații orale și în scris de la persoanele cu funcții de răspundere a contribuabilului, copiile documentelor referitoare la acțiunile economice și confirmări de la acele persoane care nemijlocit au contribuit la îndeplinirea acestor operațiuni care au fost reflectate în evidența contabilă. În cadrul controlului fiscal la fața locului prin verificare totală de către funcționarii fiscali după necesitate se efectuează inventarierea bunurilor și valorilor contribuabilului. Inventarierea este o modalitate specifică care reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor de activ și pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul unității la data la care aceasta se efectuează. Înainte de începerea efectuării inventarierii de către persoana responsabilă de depozit, încăperi comerciale, etc. se prezintă lista bunurilor. Inventarierea mijloacelor fixe, materiei prime, materialelor, producției finite, mărfurilor, mijloacelor bănești și altor valori se efectuează de către funcționarii fiscali pe fiecare loc a aflării lor și pe fiecare persoană responsabilă, în păstrarea căruia se află aceste valori. În cadrul inventarierii se atrage atenția asupra circuitului valorilor și bunurilor materiale, corectitudinii formării prețurilor acestora în dependență de metodele prevăzute în politica de contabilitate a întreprinderii adoptată în conformitate cu S.N.C. respective. Verificarea soldurilor efective se efectuează cu participarea obligatorie a persoanelor gestionare (casieri, administratori de gospodării, secții, magazii, puncte de achiziționare, puncte de comercializare, etc.) Dacă inventarierea valorilor nu este terminată pe parcursul unei zile, ea trebuie să fie finalizată pe parcursul zilelor următoare. În acest caz încăperile unde se păstrează valorile, la plecare trebuie să fie sigilate. Pentru efectuarea inventarierii sigiliile pot fi luate sub semnătură din cadrul direcției (secției) urmărirea plăților a IFS teritorial sau IFPS pe parcursul căreia acestea se păstrează la persoanele care efectuează controlul. Rezultatele inventarierii se înscriu într-un proces-verbal privind rezultatele inventarierii. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii conține în principal, următoarele elemente: denumirea contribuabilului, codul fiscal, data întocmirii, numele și prenumele persoanelor participante la inventariere, gestiunea inventariată, data începerii și terminării operațiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, semnăturile persoanelor participante, etc. Rezultatele generalizate a inventarierii se reflectă în actul de control fiscal, iar procesul verbal se anexează obligatoriu la acesta. După finalizarea inventarierii valorilor materiale și mărfuri, funcționarii fiscali trebuie să verifice în evidența contabilă înregistrările în toate conturile respective în comparație cu conturile corespondente. De exemplu, la mijloacele fixe este necesară stabilirea dacă toate obiectele date în exploatare, sunt înregistrate în evidența contabilă; la valorile de mărfuri și materiale – dacă toate sunt primite și trecute în evidență; la producția în curs de execuție – dacă toate cheltuielile sunt înregistrate în modul prevăzut de S.N.C. În cazul stabilirii surplusurilor sau lipsurilor, fiecare persoană responsabilă prezintă explicații în scris descriind motivele acestor diferențe.
Verificarea parțială, conform prevederilor art. 220 din Codul fiscal, constă în controlul asupra corectitudinii achitării și stingerii unor anumite tipuri de obligații fiscale, asupra executării unor alte obligații prevăzute de legislația fiscală dintr-o anumită perioadă, verificîndu-se, în tot sau în parte, documentele sau activitatea contribuabilului. Verificarea parțială reprezintă o verificare selectivă a datelor evidenței contabile și se exercită în cazul în care apare necesitatea verificării unei părți din obligațiile fiscale ale contribuabilului. Aceasta constă în verificarea de către organul fiscal a calculării și achitării unui sau mai multor impozite sau taxe de către contribuabil. În cadrul exercitării verificării parțiale se ține cont în mod obligatoriu de prevederile stipulate la celelalte tipuri de verificări, precum și de principiile generale de exercitare a controlului fiscal și de valorificare a rezultatelor acestuia.
Verificarea tematică, conform prevederilor art. 221 din Codul fiscal, constă în controlul asupra corectitudinii calculării și stingerii unui anumit tip de obligație fiscală sau asupra executării unei alte obligații prevăzute de legislația fiscală, verificîndu-se documentele sau activitatea contribuabilului. Controlul fiscal la fața locului solicitat de contribuabil care cuprinde numai unele aspecte ale activității lui și anume controlul privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adăugată și accizelor din buget, etc. este un control fiscal cu ieșirea la fața locului care se efectuează, în conformitate cu prevederile Regulamentului cu privire la restituirea taxei pe valoare adăugată aprobată prin Hotărîrea Guvernului RM nr. 92 din 01.02.2013, Regulamentului cu privire la restituirea sumelor accizelor nr.07 din 03 aprilie 2001 și altor circulare a IFPS referitoare la aceste compartimente.
Verificarea operativă, conform prevederilor art. 222 din Codul fiscal, se aplică în cazul controlului fiscal la fața locului, observîndu-se procesele economice și financiare, actele și operațiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista și a preveni încălcarea. Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare faptică și/sau documentară. Respectiv, modalitatea efectuării verificărilor operative va fi similară celei faptice, sau în caz de necesitate și/sau documentară. În cazul în care se constată vreo încălcare a legislației fiscale, iar verificarea circumstanțelor necesită mai mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuții de control fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice. În cazul în care agentul economic dispune de unități de comerț (magazin, cafenea, etc.) de către funcționarul fiscal se verifică operativ (inopinat) respectarea legislației în vigoare privind declararea acestora la organul fiscal, aplicarea mașinilor de casă și control la efectuarea decontărilor în numerar, precum și prezența licențelor, autorizațiilor necesare și a timbrelor de acciz la mărfurile necesare a fi supuse marcării. În procesul controlului este necesar să se verifice datele benzilor mașinilor de casă și control cu datele evidenței financiare analitice pe categoriile corespunzătoare de mărfuri, dacă marca aparatului de casă al contribuabilului supus controlului fiscal este inclus în nomenclatorul de aparate de casă existent. În cazul în care se depistează divergențe între datele care indică momente de evaziuni fiscale funcționarul fiscal urmează să întocmească o notă raport conducerii organului fiscal fiind indicată necesitatea efectuării controlului fiscal la fața locului prin alte metode de verificare cu respectarea prevederilor art. 214 și 216 ale Codului fiscal.
Verificarea prin contrapunere, conform prevederilor art. 223 din Codul fiscal, constă în controlul concomitent al contribuabilului și al persoanelor cu care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare, etc., pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi și a operațiunilor efectuate. În procesul efectuării controalelor fiscale, contribuabilii nu oferă întotdeauna documente și informații veridice aferente estimării obligațiilor fiscale ale acestora, ori apar îndoieli la veridicitatea calculării și achitării obligațiunilor fiscale (estimarea bazei impozabile). Astfel, obiectiv apare necesitatea verificării autenticității informațiilor prezentate și legalitatea tranzacțiilor efectuate prin exercitarea verificărilor prin contrapunere. Subiecții verificărilor prin contrapunere îl reprezintă persoanele juridice și/sau fizice, inclusiv cetățenii, care au avut (au), sau se presupune că au avut (au) relații economico – financiare cu contribuabilul supus controlului fiscal de bază. Funcționarul fiscal care efectuează controlul fiscal de bază, determină de sine stătător pozițiile necesare a fi supuse controlului utilizînd verificările prin contrapunere, stabilind situațiile neclare sau care trezesc momente suspecte și care necesită a fi verificate. Controlul fiscal prin verificare prin contrapunere poate fi efectuat și în incinta organului fiscal, invitînd prin citație persoanele responsabile de activitatea unor întreprinderi pentru a prezenta documentele concrete, a da mărturii și explicații.
Criteriile mai distincte pentru selectarea pozițiilor ce urmează a fi supuse verificărilor prin contrapunere sunt cazurile în care:
s-au efectuat careva tranzacții, dar lipsesc documentele confirmative;
în facturile fiscale (de expediție) prețul de realizare diferă vădit de prețurile de piață;
în rezultatul unor operații economico-financiare agentul economic obține pierderi (venituri) mari;
marfa este realizată sau serviciile sunt prestate gratuit;
marfa procurată, după o perioadă de timp este returnată aceluiași furnizor;
în facturile de expediție sunt corectări suspecte, înscrieri cu mai multe pixuri;
achitarea pentru marfa livrată este îndelungată;
contribuabilul a avut relații de afaceri o perioadă îndelungată de timp cu unul și același partener, care la un moment dat s-au rupt și a început să țină relații cu alt contribuabil, fără a fi executate achitările corespunzătoare (datorii compromise) cu întreprinderea inițială;
contribuabilul a efectuat o singură operațiune economică cu un partener, aceasta fiind de o sumă mare;
se constată existența unor relații între subiecții economici, aceștia avînd între ei persoane interdependente;
tranzacții de capital fără modificările corespunzătoare în documentele de înregistrare a contribuabilului;
contribuabilul a practicat achitări prin numerar și barter;
contribuabilul dispune de o evidență contabilă perfectă, are permanent volume mari de livrări, dar în dinamică achită la buget impozite, taxe și plăți în sume neesențiale, obținând totodată pierderi;
se analizează și informația din baza de date informațională (alte surse) în scopul verificării și constatării existenței relațiilor între conducerea, fondatorii contribuabilului supus controlului fiscal de bază și a altor contribuabili, fapt ce servește la fel un criteriu de selectare a contribuabililor ce urmează a fi supuși verificărilor prin contrapunere.
în situațiile în care în procesul controlului de bază, prin verificarea documentelor prezentate de contribuabil nu sunt depistate încălcări ale legislației fiscale, însă agentul economic pe perioada supusă controlului a efectuat tranzacții economice în proporții mari efectuarea verificărilor prin contrapunere depistează fapte, acțiuni, inacțiuni ce influențează și modifică considerabil obligațiile fiscale.
alte cazuri care atestă necesitatea efectuării verificărilor prin contrapunere.
Funcționarul fiscal, în cadrul efectuării controlului fiscal, nu trebuie să se limiteze doar la documentele și informațiile prezentate de către contribuabilul supus controlului. În cadrul controlului fiscal trebuie de obținut argumente concrete privind nerespectarea legislației fiscale atît de către contribuabilul supus controlului cît și de către alți contribuabili, care au avut (au) relații cu contribuabilul supus controlului. La efectuarea verificărilor prin contrapunere se urmărește nu numai verificarea autenticității unor documente, date, ci și obținerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la alți contribuabili. Preventiv, înainte de a efectua verificarea prin contrapunere, se recomandă funcționarului fiscal, în scopul facilitării efectuării controlului de a obține diverse informații de la contribuabil în vederea stabilirii autenticității datelor de care dispune contribuabilul de bază, precum și să-și elaboreze un program de efectuare a verificării prin contrapunere. Acest program include preponderent pozițiile neclare sau suspecte (presupuse a fi suspecte), apărute în cadrul controlului de bază și care urmează a fi supuse verificării, precum și un chestionar (lista cu întrebări) întocmit pentru conversația cu conducătorul, contabilul – șef al contribuabilului. Totodată, în partea introductivă, programul trebuie să conțină o informație detailată asupra contribuabilului la care se preconizează efectuarea verificării prin contrapunere și asupra faptelor ce necesită a fi verificate, și anume: denumirea contribuabilului la care este preconizată efectuarea verificării prin contrapunere; codul fiscal al acestuia; adresa juridică (sediul); rechizitele bancare; documentele ce confirmă tranzacțiile efectuate, inclusiv:
contractele, documentele de expediție, facturile fiscale cu anexele, modul de achitare și documentele ce confirmă achitarea,
data efectuării operației, numărul și seria documentelor, cantitatea, suma etc.
În scopul determinării veridicității și corectitudinii informațiilor primite de la contribuabilul supus verificării prin contrapunere, chestionarul elaborat de funcționarul fiscal trebuie să conțină atît întrebări nemijlocit referitoare la pozițiile necesare a fi verificate, cît și întrebări suplimentare aferente altor tranzacții, relații etc.
De regulă, verificările prin contrapunere se efectuează la sediul contribuabilului în prezența și cu participarea contabilului șef, prin înștiințarea conducătorului contribuabilului la momentul inițierii verificării prin contrapunere. Durata de efectuare a unei verificări prin contrapunere la un contribuabil, se stabilește în dependență de volumul de lucru, dar nu mai mult decît termenele stabilite pentru efectuarea controalelor, adică cu respectarea prevederilor art. 216 (4) din Codul fiscal.
IFPS, întru eficientizarea administrării fiscale în partea ce ține de efectuarea controalelor fiscale la fața locului prin metoda verificării prin contrapunere, atenționează că, pînă la înaintarea solicitărilor de efectuare a controalelor fiscale, organele fiscale teritoriale urmează să asigure utilizarea la maxim a informației disponibile în Sistemul Informațional al SFS, asigurînd efectuarea unei analize ample cu stabilirea situațiilor neclare sau care trezesc momente suspecte bine argumentate care urmează a fi verificate, și doar ulterior a înainta adresări de efectuare a controalelor. Controalele fiscale, prin metoda verificării prin contrapunere, se vor solicita numai în cazul în care la efectuarea operațiunilor economice sunt implicați contribuabili ce întrunesc indici de pseudoactivitate. Conform, art. 242 al Codului penal, pseudoactivitatea de întreprinzător este crearea de întreprinderi fără intenția de a desfășura activitatea de întreprinzător sau bancară pentru acoperirea genurilor activității de întreprinzător ilicite [25].
Controlul fiscal repetat, conform prevederilor art. 214 al.(6), (7) și (8) din Codul fiscal, se aplică dacă rezultatele controlului fiscal efectuat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare, dacă ulterior au fost depistate circumstanțe ce atestă existența unei încălcări fiscale în baza contestațiilor și, prin urmare, se impune un nou control. Control fiscal repetat se efectuează în baza unei decizii (DICF) a conducerii organului care va exercita controlul fiscal. Subiectul controlului fiscal repetat îl reprezintă contribuabilii care deja au fost supuși unui control fiscal, precum și acțiunile funcționarilor fiscali care au efectuat controlul fiscal anterior. Obiectul controlului fiscal repetat îl constituie documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, dările de seamă financiare, declarațiile și calculele fiscale, informațiile din alte surse, alte documente ale subiectului economic (ordine, planuri, contracte, devize etc.) aferente determinării și onorării obligațiilor fiscale, precum și materialele controlului fiscal efectuat anterior. Scopul controlului fiscal repetat constă în aprecierea calității și determinarea corectitudinii controalelor fiscale efectuate anterior prin verificarea și contrapunerea rezultatelor controlului fiscal efectuat anterior cu rezultatele reale constatate în urma controlului fiscal repetat.
În situația în care apare necesitatea de efectuare a controlului fiscal repetat de către funcționarii IFPS în vederea examinării materialelor controalelor fiscale efectuate (inclusiv și în baza criteriilor de risc) pentru soluționarea dezacordurilor, contestațiilor, plîngerilor și litigiilor de diferit ordin apărute între contribuabili și organele fiscale, precum și în cazul cînd se solicită implicarea în cadrul controlului a funcționarilor IFPS, DICF aferente acestor verificări se semnează de către șeful (șeful adjunct) IFPS, fiind aplicată ștampila acestuia.
Controlul fiscal repetat se exercită în cazul prezenței următoarelor condiții:
dispunerea de informații bine argumentate ce pun la dubiu calitatea și autenticitatea controalelor fiscale deja efectuate;
existența contestațiilor fiscale, în cadrul examinării cărora apare necesitatea de exercitare a verificărilor repetate;
necesitatea de a aprecia și a verifica corectitudinea acțiunilor funcționarilor fiscali ce au efectuat anterior controale fiscale.
Controlul fiscal repetat poate fi efectuat și de IFPS sau la inițiativa conducerii inspectoratului fiscal de stat teritorial ori a unui alt organ cu atribuții de control fiscal. În cazul înaintării de către contribuabili a contestărilor fiscale și la apariția necesității reale de efectuare a controlului fiscal repetat, la decizia șefului (adjunctului) IFS teritorial respectiv și/sau IFPS, aceasta se exercită de către funcționarii fiscali ai direcției (secției) control fiscal cu implicarea în caz de necesitate a funcționarilor fiscali din alte direcții (secții) a organului fiscal respectiv și/sau IFPS, după caz. La decizia șefului (șefului-adjunct) IFS teritorial sau IFPS, controlul fiscal repetat, va cuprinde toate pozițiile sau numai anumite poziții din actul de control fiscal precedent. În dependență de situație, în vederea aprecierii și argumentării acțiunilor întreprinse, la efectuarea controlului fiscal repetat poate să participe funcționarul fiscal care a exercitat controlul fiscal anterior. Efectuarea controlului fiscal repetat de aceiași funcționari fiscali sau de același grup de control care au exercitat controlul fiscal precedent, nu se admite.
Principiile generale, procedura și ordinea de efectuare a controlului fiscal repetat este similară cu cea a metodei prin care a fost exercitat controlul fiscal precedent, fiind stabilită (în caz de necesitate) una sau mai multe metode suplimentare de efectuare a acesteia. Termenul de efectuare a controlului fiscal repetat este specificat în DICF și nu poate depăși termenele stabilite de efectuare a unui control fiscal. În caz de necesitate, la decizia șefului (șefului-adjunct) organului fiscal, termenul de efectuare a controlului fiscal repetat poate fi prelungit.
După finalizarea controlului fiscal repetat se întocmește actul de control fiscal. În actul de control fiscal întocmit de funcționarii fiscali sunt descrise clar și deplin încălcările depistate în cadrul controlului fiscal repetat. Adică, în partea constatatoare a acestui act nu se repetă toate pozițiile expuse în actul de control fiscal precedent, ci se reflectă doar divergențele depistate cu trimiteri argumentate la documentele primare, de altă natură precum și la actele legislative și normative care au fost încălcate.
Dacă în rezultatul controlului fiscal repetat, comparativ cu verificarea precedentă, s-au depistat derogări de la prevederile legislației fiscale (s-au calculat suplimentar ori s-au micșorat careva sume, au fost depistate încălcări – altele decît cele depistate inițial), în baza actului de control fiscal se adoptă o decizie asupra cazului de încălcare. Decizia adoptată în controlului fiscal repetat reflectă de regulă diferența dintre sumele calculate inițial și sumele respective, cu recalcularea sancțiunilor și a majorărilor de întîrziere aferente acestor sume. În situația în care în rezultatul controlului fiscal repetat nu se confirmă încălcările indicate în decizia anterioară, urmează de a anula toate pozițiile reflectate în decizia precedentă și nu există calculări suplimentare, organul fiscal va abroga aceasta din urmă printr-o nouă decizie asupra cazului de încălcare a legislației. Decizia asupra cazului de încălcare a legislației adoptată în rezultatul controlului fiscal repetat se adoptă de către șeful (adjunctul) IFS în raza teritorială a căruia se deservește contribuabilul supus controlului fiscal repetat și după caz – de șeful (șeful – adjunct al) IFPS.
În cazurile în care contribuabilul (persoanele cu funcții de răspundere, fondatorii) și întreprindere propriu-zisă nu pot fi găsite pentru efectuarea controlului fiscal și în alte cazuri, organul fiscal, în baza articolului 225 al Codului fiscal, obligațiile fiscale ale contribuabilului se determină prin metode și surse indirecte de estimare a obligațiilor fiscale. Factorii care pot cauza inițierea controlului fiscal prin metode și surse indirecte sunt:
în cazurile în care se vor deține documente contabile sau juridice a unor agenți economici în relații cu firmele aflate în căutare (delicvente) sau dacă este știut că indicii din documentele deținute n-au fost trecuți prin evidența contabilă a întreprinderii;
deținerea documentelor confirmative a unor tranzacții considerabile cu persoane juridice și cu cetățeni, deținute de la agenții de asigurări, notari, burse, agenții cadastrali, etc.;
stabilirea divergențelor între indicatorii din dările de seamă prezentate către Biroul Național de Statistică și alte organe de stat și dările de seamă la SFS;
în cazul depistării cazurilor de tranzacții bancare în proporții mari și când indicatorii din baza de date a SFS diferă mult sau în genere nu se prezintă dări de seamă fiscale;
deținerea de informații de la Camera de Înregistrare de stat cînd fondatorii sunt persoane de o vîrstă înaintată sau deja au decedat;
deținerea informațiilor vamale ce dovedesc că agenții economici au declarat la SFS tranzacțiile de import/export în volum mult mai mic;
deținerea informațiilor de la ANTA, AITA și/sau alte organizații (întreprinderi) referitoare la servicii de transport acordate de contribuabil, dar nereflectate în evidență;
depistarea la agenții economici a tranzacțiilor de returnare a mărfurilor în permanență cu reduceri de prețuri;
în cazurile livrărilor de fonduri fixe și altor bunuri către anumite persoane de la care peste o anumită perioadă de timp se livrează către persoane interdependente sau la același agent economic aceleași fonduri fixe și/sau bunuri;
stabilirea cazurilor de procurări a mărfurilor și serviciilor ce n-au nimic comun cu genurile de activitate a agentului economic;
depistarea agenților economici la care fondatorii sunt persoane care dețin statutul de fondatori și în firmele cu activitate dubioasă aflate în căutare.
în cazurile în care agenții economici prestează diferite servicii, livrează mărfuri însă verificarea faptică stabilește că agentul economic nu deține patrimoniu cu care ar putea presta aceste servicii (deseori se întîlnește în ramura construcției, în cazul în care tranzacțiile economico-financiare se efectuează fără suport material și financiar);
sunt frecvente cazurile de livrări de mărfuri, servicii prin mai mulți agenți economici fără a fi modificate prețurile;
depistarea și deținerea de documente contabile ilegal editate, documentelor contabile întocmite eronat care prezintă suspecții;
poate fi inițiat controlul fiscal și în cazul în care agentul economic are creanță la alt agent economic care nu se achită timp îndelungat însă livrările în adresa acestuia se efectuează în permanență;
alte situații neordinare care pun la îndoială legalitatea activității de întreprinzător a agentului economic corespunzător.
În cazul în care contribuabilul dispune de conturi bancare, organul fiscal în mod primordial va solicita de la instituțiile financiare în care acesta are conturi bancare deschise în baza art. 226 din Codul fiscal informațiile despre persoana supusă controlului și documentele referitoare la operațiunile din conturile bancare ale acesteia. Aceste informații de regulă indică indirect anumiți indicatori ce caracterizează cifra de afaceri a agentului economic și care se utilizează la estimarea sumei obligațiilor fiscale prin metode și surse indirecte.
În concluzie putem menționa că, bazîndu-se pe anumite principii și îndeplinînd funcții concrete, controlul fiscal apare sub mai multe forme și se realizează prin intermediul metodelor de control. În prezent se pune accent nu numai pe latura cantitativă a controlului fiscal, ci și pe latura calitativă, pe rolul acestuia de educare a contribuabililor. Astfel, controlul trebuie să se desfășoare avînd la bază proceduri unitare bine stabilite, care să asigure cadrul pentru respectarea drepturilor și obligațiilor ce revin în timpul desfășurării controlului atît contribuabililor, cît și organelor de control.
CAPITOLUL II.
ORGANIZAREA CONTROLULUI FISCAL ÎN REPUBLICA MOLDOVA
Inițierea și desfășurarea controlului fiscal presupune parcurgerea unor etape pregătitoare și respectarea unor principii și obligații de care trebuie să ținî seama organele de control fiscal care au atribuții de control.
2.1. Procedura de inițiere a controlului fiscal
Înainte de începerea unui control fiscal, funcționarul fiscal trebuie să se asigure că toate lucrările pregătitoare au fost îndeplinite și că sunt în posesia tuturor informațiilor, documentelor, formalităților de care ar putea avea nevoie pentru desfășurarea în bune condiții a activității de control.
În procesul pregătirii către inițierea controlului fiscal la fața locului, funcționarul fiscal întreprinde următoarele acțiuni:
a) ridicarea și analiza dosarului personal al contribuabilului. Funcționarul fiscal face cunoștință cu conținutul acestuia și anume: documentele de constituire, materialele controalelor precedente etc. Se analizează dacă contribuabilul în cauză a fost sancționat în urma controalelor precedente și în cazul în care se constată aplicarea acestora va analizează motivul pentru care acestea au fost aplicate.
b) analiza informației din Sistemul informațional al SFS. În acest scop sunt tipărite pe suport de hîrtie fișa de înregistrare a contribuabilului, în scopul analizei și/sau verificării declarării de către el a informației privind sediul și subdiviziunile lui (filiale, reprezentanțe, sucursale, secții, magazine, depozite, unități comerciale, etc.). În cazul efectuării controlului fiscal prin metoda verificării operative, funcționarul fiscal identifică dacă contribuabilul desfășoară activitate licențiată și/sau autorizată, respectiv lipsa/prezența licențelor, autorizațiilor conform informațiilor publice ale instituțiilor emitente precum și prezența/lipsa încăperilor de acciz, și respectiv înregistrarea acestora la organul fiscal.
c) dispunînd de informațiile aferente activității contribuabilului, funcționarul fiscal studiază actele legislative și normative ce țin de specificul impozitării activității respective, necesitatea licențierii, analizează actele de control fiscal deja întocmite la contribuabilii ce practică genuri de activitate similare contribuabilului supus controlului (în cazul în care acestea există) pentru a-și orienta eforturile asupra încălcărilor cele mai des comise.
Măsurile descrise au scopul de a crea o imagine despre contribuabilul ce urmează a fi supus controlului, pozițiile asupra cărora urmează a fi atrasă o atenție deosebită.
În procesul efectuării controlului fiscal, funcționarul fiscal trebuie să țină cont de drepturile și obligațiile contribuabililor precum și a organului fiscal stipulate în art. 8, art. 134 și art. 136 al Codului fiscal.
În cazul în care contribuabilul (inclusiv și fondatorii) nu poate fi contactat telefonic pentru a fixa data începerii verificării, în baza art. 226 din Codul fiscal, funcționarul fiscal expediază prin poștă citația fiscală (sub forma unei scrisori recomandate), prin care acesta urmează a fi invitat la organul fiscal. Organul fiscal este în drept să ceară persoanei citate să prezinte documentele existente, nefiind însă în drept să ceară întocmirea și/sau semnarea de documente, cu excepția procesului-verbal. În cazul în care contribuabilul în baza citației se prezintă la organul fiscal, funcționarii fiscali înmînează încă o citație contribuabilului în care vor fi stipulate data inițierii controlului, documentele concrete ce urmează a fi supuse controlului, etc., în cazul cînd acestea nu au fost prezentate parțial sau integral în baza primei citații. În cazul în care contribuabilul ignoră cerințele citației funcționarul fiscal se deplasează pe adresa juridică specificată în documentele de constituire sau documentele fiscale de care dispune organul fiscal pentru efectuarea controlului fiscal. Dacă se constată că contribuabilul nu se află pe adresa declarată la organul fiscal, funcționarul fiscal întocmește un act de constatare faptică, în care se descriu clar datele (data, ora, locul, participanții etc.) și faptele real constatate. În scopul determinării cine se află pe adresa indicată, precum și pentru a stabili alte fapte, se solicită ajutorul polițistului de sector, a vecinilor. Actul de constatare faptică se întocmește pe blanchete de strictă evidență și se semnează de către toți participanții, inclusiv martorii. Dacă contribuabilul în baza citației nu se prezintă fără motiv la organul fiscal și nu este găsit pe adresa juridică, funcționarii fiscali vor stopa eliberarea blanchetelor de strictă evidență și-i vor suspenda operațiunile la conturile bancare conform prevederilor art. 229 (2) al Codului Fiscal. În cazul în care contribuabilul din motive obiective (boală, delegație, concediu etc.) cere amînarea efectuării controlului fiscal pe o perioadă determinată de timp, dacă nu există alte informații suspecte, în baza unei cereri oficiale, amînarea termenului de efectuare a controlului fiscal poate fi acceptată de conducerea organului fiscal respectiv. Acest fapt va fi consemnat în actul de control fiscal cu anexarea cererii la materialele controlului.
Informațiile culese în timpul acestei faze pregătitoare trebuie să permită funcționarului fiscal să identifice principalele obiective asupra cărora se va orienta verificarea, precum și să estimeze timpul care va fi necesar pentru realizarea controlului fiscal.
2.2. Desfășurarea controlului fiscal
În cazul în care funcționarul fiscal a întreprins toate măsurile expuse mai sus și alte procedee în dependență de caz, acesta va purcede la efectuarea controlului fiscal propriu zis fiind obligat de a prezenta contribuabilului DICF și legitimația de serviciu. În cazul în care contribuabilul nu dispune de sediu sau adresa juridică coincide cu adresa domiciliului organul fiscal efectuează controlul fiscal în incinta organului fiscal fiind ridicate documentele contribuabilului în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal. În cazul în care în cadrul controlului fiscal contribuabilul refuză de a prezenta documentele solicitate de către funcționarul fiscal pentru efectuarea acestuia, se întocmește un act de control în care va fi specificat acest fapt, fiind aplicate mai apoi de către organul fiscal prevederile art. 253(1) din Codul fiscal.
În condițiile în care se constată lipsa, sustragerea, pierderea sau distrugerea documentelor contabile, care în consecință duce la imposibilitatea efectuării controlului fiscal se va ține cont de următoarele:
a) În conformitate cu prevederile art.26 din Legea contabilității nr.426-XIII din 4 aprilie 1995, contribuabilul este obligat să le reconstituie în termen de două luni de la constatare. Respectiv, organul fiscal nu este abilitat să acorde contribuabilului termenul sus menționat pentru reconstituirea evidenței contabile, aceasta fiind obligația agentului economic de a-și restabili singur în termenul stabilit documentele contabile.
b) În cazul în care în cadrul controlului fiscal este stabilit că la contribuabilul supus controlului sunt pierdute, sustrase sau distruse documentele contabile, iar acesta a întreprins măsurile prevăzute de legislație pentru astfel de cazuri și termenul de două luni de la constatare nu a expirat, organul fiscal va determina posibilitatea exercitării controlului fiscal prin metode și surse indirecte conform prevederilor art.225 din Codul fiscal, cu efectuarea recalculărilor ulterioare corespunzător prevederilor art.189 alin.(2) din Codul fiscal. În cazul în care organul fiscal nu dispune de posibilitatea de a determina obligațiile fiscale a contribuabilului prin metode și surse indirecte, urmează a fi sistat controlul fiscal pînă la expirarea perioadei stabilite pentru reconstituirea documentelor.
c) În cazul furtului confirmat de poliție a documentelor contabile, care nu au fost restabilite în termenii stabiliți, contribuabilul potrivit prevederilor art. 257(5) al Codului fiscal urmează a fi sancționat cu amendă în mărime de 50000 lei, iar materialele aferente controlului fiscal în conformitate cu prevederile art. 251(2) din Codul fiscal urmează a fi remise spre urmărire penală organelor de urmărire penală conform competenței.
Controlul fiscal prin metoda verificării operative se exercită inopinat, de aceea nu se va anunța contribuabilul (inclusiv și fondatorii) despre inițierea acestuia. Ieșirea la fața locului pentru efectuarea controlului operativ poate stabili două situații: lipsa și prezența contribuabilului pe adresa indicată în DICF.
În cazul constatării lipsei contribuabilului supus controlului pe adresă, de către funcționarul fiscal sunt solicitate prezentarea de explicații ale persoanelor terțe (polițistul de sector, proprietarul imobilului, și/sau alte persoane aflate în deplină legitimitate pe adresa nominalizată, vecinii).
Acțiunile de identificare inițiate ulterior legitimării se consemnează în actul de control pe blanchetă de strictă evidență și se semnează de către toți participanții la procesul de identificare, inclusiv martorii. Constatarea prezenței contribuabilului supus verificării pe adresa indicată, se face prin legitimarea imediată a colaboratorilor fiscali, sau prin legitimarea ulterior efectuării cumpărăturii de control. Legitimarea reprezentanților agentului economic, se efectuează prin prezentarea de către persoanele identificate, a documentelor ce atestă dreptul de a reprezenta interesele întreprinderii (ordin de numire în funcție, identificarea persoanei ce efectuează vînzarea de mărfuri, prestează servicii, efectuează lucrări, inclusiv prin permisul nominal de acces la locul de muncă obligatoriu).
Funcționarul fiscal, urmează să aducă la cunoștința contribuabilului despre sancțiunile fiscale și contravenționale prevăzute de legislația în vigoare, în cazul nerespectării și/sau respectării parțiale a obligațiilor prevăzute de art. 8 alin. (2) lit. (f) din Codul fiscal, cît și altor obligații prevăzute de actele legislative și normative a căror administrare sunt exercitate de organul fiscal, care sunt pasibile aplicării în dependență de obiectul verificării și încălcarea admisă. Se prezintă lista unor obligații ale contribuabililor, care pot fi constatate în cadrul verificării operative a căror nerespectare atrage după sine aplicarea sancțiunilor fiscale.
Un obiect aparte al controlului operativ îl constituie controlul respectării de către contribuabil a prevederilor normelor în vigoare privind utilizarea mașinii de casă și control cu memorie fiscală, și anume Hotărîrea de Guvern nr. 474 din 28.04.1998 cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar. În acest sens, funcționarul fiscal efectuează cumpărătura de control.
Cumpărătura de control este o modalitate de control operativ, exprimată în crearea artificială de către funcționarul fiscal a situației de procurare a bunurilor materiale, de efectuare a comenzii de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor fără scopul de a le achiziționa (consuma) sau de a le comercializa. Cumpărătura de control poate fi efectuată atît în monedă națională, cît și în valută străină.
Astfel, în cazul cumpărăturii de control, inspectorul:
– fără a se prezenta în prealabil, se comportă similar unui consumator (plătitor):
– selectează marfa (comandă serviciul) pentru cumpărare, verifică prezența indicatoarelor de prețuri și modul de indicare a prețului;
– constată eliberarea (neeliberarea) bonului de casă pentru cumpărătura efectuată;
– se legitimează prezentînd contribuabilului (reprezentantul său în persoana vînzătorului, casierului, barmenului, administratorului sau altei persoane împuternicirile de a acționa în numele contribuabilului la livrarea bunurilor materiale, la primirea comenzii de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, care rezultă din situația sau din documente confirmative) legitimația de serviciu și DICF.
Acțiunile de control ale funcționarului fiscal trebuie să fie desfășurate în așa mod încît să nu creeze impedimente în activitatea contribuabilului supus controlului.
2.3. Valorificarea rezultatelor controlului fiscal
La finalizarea controlului fiscal, conform art. 216 alin.(5) din Codul fiscal, se întocmește un act de control fiscal (Anexa nr. 2). Actul de control fiscal reprezintă un document întocmit de funcționarul fiscal sau altă persoană cu funcție de răspundere a organului care exercită controlul, în care se consemnează rezultatele controlului fiscal. În act, se descrie obiectiv, clar și exact încălcarea legislației fiscale și/sau modului de evidență a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de evidență respective și la alte materiale, indicîndu-se actele normative încălcate. În act, va fi indicată fiecare perioadă fiscală în parte, specificîndu-se încălcările fiscale depistate în ea [15, p.120].
În urma efectuării controlului și stabilirii încălcărilor legislației fiscale, este întocmit actul de control cu includerea propunerilor pe marginea materialelor de control. În actul de control, sunt indicate datele în conformitate cu modelul de act de control aprobat.
Actul de control este semnat de către inspectorii fiscali care au efectuat controlul și persoanele responsabile de respectarea legislației fiscale ale agentului economic, care au participat la efectuarea controlului.
Actul de control fiscal este întocmit pe blanchete de strictă evidență în două exemplare. Primul exemplar al actului de control fiscal rămîne la organul fiscal care a efectuat controlul pentru a fi inclus în dosarul contribuabilului, al doilea exemplar fiind înmînat (expediat) contribuabilului care a fost supus controlului fiscal.
Structural, actul de control fiscal este constituit din trei părți componente și anume: partea introductivă, partea constatatoare, concluziile asupra actului de control.
În partea introductivă a actului de control sunt reflectate date de ordin informativ privind efectuarea controlului și datele cu caracter general despre contribuabilul supus controlului. La începutul actului de control sunt indicate următoarele:
organul fiscal care efectuează controlul;
data actului de control;
numele, prenumele funcția deținută de funcționarii fiscali care efectuează controlul;
numărul și data DICF. În cazul în care în cadrul controlului fiscal au fost întocmite mai multe DICF urmează a fi specificate fiecare în parte cu descrierea cauzelor care au dus la întocmirea acestora și perioadele;
tipul controlului și metoda sau metodele tehnice utilizate în procesul efectuării controlului (după caz cu trimitere la scrisoarea de solicitare a efectuării acestuia și la solicitant);
denumirea și informațiile cu caracter general aferente contribuabilului supus controlului;
codul fiscal;
adresa juridică (sediul) contribuabilului;
mărimea capitalului social, fondatorii întreprinderii;
conturile bancare ale contribuabilului;
subdiviziunile de care dispune contribuabilul;
pozițiile concrete ale obligației fiscale supuse controlului;
perioada sau perioadele supuse controlului;
data începerii și data finisării controlului. În cazul în care durata stabilită de efectuare a controlului a fost prelungită, vor fi indicate motivele acesteia;
în caz de sistare (întrerupere) a controlului se indică motivul acesteia și termenul sistării controlului fiscal
O poziție distinctă în partea introductivă a actului de control fiscal va fi destinată descrierii respectării de către contribuabil a prevederilor actului de control fiscal și a deciziei asupra cazului de încălcare a legislației precedente. Actul de control fiscal trebuie în mod obligatoriu să conțină mențiunea dacă controlul a fost efectuat cu prezența și participarea conducătorului (cetățeanului), contabilului – șef, reprezentanților, altor persoane cu funcții de răspundere a contribuabilului.
Partea constatatoare a actului de control – în partea constatatoare a actului de control se reflectă acțiunile și faptele constatate în procesul controlului. În cazul în care în procesul efectuării controalelor fiscale s-au depistat încălcări ale legislației fiscale, în actul de control se descriu obiectiv, clar și exact încălcările legislației fiscale și/sau a modului de evidență a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de evidență respective și la alte materiale, indicîndu-se punctele, alineatele, articolele din actele normative și/sau legislative încălcate. În act se reflectă fiecare perioadă fiscală în parte, specificîndu-se încălcările fiscale depistate în ea. În astfel de cazuri, în act, mai întîi se descriu acțiunile contribuabilului, cu explicarea modului (căii) de încălcare ce a adus la neonorarea obligației fiscale, apoi se expune modalitatea corectă pe care contribuabilul urma să o efectueze. În actele de control se indică mărimea obiectului impozabil diminuat și respectiv obligația calculată. În cazurile de efectuare a controalelor fiscale la fața locului prin verificare totală, în actul de control se reflectă corectitudinea și plenitudinea calculării tuturor impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii la buget. În actul de control trebuie specificată fiecare tip de obligațiune fiscală verificată în parte cu descrierea clară a metodelor utilizate, fără a se limita la fraze generale. Dacă se utilizează alte metode tehnice de control (tematice, faptice, parțiale etc.) în act se reflectă strict pozițiile supuse verificării. În cazul depistării derogărilor de la prevederile legislației fiscale sub aspectul corectitudinii și plenitudinii calculării și virării la buget a impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii, în actul de control se indică sumele recalculate sau micșorate ale obligației fiscale cu referință concretă la perioada fiscală în care acestea s-au admis. Dacă în procesul controlului este stabilită neplata în termen a obligațiilor fiscale, conform legislației în vigoare se calculează majorări de întîrziere (penalități) de la data din care contribuabilul trebuia să achite impozitele sau plățile respective. Penalitatea se reflectă în actul de control sau într-o anexă aparte la actul de control fiind calculată pînă la data semnării actului de control (inclusiv). Majorarea de întîrziere care se calculează de la data semnării actului de control și pînă la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației urmează a fi reflectată într-o anexă aparte la decizia respectivă. Din data adoptării deciziei și până la data achitării efective de către contribuabil a sumelor datorate bugetului se calculează majorare de întîrziere. În partea constatatoare a actului de control, indiferent de tipul metodei tehnice de control, se fixează și situația la momentul controlului a decontărilor cu bugetul, cu reflectarea restanței sau a plății plătite în plus pe fiecare tip de obligație fiscală. Este de menționat că în cadrul controalelor fiscale pe lîngă controlul corectitudinii calculării și achitării obligațiilor fiscale de către contribuabil în buget, funcționarii fiscali verifică și alte poziții cum sunt: achitările cu alți agenți economici; existența sau lipsa la contribuabil a licențelor pentru anumite genuri de activitate; evidența blanchetelor de strictă evidență. Astfel, vor fi descrise în actul de control fiecare poziție în parte cu descrierea clară a fiecăreia din acestea.
Concluziile asupra actului de control fiscal – în partea destinată concluziilor la actul de control se descriu clar rezultatele controlului efectuat, obligațiile contribuabilului, materialele anexate la act, semnăturile părților participante la control, confirmarea înmînării actului de control contribuabilului, alte însemnări, după caz.
Rezultatele controlului fiscal efectuat – la acest compartiment se fixează laconic încălcările depistate cu indicarea sumelor (re)calculate a impozitelor, taxelor și altor plăți, inclusiv a majorărilor de întîrziere (penalităților) calculate în rezultatul controlului, cu specificarea lor în parte pe fiecare tip și pe perioadă fiscală în parte.
Obligațiile contribuabilului – în actul de control se indică obligația contribuabilului prevăzută de art. 216 alin.(8) din Codul Fiscal, care prevede că contribuabilul, inclusiv prin intermediul conducătorului sau altui reprezentant al său, este obligat după caz, să asigure condiții adecvate pentru efectuarea controlului, să participe la efectuarea lui și să semneze actul de control fiscal, iar în caz de dezacord este obligat să prezinte în scris, în termen de 15 zile calendaristice, argumentarea dezacordului, anexînd documentele de rigoare.
În cazurile în care la actul de control se anexează copii ale unor documente, calcule, acestea se semnează de către funcționarul fiscal, contabilul – șef, după caz, alte persoane gestionare și se autentifică cu ștampila contribuabilului indicînd data. În cazul în care apare necesitatea de a proba prin documente încălcare a legislației, există probabilitatea dispariției acestora sau în alte cazuri expres prevăzute de legislația fiscală organul fiscal și funcționarul fiscal, în baza prevederilor și modului stabilit de art.134 alin.(1) lit.f) și art.145 din Codul fiscal, pot dispune ridicarea documentelor de la contribuabil. Funcționarii fiscali pot ridica documentele indiferent de apartenență și de locul aflării lor, asigurînd păstrarea lor în organul fiscal. În cadrul efectuării procedurii de ridicare a documentelor de la contribuabil, de către funcționarii fiscali se vor întocmi în mod obligatoriu act de ridicare a documentelor respective.
Controlul fiscal se consideră finalizat la momentul semnării actului de control fiscal de către toți participanții la control (sau expedierii prin poștă în cazul refuzului contribuabilului de a semna și/sau primi actul de control). Totodată, perioada dintre începerea controlului fiscal și finalizarea acestuia nu va depăși termenele de efectuare a controlului fiscal stabilite în DICF. Dacă la momentul semnării actului de control conducătorul întreprinderii lipsește, actul se semnează de către locțiitorul acestuia sau persoana împuternicită prin ordin sau contract de muncă, cu mențiunea respectivă. Actul de control fiscal urmează a fi semnat de către contribuabil numai după prezentarea de către acesta funcționarului fiscal a actelor de identitate pentru identificarea contribuabilului în persoana respectivă.
Dacă contribuabilii sau persoanele cu funcții de răspundere ale acestora, din diferite motive refuză de a primi sub semnătură al 2-lea exemplar al actului ce control, actul este expediat contribuabilului nemijlocit prin intermediul poștei, cu scrisoare recomandată. Actul de control se prezintă nu mai tîrziu de ziua lucrătoare, care urmează după ziua în care a fost semnat actul sau a fost refuzată semnarea acestuia șefului (șefului – adjunct) secției (direcției) control fiscal. Durata păstrării actelor de control în arhiva organului fiscal va fi de cel puțin 10 ani din data apariției lor.
În cazul includerii în acțiunile persoanei cu funcții de răspundere sau a persoanei fizice a indicilor unei contravenții administrative, pe lîngă actul de control fiscal se întocmește și un proces-verbal de constatare a contravenției administrative, în care, după cum prevede articolul 443 al Codului contravențional se indică:
a) data (ziua, luna, anul) și locul încheierii;
b) calitatea, numele și prenumele agentului constatator, denumirea autorității pe care o reprezintă;
c) numele, prenumele, domiciliul, ocupația contravenientului, datele din buletinul lui de identitate, iar în cazul persoanei juridice, denumirea, sediul, codul ei fiscal, datele persoanei fizice care o reprezintă;
d) fapta contravențională, locul și timpul săvîrșirii ei, circumstanțele cauzei care au importanță pentru stabilirea faptelor și consecințelor lor juridice, evaluarea eventualelor pagube cauzate de contravenție;
e) încadrarea juridică a faptei, norma materială contravențională și indiciile calificative ale elementelor constitutive ale contravenției;
f) aducerea la cunoștința contravenientului și a victimei a drepturilor și obligațiilor lor;
g) obiecțiile și probele pe care contravenientul le aduce în apărarea sa, precum și obiecțiile și probele victimei.
La întocmirea procesului-verbal contravenientului i se explică drepturile și obligațiile, care sunt următoarele: să ia cunoștință de materialele din dosar; să prezinte probe; să formuleze cereri; să conteste decizia asupra cauzei; să solicite audierea martorilor; să ia cunoștință de procesul-verbal încheiat de agentul constatator, să facă obiecții asupra corectitudinii lui, să ceară completarea lui cu circumstanțele care, în opinia sa, trebuie să fie consemnate. Procesul-verbal de constatare a contravenției administrative este semnat de către constatator și de persoana care a comis contravenția, în cazul prezenței martorilor – semnează și ei. Dacă persoana care a comis contravenția refuză a semna procesul-verbal, despre aceasta se face o mențiune. Agentul constatator va consemna în procesul-verbal, la cererea contravenientului, obiecțiile acestuia cu privire la refuzul de a semna procesul-verbal. Întocmirea proceselor-verbale cu încălcarea cerințelor articolului 443 al Codului contravențional, dacă ele nu pot fi înlăturate la examinarea cazului, obligă organul care examinează cazul, de a trimite materialele organului care a întocmit procesul-verbal, pentru a înlătura încălcările legii.
La expirarea a 15 zile dupa semnarea actului de control, în caz de necontestare a actului de către conducătorul sau alte persoane cu funcții de răspundere care sunt responsabile de îndeplinirea legislației fiscale sau de persoanele fizice, este adoptată decizia asupra cazului de încălcare fiscală de către șeful (șeful-adjunct) al organului SFS, în care, pe lîngă rezultatele controlului exercitat, sunt indicate sancțiunile financiare aplicate agentului economic. Decizia conține:
partea introductivă în care se indică data și locul adoptării deciziei, persoanele participante la adoptarea ei;
partea descriptivă include descrierea succintă a încălcărilor depistate;
dispozitivul cu indicarea mărimii impozitelor, taxelor, penalităților și amenzilor calculate în urma controlului și actele normative în baza cărora au fost calculate și aplicate sumele respective.
Procedura de examinare a cazului de încălcare a legislației nu poate fi inițiată, iar procedura inițiată urmează a fi încheiată dacă:
– se constată că nu a avut loc nici o încălcare a legislației;
– persoana căreia i s-a intentat procedura de examinare a cazului de încălcare a legislației a fost lichidată sau a decedat.
Termenul de examinare a cazului de încălcare a legislației este de 15 zile din data:
– prezentării dezacordului la actul de control – dacă a fost prezentat la timp;
– expirării termenului de prezentare a dezacordului – dacă nu a fost prezentat sau dacă a fost prezentat cu întîrziere. În cazul în care în cadrul examinării cazului de încălcare a legislației există circumstanțe în rezultatul cărora apare necesitatea prelungirii termenului indicat mai sus, acesta poate fi prelungit cu 30 zile în modul prevăzut la art. 246 (2) din Codul fiscal.
Cazul de încălcare a legislației se examinează în prezența persoanei trase la răspundere pentru săvîrșirea încălcării. În acest scop organul fiscal anunță contribuabilul în scris (prin citație) despre locul, data și ora examinării cazului de încălcarea legislației. Cazul de încălcare a legislației poate fi examinat în lipsa persoanei trase la răspundere pentru săvîrșirea încălcării numai dacă există confirmare că aceasta a fost anunțată în modul stabilit despre locul, data și ora examinării cazului și dacă de la ea pînă la data stabilită pentru adoptarea deciziei nu a parvenit un demers argumentat de a fi amînată examinarea. La adoptarea deciziei este oportună participarea tuturor persoanelor, care au semnat actul de control, iar la inițiativa contribuabilului sau organului fiscal – altor persoane responsabile: specialiști în domeniu și/sau juriști.
Contribuabilul, în cadrul examinării cazului de încălcare a legislației, ținînd cont de prevederile art. 242-258 al Codului Civil al RM poate să-și exercite drepturile sale:
– în cazul persoanei fizice – personal, printr-un reprezentant sau de comun cu reprezentantul;
– în cazul persoanei juridice – prin intermediul conducătorului sau al reprezentantului său.
În cazul persoanei fizice împuternicirile reprezentantului (avocatului) trebuie să fie confirmate printr-o procură sau printr-un document ce atestă funcția ori împuternicirile pe care le deține. Procura dată de persoana fizică se autentifică, după caz, de notar, de secretarul primăriei satului (comunei), de administrația (conducerea) persoanei la care lucrează sau învață mandantul, de administrația instituției curativ-profilactice staționare, în care mandantul se află pentru tratament, de comandantul (șeful) unității militare – dacă mandantul este militar, sau de șeful locului de detențiune – dacă mandantul este în detențiune. Procura din partea unei persoane juridice se eliberează de conducătorul ei (locțiitorul acestuia). Împuternicirile avocatului se certifică printr-o ordonanță emisă de biroul de avocați. În cazurile expuse mai sus în care este necesară prezența procurii sau a împuternicirii, după prezentarea acesteia se va face o copie care va fi anexată în mod obligatoriu la materialele controlului efectuat.
Cazul de încălcare a legislației este examinat la oficiul organului fiscal unde contribuabilul se află la evidență sau asistență ori în alt loc stabilit de organul fiscal. După examinarea cazului de încălcare a legislației, de către organul fiscal se emite decizia respectivă.
Asupra cazului de încălcare a legislației poate fi pronunțată una din următoarele decizii privind:
– aplicarea de sancțiune fiscală și/sau încasarea de impozit, taxă, calculate suplimentar, de majorare de întîrziere;
– clasarea cazului. Decizia privind clasarea cazului de încălcare a legislației (Anexa nr. 3) este pronunțată în cazul în care contribuabilul prin dezacordul la actul de control prezentat în termenul stabilit la organul fiscal aduce argumente sau probe întemeiate care dovedesc legalitatea acțiunilor sau inacțiunilor contribuabilului;
– suspendarea cazului și efectuarea unui control fiscal repetat. Decizia privind suspendarea cazului de încălcare a legislației (Anexa nr. 4) și efectuarea unui control fiscal repetat se va pronunța numai cu condiția respectării prevederilor art. 214 alin.(6) din Codul fiscal.
Structural, decizia asupra cazului de încălcare a legislației este constituită din trei părți componente și anume: introductivă, constatatoare și decisivă.
Partea introductivă a deciziei conține următoarele elemente:
denumirea organului fiscal din al cărui nume se pronunță decizia;
numărul data adoptării deciziei;
denumirea completă a contribuabilului;
codul fiscal al contribuabilului;
adresa juridică a contribuabilului;
numele și prenumele, funcția persoanei care a emis decizia;
alți participanți la adoptarea deciziei;
remarcă despre participarea persoanelor care au săvîrșit încălcarea legislației (reprezentanților lor), altor persoane cointeresate. În cazul în care decizia asupra cazului de încălcare a legislației este luată fără participarea contribuabilului se va înscrie următoarea mențiune “fără participarea contribuabilului”;
remarcă despre materialele de control (numărul și data actului de control, numărul și data dezacordului pe act, în cazul în care acesta există), în baza cărora se examinează cazul de încălcare a legislației.
Partea constatatoare a deciziei cuprinde următoarele elemente:
descrierea încălcării fiscale cu indicarea articolelor, aliniatelor, punctelor din actele normative și/sau legislative care au fost încălcate (inclusiv cu indicarea articolelor care prevăd obligațiile contribuabilului, tipurile de încălcări etc.);
descrierea derogărilor de la legislație comise de către contribuabil cu specificarea acestora pe perioade fiscale distincte și pe tipuri de impozite, taxe sau alte obligațiuni și a sumelor respective recalculate;
descrierea stării decontărilor cu bugetul public național restanța a contribuabilului la momentul pronunțării deciziei.
trimiterea la actele legislative care acordă dreptul conducerii organului fiscal de a examina cazul de încălcare a legislației și a calcula obligațiile fiscale ale contribuabililor.
Partea decisivă a deciziei cuprinde următoarele elemente:
indicarea articolului, alineatului, punctului actului normativ și/sau legislativ care prevede răspunderea pentru încălcările depistate;
hotărîrea adoptată asupra cazurilor, adică stabilirea obligațiilor fiscale prin indicarea sumelor impozitelor, taxelor, plăților recalculate și a sancțiunilor fiscale, majorărilor de întîrziere aplicate;
termenul de transfer, conturile bancare și trezoreriale la care urmează a fi transferate sumele recalculate a obligațiilor fiscale;
drepturile și obligațiile contribuabilului;
semnătura persoanei care a emis decizia și ștampila organului fiscal ;
data și semnătura contribuabilului precum că acestuia i-au fost aduse la cunoștință drepturile, obligațiile și răspunderea și a primit exemplarul II al deciziei;
În decizia asupra cazului de încălcare a legislației atît în partea constatatoare cît și partea decisivă a acesteia pe lîngă sumele calculate suplimentar în rezultatul controlului este indicată în mod obligatoriu și suma restanței a contribuabilului la momentul adoptării deciziei. În procesul adoptării deciziei, contribuabilului îi sunt aduse la cunoștință drepturile și obligațiile sale prevăzute în legislația în vigoare. Astfel, în decizie se indică obligația contribuabilului stipulată în art. 252 (1) din Codul fiscal, care prevede că acesta este obligat ca în termen de 30 zile din data pronunțării să o execute, termen pentru care nu se suspendă calcularea majorării de întîrziere. La fel, în decizie se indică poziția stipulată în art. 234 (2) din Codul fiscal, care prevede că în cazul în care persoana trasă la răspundere pentru încălcarea legislației beneficiază de o reducere cu 50% a amenzilor aplicate dacă respectă strict următoarele condiții:
a) nu are restanțe la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației sau le stinge concomitent cu acțiunile prevăzute la lit.b);
b) în termen de 3 zile lucrătoare de la data înmînării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației, stinge sumele impozitelor, taxelor, majorărilor de întîrziere (penalităților) și/sau 50% din amenzile indicate în decizie;
c) prezintă, în termenul prevăzut pentru executarea benevolă a deciziei asupra cazului de încălcare a legislației, documentele ce confirmă stingerea sumelor prevăzute la lit.a) și b).
Organul fiscal care a examinat cazul de încălcare a legislației, în termen de cel mult 15 zile lucrătoare, adoptă o decizie privind reducerea amenzilor în cauză cu 50%. În cazul în care, funcționarul fiscal constată nerespectarea cel puțin a uneia din condițiile prevăzute la lit.a) și b), contribuabilul nu va putea beneficia de reducerea amenzii, respectiv urmează să achite integral amenda calculată în baza deciziei asupra cazului de încălcare a legislației.
CAPITOLUL III.
PERFECȚIONAREA CONTROLULUI FISCAL ÎN REPUBLICA MOLDOVA
3.1. Contestarea deciziilor și acțiunilor de control fiscal
În cazul în care contribuabilul nu este de acord cu decizia adoptată de către organul fiscal, în conformitate cu prevederile capitolului 17 al Titlului V al Codului Fiscal, acesta este în drept să prezinte contestație împotriva deciziei organului fiscal sau împotriva acțiunilor funcționarului fiscal. Conform art. 267 al Codului fiscal, decizia organului fiscal sau acțiunea funcționarului fiscal poate fi contestată numai de persoana vizată în decizie sau împotriva căreia a fost întreprinsă acțiunea ori de reprezentantul ei. Contestația împotriva deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului fiscal făcută de alte persoane decît cele vizate în decizie sau de alte persoane decît cele împotriva cărora a fost întreprinsă acțiunea (reprezentantul ei) rămâne neexaminată de organul fiscal. Respectiv, în cazul în care se constată prezentarea contestației împotriva deciziei organului fiscal sau acțiunilor funcționarului fiscal de către alte persoane decît cele abilitate cu acest drept, contestația rămâne neexaminată de organul fiscal. Dacă contribuabilul nu este de acord cu acțiunile organului fiscal, el este obligat să dovedească corectitudinea pozițiilor sale, adică obligația de a dovedi incorectitudinea deciziei organului fiscal este atribuită persoanei care contestă.
În baza art. 268 al Codului fiscal, contestația împotriva deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului fiscal poate fi depusă, în decursul a 30 de zile de la data primirii deciziei sau a întreprinderii acțiunii contestate. În cazul omiterii termenului stabilit pentru prezentarea contestației din motive întemeiate, acesta poate fi restabilit, la cererea persoanei vizate în decizie sau împotriva căreia a fost întreprinsă acțiunea, de organul fiscal abilitat să examineze contestația. În acest caz, contribuabilul prezintă o cerere în adresa organului fiscal, prin care va argumenta motivele omiterii termenului stabilit pentru prezentarea contestației, cu prezentarea documentelor justificative (în cazul în care acestea există) care ar confirma argumentele aduse. Organul fiscal, în urma examinării cererii informează contribuabilul despre acceptarea sau refuzul de a restabili termenul de depunere a contestației. Contestația depusă de către contribuabil după expirarea termenului stabilit de depunere a contestației, fără a fi solicitată restabilirea termenului de depunere a contestației, rămîne neexaminată și se restituie reclamantului. În scrisoarea de restituire adresată contribuabilului sunt descrise termenele și condițiile necesare a fi respectate și care au fost încălcate de către acesta.
Conform prevederilor art. 269 al Codului fiscal, contestația se depune la organul fiscal emitent a deciziei sau al cărei funcționar a întreprins acțiunea. În acest caz, contribuabilul în primul rînd trebuie să conteste decizia la organul fiscal care a emis decizia asupra cazului de încălcare a legislației. Dacă contribuabilul va prezenta contestația direct la IFPS, aceasta va fi restituită fără a fi examinată contribuabilului cu mențiunea că acesta nu a respectat procedura de contestare a deciziilor. Astfel, în cazul în care, prin prezentarea de către contribuabil a contestației direct la IFPS fără a prezenta mai întîi la organul fiscal emitent a deciziei, sunt depășite termenele stabilite pentru prezentarea contestațiilor, aceasta va rămîne neexaminată de către organul fiscal. Dacă după emiterea de către organul fiscal emitent al deciziei asupra cazului de încălcare a legislației a deciziei pe marginea contestației contribuabilul nu este de acord cu aceasta, el o poate contesta la IFPS sau poate fi atacată în instanța de judecată competentă. În caz de adresare la IFPS, contribuabilul trebuie să prezinte contestația organului fiscal emitent a deciziei, care la rîndul său este obligat ca, în termen de trei zile, să o remită IFPS, anexînd la ea materialele de control și deciziile respective.
Conform art. 270 al Codului fiscal, organul fiscal abilitat cu dreptul de examinare a contestației depuse de către contribuabil examinează contestația în termen de 30 de zile din data primirii. În cazurile în care apare necesitatea efectuării unor verificări, indiferent de tipul acestora sau în alte cazuri întemeiate, conducerea organului fiscal emite o decizie cu privire la prelungirea termenului de examinare a contestației (Anexa nr. 5). Decizia privind prelungirea termenului de examinare a contestației este adusă la cunoștință contribuabilului. Termenul de examinare a contestației prelungit prin decizia organului fiscal nu trebuie să depășească 30 de zile. La examinarea contestației poate fi invitat contribuabilul pentru a da lămuriri în problemă, avînd dreptul să depună documente care ar confirma lămuririle sale.
După examinarea contestației, conducerea organului fiscal emite o decizie pe marginea contestației. Decizia se întocmește în două exemplare dintre care primul exemplar se păstrează la organul fiscal, care a examinat cazul, al doilea exemplar se înmînează (se expediază prin intermediul poștei) contribuabilului. În cazul în care contestația este examinată de IFPS, decizia pe marginea contestației se întocmește în trei exemplare, dintre care primul este transmis organului fiscal la care se deservește contribuabilul care a depus contestația, al doilea exemplar este înmînat (expediat prin poștă) contribuabilului, iar al treilea exemplar rămîne la IFPS.
Conform art. 271 al Codului fiscal, pe marginea contestației împotriva deciziei organului fiscal, poate fi emisă una din următoarele decizii:
– decizie privind respingerea contestației și menținerea deciziei contestate (Anexa nr. 6);
– decizie privind satisfacerea parțială a contestației și modificarea deciziei (Anexa nr. 10);
– decizia privind satisfacerea contestației și anularea deciziei contestate (Anexa nr. 7);
– decizia privind suspendarea executării deciziei contestate și efectuarea unui control repetat (Anexa nr. 8).
În cazul în care contribuabilul prezintă contestație împotriva acțiunii funcționarului fiscal, aceasta este examinată de alt funcționar fiscal decît cel vizat în contestare cu coordonarea șefului (șefului adjunct) al secției (direcției) control fiscal. Modalitatea de depunere, examinare, termenele de depunere și examinare a contestației împotriva acțiunilor funcționarului fiscal sunt similare celor descrise mai sus privind depunerea contestației împotriva deciziei organului fiscal.
Pe marginea contestației împotriva acțiunii funcționarului fiscal poate fi emisă:
– decizia privind respingerea contestației (Anexa nr. 9);
– decizia privind tragerea la răspundere a funcționarului fiscal în conformitate cu legislația, cu restabilirea drepturilor lezate ale persoanei care a contestat acțiunea funcționarului fiscal (Anexa nr. 11).
Contestarea deciziei organului fiscal în conformitate cu art.272 (2) al Codului fiscal nu suspendă executarea deciziei contestate. Persoana vizată în decizia asupra cazului de încălcare a legislației urmează să execute prevederile acesteia în termen de 30 zile din data pronunțării. După expirarea termenului de 30 zile, dacă nu a fost executată benevol, decizia asupra cazului de încălcare a legislației este executată silit, cu aplicarea măsurilor de executare silită a obligației fiscale.
Conform art. 274 al Codului fiscal, decizia organului fiscal și acțiunea funcționarului fiscal pot fi atacate, în modul stabilit de legislație, și în instanță judecătorească. Hotărîrile date de instanțele judecătorești pot fi atacate cu recurs, potrivit legii.
3.2. Măsuri de implimentare a practicii altor state în Republica Moldova
În studierea practicii internaționale în domeniu, ne vom axa pe experiența statelor Uniunii Europene precum și practica altor state. Analiza procesului de organizare a controlului fiscal în aceste state ne permite să determinăm tendințele generale de activitate a organelor fiscale și să le utilizăm în practica națională. În condițiile diferite de dezvoltare a sistemelor fiscale a statelor dezvoltate și a statelor în tranziție, cum este Republica Moldova, este cert că nu există posibilitatea adaptării în întregime a experienței unei anumite țări. O importanță deosebită o are depistarea unor legități generale și aplicarea lor în situații concrete.
Practica organizării activității organelor fiscale, în majoritatea statelor dezvoltate este axată pe acordarea acestor organe a unui statut special, ceea ce, în mare măsură, facilitează activitatea lor. Funcționarii fiscali sunt în drept să obțină orice informație, din orice surse despre contribuabil (de exemplu, în SUA și Danemarca) [24, p. 134].
În multe state, legislația prevede modalități speciale de pedepsire a contribuabililor, pe lîngă cele tradiționale, cum ar fi:
publicarea numelor infractorilor, în cazul încălcărilor fiscale ce nimeresc sub incidența Codului Penal (Belgia, Irlanda, Suedia);
suspendarea dreptului de a practica anumite tipuri de activități (Franța, SUA, Marea Britanie). În Marea Britanie, spre exemplu, despre încălcarea disciplinii fiscale a contribuabililor se înștiințează organizațiile profesionale în cadrul cărora aceștea activează, ceea ce deseori duce la privarea dreptului de a practica această profesie [23, p. 10].
Perfecționarea activității organelor fiscale în statele dezvoltate se efectuează permanent, iar în ultimele decenii se observă o tendință de stabilire a unor relații colegiale între funcționarii fiscali și contribuabili. În particular, aceasta se referă în acordarea unor servicii de consultare a contribuabililor în probleme fiscale, instruirea acestora în procesul de întocmire a dărilor de seamă fiscale, informarea lor despre modificarea legislației fiscale. Procesul de conlucrare cu contribuabilii în diferite state se efectuează în mod diferit.
De exemplu, în Danemarca, în cadrul organului fiscal, care este reprezentat de către Ministerul Finanțelor, este creat un Departament de consultații fiscale. În Marea Britanie, serviciile de consultare se acordă nu contribuabililor, ci numai subdiviziunilor specializate ale organelor fiscale [23, p. 10].
În Canada, este creată Agenția impozitelor și taxelor pe lîngă Ministerul Veniturilor. În funcțiile Agenției, se includ perceperea impozitelor și taxelor în numele Guvernului Canadei și efectuarea controlului fiscal. Pentru companiile mari, cu venituri anuale de peste 250 milioane dolari, care, în Canada, însumează peste 880, sunt prevăzute condiții speciale de efectuare a controalelor fiscale. Circa 200 din aceste companii au încheiat cu Agenția in acord în care sunt stabilite condițiile de efecctuare a controalelor fiscale și posibilitățile de soluționare a divergențelor [24, p. 134].
În Australia, este practicată instruirea contabililor în cadrul petrecerii unor seminare și traininguri. Există un program special de consultare pentru întreprinderile nou-create, în cadrul căruia funcționarii fiscali se deplasează la întreprinderi cu scopul de a informa despre cerințele față de evidența contabilă și fiscală. Sunt răspîndite și consultările prin telefon și prin poșta electronică [24, p. 10].
Organele fiscale ale Franței se conduc de activitatea lor de criteriul „achitării benevole“ a obligațiilor fiscale. În cazul declarării și achitării la timp a obligațiilor fiscale, contribuabilul se bucură de drepturi și garanții din partea statului. Organele fiscale, în acest caz, sunt obligate să ofere contribuabilului consultații fiscale în ceea ce privește legislația fiscală și să răspundă în scris la toate solicitările acestuia. Contribuabilii, care au încălcat legislația fiscală, sunt privați de aceste garanții și drepturi, deoarece au încălcat principiul obligativității achitării impozitelor [23, p. 135].
Concepția Serviciului Federal Fiscal al SUA – Serviciul Veniturilor Interne se bazează pe principiul „nevinovăției fiscale“ a contribuabililor și trecerii treptate de la control fiscal dur la „deservirea fiscală“ a contribuabililor. Contribuabilii individuali și corporativi, care au achitat la timp și deplin obligațiile fiscale devin treptat „clienți comerciali“ ai serviciului fiscal, care au dreptul la o atenție deosebită din partea organelor fiscale. În calitate de servicii fiscale, ei beneficiază din partea organelor fiscale de consultații gratuite, de ajutor în completarea declarațiilor fiscale. Se oferă consultații chiar și în procesul de planificare fiscală, fiind organizate gratuit programe individuale de informare despre aplicarea metodelor de impozitare și despre toate modificările legislației fiscale [25, p. 33].
Situații analogice se întîlnesc și în alte state dezvoltate, organele fiscale stabilind relații de parteneriat numai cu contribuabilii disciplinați. Politica controlului fiscal, în aceste state, se bazează pe concepția că ridicarea nivelului de încasări fiscale trebuie să fie asigurată din contul disciplinei fiscale prin aplicarea obligatorie a sancțiunilor fiscale pentru contribuabilii, care încalcă legislația fiscală. Contribuabilii însuși trebuie să conștientizeze obligativitatea respectării disciplinei fiscale și aceasta să le fie convenabil.
În cadrul neprezentării la timp a dărilor de seamă fiscale sau a documentelor necesare pentru efectuarea controlului fiscal, organele fiscale sunt obligate să determine veniturile reale ale contribuabilului prin metode și surse indirecte. Organele fiscale acordă o atenție deosebită determinării corecte a venitului impozabil, deoarece impozitul pe venit constituie o sursă principală de venituri ale bugetelor statelor dezvoltate.
O metodă eficientă de control al corectitudinii achitării, de către contribuabil, a obligațiilor fiscale și de depistare a cazurilor de eschivare de la plata impozitelor, este metoda comparării nivelului de trai al contribuabilului cu mărimea impozitelor achitate de către acesta.
Această metodă este utilizată cu succes în Franța și Marea Britanie. Spre exemplu, în Franța, organul fiscal are dreptul de a aplica metoda de determinare a bazei impozabile în baza indicilor exteriori ai materiei impozabile, dacă sunt motive de a considera că nivelul de trai al contribuabilului nu corespunde cu mărimea veniturilor declarate de către acesta. Determinarea obligației fiscale pentru francezi se efectuează în baza declarației anuale pe venit, unde contribuabilul indică toate sursele de venit (impozabile și neimpozabile), toate bunurile mobiliare și imobiliare pe care le deține și toate cheltuielile efectuate pe parcursul anului fiscal. Dacă contribuabilul nu este de acord cu decizia organului fiscal, el este în drept să aducă dovezi despre sursele de venit, care îi asigură nivelul de trai.
În Marea Britanie, se utilizează metoda alternativă de determinare a obligației fiscale pentru contribuabilii bănuiți de evaziune fiscală. Astfel, organul fiscal aplică metode de determinare a obligației fiscale, bazate pe compararea acestui contribuabil cu un alt contribuabil similar după nivelul de trai sau după suma veniturilor obținute [24, p. 135].
Incovenientul acestei metode constă în faptul că contribuabilii, deseori, înregistrează averea lor pe numele altor persoane, astfel este foarte complicat de demonstrat cazurile de evaziune fiscală.
Formularele declarațiilor fiscale în SUA sunt întocmite în așa mod, încît permit efectuarea contrapunerii anumitor indicatori din declarație cu informația din alte surse. În cazul divergențelor apărute între acești indicatori, contribuabilul este considerat dubios și este supus unui control fiscal mai riguros. Sursele de informare ale organelor fiscale despre veniturile contribuabililor sunt:
informațiile prezentate de instituțiile de stat, bănci, burse, firme, ș.a. Aceste structuri, în mod obligatoriu, prezintă Serviciului Veniturilor Interne informații detaliate cu privire la sumele achitate în folosul contribuabililor sub formă de salariu, dobînzi, dividende, cîștiguri, onorarii, ș.a.;
firmele particulare, care se specializează pe colectarea și analiza informației cu privire la situația financiară a persoanelor fizice și juridice.
Considerăm că crearea de astfel de firme specializate ar fi actuală și în condițiile Republicii Moldova, deoarece nivelul evaziunii fiscale în Republica Moldova este foarte înalt.
Informația obținută se introduce în sistemul computerizat de evidență, se prelucrează prin programe și metode matematice speciale și se compară cu informația prezentată de contribuabili. Această procedură permite depistarea contribuabililor, la care riscul apariției încălcărilor fiscale este cel mai înalt.
Pentru efectuarea controalelor fiscale, în SUA, sunt utilizate în corelare metodele aleatorii și speciale de selectare a contribuabililor pentru control. Metodele speciale de selectare a contribuabililor sunt utilizate cu prioritate și se axează pe contribuabilii care au neconcordanțe în declarațiile depuse sau care, în general, nu au depus declarații.
În prezent, în SUA, s-a creat un complex de informare la nivel național, prin intermediul căruia se efectuează monitorizarea continuă a operațiilor bănești, de creditare și financiare pentru fiecare agent economic și pentru fiecare cetățean. În baza acestui complex, a fost creat Centrul pentru colectarea, păstrarea și prelucrarea informației financiare. În cadrul acestui Centru, funcționează un Departament special, care se ocupă cu depistarea contribuabililor, care au încălcat legislația fiscală sau sunt bănuiți de infracțiuni fiscale și prelucrarea informației despre aceștia.
Trebuie de menționat că practica organizării controlului fiscal, în SUA, conține un șir de elemente performante, care ar putea fi implimentate în Republica Moldova.
În particular, este binevenită aplicarea metodei de divizare a contribuabililor în două categorii: contribuabili, care achită benevol, la timp și pe deplin obligațiile fiscale și contribuabili, care încalcă legislația fiscală.
Dintre statele dezvoltate ale Uniunii Europene, Franța se distinge printr-un nivel înalt de organizare a administrării fiscale. În Franța, sistemul fiscal este gestionat de către Direcția Fiscală Principală (în continuare DFP), care se subordonează Ministerului Economiei și Finațelor. DFP, la rîndul său, are în subordonare 830 de centre fiscale și 16 centre informaționale. Prin intermediul DFP, sunt colectate circa 50 % din veniturile bugetelor centrale și locale, iar în condițiile îndeplinirii eficiente a funcțiilor de control, DFP asigură 80 % din veniturile totale ale bugetului. DFP reprezintă cel mai important sector din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor al Franței și este compus din următoarele subdiviziuni: Serviciul de colectare a impozitelor și Inspectoratul Fiscal Principal [23, pag. 10].
De regulă, suma obligațiilor fiscale ale agenților economici, în Franța, se determină în baza declarațiilor fiscale prezentate de către contribuabili. Verificarea corectitudinii și obiectivității informației declarate se efectuează de către un serviciu specializat al DFP – organele de control. Controlul fiscal se efectuează selectiv, în baza unor principiu de selectare. În același timp, contribuabilii, sunt informați din timp despre drepturile și obligațiile lor în timpul efectuării controlului fiscal. În acest scop, în Franța, a fost elaborată „Hîrtia drepturilor și obligațiilor contribuabililor“, care se înmînează fiecărui contribuabil. Aceasta permite soluționarea unor situații conflictuale nemijlocit în procesul de efectuare a controlului fiscal.
În majoritatea statelor, există o singură posibiliate de a contesta deciziile organelor fiscale, și anume prin judecată. Legislația fiscală franceză presupune o posibilitate suplimentară de a contesta decizia organelor fiscale teritoriale în organele ierarhic superioare. Pentru perioada cercetării problemei contestate nu se calculează sancțiuni fiscale.
Această posibilitate oferă, cel puțin două avantaje esențiale: în primul rînd, în cazul comiterii erorilor de către funcționarii fiscali, conflictele se rezolvă în cadrul organelor fiscale, evitînd instanțele de judecată; în al doilea rînd, în cazul existenței unor argumente obiective pentru contestarea deciziei organelor fiscale, există posibilitatea de a pregăti materialele mai minuțios pentru acțiunile de judecată. Anume prin aceasta se explică numărul mic de adresări în judecată în problemele fiscale [24, p. 134].
În Republica Moldova, pentru soluționarea divergențelor fiscale se utilizează elemente din sistemul fiscal francez, ceea ce permite soluționarea unor probleme în cadrul Inspectoratului Fiscal. În instanțele de judecată, sunt transmise doar cazurile, care, în opinia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, nu pot fi soluționate în favoarea contribuabililor.
În urma analizei practicii fiscale a unor state dezvoltate, s-a ajuns la concluzia că metodele de organizare a controlului fiscal în majoritatea statelor se bazează pe principia și mecanisme clare, reglementate prin lege. Astfel, aceste principii sunt respectate atît de funcționarii fiscali, cît și de contribuabili.
În procesul analizei comparative a mecanismelor de administrare fiscală din statele dezvoltate, putem observa că, în majoritatea statelor, contribuabilii sunt delimitați în două categorii: cei care încalcă legislația fiscală, cu pedepsirea lor foarte dură (inclusiv privarea de libertate pentru o perioadă îndelungată) și cei care respectă legislația fiscală, devenind parteneri pentru organele fiscale. De asemenea, organizarea unui complex de măsuri pentru prevenirea încălcărilor fiscale, crearea condițiilor de conlucrare a contribuabililor cu organele fiscale permit armonizarea relațiilor fiscale în ansamblu.
La momentul actual, autoritatea fiscală a Republicii Moldova se axează pentru crearea unui mediu prietenos dintre contribuabili și Serviciul fiscal. Serviciul fiscal trebuie să ofere servicii de calitate contribuabililor, care să fluidizeze interacțiunea dintre mediul de afaceri și SFS. Acestui obiectiv se înscriu noile politici ale autorității fiscale, un bun exemplu în acest sens fiind elaborarea Ghidului întreprinzătorului nou-înregistrat, care prevede instruirea tuturor celor care au decis să se implice în afaceri, dar și vastul program de seminare de instruire dedicate tuturor contribuabililor care doresc să capete noi cunoștințe și competențe în domeniul fiscal [27].
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
Controlul fiscal, ca un element funcțional al administrării fiscale, constituie o condiție obligatorie pentru reaalizarea eficientă a politicii fiscale. El asigură legătura inversă a contribuabililor cu organele administrației publice, care au atribuții de adiministrare fiscală. Natura contradictorie a controlului fiscal poate fi privită din diferite unghiuri. Pe de o parte, controlul fiscal reprezintă o formă de manifestare a funcției de control a impozitelor, permițînd reflectarea cantitativă a încasărilor fiscale. Pe de altă parte, impozitele constituie o contribuție bănească obligatorie, iar controlul fiscal reprezintă o necesitate obiectivă pentru existența impozitelor. Adică controlul fiscal, prin esența sa, este necesar pentru realizarea funcției fiscale a impozitelor-formarea fondurilor bănești publice.
Concepția de bază a activității organelor de control se axează pe ideea că “a plăti impozitele trebuie să fie convenabil”. De asemenea, contribuabilii trebuie sa fie informați despre modul în care sunt cheltuiți banii publici.
Mecanismele de percepere a impozitelor trebuie să fie clare atît pentru contribuabili, cît și pentru funcționarii fiscali și ele trebuie în permanență perfecționate și simplificate pentru creșterea eficacității controlului fiscal.
În urma analizei practicii fiscale a unor state dezvoltate, s-a ajuns la concluzia că metodele de organizare a controlului fiscal, în majoritatea statelor se bazează pe principii și mecanisme clare, care sunt reglementate prin lege. Astfel, aceste principii sunt respectate atît de funcționarii fiscali, cît și de contribuabili.
La momentul actual în procesul de efectuare a controalelor fiscale există un șir de impedimente cu caracter obiectiv și subiectiv, ce creează distorsiuni atît în activitatea organelor fiscale, cît și în activitatea contribuabililor.
Perfecționarea legislației fiscale în domeniul dat are drept scop excluderea oricărui impact negativ privind controlul fiscal, optimizarea procedurilor de evidență a contribuabililor, veniturilor și restanțelor față de bugetul public național.
Totodată, perfecționarea legislației fiscale urmează să permită organelor fiscale lărgirea spectrului de acțiuni în vederea realizării funcțiilor de bază pentru asigurarea plenitudinii acumulărilor la buget, precum și stimularea contribuabililor și conformarea benevolă a lor în relațiile fiscale.
În conformitate cu concluziile expuse, se propun următoarele recomandări:
În vederea revizuirii obiectivelor controlului fiscal, se propune completarea definiției controlului fiscal, expusă în Codul fiscal, articolul 214(1). Controlul fiscal, după părerea noastră, are drept scop nu numai „verificarea modului în care contribuabilii respectă legislația fiscală într-o anumită perioadă sau în cîteva perioade fiscale”, ci și asigurarea procesului de informare a contribuabililor despre particularitățile legislației fiscale, în scopul ridicării nivelului de achitare benevolă a obligațiilor fiscale.
Este necesară completarea legislației fiscale cu criteria clare în ceea ce privește metodele și sursele indirecte de estimare a obligației fiscale. În particular, ar fi necesară elaborarea unui regulament de uz intern pentru organelle fiscale, în care să fie specificate posibilitățile de aplicare a metodelor și surselor de estimare a obligațiilor fiscale ținînd cont de diferite criteria (mărimea capitalului social al întreprinderii, bunurile aflate în proprietatea fondatorilor, starea financiară a fondatorilor sau conducătorului întreprinderii, etc.)
Instituirea unor reguli de reglementare a controalelor fiscale printr-un act normativ nou, care urmează să stabilească bazele legale privind efectuarea controlului fiscal la persoanele fizice și juridice, activitatea cărora este înregistrată conform legislației în vigoare. Regulile respective vor contribui la optimizarea sistemului de control, ceea ce presupune eliminarea controalelor abuzive întreprinse de funcționarii fiscali.
Măsurile propuse în vederea perfecționării modului de organizare a controlului fiscal în Republica Moldova permit atît majorarea gradului de achitare benevolă a obligațiilor fiscale la buget, cît și înlăturarea contradicțiilor dintre contribuabili și organele fiscale. Aceste măsuri trebuie să fie implimentate în conformitate cu obiectivele politicii fiscale, prioritățile de administrare fiscală, și în final să contribuie la ridicarea nivelului de încasări fiscale.
BIBLIOGRAFIE
Acte normative
Constituția Republicii Moldova din 29.07.1994// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 1 din 12.08.1994.
Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1163-XII din 24.04.97// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr 62/522 din 18.09.97, republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 08.02.2007, ediție specială.
Codul civil al Republicii Moldova. Cod nr. 1107 din 06.06.2002// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 82-86 din 22.06.2002.
Codul Penal. Legea Republicii Moldova nr. 958 din 18.04.2002// Monitorul Parlamentului nr. 128 din 13.09.2002.
Codul Contravențional al Republicii Moldova. Cod nr. 218 din 24.10.2008// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3-6 din 16.01.2009.
Legea nr.845-XII din 03.01.1992 “Cu privire la antreprenoriat și întreprinderi”// Monitorul Parlamentului nr. 2 din 28.02.1994.
Legea contabilității nr.426-XIII din 04.04.1995// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 28 din 25.05.1995.
Hotărârii Guvernului RM nr.294 din 17.03.1998 “Cu privire la executarea Decretului Președintelui RM nr.406 din 23.12.1997”
Hotărîrea Guvernului cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu memorie fiscal pentru efectuarea decontărilor în numerar nr. 474 din 28.04.1998//Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 062 din 09.07.1998.
Hotărîrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului cu privire la restituirea taxei pe valoarea adăugată nr. 93 din 01.02.2013.
Hotărîrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului privind restituirea accizelor nr. 1123 din 28.09.2006.
Ordinul nr.174 din 25.12.1997 al Ministerului Finanțelor cu privire la aprobarea și punerea în aplicare a Standardelor Naționale de Contabilitate și Planului de conturi contabile a activității economico-financiare a întreprinderilor// Monitorul Oficial nr. 88-91 din 30.12.1997.
Ordinul IFPS nr. 131 din 22.08.2004 referitor la aprobarea Regulamentului cu privire la controlul fiscal la fața locului.
II. Monografii, manual, cărți etc.:
Armeanic Alexandru, Victor Volcinschi, Rotaru Aurel, Paladi Iurie. Drept fiscal. Ed. Museum, Chișinău, 2001.
Armeanic Alexandru, Alina Codreanu, Eugen Popovici, Drept fiscal, suport didactic, ciclul I (Licență), Ed. ASEM, Chișinău, 2013.
Boulescu M., Ghiță M. Control financiar. Ed. Eficient, București, 1997.
Căprian I. Eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova. Ed. USM, Chișinău, 2012.
Corduneanu C. Sistemul fiscal în știința finanțelor. Ed. Codecs, București, 1998.
Hoanță N. Evaziunea fiscală. Ed. Tribuna Economică, București, 1997.
Munteanu Viorel. Control și audit financiar-contabil. Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2003.
Șaguna D.D. Drept financiar și fiscal Ed. Oscar-Print, București 1992.
Moghilova Irina. Eu și organele de control. Ed. I-a, Chișinău, 2004.
Ногина А. Налоговый контроль: вопросы теории. Питер – 2002.
Налоговый контроль/ Под ред. Ю. Ф. Квашина. Юрист – 2001.
Пискунов Н.И. Организация работы налоговых органов США. Финансы – 1997.
“Cu privire la verificarea prin contrapunere” pe portalul oficial www.fisc.md (http://www.fisc.md/article.aspx?id=3135)
“Ion Prisăcaru: Aplicarea sancțiunilor fiscale trebuie să fie precedate de acțiuni de conformare fiscală voluntară” pe portalul oficial www.fisc.md (http://www.fisc.md/article.aspx?id=3151)
BIBLIOGRAFIE
Acte normative
Constituția Republicii Moldova din 29.07.1994// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 1 din 12.08.1994.
Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1163-XII din 24.04.97// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr 62/522 din 18.09.97, republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 08.02.2007, ediție specială.
Codul civil al Republicii Moldova. Cod nr. 1107 din 06.06.2002// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 82-86 din 22.06.2002.
Codul Penal. Legea Republicii Moldova nr. 958 din 18.04.2002// Monitorul Parlamentului nr. 128 din 13.09.2002.
Codul Contravențional al Republicii Moldova. Cod nr. 218 din 24.10.2008// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3-6 din 16.01.2009.
Legea nr.845-XII din 03.01.1992 “Cu privire la antreprenoriat și întreprinderi”// Monitorul Parlamentului nr. 2 din 28.02.1994.
Legea contabilității nr.426-XIII din 04.04.1995// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 28 din 25.05.1995.
Hotărârii Guvernului RM nr.294 din 17.03.1998 “Cu privire la executarea Decretului Președintelui RM nr.406 din 23.12.1997”
Hotărîrea Guvernului cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu memorie fiscal pentru efectuarea decontărilor în numerar nr. 474 din 28.04.1998//Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 062 din 09.07.1998.
Hotărîrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului cu privire la restituirea taxei pe valoarea adăugată nr. 93 din 01.02.2013.
Hotărîrea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului privind restituirea accizelor nr. 1123 din 28.09.2006.
Ordinul nr.174 din 25.12.1997 al Ministerului Finanțelor cu privire la aprobarea și punerea în aplicare a Standardelor Naționale de Contabilitate și Planului de conturi contabile a activității economico-financiare a întreprinderilor// Monitorul Oficial nr. 88-91 din 30.12.1997.
Ordinul IFPS nr. 131 din 22.08.2004 referitor la aprobarea Regulamentului cu privire la controlul fiscal la fața locului.
II. Monografii, manual, cărți etc.:
Armeanic Alexandru, Victor Volcinschi, Rotaru Aurel, Paladi Iurie. Drept fiscal. Ed. Museum, Chișinău, 2001.
Armeanic Alexandru, Alina Codreanu, Eugen Popovici, Drept fiscal, suport didactic, ciclul I (Licență), Ed. ASEM, Chișinău, 2013.
Boulescu M., Ghiță M. Control financiar. Ed. Eficient, București, 1997.
Căprian I. Eficientizarea controlului financiar în Republica Moldova. Ed. USM, Chișinău, 2012.
Corduneanu C. Sistemul fiscal în știința finanțelor. Ed. Codecs, București, 1998.
Hoanță N. Evaziunea fiscală. Ed. Tribuna Economică, București, 1997.
Munteanu Viorel. Control și audit financiar-contabil. Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2003.
Șaguna D.D. Drept financiar și fiscal Ed. Oscar-Print, București 1992.
Moghilova Irina. Eu și organele de control. Ed. I-a, Chișinău, 2004.
Ногина А. Налоговый контроль: вопросы теории. Питер – 2002.
Налоговый контроль/ Под ред. Ю. Ф. Квашина. Юрист – 2001.
Пискунов Н.И. Организация работы налоговых органов США. Финансы – 1997.
“Cu privire la verificarea prin contrapunere” pe portalul oficial www.fisc.md (http://www.fisc.md/article.aspx?id=3135)
“Ion Prisăcaru: Aplicarea sancțiunilor fiscale trebuie să fie precedate de acțiuni de conformare fiscală voluntară” pe portalul oficial www.fisc.md (http://www.fisc.md/article.aspx?id=3151)
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Reglementarea Controlului Fiscal In Legislatia Republicii Moldova (ID: 129561)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.