Impunerea Veniturilor Persoanelor Juridice

CUPRINS

Anexe…………………………………………………………………………………………….49

Introducere

Fiscalitatea are un rol important într-o economie, fapt pentru care am ales o temă care vizează activitatea de impunere, cu o atenție deosebită pentru impunerea veniturilor persoanelor juridice.

Fiscalitatea este parte a științei financiare, având obiect de studiu propriu, și anume relațiile fiscale și tehnicile specifice. Fiscalitatea studiază impozitele, principiile ce stau la baza acestora, tehnicile fiscale, politicile fiscale și relația acestora cu domeniul public și cu societatea.

Întrucât elementul de bază al sistemului fiscal este impozitul, acesta reprezentând principala sursă de venituri publice, prin prezenta lucrare propun abordarea amănunțită a pașilor ce trebuie urmați de la constatarea materiei impozabile și până la preceperea efectivă a impozitului.

Tema aleasă „Impunerea veniturilor persoanelor juridice” este de actualitate deoarece este deosebit de important modul de impunere atât pentru entități, cât și pentru stat.

Lucrarea este structurată pe șase capitole.

În primul capitol, intitulat „Impozitele” sunt prezentate noțiuni generale, rolul impozitelor în economie, tipurile de impozite, elementele impozitului, principiile care stau la baza impunerii, precum și tehnica impunerii.

Al doilea capitol „ Aspecte generale privind impozitarea veniturilor persoanelor juridice” prezintă impozitele pe venitul persoanelor juridice ca impozite directe, respectiv formele impozitării pe venitul persoanelor juridice, accentul căzând pe impozitul pe profit.

În cel de-al treilea capitol, „ Impozitarea pe profit a societăților”, am tratat în detaliu impozitul pe profit. Am evidențiat contribuabilii, scutirile, cotele de impozitare, dar și modul de calculare și perceperea profitului impozabil.

„Impozitarea pe venit a microîntreprinderilor” este titlul celui de-al patrulea capitol, în care am prezentat ce reprezintă o microîntreprindere, care este modul de calcul a bazei impozabile, cota de impunere.

Capitolul cinci este reprezentat de „Studiul de caz privind declarațiile de impunere”, realizat la S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L., respectiv la S.C. SANSIMON EXIM S.R.L. În cadrul acestui capitol, pe baza datelor furnizate atât de S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L., cât și de S.C. SANSIMON EXIM S.R.L., am prezentat modul de întocmire a declarațiilor 100, respectiv 101.

În final, am prezentat concluziile exprimate în urma realizării acestei lucrări efectuate prin studiul lucrărilor de specialitate și a întocmirii declarațiilor de impunere.

Capitolul I. Impozitele

I.1. Rolul impozitelor

Termenul „impozit” provine din limba latină, imponere înseamnând a stabili cu forța. În precapitalism, impozitul se referea la obligații către stat, biserică, nobilime, în natură, în muncă și uneori sub formă bănească. În capitalism, însă, s-a evidențiat faptul că impozitele sunt numai acele dări făcute în bani pentru acoperirea anumitor nevoi ale statului.

Impozitul este definit de către finanțistul francez Gaston Jees ca o contribuție bănească fără contraprestație și definitivă la care sunt obligați supușii statului pentru diferite servicii pe care le face statul.

Profesorul Constantin Tulai, definește impozitul ca fiind o „obligație pecuniară definitivă și silită nerambursabilă și fără contraprestație datorată statului”.

Iulian Văcărel definește impozitul ca fiind o prelevare bănească silită, fără contraprestație și nerambursabilă, din veniturile persoanelor fizice și juridice la dispoziția statului pentru îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor sale.

Conform acestei definiții, caracteristicile impozitului, ca formă de prelevare bănească la dispoziția statului, se referă la o plată silită, fără contraprestație și nerambursabilă.

Așadar, impozitele au un rol deosebit de important, acestea reprezentând pincipalul mijloc de atragere a resurselor statului. De asemenea, impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau descuraja anumite activități economice. Rolul impozitului se manifestă și pe plan social. Prin impozite, statul redistribuie o parte din veniturile sale în societate.

I.2. Elementele impozitului

Pentru a se putea diferenția între ele, impozitele se constituie definind foarte clar elementele sale. Astfel, elementele tehnice ale impozitelor sunt:

Obiectul impozitului sau materia supusă impunerii:

Obiectul impozitului poate fi venitul, averea, bunurile și serviciile consumate. În cazul impozitului pe venit, se impune profitul, salariile, dividendele, chiriile încasate etc.

Subiectul impunerii este persoana fizică sau juridică, care prin lege este plătitor de impozite.

În cazul impozitelor pe salarii: subiectul este salariatul, iar în cazul impozitului pe profit: subiectul este firma.

Nu întotdeauna cel care plătește rămâne și suportatorul impozitului. De aceea se vorbește și de contribuabili suportatori, care sunt cei care în ultima instanță suportă din veniturile lor impozitul. Această situație este caracteristică impozitului asupra consumului. Pentru ușurarea încasării acestora, statul percepe acest impozit de la vânzătorul de bunuri sau servicii, impozitul va fi inclus în preț și recuperat de la consumator.

Suportatorul impozitului este persoana care suportă efectiv impozitul. În cazul impozitelor indirecte, suportatorul nu este același cu subiectul impozitului.

Sursa impozitului sau izvorul impozitului ne arată din ce se plătește impozitul.

Unitatea de impunere ne arată în ce se exprimă obiectul impunerii; poate fi unitatea monetară, unitatea de suprafață, greutate sau alte unități naturale.

Cota impozitului este impozitul aferent unei unități de impunere.

În practică există două categorii de cote de impunere:

Cote fixe;

Cote procentuale.

f.1.) Cotele fixe sunt sume fixe pe unitatea de impunere. Ex: taxa asupra animalelor de tracțiune – în funcție de numărul animalelor, impozitul de autoturisme etc.

f.2.) Cotele procentuale sunt exprimate în cifre relative.

Termenul impozitului / constrângerile fiscale. Arată data până la care trebuie plătit impozitul.

I.3. Principiile impunerii

Impunerea se realizează după anumite reguli, practici, acestea evoluând odată cu perioadele istorice. Adam Smith este economistul englez care a vorbit pentru prima dată despre principiile impunerii ca „maxime ale impunerii”. Aceste maxime ale impunerii erau defalcate pe: maxima de justiție, maxima de certitudine, maxima comodității, respectiv maxima economiei și randamentului impozitului.

Conform maximei de justiție fiecare cetățean trebuie să contribuie la acoperirea cheltuielilor statului, în funcție de capacitatea fiecăruia de a obține venituri.

Maxima de certitudine se referă la faptul că materia impozabilă și impozitele trebuie să fie clare, certe, sigure de încasat.

Potrivit maximei comodității se alege venitul și modalitatea de încasare cele mai favorabile contribuabililor.

Maxima economiei și randamentului impozitului presupune realizarea unor venituri cât mai mari cu cheltuieli minime din partea statului.

„Într-o interpretare contemporană, francezul Maurice Allais apreciază că principiile generale ale fiscalității într-o societate liberă sunt următoarele: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea și lipsa arbitrariului.”

Individualitatea se referă la faptul că într-o societate liberă omul este cel care reprezintă valoarea esențială și nu statul, iar impozitele trebuie întocmite astfel încât să permită libera exteriorizare a personalității umane.

Prin nediscriminare se înțelege utilizarea acelorași reguli pentru toți constribuabilii care au aceeași masă impozabilă.

Impersonalitatea presupune așezarea impozitelor asupra bunurilor și activităților și nu asupra persoanelor.

Neutralitatea se referă la faptul că impozitele nu trebuie să se opună unei mai bune gestionări a economiei.

Legimitatea grupează veniturile în „legitime” și „ilegitime”, adică meritate sau nemeritate.

Prin lipsa arbitrariului se înțelege așezarea impozitelor prin legi simple și clare pentru a nu da posibilitatea interpretărilor, care de cele mai multe ori duc la eludarea fiscului.

În prezent, în majoritatea lucrărilor de specialitate, principiile impunerii sunt grupate astfel: principii de randament; principii de echitate; principii de politică economică și socială.

Randamentul impozitului este privit pe de o parte din punctul de vedere al statului, al guvernului, iar de pe altă parte din punctul de vedere al contribuabilului. Având în vedere interesul statului, un impozit este rentabil dacă aduce statului maximum de venituri cu cheltuieli minime. Contribuabilul consideră un impozit „rentabil” sau acceptabil dacă efortul făcut pentru plata impozitului nu îi distorsionează activitatea. Pentru a se asigura un randament ridicat, impozitul trebuie să aibă productivitate, sa fie stabil, respectiv să fie elastic. Pentru a fi productiv, impozitul trebuie să fie cât mai mare, însă să se realizeze cu cheltuieli cât mai mici. La productivitatea impozitului contribuie și universalitatea. Un impozit rentabil trebuie să fie universal, adică toți contribuabilii care dețin aceeași masă monetară vor plăti impozitul. De asemenea, statul trebuie să facă cât mai puține cheltuieli și să nu permită evaziunea și repercusiunea impozitului. O altă calitate a unui impozit rentabil este stabilitatea. Un impozit este considerat stabil atunci când cuantumul său nu variază în funcție de oscilațiile ciclului productiv sau a unei conjuncturi oarecare, cum ar fi perioadele de recesiune economică. Elasticitatea impozitului se referă la faptul că încasările provenite din impozite pot fi majorate în caz de nevoie, prin creșterea cotelor de impunere.

Principiul echității fiscale presupune ca toți cei care realizează o anumită masă impozabilă să plătească un impozit egal statului. Dar aceasta înseamnă doar o egalitate matematică, iar echitatea fiscală nu se limitează la atât, ci ia în considerare și situația economică și socială a contribuabilului, impactul fiscal al impozitului asupra celui ce îl suportă. Pentru aceasta se utilizează declarațiile privind standardele de viață, declarațiile privind situația socială a fiecărui membru al familiei contribuabilului.

Conform principiilor de politică economico-socială, la instituirea unui impozit statul poate urmări dezvoltarea unor ramuri economice, acordând facilități fiscale firmelor care își desfășoară activitatea în domeniul respectiv. Tot prin intermediul impozitelor statul poate stimula consumul, producția, poate influența concurența; poate fi restrâns consumul anumitor produse ce se dovedesc a fi nocive pentru societate.

I.4. Tehnica impunerii

Tehnica impunerii sau tehnica fiscală se referă la ansamblul operațiilor prin care se constată și evaluează materia impozabilă, se determină cuantumul impozitului datorat statului, respectiv se percepe impozitul, trece de la contribuabili la stat.

Există 3 etape prin care se realizează tehnica impunerii, și anume:

Asieta este etapa prin care se constată și se evaluează materia impozabilă. Aceasta se poate realiza prin 2 categorii de metode: directe și indirecte.

Metodele indirecte se pot realiza prin 3 procedee:

Pe baza semnelor exterioare (metoda indiciară);

Evaluarea administrativă;

Evaluarea forfetară.

Metoda indiciară se realizează în general prin procedee bazate pe indici, iar evaluarea materiei impozabile se face pe bază de prezumție (presupunere).

Evaluarea administrativă este considerată cel mai radical procedeu al metodei indirecte deoarece, în cazul acesta, fără niciun criteriu declarat, statul stabilește un anumit impozit, fără a fi dator să argumenteze ce a stat la baza acestei aprecieri. Dacă se simte nedreptățit, contribuabilul trebuie să demonstreze nerealitatea în fața organului fiscal.

Evaluarea forfetară este considerată cea mai bună metodă din cadrul metodei indirecte deoarece, deși este aproximativă, ea se face de către organele fiscale de comun acord cu contribuabilul.

Metodele directe se bată 3 etape prin care se realizează tehnica impunerii, și anume:

Asieta este etapa prin care se constată și se evaluează materia impozabilă. Aceasta se poate realiza prin 2 categorii de metode: directe și indirecte.

Metodele indirecte se pot realiza prin 3 procedee:

Pe baza semnelor exterioare (metoda indiciară);

Evaluarea administrativă;

Evaluarea forfetară.

Metoda indiciară se realizează în general prin procedee bazate pe indici, iar evaluarea materiei impozabile se face pe bază de prezumție (presupunere).

Evaluarea administrativă este considerată cel mai radical procedeu al metodei indirecte deoarece, în cazul acesta, fără niciun criteriu declarat, statul stabilește un anumit impozit, fără a fi dator să argumenteze ce a stat la baza acestei aprecieri. Dacă se simte nedreptățit, contribuabilul trebuie să demonstreze nerealitatea în fața organului fiscal.

Evaluarea forfetară este considerată cea mai bună metodă din cadrul metodei indirecte deoarece, deși este aproximativă, ea se face de către organele fiscale de comun acord cu contribuabilul.

Metodele directe se bazează pe probe și cuprind două procedee:

Evaluarea pe baza declarației controlate a contribuabilului;

Evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane.

Evaluarea pe baza declarației controlate a contribuabilului ar trebui să fie cea mai exactă, dar având în vedere tendința contribuabilului de a ascunde o parte a materiei impozabile, declarația este însoțită de un control permanent al organelor fiscale asupra celor declarate.

Evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane, persoană care este implicată într-o formă sau alta în realizarea masei impozabile. Spre exemplu, patronul pentru impozitul pe salariile angajaților săi, impozitul pe chirie – declarația chiriașului etc.

Lichidarea este operația prin care, după cunoașterea materiei impozabile, se procedează la determinarea cuantumului impozitului. Aceasta se poate realiza prin:

Impunere prin cotitate, aplicându-se cotele de impozite asupra materiei impozabile, se află cuantumul impozitului;

Impunerea prin repartiție se practică în statele mai puțin dezvoltate; se stabilește mai întai suma totală a impozitului ce trebuie să ajungă la stat și apoi acesta se repartizează din treaptă în treaptă administrativă, pe obiectele de impunere ce le dețin subiecții impozabili.

Perceperea cuprinde ansamblul de operații prin care are loc trecerea impozitului de la contribuabili în casieriile statului. Perceperea se poate realiza:

prin încasare direct de la contribuabili;

prin aplicarea de timbre fiscale;

stopajul la sursă.

Perceperea directă se poate face fie prin deplasarea contribuabilului la organele fiscale, acest impozit fiind denumit portabil, fie prin deplasarea organelor fiscale la contribuabil, caz în care impozitul poartă denumirea de cherabil.

Aplicarea de timbre fiscale este o percepere indirectă, realizată prin intermediul unității care vinde timbrele fiscale respective.

Stopajul la sursă constă în faptul că impozitul este reținut de către cel care eliberează venitul contribuabilului, cum este cazul impozitului pe salarii, a impozitului pe dreptul de autor.

I.5. Clasificarea impozitelor

Există o serie de criterii în funcție de care sunt clasificate impozitele deoarece același impozit poate avea diferite implicații în viața social-economică. Astfel, impozitele se pot clasifica după următoarele criterii:

Incidența / impactul asupra suportatorului;

Neutralitatea față de contribuabil;

Obiectul impozabil;

Scopul impozitului;

Frecvența încasărilor de către stat;

Organul care administrează impozitul.

Incidența reprezintă punctul asupra căruia apasă sarcina fiscală. Așadar, în funcție de incidență regăsim:

Impozite directe – sarcina apasă asupra plătitorului; plătitorul și suportatorul impozitului fiind una și aceeași persoană;

Impozite indirecte (impozite pe consum) – sarcina fiscală apasă asupra altei persoane decât plătitorul, deci plătitorul și suportatorul sunt două persoane diferite, suportatorul fiind consumatorul final.

După neutralitatea față de contribuabil avem:

Impozite reale – se face abstracție de situația personală a plătitorului, stabilindu-se în funcție de dimensiunea masei impozabile;

Impozite personale – se ține cont de situația personală a contribuabilului; se mai numesc și impozite subiective și de regulă sunt impozitele pe venit.

După obiectul impozabil impozitele se împart în:

Impozite pe venit – impunerea se face asupra resurselor persoanelor fizice sau juridice care se reînnoiesc lunar;

Impozite pe avere – acesta se așează asupra patrimoniului unei persoane fizice sau juridice, patrimoniu obținut fie prin preluarea cu titlu gratuit sau oneros de la alte persoane, fie prin utilizarea unei părți din venituri;

Impozite pe consum/cheltuieli – sunt impozitele pe consumul diferitelor bunuri și servicii.

În funcție de scop, impozitele pot fi:

Impozite cu caracter fiscal – instituite cu scopul de a produce venituri statului;

Impozite cu caracter de ordine – folosite pentru realizarea altor scopuri economice și sociale, pentru a asigura ordine într-un anumit sector, spre exemplu taxa pe divorț.

După frecvența încasărilor de către stat regăsim:

Impozite permanente – marea majoritate, cele care se mențin în practică;

Impozite incidentale – la care apelează statul numai în anumite situații, spre exemplu asupra îmbogățirilor fără justă cauză.

În funcție de organul care administrează impozitul:

Impozite federale – în cazul statelor federații;

Impozite guvernamentale – le încasează guvernul;

Impozite locale – le încasează colectivitățile administrativ-teritoriale (comună, municipiu, județ).

I.6. Repercusiunea și evaziunea fiscală

Pe măsura dezvoltării capitalismului s-a perfecționat continuu și tehnica de așezare și percepere a impozitelor. Nu s-a reușit, însă, să se asigure respectarea universalității impunerii deoarece s-a menținut în practică, într-o formă sau alta, eludarea impunerii de către contribuabil.

Repercusiunea și evaziunea fiscală sunt forme de eludare a impozitului.

Repercusiunea presupune transferarea de către cel care a plătit impozitul, a sumei plătite, asupra altor persoane fizice sau juridice. Când se instituie un impozit, se prevede posibilitatea repercutării lui de către plătitor (impozitul asupra consumului), asupra altei persoane. Fiind in intenția legiuitorului, o astfel de repercusiune nu modifică repartiția oficială a sarcinii fiscale.

Sunt cazuri de impozite care se repercutează de către plătitor, fără aceasta să fi fost în intenția legiuitorului, este cazul impozitelor directe. În acest caz, evident, repartizarea sarcinii fiscale se modifică comparativ cu cea oficială.

Indiferent, însă, dacă repercusiunea a fost sau nu avută în vedere de către legiuitor, pentru stat ea rămâne fără efect; statul nu pierde, încasează exact suma preconizată, schimbându-se doar repartiția oficială a sarcinii fiscale.

Repercusiunea se poate realiza pe două căi:

Prin includerea impozitului în prețul mărfurilor vândute – caz în care are loc o translație a impozitului de la vânzător la cumpărător;

Prin cumpărarea de materii prime, materiale la prețuri cu mult mai mici decât cele normale existente pe piață – caz în care are loc o translație a impozitului de la cumpărător la vânzător.

Repercusiunea este de două tipuri:

Simplă;

În trepte.

Reperscusiunea simplă apare atunci când transferul impozitului de la plătitor la suportator se face o singură dată, ceea ce presupune că suportatorul este o persoană care nu mai are posibilitatea să mai transfere asupra cuiva impozitul ce l-a suportat, ca de exemplu, cumpărarea de bunuri de consum.

În cazul repercusiunii în trepte, impozitul este recuperat de mai multe ori până când suportatorul este un cumpărător și rămâne să suporte definitiv impozitul respectiv. Ca exemplu în acest sens: impozitul funciar plătit de proprietarul pământului pe care l-a închiriat unui antreprenor care a construit pe el și ar trebui să suporte impozitul, dar el are posibilitatea să transfere impozitul prin chirie asupra antreprenorului.

Evaziunea fiscală constă în sustragerea de la impunere, ceea ce înseamnă că prin evaziune statul pierde, suma respectivă de bani nu mai ajunge în casieriile sale.

În funcție de relația fenomenului cu reglementările legale, evaziunea este de două tipuri:

Nefrauduloasă;

Frauduloasă.

Evaziunea nefrauduloasă apare atunci când există o astfel de organizare și percepere a impozitului, care permite ca anumite categorii de contribuabili să nu plătească ori să plătească mai puțin impozit.

Studiind cu atenție legea, unii contribuabili îisesizează lipsurile și procedează în așa fel încât să scoată de sub incidența impozitului o parte a materiei impozabile sau în totalitate.

Prin evaziunea nefrauduloasă legea nu este de fapt încălcată.

Evaziunea nefrauduloasă presupune interpretarea favorabilă a legislației fiscale, ca de exemplu:

Constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micșorând astfel venitul impozabil;

Scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă și publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

Asocierile de familie și societățile dintre soția și copiii întreprinzătorului și acesta. Rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea venitului pe fiecare asociat ducând la micșorarea sarcinilor fiscale. Prin asemenea soluții sunt speculate prevederile legale care reglementează cote de impunere mai mici sau care stabilesc reduceri sau scutiri de impozite pentru venituri până la un anumit plafon;

Folosirea în anumite limite a procedurilor legale cu privire la donațiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părți din veniturile realizate de la impunere;

Un contribuabil are posibilitatea să opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impozite aplicabil venitului persoanelor juridice, sistem care cuprinde numeroase facilități fiscale.

Evaziunea frauduloasă apare atunci când contribuabilii încalcă prevederile legale, declarând fals sau nedeclarând anumite sume de venituri, ceea ce înseamnă că înșeală statul, fiind luate măsuri severe împotriva lor.

Evaziunea frauduloasă se realizează cu încălcarea legii.

Câteva dintre formele de fraudă fiscală sunt:

întocmirea de declarații false;

întocmirea de documente de plăți fictive;

alcătuirea de registre contabile nereale;

nedeclararea materiei impozabile;

declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;

registru de evidență dublă, unul real și altul fictiv;

vânzări făcute fără factură;

falsificarea bilanțului.

Evaziunea fiscală este echivalentă cu contravenție sau infracțiune, iar fapta este civilă sau penală, în funcție de gravitatea sa și este aspru pedepsită.

I.7. Dubla impunere fiscală internațională. Măsuri pentru evitarea ei

Dubla impunere fiscală internațională reprezintă acea situație în care materia impozabilă este impusă în două state diferite. Existența acestor situații are efecte negative asupra liberei circulații a capitalurilor și asupra desfășurării activității economice și sociale.

Pentru a elimina aceste efecte, s-au căutat diferite modalități, printre care: s-au încheiat înțelegeri între state, bilaterale sau multilaterale și s-au luat măsuri unilaterale în fiecare stat. Măsurile unilaterale au ca scop atragerea de capitaluri din venituri din afară fără a fi impuse. Înțelegerile bilaterale și multilaterale între state stabilesc materia impozabilă, competența fiecărui stat, modalitățile de percepere.

Prima convenție în acest sens a avut loc în 1928, în momentul de amploare al exportului de capital și în care au luat ființă marile societăți multinaționale. Aceste convenții stabilesc soluții concrete pentru evitarea dublei impuneri, cum ar fi:

veniturile aduse de bunuri imobile, terenuri și clădiri – sunt impozitate, de regulă, în statul în care se găsesc;

beneficiile sunt impozitate de statul în care întreprinderea producătoare de beneficii își are sediul (dacă are mai multe sedii, masa impozitului se va impozita proporțional cu sursa de formare a sa);

dividendele se impozitează în statul de destinație unde acționarul își are rezidența. Sunt situații în care și statul de origine le impune, dar există înțelegeri internaționale care nu permit ca statul de origine să perceapă mai mult de 10% din impozitul datorat;

jetoanele sunt indemnizații ale membrilor consiliilor de administrație care nu fac parte din conducerea executivă a societății;

tantienele sunt indemnizații primite de membrii consiliului de administrație. Acestea sunt impozitate în statul de origine, iar în statul de destinație vor fi impozitate numai în cazul unor reglementări exprese;

dobânzile sunt impozitate parțial în țara de origine și parțial în țara de destinație, în funcție de înțelegerea existentă;

redevențele sunt impozitate parțial în țara de origine și parțial în țara de destinație;

veniturile din practica profesiunilor libere (avocații, contabilii etc.) sunt impozitate în țara unde aceștia își desfășoară activitatea;

veniturile din salarii se impun în țara în care s-a obținut venitul respectiv;

veniturile din spectacole se impozitează în țara organizatoare a spectacolelor.

Evitarea dublei impuneri se realizează prin unul din cele patru procedee tehnice:

Scutire totală de impozite;

Scutire progresivă;

Creditare obișnuită;

Creditare integrală.

Scutirea totală de impozite presupune ca veniturile realizate în străinătate să nu fie luate în calculul venitului impozabil în statul de rezidență a persoanelor fizice și juridice. Rezidentul este persoana fizică, care se află într-o țară o perioadă mai mare decât 183 de zile în 12 luni, aceasta se ia după domiciliu, după statul în care își are domiciliul.

Există o serie de criterii de stabiliare a rezidenței: locul unde își petrece cea mai mare parte a timpului, locul unde are cele mai multe legături personale sau țara a cărei cetățenie o are.

Rezidenții persoane juridice se stabilesc în funcție de sediul central. Scutirea de impozite încurajează obținerea de venituri în altă țară, fiind o modalitate de obținere a impozitului de capital.

Scutirea progresivă presupune ca veniturile obținute în străinătate să fie cumulate cu veniturile realizate în țara de reședință, fiind luate în calcul doar pentru stabilirea cotei de impunere. Cota rezultată se aplică numai pentru veniturile realizate în țara de reședință.

Exemplu: Franța 20.000 u.m.

În țară 10.000 u.m.

Total 30.000 u.m. 15%

I = 10.000 x 15% = 1.500 deci se cumulează doar pentru calculul cotei.

Creditarea obișnuită se referă la faptul că impozitul plătit de o persoană fizică sau juridică în străinătate se scade din impozitul datorat din veniturile cumulate, dar se scade doar echivalentul de impozit care s-ar fi plătit în țară.

Exemplu: Franța 20.000 u.m. x 20% = 4.000 u.m.

În țară 10.000 u.m.

30.000 u.m. x 15% = 4.500 u.m.

20.000 u.m. x 12% = 2.400 u.m.

I = 4.500 – 2.400 = 2.100

Creditarea integrală presupune ca în țara de reședință să se admită pentru impozitul datorat întreaga sumă plătită în străinătate.

I = 4.500 – 4.000 = 500 u.m.

Capitolul II. Aspecte generale privind impozitarea veniturilor persoanelor juridice

Acest impozit se aplică asupra veniturilor societăților, însă sunt și alte persoane juridice care obțin venituri, și anume: persoane juridice obligate la plata impozitului pe venit – societăți de capital, persoane juridice exonerate de la plata impzitului pe venit, persoane juridice fără scop lucrativ/caritabile, asociații non-profit, persoane juridice care se bucură de posibilitatea de opțiune, acestea fiind societățile de persoane, societăți în nume colectiv în care asociații pot alege dacă plătesc sau nu impozitul.

Societățile de capital sunt organizate în general sub forma societăților comerciale, de stat, private, străine, mixte, dar și sub forma regiilor autonome, acestea reprezentând o categorie de contribuabili importanți care aduc venituri bugetului de stat. Impunerea regiilor autonome diferă de impunerea societăților comerciale deoarece, după ce, din fondurile proprii ale regiei, se acoperă nevoile de stimulare a managerilor și angajaților, profitul rămas este destinat bugetului local sau central.

II.1. Caracterizarea impozitelor pe venitul persoanelor juridice ca impozit direct

Impozitele directe se împart în: reale și personale. Impozitele directe reale sunt: impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitul pe capitalul mobiliar, impozitul pe activitatea industrială, comercială, profesii libere. Impozitele directe personale sunt: pe avere (pe activul net), respectiv pe venit, care la rândul lor pot fi: impozite pe venitul persoanelor fizice sau impozite pe venitul persoanelor juridice. Impozitele directe personale se mai numesc și impozite subiective deoarece așezarea lor ține cont de situația subiectului. Impozitele personale față de cele reale presupun proceduri de evaluare mai corecte, mai simple, venitul fiind evaluat în momentul obținerii sale.

II.2. Forme ale impozitării pe venitul persoanelor juridice

Forma care se bucură de recunoaștere unanimă a veniturilor persoanelor juridice este reprezentată de impozitul pe profit, adăugându-se la acesta și impozitul pe venit a microîntreprinderilor.

Capitolul III. Impozitarea pe profit a societăților

Impozitul pe profit este unul dintre impozitele directe care contribuie cu sume importante la bugetul de stat. Acest impozit reprezintă una dintre pârghiile mai eficiente cu ajutorul cărora statul poate exercita o influențare și o orientare a agenților economici, luați în general sau pe categorii specifice. Diferențele de la o perioadă la alta în ce privește nivelul cotelor de prelevare, baza impozabilă (prin instituirea sau renunțarea la anumite deduceri), alte elemente ale impozitului în mod general, pot da măsura acestei influențe.

Așadar, impozitul pe profit este un impozit direct așezat asupra beneficiului sau profitului. Profitul sau beficiul este scopul oricărei activități economice. Fiecare efort are un rezultat.

Legea nr. 12/1991 a introdus impozitul asupra profitului și astfel au fost înlocuite „varsămintele din beneficii”.

III.1. Contribuabili. Scutiri. Cote de impozitare

Impozitul pe profit a fost instituit ca un impozit progresiv pe tranșe cu un minim neimpozabil de 2,5 lei profit anual și cote multiple crescătoare cuprinse între 5% și 77%. Prin aceeași lege s-au introdus perioade de scutire pentru întreprinderile înființate după 1989, diferențiate în funcție de domeniul de activitate și de proveniența capitalului. Perioada mininmă de scutire era de 6 luni pentru agenții economici ce desfășurau activități comerciale. Cei ce activau în domeniul turismului, serviciilor bancare și de asigurări beneficiau de o perioadă de scutire de 2 ani în cazul societăților cu participare de capital străin și 1 an pentru cei cu capital exclusiv românesc. De o perioadă de scutire de impozit de 3 ani beneficiau agenții economici din domeniul exploatării resurselor naturale, al comunicațiilor și transporturilor, indiferent de proveniența capitalului. Perioada maximă de scutire de 5 ani se acorda în cazul societăților comerciale din industrie, agricultură și construcții, indiferent de unde provine capitalul.

În același timp, erau anumite reduceri ale impozitului și unele deduceri din profitul realizat. Se deducea cu 50% impozitul aferent profitului reinvestit în scopul dezvoltării, modernizării și obținerii de profituri suplimentare sau pentru tehnologii și investiții destinate protecției mediului și combaterii poluării, precum și a impozitului aferent părții din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor din export în volumul total al veniturilor.

Acest model complicat de impozitare cu cote și facilități multiple s-a dovedit greoi și ineficace, motiv pentru care s-au întreprins treptat măsuri pentru eliminarea acestor neajunsuri.

Prima direcție a vizat reconsiderarea numărului și a nivelului cotelor de impozitare, iar primul pas l-a reprezentat renunțarea la cotele multiple crescătoare, introducându-se prin Hotărârea Guvernului nr. 804/30 niembrie 1991 un model cu doar două cote. În felul acesta impozitul devine proporțional, cu cotă fixă de 30% pentru agenții economici cu profit anual de până la un milion de lei și rămâne progresivitatea compusă în cazul celor cu profit anual mai mare de un milion de lei. În acest caz se aplică cota de 30% pentru partea din profit de până la un milion de lei și 45% pentru partea din profitul anual ce depășea nivelul primei tranșe de un milion de lei.

Cum cei mai mulți contribuabili suportau pentru cea mai mare parte a profitului lor cota de 45%, considerată prea apăsătoare, prin Ordonanța Guvernamentală nr. 70 din anul 1999 s-a adăugat impunerea proporțională a profitului, cota generală fiind stabilită la 38%. Excepțiile acceptate vizează unitățile care realizează cel puțin 80% din veniturile anuale din agricultură, pentru ele introducându-se cota redusă de 25%; unele cote adiționale, precum și cota de 80% aplicată asupra profitului realizat de către Banca Națională.

Contribuabilii au fost împărțiți în două categorii:

Micii contribuabili (societățile mici și mijlocii), baza de calcul în cazul acestora se stabilea prin diminuarea din veniturile realizate a cheltuielilor aferente acestora și a deducerilor legale și prin adăugarea cheltuielilor nedeductibile. În cazul lor calculul impozitului se făcea lunar, cumulativ de la începutul anului, încasarea lui făcându-se tot lunar;

Marii contribuabili, în situația cărora baza de calcul se stabilea prin diferența dintre activul net final și cel inițial, o măsură trazitorie menită să asigure trecerea în perspectivă de la impozitarea profitului la impozitarea activelor. În cazul marilor contribuabili vărsarea impozitului se făcea trimestrial.

Deoarece cota generală de 38% se considera încă prea mare au existat solicitări și propuneri insistente pentru reducerea acesteia astfel că din anul 2000 cota generală a fost diminuată de la 38% la 25%, iar în cazul profitului realizat la export cota redusă a stabilită la 5%. Din anul 2002 această cotă s-a majorat la 6%, urmând să crească treptat și în continuare pentru ca în anul 2004 să fie de 25%.

Cea de-a doua direcție a fost cea a reconsiderării sistemului de facilități fiscale. Primul pas l-a reprezentat renunțarea la perioadele de scutire practicate anterior pentru unitățile înființate după 1 ianuarie 1995, acestea fiind valabile în continuare doar pentru agenții economici la care perioada legală de scutire nu a expirat. Motivul principal l-a constituit evaziunea legală de proporții și evaziunea deghizată practicată de noile întreprinderi care continuau sub o altă denumire activitatea vechilor firme la care expira perioada de scutire.

Ulterior, prin legile anuale de aprobare a bugetului de stat au fost suspendate, de dragul reducerii deficitului, reducerile de impozit practicate anterior. A dispărut, începând cu anul 1997, distincția dintre micii și marii contribuabili, revenindu-se la modelul de impozitare a contribuabililor mici. În sfârșit, s-au eliminat în parte discriminările pozitive practicate pentru investitorii străini, tratamentul fiscal tinzând să devină neutru în raport cu proveniența capitalului. Cu toate măsurile întreprinse, inclusiv pentru relaxarea fiscală prin reducerea cotei generale de impozitare, modelul românesc de impozitare a profitului păstrează încă unele inechități specifice și altele de ordin general.

Este vorba, mai întâi, de aparenta neutralitate a impozitului prin renunțarea la progresivitatea acestuia. Această măsură nu avantajează întreprinderile mici și mijlocii care suportă mai greu cota mică decât marii plătitori ce înregistrează uneori profituri exorbitante. Din toamna anului 2001 diferențierea tratamentului fiscal pentru micii și marii contribuabili se realizează din nou prin introducerea la microîntreprinderi (cele care au până la 9 salariați și un venit al anului precedent până la 100.000 euro) impozitul de 1,5% asupra veniturilor, în locul impozitului de 25% din profit.

Din calcule rezultă că vor fi avantajate doar acele unități care realizează un profit anual mai mare de 5,03%. În fapt, profitul marilor contibuabili este adesea cu totul subevaluat, mulți dintre ei înregistrând pierderi sau neonorându-și pur și simplu, în mod deliberat, obligațiile față de stat, în speranța reeșalonării acestora sau a posibilelor anulări ale datoriilor restante.

Este vorba, în al doilea rând, de inechitatea existentă în tratamentul fiscal al firmelor rentabile și a celor cu pierderi.

„Este absurd ca cei cu management performant și activitate profitabilă să plătească impozit, iar întreprinderile cu pierderi să nu datoreze statului impozit.”

Marea majoritate a specialiștilor sugerează înlocuirea impozitului pe profit cu impozitul asupra activelor care ar stimula creșterea profitului și ar obliga întreprinderile, inclusiv cele nerentabile, să renunțe la activele nonproductive de profit.

Alături de impozitul pe profit s-a practicat vremelnic impozitul de 20% asupra încasărilor realizate din vânzarea activelor, acestea luându-se apoi în calculul profitului impozabil, precum și impozitul asupra dividendelor introdus în România prin Legea nr. 40/1992 ca un impozit proporțional cu cotă fixă de 10% aplicată asupra dividendului brut. Unul din neajunsurile modelului a fost acela al dublei impozitări a părții din profit destinată plății dividendelor către acționari..

Legea 571/22.12.2003 este noua lege cu privire la impozitul pe profit, care abrogă Legea 414 din 2002 și care se aplică începând cu anul 2004. În prezent, în conformitate cu Codul fiscal, la Titlul II, Capitolul I, Articolul 13, plătitorii impozitului pe profit sunt următoarele persoane, ce poartă denumirea de contribuabili:

Persoanele juridice române – din această categorie fac parte companiile naționale, societățile naționale, regiile autonome, indifernt de subordonare, societățile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare și de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin, societățile agricole și alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică, organizațiile cooperatiste, instituțiile financiare și instituțiile de credit, fundațiile, asociațiile, organizațiile, precum și orice altă entitate care are statutul legal de persoană juridică constituită potrivit legislației române; în cazul persoanelor juridice române care dețin participații în capitalul altor societăți comerciale și care întocmesc situații financiare consolidate, calculul și plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecărei persoane juridice din grup;

Persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu/mai multor sedii permanente în România (în vigoare de la 1 iulie 2013) – persoane juridice străine, precum: companiile, fundațiile, asociațiile, organizațiile și alte entități similare, înființate și organizate în conformitate cu legislația unei alte țări, devin subiect al impunerii atunci când își desfășoară activitatea, integral sau parțial, prin intermediul unui sediu permanent în România, așa cum este definit acesta în Codul fiscal, de la începutul activității sediului;

Persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară o anumită activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică;

Persoanele juridice străine care obțin venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titurilor de participare deținute la o entitate din România;

Persoanele fizice rezidente care sunt asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile dobândite atât în România, cât și în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în această situație, impozitul pe care persoana fizică îl datorează, se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică română;

Persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene.

Impozitul pe profit se aplică astfel:

în cazul persoanelor juridice române, dar și în cel al persoanelor juridice care au sediul social în România, înființate conform legislației europene, asupra profitului impozabil realizat din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate;

în privința persoanelor juridice străine care derulează o anumită activitate prin intermediul unui sediu permanent sau prin intermediul mai multor sedii permanente în România, atât asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent, cât și asupra profitului impozabil determinat la nivelul sediului permanent desemnat să îndeplinească obligațiile fiscale; (în vigoare de la 1 iulie 2013);

cu privire la persoanele juridice străine, la persoanele fizice nerezidente ce desfășoară o anumită activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică, asupra acelei părți din profitul impozabil al asocierii care se atribuie fiecărui individ;

referitor la persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare aflate în România sau obțin venituri din vânzarea sau cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent veniturilor respective;

în cazul în care persoane fizice rezidente sunt asociate cu persoane juridice române care realizează venituri atât în România, cât și în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, impozitul pe profit se alică asupra părții din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Există, însă, și contribuabili scutiți de la plata impozitului pe profit, și anume:

trezoreria statului;

instituțiile de tip publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile și disponibilitățile realizate și utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanțele publice la nivel național, cu modificările ulterioare, și Legii nr. 273/2006 privind finanțele publice locale, cu modificările și completările ulterioare, în cazul în care legea nu prevede în alt mod;

fundațiile române formate ca urmare a unui legat/ a unei dispoziții testamentare;

cultele religioase, pentru: venituri realizate din activități precum producerea și valorificarea obiectelor și produselor necesare activității de cult, potrivit legii; venituri obținute din chirii; alte venituri obținute din diverse activități economice; venituri din despăgubiri sub formă bănească, obținute ca urmare a măsurilor cu caracter reparator prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, însă, cu condiția ca acele sume să fie folosite, în anul curent și/sau în anii următori, pentru întreținerea și funcționarea unităților de cult, pentru executarea de lucrări de construcție, de reparație și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice, pentru învățământ, pentru furnizarea de servicii sociale, pentru acțiuni specifice și alte activități nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă și regimul general al cultelor;

instituțiile de învățământ particular acreditate, dar și cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învățământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările și completările ulterioare și Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 174/2001) privind anumite măsuri pentru îmbunătățirea finanțării învățământului superior;

asociațiile de proprietari organizate ca persoane juridice și asociațiile de locatari recunoscute ca asociații de proprietari, potrivit Legii locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru veniturile realizate din activități economice și care sunt ori urmează a fi utilizate pentru îmbunătățirea utilităților și a eficienței clădirii, pentru întreținerea și repararea proprietății comune;

Fondul de garantare a depozitelor în cadrul sistemului bancar, realizat potrivit legii;

Fondul de compensare a investitorilor, constituit potrivit legii;

Banca Națională a României;

Fondul de garantare a pensiilor private, fond înființat potrivit legii.

De asemenea, sunt scutite de la plata impozitului pe profit, organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale, pentru următoarele tipuri de venituri:

anumite cotizații și taxe de înscriere ale persoanelor membre;

contribuții de natură bănească sau în natură ale membrilor și simpatizanților;

taxe de înregistrare stabilite conform legislației în vigoare;

venituri din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive;

donații și bani sau bunuri primite prin sponsorizare;

dividende și dobânzi realizate din plasarea disponibilităților rezultate din venituri scutite;

venituri pentru care se datorează impozit pe spectacole;

resurse obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile;

venituri realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

venituri excepționale, precum veniturile rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;

venituri obținute din reclamă și publicitate, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate publică, în conformitate cu legile de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice, învățământului, sănătății, sportului, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale;

sume primite în urma nerespectării condițiilor cu care s-a făcut donația/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizațiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru atingerea scopului și obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv ori statutului, după caz;

venituri realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;

sume primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice.

Anul fiscal este anul calendaristic. Când un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Acei contribuabili care au optat, potrivit legislației contabile în vigoare, pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat are în componență și perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Modificarea anului fiscal trebuie comunicată de către contribuabili, organelor fiscale teritoriale, cu cel puțin 30 de zile calendaristice înainte de începutul anului fiscal modificat.

Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%. În cazul contribuabililor care desfășoară activități precum: baruri de noapte, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri sau pariuri sportive, inclusiv în cazul persoanelor juridice care obțin aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective au obligația de plată a unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

III.2. Calculul profitului impozabil

Profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile obținute din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii trebuie să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Cu privire la calculul profitului impozabil, venituri neimpozabile sunt următoarele:

dividendele primite de la o persoană juridică română sau străină, plătitoare de impozit pe profit, situată într-un stat terț, cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține, la persoana juridică română sau la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende;

diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se dețin titlurile de participare;

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice;

veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative;

veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare. Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri;

veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiții imobiliare/active biologice, după caz;

veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:

cheltuielile cu achiziționarea ambalajelor, pe durata de viață stabilită de către contribuabil;

cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecția muncii și cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale;

cheltuielile reprezentând contribuțiile pentru asigurarea de accidente de muncă și boli profesionale, potrivit legii, și cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

contribuția la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;

taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum și contribuțiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;

cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat;

cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

cheltuielile de cercetare, precum și cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;

cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor;

taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale;

pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în următoarele cazuri:

procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;

debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;

debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparțin domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;

cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;

cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale;

cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor.

Există, însă, și cheltuieli cu deductibilitate limitată, și anume:

cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;

cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intră sub incidența acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități ori unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, pentru școlile pe care le au sub patronaj, precum și alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori și salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;

perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice;

cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori;

cheltuielile cu provizioane și rezerve, în limita prevăzută de lege;

cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzută;

amortizarea, în limita prevăzută;

cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite prevăzute de Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%;

cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu aflat în locuința proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății în baza contractelor încheiate între părți, în acest scop;

cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat, la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții.

Vom identifica în continuarea cheltuielile nedeductibile:

cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă. Nu intră sub incidența acestor prevederi stocurile și mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme;

cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă;

cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;

cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate. În această situație, contribuabilii care scot din evidență clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare;

cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările și completările ulterioare, și ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:

3 la mie din cifra de afaceri;

20% din impozitul pe profit datorat.

Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală;

cheltuielile cu taxele și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual;

cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situațiile în care vehiculele respective se află în una dintre următoarele categorii:

vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat;

vehiculele utilizate de agenții de vânzări și de achiziții;

vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi;

vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Capitolul IV. Impozitarea pe venit a microîntreprinderilor

Definiția microîntreprinderii se schimbă destul de frecvent în funcțiile de evoluțiile economice. Microîntreprinderea era definită de exemplu în 2003 conform Comisiei Europene ca fiind „o întreprindere care angajează mai puțin de 10 persoane și a cărei active totale anuale și/sau cifră de afaceri anuală nu depășesc valoarea de 2 milioane euro”.

În Legea 571/2003 privind Codul Fiscal definiția microîntreprinderii a fost schimbată radical în anul 2014. În versiunea 2009 a acesui act normativ o microîntreprindere era o persoană juridică română care îndeplinea următoarele condiții:

• avea între 1 până la 9 salariați, inclusiv;

• a realizat venituri sub echivalentul în lei a 100.000 euro;

• capitalul social al persoanei juridice era deținut de persoane cu excepția statului, autorităților locale și instituțiilor publice;

• desfășura activități de comerț, prestări servicii, producție de mărfuri;

• realiza venituri mai puțin de 50% din consultanță și management.

Versiunea actualizată a Codului Fiscal, cea din 2014, definește microîntreprinderea într-un mod destul de diferit față de versiunile anterioare. Astfel că o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplinește condițiile următoare, la data de 31 decembrie aferentă anului fiscal precedent:

• realizează venituri, altele decât:

→ activitățile din domeniul bancar;

→ activitățile din domeniile asigurărilor, reasigurărilor, pieței de capital, excluzând persoanele juridice ce desfășoară intermediere în aceste domenii;

→ activități în sfera jocurilor de noroc.

• realizează venituri, exceptând cele din consultanță și management, în proporție mai mare de 80% din veniturile totale;

• a realizat venituri sub echivalentul în lei a 65.000 euro;

• capitalul social este deținut de persoane, exceptând statul și autoritățile locale;

• nu se află în procedura de dizolvare cu lichidare, înregistrată la instanțele judecătorești sau în registrul comerțului, conform legii.

Cursul de schimb utilizat pentru determinarea veniturilor în echivalent lei este considerat a fi cursul de schimb de la închiderea exercițiului financiar.

Veniturile exceptate mai sus, cele care fac ca persoana juridică să nu mai intre sub incidența acestui tip de impozit sunt cele obținute din activități specifice de către: societățile comerciale bancare, casele de schimb valutar, instituțiile financiare nebancare înființate conform legislației, băncile de credit ipotecar, cooperativele de credit, societățile de asigurare-reasigurare, societățile de servicii de investiții financiare, bursele de valori, bursele de mărfuri, societățile de depozitare, societățile de registru, dar și persoanele juridice ce desfășoară activități din sfera jocurilor de noroc. Persoanele ce realizează intermediere, spre exemplu: brokerii și agenții de asigurare, pot să intre sub incidența impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.

Persoanele juridice care îndeplinesc condițiile enumerate mai sus sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor. Acest lucru reprezintă o noutate, versiunile anterioare ale Legii 571/2003 oferind posibilitatea persoanei juridice de a alege ce tip de impozitare va adopta.

Dacă o persoană juridică îndeplinește condițiile de a fi impozitată conform prevederilor impozitului pe venitul întreprinderilor, ea va fi obligată la aceasta începând cu anul fiscal următor celui în care condițiile au fost atinse. Dacă la data la care se înregistrează la registrul comerțului o persoană juridică are capital privat și de asemenea nu intenționează să desfășoare activități din domeniul bancar, al asigurărilor, al reasigurărilor, al pieței de capital sau al jocurilor de noroc, ea va proceda la plata acestui tip de impozit încă din primul an de activitate.

Dacă la înființare o persoană juridică are un capital social de minim 25.000 euro, în echivalent lei, la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data înființării, ea poate opta pentru plata impozitului pe profit. Dacă pe parcursul funcționării, capitalul social scade sub acest prag și condițiile prezentate în definiția microîntreprinderii sunt respectate, persoana juridică va fi obligată la trecerea în regimul de impunere a microîtreprinderilor începând cu anul fiscal următor.

Anul fiscal pentru microîntreprinderi este considerat a fi anul calendaristic. Codul Fiscal menționează în normele metodologice și termenele la care perioada fiscală începe sau se termină în anumite cazuri particulare. Astfel că în cazul în care o persoană juridică se înființează în cursul anului calendaristic, perioada impozabilă începe: la data înregistrării la registrul comerțului, dacă persoana este obligată la această operațiune, în caz contrar la data înregistrării în registrul ținut de instanțele judecătorești competente sau la data încheierii sau începerii contractelor de asociere, pentru cazurile de asocieri care nu dau naștere unei noi persoane juridice.

Dacă o microîntreprindere se află în situația divizării sau a fuziunii care duce la dispariția persoanei juridice prin dizolvare fără lichidare, perioada impozabilă poate să înceteze la data înregistrării la registrul comerțului sau la registrul ținut de instanțele judecătorești a persoanei juridice sau persoanelor juridice rezultate. De asemenea, perioada impozabilă poate înceta la data de înregistrare a hotărârii adunării generale care a aprobat operațiunea sau la o dată stabilită prin acordul părților, pentru cazul în care operațiunea va avea efect la o altă dată.

Perioada impozabilă a unei microîntreprinderi care încetează să existe prin dizolvare urmate de lichidare, se încheie la data depunerii, la registrul unde s-a realizat înregistrarea la înființare, a situațiilor financiare.

În cazul în care, dacă pe parcursul anului fiscal, o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro sau veniturile din consultanță și management depășesc 20% din veniturile totale, aceasta trece la impunerea cu impozit pe profit. Calcularea și plata impozitului pe profit vor fi efectuate odată cu trimestrul în care condițiile nu mai sunt îndeplinite. Pentru calculul impozitului pe profit se vor lua în vedere veniturile și cheltuielile efectuate de la începutul acelui an fiscal. Persoana juridică va datora impozit pe profit în cuantum ce reprezintă diferența dintre impozitul pe profit calculat pe baza veniturilor și cheltuielilor efectuate de la începutul acelui an fiscal până la finalul perioadei de raportare și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor ce era datorat în cursul anului respectiv.

Dacă o persoană juridică română realizează venituri de genul celor din jocuri de noroc, activități bancare, de asigurare-reasigurare, piață de capital, care duc la obligația plății impozitului pe profit, la calculul acestuia se au în vedere veniturile și cheltuielile înregistrate începând cu trimestrul respectiv.

Baza impozabilă pentru acest tip de impozit o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad o serie de venituri neimpozabile, exceptate de la impunere.

Conform Codului fiscal veniturile microîntreprinderilor care se scad din veniturile totale pentru calculul bazei impozabile sunt :

a) veniturile legate de costurile stocurilor de produse;

b) veniturile legate de costurile serviciilor în curs de execuție;

c) veniturile privind producția de imobilizări corporale și imobilizări necorporale;

d) veniturile privind subvențiile;

e) veniturile din provizioane, dar și din ajustări pentru depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare;

f) veniturile din restituirea sau din anularea unor dobânzi, a unor penalități de întârziere, cu condiția să fi fost cheltuieli nedeductibile în calculul profitului impozabil;

g) veniturile privind despăgubirile, cele de la societățile de asigurare, reasigurare, aferente daunelor produse bunurilor de natura stocurilor sau cele produse activelor corporale ale microîntreprinderilor;

h) veniturile aferente diferențelor de curs valutar;

i) veniturile financiare rezultate ca urmare a decontării creanțelor, datoriilor în lei la un curs valutar diferit față de cel la care au fost contabilizate inițial;

j) valoarea reducerilor comerciale ce au fost acordate ulterior facturării.

De asemenea, la baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se adaugă următoarele două elemente:

→ reducerile comerciale primite ulterior facturării;

→ pentru trimestrul IV, diferențele favorabile dintre veniturile înregistrate ca diferențe de curs valutar sau veniturile financiare generate ca urmare a decontării creanțelor, datoriilor în lei luând în calcul un curs valutar diferit față de cel la care au fost contabilizate inițial și cheltuielile privind diferențele de curs valutar sau cheltuielile financiare aferente, care se iau ca și cumul de la începutul anului.

Veniturile prezentate anterior vor fi luate din creditul conturilor din clasa 7 aferente acestor tipuri de venituri și înregistrate în contabilitate.

Totodată, la calculul bazei impozabile, o întreprindere are posibilitatea unei deduceri în cuantumul specificat de documentele justificative în cazul achiziției și punerii în funcțiune de case de marcat.

La baza impozabilă determinată conform celor specificate mai sus se va aplica cota de impozitare prevăzută de lege, de 3%.

În Codul Fiscal se precizează atât plata, cât și calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor; astfel determinat, se vor efectua trimestrial, limita fiind data de 25, inclusiv, a lunii ulterioare trimestrului pentru care se realizează calculul impozitului.

Microîntreprinderile sunt obligate să depună până la această dată, formularul 100 pentru trimestrul respectiv. Acest formular prevede „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat”. Luând ca exemplu termenele de declarare stabilite pentru anul 2014 putem observa că formularul trebuie depus la data de 27 ianuarie 2014 pentru plata impozitului care este aferent trimestrului IV din anul 2013, iar celelalte termene prevăzute sunt:

o Data de 25 aprilie pentru primul trimestrul din 2014 (ianuarie-martie);

o Data de 25 iulie pentru cel de-al doilea trimestrul din 2014 (aprilie-iunie);

o Data de 27 octombrie în cazul celui de-al treilea trimestrul din 2014 (iulie-septembrie).

Alte declarații depuse de contribuabili care plătesc impozitul pe venitul microîntreprinderilor, cum ar fi decontul de TVA sau declarația unică pentru firmele cu angajați vor fi depuse în funcție de vectorul fiscal.

Persoanele juridice care plătesc impozit pe profit vor comunica organelor fiscale teritoriale noul sistem aplicat, de impunere pe venitul microîntreprinderilor. Aceste date se vor comunica până la data de 31 ianuarie, inclusiv, a anului pentru care acest impozit este plătit.

Persoanele juridice care se vor înființa în cursul anului fiscal vor înscrie mențiunea cu ocazia întocmirii cererii de înregistrare la registrul comerțului.

În cursul anului fiscal există posibilitatea ca una dintre condițiile impuse să nu mai poată fi îndeplinită, astfel microîntreprinderea este nevoită să comunice organelor fiscale teritoriale ieșirea din sistemul de impunere, cu alte cuvinte persoana juridică nu mai este aptă pentru a plăti un impozit pe venitul microîntreprinderilor.

Capitolul V. Studiu de caz privind declarațiile de impunere

V.1. Declarațiile de impuneri

În prezent, declarația fiscală se depune de către persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta.

Obiectul declarației de impozite și taxe îl formează:

• Impozitele și taxele datorate în cazul în care, potrivit legii, obligația calculării impozitelor și taxelor revine plătitorului. Este valabil, spre exemplu, pentru impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugată, accize;

• Bunurile și veniturile impozabile dacă stabilirea impozitului și a taxei, conform legislației în vigoare se face de către organul fiscal sau de serviciile de specialitate ale autorităților administrației publice locale. În această grupă sunt cuprinse: impozitul pe venit, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport;

• Impozitele care sunt percepute prin stopaj la sursă, în cazul în care plătitorul are obligația de a calcula, reține și vărsa impozite și taxe. Se face referire aici la unele impozite pe venit, cum ar fi impozitul pe veniturile din salarii sau impozitarea nerezidenților.

Întocmirea și depunerea declarației constituie o obligație a plătitorului de impozit. Ea se întocmește prin completarea unui formular pus la dispoziție plătitorilor în mod gratuit de către Ministerul Finanțelor Publice sau de către serviciile de specialitate ale autorităților administrației publice locale, după caz. Conținutul și modelul formularelor se stabilesc prin ordin al ministrului finanțelor publice, care pot fi modificate și actualizate pe măsura modificării reglementărilor legale în materie de impozite si taxe, precum și ori de câte ori este necesar. În cazul în care legea specială care instituie impozitul sau taxa respectivă nu prevede întocmirea și depunerea declarației de impozite și taxe, Ministerul Finanțelor Publice este împuternicit să stabilească modelul și conținutul formularului, precum și termenul de depunere al acestuia.

Declarația de impozite și taxe trebuie să cuprindă:

• Datele necesare pentru stabilirea identității plătitorului, cum sunt, spre exemplu, numele și prenumele sau denumirea, domiciliul sau sediul, codul numeric personal sau codul fiscal, după caz;

• Baza de impozitare;

• Cuantumul impozitelor sau al taxelor, după caz, dacă obligația calculării impozitului sau taxei revine plătitorului;

• Semnăturile autorizate și ștampila, dacă este cazul.

Declarațiile de impozite și taxe se depun la Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), deci la organul fiscal competent.

Termenul de depunere a declarației de impozite și taxe de către plătitor este cel stabilit prin legea specială, care reglementează impozitul sau taxa respectivă. În cazuri deosebite, Ministerul Finanțelor Publice poate stabili alte termene pentru depunerea declarațiilor de impozite și taxe.

Este instituită și declarația în cursul anului fiscal. Astfel, plătitorul este obligat să depună o declarație de impozite și taxe și în cazul în care, în cursul anului fiscal, se află în una din urmatoarele situații:

• Dizolvare, lichidare sau transformare, conform prevederilor legale;

• Reorganizare prin divizare, fuziune prin absorbție sau fuziune prin contopire, conform legii;

• Încetarea activității, precum și terminarea activității supuse impozitării sau taxării;

• Încetarea obligației de a calcula, reține și vira impozite și taxe;

• Modificări intervenite în baza de impozitare, în cazul reprezentanților firmelor străine cu activitate pe teritoriul României;

• Modificări intervenite în baza de impozitare a impozitelor și taxelor locale.

Corectarea declarației de impozite și taxe reprezintă o obligație legală a plătitorului. În acest sens, plătitorii au obligația de a întocmi corect declarațiile de impozite și taxe, în conformitate cu reglementările legale în vigoare, înscriind clar, lizibil și complet informațiile prevăzute de formulare. Declarațiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie inițiativă, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. Declarațiile fiscale pot fi corectate ori de câte ori contribuabilul constată erori în declarația inițială, prin depunerea unei declarații rectificative. Declarațiile fiscale nu pot fi depuse și nu pot fi corectate după anularea rezervei verificării ulterioare, cu excepția situațiilor în care corecția se datorează îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere și/sau a impozitului aferent. Prin erori se înțelege erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor și contribuțiilor, bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impunere. În situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul depune sau corectează declarațiile fiscale aferente perioadelor și impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri ce fac obiectul inspecției fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal.

Constituie contravenții următoarele fapte:

nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni;

neîndeplinirea la termen a obligațiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, precum și orice informații în legătură cu impozitele, taxele, contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora;

nerespectarea obligației înscrierii codului de identificare fiscală pe documente;

nerespectarea de către plătitorii de salarii și venituri asimilate salariilor a obligațiilor privind completarea și păstrarea fișelor fiscale;

neîndeplinirea obligațiilor privind transmiterea la organul fiscal competent sau, după caz, la terțe persoane a formularelor și documentelor prevăzute de legea fiscală, altele decât declarațiile fiscale și declarațiile de înregistrare fiscală sau de mențiuni;

nerespectarea de către bănci a obligațiilor privind furnizarea informațiilor și a obligațiilor de decontare prevăzute de Codul de Procedură Fiscală;

V.2. Studiu de caz asupra S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L.

Pentru completarea declarației privind obligațiile de plată la bugetul de stat se apelează la datele contabile regăsite în balanța de verificare.

Societatea comercială S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L. a fost înființată în anul 1992, administrator fiind Vlad Gheorghe. Codul fiscal al acestei societăți este RO2721089, iar r.c. J05/940/1992. Sediul firmei se află în județul Bihor, localitatea Tășad, nr. 378A.

Firma are ca principal obiect de activitate comercializarea materialelor de construcții și a obiectelor sanitare, cod CAEN 4673 „Comerț cu ridicata al materialului lemnos și a materialelor de construcție și echipamentelor sanitare”. Datorită numărului de angajați: 3 și a valorii cifrei de afaceri: 233.697,2 societatea este încadrată în cadrul societăților mici. Capitalul social al firmei este de 2.350 RON. Principalii clienți sunt atât persoanele fizice, cât și companiile particulare.

Pentru a evidenția concret modul de formulare a declarației de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, am completat declarația 100 pentru cazul particular al societății comerciale S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L. Pentru întocmirea acesteia, am utilizat informațiile din balanța de verificare aferentă anului 2013 (Anexa 1). Având în vedere faptul că impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se percepe trimestrial, am completat 4 declarații 100, aferente fiecărui trimestru al anului 2013. Pentru primul trimestru, perioada ianuarie – martie, declarația a fost întocmită și depusă până în ziua 25 inclusiv a lunii următoare, adică până la data de 25 aprilie 2013. Pentru cel de-al doilea trimestru, aprilie – iunie, declarația 100 a fost formulată și depusă până la data de 25 iulie 2013. În același mod s-a procedat și cu declarațiile aferente celorlalte două trimestre, trimestrul al treilea, iulie – septembrie, respectiv trimestrul al patrulea, octombrie – decembrie.

Declarațiile întocmite conțin informații referitoare la datele de identificare a plătitorului, și anume: cod de identificare fiscală RO2721089, denumire: S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L, adresa / sediul firmei: județul Bihor, localitatea Tășad, nr. 378A, numărul de telefon: 0752 334 816.

Referitor la datele privind creanța fiscală, baza de impozitare, asupra căreia se aplică cota de 3%, este alcătuită din suma veniturilor realizate de întreprindere. Menționez faptul că S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L., în luna ianuarie 2013 a fost plătitoare de impozit pe profit, iar din februarie 2013 este plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor. În dreptul rubricii „suma datorată” se înscrie suma aferentă impozitului datorat pentru perioada de raportare curentă, potrivit legislației în vigoare. În continuare, la rubrica „suma de plată” se va nota suma de la rubrica anterioară. La rubrica „suma de recuperat” se va înscrie doar în cazul impozitului pe profit.

Așadar, cuantumul impozitului suportat de către persoana juridică pentru primul trimestru este de 1.015 RON (Anexa 2). Pentru cel de-al doilea trimestru, cuantumul impozitului este de 2.761 RON (Anexa 3), suma de plătit aferentă celui de-al treilea trimestru este de 1.719 RON (Anexa 4), iar pentru ultimul trimestru întreprinderea datorează bugetului de stat suma de 1.822 RON (Anexa 5). În acest context, în creditul contului 4418 „Impozitul pe venit” este evidențiată obligația de plată a entității aferentă celor patru trimestre a anului 2013, adică 7.317 RON.

Cu privire la impozitele și taxele care nu se plătesc în contul unic, completarea acestor secțiuni se va face doar în cazul veniturilor obținute din alte surse (spre exemplu, conform Nomenclatorului obligațiilor de plată la bugetul de stat, redevențe miniere, redevențe petroliere, accize pentru vinuri spumoase, accize pentru băuturi fermentate liniștite, accize pentru țigarete, accize pentru benzină și altele).

Fiecare declarație conține semnătura autorizată, precum și ștampila societății.

Odată întocmite, declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul de stat se  depun  la organul fiscal competent pentru administrarea creanțelor fiscale datorate de către contribuabil, adică la Administrația Națională de Administrare Fiscală (ANAF).

V.3. Studiu de caz asupra S.C. SANSIMON EXIM S.R.L.

Societatea comercială SANSIMON EXIM este o societate cu răspundere limitată, înființată în anul 1994, Anton Alexandru având calitatea de director economic. Această entitate este plătitoare de impozit pe profit. Acesta se plătește trimestrial, fapt pentru care am completat declarațiile 100, respectiv declarația 101 pentru cel de-al patrulea trimestru. Studiul de caz este realizat pentru anul fiscal 01.01.2013 – 31.12.2013.

Având în vedere faptul că la S.C. LIVFLOR IMPEX S.R.L. am precizat modul de completare al declarațiilor 100, în acest caz voi pune accentul pe declarația 101, aferentă celui de-al patrulea trimestru. Astfel, în declarația 101, privind impozitul pe profit sunt cuprinse datele de identificare ale plătitorului, și anume: denumirea firmei este S.C. SANSIMON EXIM S.R.L., codul de identificare fiscală este RO6533860. Conform codului CAEN 4941, principalul obiect de activitate al întreprinderii este reprezentat de „Transporturi rutiere de mărfuri”. Sediul acestei entități se află în județul Bihor, localitatea Oradea, strada Lisabonei, nr. 3, bloc PC50, ap. 8, iar numărul de telefon este 0733 676 770. Scadența plății este 25.03.2014.

Pentru determinarea cuantumului impozitului pe profit, se aplică cota de 16% asupra bazei impozabile, determinată de profitul impozabil. Profitul impozabil se determină pe baza următoarei formule:

Profit impozabil = Venituri totale – Cheltuieli totale – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile – Pierderea din anii precedenți – Rezerva legală

Așadar, raportat la cazul concret S.C. SANSIMON EXIM S.R.L., profitul impozabil este egal cu:

Profit impozabil = 2.198.961,51 – 2.191.233,61 – 0 + 5.163 – 0 – 0 = 12.890,88

Urmează a determina cuantumul impozitului pe profit, prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil și vom avea:

Impozit pe profit = Profit impozabil x 16%

Impozit pe profit = 12.892 x 16% = 2.062,54

Este esențială menționarea faptului că valoarea impozitului pe profit determinată mai sus, se înregistrează în semestrul al patrulea, însă este aferentă întregului an fiscal 01.01.2013 – 31.12.2013 (regularizare la sfârșit de an). În primele două trimestre, societatea nu a avut de impozit pe profit de plată deoarece a înregistrat pierdere, valoare cheltuielilor depășind-o pe cea a veniturilor. În cel de-al treilea trimestru, însă, impozitul pe profit a avut valoarea de 1.115 RON. Așadar, în trimestrul patru exista deja un impozit pe profit înregistrat, înscris în declarația 101 sub denumirea de „Impozit pe profit contabilizat”, astfel încât, diferența dintre impozitul pe profit calculat mai sus și impozitul pe profit contabilizat este de fapt impozitul pe profit de înregistrat, care urmează a fi plătit până la scadență conform declarației 101. În cazul particular al entității asupra căreia am efectuat studiul de caz, impozitul de înregistrat = 2.062,54 – 1.115 = 948 RON. Aceste informații sunt cuprinse în Registrul de evidență fiscală (Anexa )

Pentru declararea impozitului pe profit am utilizat informațiile contabile regăsite în balanța de verificare (Anexa 6). S.C. SANSIMON EXIM S.R.L a întocmit declarația 100 – Declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat, aferentă trimestrului întâi (Anexa 7), trimestrului al doilea (Anexa 8), aferentă celui de-al treilea trimestru (Anexa 9), respectiv declarația 101, Declarație privind impozitul pe profit, aferentă trimestrului patru (Anexa 10).

Capitolul VI. Concluzii și propuneri

Această lucrare este focalizată pe un element foarte important în cadrul sistemului fiscal, impozitul, tratând modalitățile, principiile, tehnicile specifice impunerii, ca fiind o asumare a realității. Impozitele au un rol deosebit de important, acestea reprezentând pincipalul mijloc de atragere a resurselor statului.

În acest context, pentru a se putea diferenția între ele, impozitele se constituie definind foarte clar elementele sale, așa cum au fost prezentate în cadrul subcapitolului I.2.

Impunerea se realizează după anumite reguli, practici, acestea evoluând odată cu perioadele istorice. Adam Smith este economistul englez care a vorbit pentru prima dată despre principiile impunerii ca „maxime ale impunerii”. În prezent, în majoritatea lucrărilor de specialitate, principiile impunerii sunt grupate astfel: principii de randament; principii de echitate; principii de politică economică și socială.

Tehnica impunerii sau tehnica fiscală se referă la ansamblul operațiilor prin care se constată și evaluează materia impozabilă, se determină cuantumul impozitului datorat statului, respectiv se percepe impozitul, trece de la contribuabili la stat. Tehnica impunerii se realizează după o serie de etape foarte bine determinate (subcapitolul I.4.).

În această lucrare am tratat în detaliu impozitul pe veniturile persoanelor juridice, cu accent pe impozitul pe profit, respectiv impozitul pe venitul microîntreprinderilor.

Impozitul pe profit este unul dintre impozitele directe care contribuie cu sume importante la bugetul de stat. Este un impozit direct așezat asupra beneficiului sau profitului, profitul sau beficiul fiind scopul oricărei activități economice. Fiecare efort are un rezultat.

Cu privire la impozitarea pe venit a microîntreprinderilor, o microîntreprindere este o persoană juridică care îndeplinește o serie de condiții, prezentate în cadrul capitolului IV. Acestea sunt obligate la plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor, astfel, la baza impozabilă determinată conform celor specificate mai sus se va aplica cota de impozitare prevăzută de lege, de 3%.

În studiul de caz realizat la S.C. Sansimon Exim S.R.L., pe baza balanțelor de verificare am întocmit declarațiile 100, respectiv declarația 101. Această entitate este plătitoare de impozit pe profit. Referitor la societatea S.C. Livflor Impex S.R.L., pentru a evidenția concret modul de formulare a declarației de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, am completat declarația 100. Pentru întocmirea acesteia, am utilizat informațiile din balanța de verificare aferentă anului 2013 (Anexa 1).

În ceea ce privește studiul de caz, propunerile mele referitoare la cele două cazuri particulare, S.C. Sansimon Exim S.R.L., respectiv S.C. Livflor Impex S.R.L. sunt: întocmirea corectă a declarațiilor de impunere, în conformitate cu reglementările legale în vigoare, înscriind clar, lizibil și complet informațiile prevăzute de formulare.

Bibliografie

Cărți

Ioan Dan Morar, Finanțe publice, 2012

Constantin Tulai, Note de curs, 1999

Ioan Talpos, Finantele Romaniei , vol. I, Ed. Sedona, Timisoara, 1995

A. Smith, Avuția națiunilor, vol.2, Ed. Academiei Române

Leonard-Călin Abrudan, Finanțe internaționale: Aspecte privind fiscalitatea în Uniunea Europeană, Ed. Universității din Oradea, 2012

Constantin I. Tulai, Finanțele publice și fiscalitatea, Ed.Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2003

Vasile Răileanu, Adriana-Sofia Răileanu, Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele, Editura Economică, București, 2009

Legislație

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. I, Art. 13

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. I, Art. 14

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. I, Art. 15

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 20

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 21

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 21

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 21

Recomandarea 2003/361/CE a Comisiei din 6 mai 2003 privind definirea microîntreprinderilor și a întreprinderilor mici și mijlocii, accesată la http://europa.eu/legislation_summaries/enterprise/business_environment/n26026_ro.htm la data de 20.06.2014

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ultima actualizare: Hotărârea Guvernului nr. 421din 20 mai 2014, accesată la http://static.anaf.ro/static/10/ Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2014.htm#_Toc304299812, la data de 20.06.2014

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ultima actualizare: Hotărârea Guvernului nr. 421din 20 mai 2014, accesată la http://static.anaf.ro/static/10/ Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2014.htm#_Toc304299812, la data de 20.06.2014

Ordonanța de Urgență Guvernului nr. 8 din 26 februarie 2014, Titlul V, Art. 84 http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2014.htm#_Toc315347453

Ordonanța de Urgență Guvernului nr. 8 din 26 februarie 2014, Titlul X, Art. 219

Bibliografie

Cărți

Ioan Dan Morar, Finanțe publice, 2012

Constantin Tulai, Note de curs, 1999

Ioan Talpos, Finantele Romaniei , vol. I, Ed. Sedona, Timisoara, 1995

A. Smith, Avuția națiunilor, vol.2, Ed. Academiei Române

Leonard-Călin Abrudan, Finanțe internaționale: Aspecte privind fiscalitatea în Uniunea Europeană, Ed. Universității din Oradea, 2012

Constantin I. Tulai, Finanțele publice și fiscalitatea, Ed.Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2003

Vasile Răileanu, Adriana-Sofia Răileanu, Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele, Editura Economică, București, 2009

Legislație

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. I, Art. 13

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. I, Art. 14

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. I, Art. 15

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 20

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 21

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 21

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul II, Cap. II, Art. 21

Recomandarea 2003/361/CE a Comisiei din 6 mai 2003 privind definirea microîntreprinderilor și a întreprinderilor mici și mijlocii, accesată la http://europa.eu/legislation_summaries/enterprise/business_environment/n26026_ro.htm la data de 20.06.2014

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ultima actualizare: Hotărârea Guvernului nr. 421din 20 mai 2014, accesată la http://static.anaf.ro/static/10/ Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2014.htm#_Toc304299812, la data de 20.06.2014

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ultima actualizare: Hotărârea Guvernului nr. 421din 20 mai 2014, accesată la http://static.anaf.ro/static/10/ Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2014.htm#_Toc304299812, la data de 20.06.2014

Ordonanța de Urgență Guvernului nr. 8 din 26 februarie 2014, Titlul V, Art. 84 http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2014.htm#_Toc315347453

Ordonanța de Urgență Guvernului nr. 8 din 26 februarie 2014, Titlul X, Art. 219