Expertiza Financiara Si Contabila

Expertiză financiară și contabilă

Expertiza contabila judiciara

Introducere

Cuvântul expertiză provine din latina și se referă la lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Activitatea de expertiză depășește acțiunile de verificare și control, avand imprimată și o parere personală și critică a unui expert. Expertiza cuprinde rezultatul examinării faptelor din punctul de vedere al exactității formale și materiale și părerea expertului asupra cauzelor și efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.

Expertiza contabilă este o formă de cercetare științifică, ce are ca scop reflectarea în documente a anumitor fapte sau situații de natură economico-financiară. Expertiza contabilă cuprinde întreaga activitate economico-financiară a unui agent economic. Obiectul de cercetare este situația economico-financiară a patrimoniului și capacitatea acestuia de a genera profit, așa cum rezultă din documentele primare și evidența tehnic-operativă și contabilă privind intrarea și ieșirea legală a valorilor materiale și bănești, cu scopul final de a se stabili în mod științific, corectitudinea sau incorectitudinea administrării patrimoniului.

Expertizele sunt strâns legate de activitatea de control. Controlul este o activitate continuă de verificare, analiză și îndrumare spre deosebire de expertiză, care are un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind doar în anumite împrejurări, reprezentând, în esență, o consultație de specialitate și conținând ca element principal punctul de vedere sau opinia personală a celui care o efectuează. Evident, este vorba de o opinie autoritară sub aspect profesional și autorizată din punct de vedere legal.

Expertizele contabile pot fi efectuate exclusiv de către persoanele care au dobândit calitatea de expert contabil în condițiile legii, fiind înscrise, în partea activă a Tabloului experților contabili, actualizat anual de către Corpul Experților Contabili și al Contabililor Autorizați din România (CECCAR).

Expertizele contabile sunt legate de valorificarea valențelor decizionale, de informare externă și probatorii ale contabilității. Asemenea probleme merită să fie analizate într-un context mai larg, ținând cont de toate utilitățile pe care le oferă informația contabilă.

Expertiza contabilă caracterizează situația reală a agentului economic, relațiile economico-financiare dintre părți, analizează abaterile de la norme, deficiențele în gestionarea patrimoniului etc.

În functie de scopul in care au fost solicitate expertizele contabile, respectiv utilizatorul final al acestora, avem:

1) expertiza contabila judiciara – dispusa de organele judiciare si reglementata de Codul de procedura civila, Codul de procedura penala, sau alte legi speciale, care constituie mijloc de proba in justitie si ajuta la solutionarea cauzelor aflate in faza de ancheta, cercetare sau judecata;

2) expertiza contabila extrajudiciara sau amiabila – efectuata in afara unui proces justitiar, dispusa de diverse parti aflate in litigiu, sau care doresc parerea unui expert cu privire la unele aspecte economice, financiar – contabile, cum ar fi actionarii, membrii consiliului de administratie, persoane fizice sau persoane juridice.

Expertiza contabilă judiciară este dispusă de organe judiciare, de urmărire penală sau instanțe de judecată în vederea soluționării unor litigii sau procese.

Conținutul expertizei contabile judiciare

Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoștințe de strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeași norma, definește expertizele contabile judiciare ca reprezentând expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părților în fazele de instrumentare și de judecată ale unor cauze civile și/sau comerciale, atașate sau nu unui proces penal.

Expertizele contabile judiciare au o tradiție mai îndelungată decât cele extrajudiciare. De altfel, înseși conceptele de bază ale expertizei contabile s-au născut și s-au cristalizat în domeniul judiciar. Este suficient să menționăm aici că, în România, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunr conținute în Codul Comercial din 1887. Dar asemenea prevederi erau mai puțin precise și adesea contradictorii, utilizându-se alternativ denumirea de experți, comisari și arbitri, ceea ce demonstrează că la data respectivă noțiunea de expertiză contabilă și rolul expertului în cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare.

Expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca finalitate administrarea lor ca mijloace de probă în justiție. Ele sunt ordonate fie de către organele de jurisdicție (Judecătorii, Tribunale, Curți de Apel), fie de către organele de cercetare sau de urmărire penală (Parchet și, respectiv Poliția pentru combaterea criminalității economico-financiare), în scopul clarificării unor probleme de esență economico-juridică reflectate de documentele contabile.

Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul că sistemul contabil din întreprinderi și instituții poate fi organizat și condus numai de către specialiști, iar informațiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniști ai domeniului. Cu atât mai mult, folosirea datelor și documentelor contabile ca probe în justiție nu se poate face în orice condiții. Avem în vedere complexitatea și diversitatea mișcărilor de valori, particularitățile acestora în diferite sectoare și ramuri de activitate, ca și existența mai multor posibilități tehnice de tratare și de reflectare a lor în documentele specifice și în conturi.

Dovedirea adevărului material în problemele încredințate spre soluționare justiției presupune cercetarea atentă a tuturor izvoarelor de informații, care poartă denumirea generică de probe. Între acestea, datele contabilității și alte forme de evidență (piesele justificative, evidențele tehnico-operative) au o pondere și o importanță foarte mari.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere faptul că expertiza contabilă judiciară nu poate avea valoare de probă absolută. În sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizării probelor. Ca urmare, expertiza contabilă trebuie considerată teoretic egală cu celelalte mijloace de probațiune, deși practica arată că rolul ei în dovedirea adevărului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem și faptul că expertiza contabilă este o investigație științifică, efectuată într-o perioadă rezonabilă de timp, de către un profesionist recunoscut și are la bază documente întocmite anticipat.

Pentru a putea fi utilizate ca bază de plecare în efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele și documentele contabile trebuie să îndeplinească anumite condiții de formă și de fond. Condițiile formale sunt, în general, legate de valoarea probatorie a contabilității, expertul putând constata fie temeinicia actelor și înregistrărilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte în sistemele de evidență. În acest din urmă caz, expertul va trebui să determine natura, cauzele și mai ales implicațiile acestor nereguli și să aprecieze dacă și în ce măsură poate pune temei pe respectivele documente.

Spre deosebire de valoarea formală, valoarea de fond a documentelor și registrelor contabile constă în capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de către organele judiciare, respectiv la determinarea cât mai exactă a drepturilor, obligațiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecărui dosar.

Prin urmare, expertiza contabilă judiciară are ca obiect cercetarea faptelor și fenomenelor economice reflectate în actele contabilității și precizate de beneficiar pentru fiecare caz în parte. De altfel, orice exeprtiză contabilă judiciară va avea ca element de referință răspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la întrebările formulate de către organele judiciare.

Înainte de a trece la prezentarea particularităților expertizei contabile în cauzele civile și în cele penale, mai trebuie să aratăm că ele pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit calitatea de expert contabil în condițiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în partea activă a Tabloului experților contabili. Expertizele contabile efectuate de experții contabili care nu întrunesc condițiile pentru a fi înscriși ca membri activi ai Corpului cad sub incidența sancțiunilor privind exercitarea unei profesii fără autorizație.

2. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către organele îndreptățite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experților contabili, atât din oficiu cât și recomandați de părțile în proces, se poate face numai de către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.

În cazul lipsei de solicitudine a instanței cu privire la cererile expertului sau experților contabili numiți, ei sunt îndreptățiți să refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemă de raționament profesional al expertului sau experților contabili numiți.

În ceea ce privește experții desemnați de părți, dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de către instanță (completul de judecată), prin tragere la sorți, în ședință publică. Tribunalul este cel care recomandă un număr de experți, din lista aflată la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice și contabile, dintre experții nepropuși de parte.

Pe lângă expertiza dispusă în mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit să efectueze o altă expertiză sau un supliment de expertiză. Lămuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiză. Ele constau în explicații cerute asupra raportului de expertiză care se pot referi la: metodele folosite în cursul examinărilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiză, expresiile folosite de către expert în raport. Lămuririle suplimentare nu modifică obiectul inițial al expertizei.

Plata experților se stabilește prin încheiere de numire. În cazul în care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze în altă localitatea decât cea în care domiciliază, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare și la plata diurnei.

Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezintă situația în care o persoană, deși are capacitatea generală de a fi expert, nu are exercițiul ei, fie din cauza calității sale funcționale, fie din cauza poziției sale procesuale.

Abținerea – ca procedură – constă în declarația expertului care trebuie făcută de îndată ce constată că se află într-un caz de incompatibilitate. Împrejurările privind abținerea de la efectuarea expertizei contabile se comunică președintelui instanței.

Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeași cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul sau vreo rudă apropiată, în soluționarea cauzei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil să fie subiectiv.

Recuzarea este dreptul pe care îl au părțile din proces de a cere, în cazuri determinate de lege, ca expertul să se retragă de la efectuarea expertizei contabile. Experții contabili pot fi recuzați pentru aceleași motive ca și judecătorii.

Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul există la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă în ședință publică, cu citarea părților și a expertului.

Expertiza contabilă judiciară în procesul penal

Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penale se face prin Ordonanță emisă de organul de urmărire penală, care trebuie să conțină aceleași elemente ca și Încheierea de ședință pentru numirea experților contabili în cauze civile.

Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul se stabilesc de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, la cererea părților sau din oficiu.

În cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizează în două faze:

încuviințarea probei și stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen când se citează părțile și expertul numit și analiza sumară a dosarului de către expert;

punerea în discuția părților și a expertului numit a obiectivelor fixate în prima fază, atenționarea acestora asupra faptului că au dreptul să facă observații și să solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor.

Abținerea și recuzarea într-o cauză penală

Expertul contabil are obligația să declare președintelui instanței de judecată sau procurorului care supraveghează cercetarea penală că se abține de la efectuarea expertizei, cu arătarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abținerii. Declarația de abținere se face de îndată ce expertul contabil a luat cunoștință de existența situației de incompatibilitate.

Recuzarea se formulează oral sau în scris, cu arătarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzării.

Abținerea sau recuzarea se soluționează de instanța de judecată fără participarea expertului care a declarat că se abține sau este recuzat. Examinarea declarației de abținere sau a cererii de recuzare se face de îndată, ascultându-se procurorul, când este prezent în instanță, iar dacă se găsește necesar, și părțile, precum și expertul care se abține sau a cărui recuzare se cere. Încheierea prin care s-a admis sau s-a respins abținerea sau recuzarea nu este supusă nici unei căi de atac.

4. Normele profesionale aplicabile experților contabili numit într-o cauză judiciară

Corpul Expeților Contabili și Contabililor Autorizați din România a emis Norma profesională nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum și un ghid de aplicare a acesteia, ambele realizând, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesioniștilor contabili la domeniul expertizei contabile.

Astfel, normele care reglementează activitatea experții contabili judiciari se referă la: independență, competență, tatea expertizelor contabile, confidențialitate, acceptarea expertizelor și responsabilitatea efectuării lor, documentarea lucrărilor, redactarea raportului de expertiză.

Independența

În primul rând, expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie independent față de părțile interesate în expertiză, evitând orice situație care ar presupune o lipsă de independență sau o constrângere care ar putea să îi împieteze integritatea și obiectivitatea.

Independența expertului contabil trebuie să fie absolută în cazul experților contabili numiți din oficiu de către organele în drept și relativă în cazul experților contabili recomandați de părți sau solicitați în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Competența

În ceea ce privește competența, expertul contabil trebuie să se supună regulilor C.E.C.C.A.R. privind formarea continuă, actualizarea și testarea permanentă a cunoștințelor pe care le posedă.

Este știut faptul că expertiza contabilă are drept suport documentele primare și înregistrarea evenimentelor și tranzacțiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoștințe solide și actualizate în domeniul economic, în general, și mai ales în domeniul financiar – contabil. Aceste cunoștințe trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizația profesională cu privire la pregătirea individuală continuă și testarea cunoștințelor acumulate.

Calitatea expertizelor contabile se referă la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat și pe care le-a acceptat cu conștiinciozitate, devotament, corectitudine și imparțialitate.

Expertizele contabile constituie mijloace de probă științifică. În elaborarea lor expertul contabil trebuie să folosească metode specifice științei contabilității. Concluziile expertului contabil trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente și tranzacții ce fac sau trebuie să facă obiectul recunoașterilor, evaluărilor, clasificărilor și prezentărilor contabile.

Confidențialitatea

Expertul contabil trebuie să respecte secretul și caracterul confidențial al informațiilor la care a avut acces și de care a luat cunoștință cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abțină de la divulgarea lor către terți, cu excepția cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligația legală sau profesională să facă o astfel de divulgare.

Acceptarea expertizelor contabile

Solicitările adresate experților contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice. Totuși, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-și analizeze posibilitatea de a-și îndeplini misiunea, ținând seama în special de regulile de independență, competență și incompatibilitate.

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probă științifică.

Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile

Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea efectuării expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui jurământ adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, după cum urmează:

Dacă expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se înfățișează la citarea organelor în drept care l-a numit, acestea sunt abilitate să dispună înlocuirea lui.

Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă

Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă are un caracter particular și se limitează strict la ceea ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin Încheiere de ședință (în dosarele civile), sau Ordonanță a organului de urmărire și cercetare penală (în dosarele penale).

Redactarea raportului de expertiză contabilă

Lucrările și concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care trebuie să cuprindă cel puțin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE și Capitolul III, CONCLUZII. Când au fost numiți sau angajați mai mulți experți contabili în aceeași cauză, se întocmește un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experți, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.

Conținutul raportului de expertiză judiciară va fi prezentat la finalul secțiunii rezervate expertizei contabile judiciare.

Tehnica expertizelor contabile

Cele mai multe dintre controalele și verificările la care sunt supuși agenții economici sunt de factură contabilă. Ele au ca obiect sau măcar ca suport datele și documentele contabilității și utilizează prioritar metode și tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificări experții contabili (în diferitele ipostaze în care îi plasează mandatul lor), cenzorii societăților comerciale, organele financiare și fiscale, organismele publice cu atribuții de control financiar.

Indiferent de natura și de misiunea acestor organe, verificările și expertizele contabile se desfășoară după o metodologie comună, generând o succesiune logică de operații prin care se urmărește atât rezolvarea problemelor de fond (maniera concretă de cercetare a materialului documentar, prelucrarea și interpretarea acestuia, formularea constatărilor și concluziilor), cât și a principalelor aspecte procedurale, reprezentând relațiile experților cu beneficiarii și alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, întocmirea, depunerea, omologarea și valorificarea documentelor finale.

Verificările și expertizele contabile trebuie să respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile în orice lucrare de oarecare importanță), trebuie efectuate în conformitate cu normele juridice și metodologice specifice contabilității, trebuie să reprezinte o analiză critică a documentelor, înregistrărilor și sintezelor contabile.

5.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză contabilă)

Aceste principii au în vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificărilor și expertizelor contabile și cuprind o serie de recomandări sau instrucțiuni pe care trebuie să le urmeze verificatorii și experții. În categoria principiilor generale se înscriu: determinarea naturii și a obiectului lucrării, fixarea unui plan de lucru, alegerea metodelor de cercetare, studiul preliminar al organismului întreprinderii, studiul funcției financiar-contabile, cercetarea conținutului și a regularității documentelor financiar-contabile (scriptelor).

a. Determinarea naturii și obiectului lucrării

Ca principiu, natura și obiectul verificărilor sau expertizelor contabile pot să rezulte din: mandatul primit, prevederile unor texte de lege, împrejurările care au determinat lucrarea.

Cel mai adesea, conținutul și limitele unei lucrări de verificare sau expertiză contabilă nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipație deoarece nu se poate cunoaște întinderea și conținutul complexului de fapte și operațiuni ce urmează a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puțină precizie, prin expresii de genul: “o cercetare minuțioasă” sau “o cercetare succintă”.

Determinarea naturii și a obiectului lucrării este nemijlocit legată de modul de încredințare a mandatului. De pildă, în cazul cenzorilor și al organelor de control financiar și fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuțiile lor specifice și trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate.

Încredințarea mandatului trebuie să aibă în vedere și eventualele incompatibilități ale experților. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumită lucrare se manifestă atunci când acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din părți, când există împrejurări care să-l facă subiectiv sau interesat în rezolvarea într-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie, sau dușmănie între părți), când face parte din sistemul organizatoric al uneia din părți (lucrează în întreprinderea respectivă), când s-a pronunțat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (în calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), când a participat la întocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflectă situația de fapt.

Experții contabili numiți, care se găsesc în unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligația de a se abține de la efectuarea expertizei și de a-l înștiința pe beneficiar printr-o declarație de abținere în care vor arăta în ce anume constă incompatibilitatea lor. În caz contrar ei pot fi recuzați, la cererea oricăreia dintre părți, de îndată ce partea a luat cunoștință de existența cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de întârziere a soluționării cauzei și pentru asigurarea legalității procedurale, recuzarea se judecă în ședință publică, cu citarea părților și a expertului (în procesul civil).

În privința fixării obiectivelor, în cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, există posibilitatea unui schimb de opinii, care să ducă la stabilirea exactă a întinderii sau limitelor lucrării. La fel se poate proceda și atunci când lucrarea este cerută de o autoritate administrativă.

În cazul cenzorilor, mandatul acestora rezultă destul de clar din lege și din normele metodologice. În cazul expertizelor și verificărilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de însuși organul de control financiar sau fiscal. În schimb, în cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanțelor și organelor de urmărire sau de cercetare penală. Acestea pot să o facă fie din proprie inițiativă, fie la propunerea sau sugestia părților.

Dacă obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este în drept să ceară concretizarea acestora în scris. În cazul verificărilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut în vedere spiritul în care au fost concepute reglementările respective, precum și jurisprudența care s-a format în materie.

Ca particularitate, în expertiza contabilă judiciară fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) în mod diferit în litigiile civile față de litigiile penale. Astfel, în procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de către instanță, iar expertul sau experții iau cunoștință de aceste obiective fie direct din comunicarea instanței, fie din Încheierea aflată la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra cărora expertul trebuie să se pronunțe, sau întrebări expres formulate la care expertul trebuie să răspundă.

În procesele penale se folosește o procedură specială, în cadrul căreia fixarea obiectivelor se împletește cu numirea experților și care se desfășoară în două faze distincte. În prima fază procedurală se cere și se încuviințează proba, se numește expertul (fără a i se preciza obiectivele) și se fixează un prim termen la care sunt citate părțile și expertul numit. În cea de a doua fază, la termenul fixat, se pune în discuția părților și a expertului problematica lucrării, adică întrebările la care trebuie să răspundă expertiza, permițându-se acestora să facă observații și chiar să ceară modificarea sau completarea obiectivelor formulate de către organul penal sau instanță. Evident, pentru a participa la dezbateri în deplină cunoștință de cauză și pentru a contribui efectiv la soluționarea corectă a problemelor, expertul contabil are obligația să consulte sau să studieze în prealabil dosarul (în perioada de la numire și până la termenul fixat). După definitivarea întrebărilor se stabilește expertului termenul de efectuare a lucrării și se precizează dacă la expertiză participă și părțile, prin experții recomandați de către ele.

Fixarea obiectivelor este o etapă importantă în munca de expertiză contabilă și cu influențe directe asupra calității lucrărilor. De aceea se impun câteva precizări suplimentare.

a) Dacă pe parcursul executării expertizei apar situații ce fac necesară extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv și va face mențiunile corespunzătoare în raport.

b) Expertul nu are voie să-și extindă singur obiectivele date, răspunzând unor întrebări care nu i-au fost puse sau care depășesc competențele sale.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul stabilește o anumită ordine în culegerea, selectarea și examinarea materialului de cercetat. Această ordine depinde de natura lucrării și de metodele care urmează a se întrebuința. Planul trebuie să țină seama de timpul de care dispune expertul, astfel încât acesta să poată executa lucrarea până la termenul fixat.

În general, un plan de lucru va avea trei părți:

o parte introductivă pentru pregătirea lucrării, pentru informare și pentru fixarea punctelor de cercetat;

o parte care privește efectuarea propriu-zisă a lucrării;

o parte finală cuprinzând rezumatul cercetărilor și care privește întocmirea raportului (dacă este o expertiză).

Pentru fiecare dintre părți expertul va nota elementele principale și secundare, modul de abordare a lor și timpul acordat fiecăruia (cu aproximație). Pe parcurs pot interveni împrejurări care modifică planul inițial. În cazul efectuării lucrării de către mai multe persoane, planul de lucru este și mai necesar și el va cuprinde obligatoriu distribuția sarcinilor între experți și menționarea lucrărilor ce trebuie făcute neapărat în comun.

Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificări (cenzori, inspectori financiari și fiscali), dar cei mai mulți specialiști apreciază că valoarea acestor modele este totuși relativă pentru că orice lucrare de acest gen (expertiză sau verificare) poartă amprenta personalității expertului care o execută, a priceperii sau competenței lui și a obiectivității acestuia.

c. Alegerea metodelor de cercetare

În materie de verificări și îndeosebi de expertize contabile se utilizează în general două tipuri de metode:

metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, începând cu actul ce a dat naștere operațiunii, pe care experții îl urmăresc apoi în jurnal, în cartea mare și chiar în bilanț;

metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putând urmări unele operațiuni pe cale inversă, până la originea lor (piesa justificativă).

Utilizarea acestor metode depinde de împrejurări. Astfel, la verificările de bilanț se folosesc de regulă metode regresive; la expertizele judiciare, îndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizează metoda progresivă; la verificările și expertizele fiscale se utilizează ambele metode, combinate.

Din punct de vedere al extinderii cercetărilor, experții pot utiliza metoda verificării complete sau metoda verificării prin sondaj. În cadrul expertizei contabile, verificarea completă se folosește mai rar pentru că cere mult timp, dar mai ales pentru faptul că expertul se poate pierde în amănunte. Totuși, în cazul fraudelor se recomandă efectuarea unei verificări integrale a tuturor operațiunilor care ar putea avea legătură cu frauda. În cazul verificării prin sondaj, expertul va avea de făcut opțiuni care privesc alegerea operațiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunităților.

În practica expertizei contabile, în legătură cu metodologia de control sau de verificare, există recomandarea ca experții să urmărească cu prioritate anumite aspecte cum sunt: posturile mari sau foarte importante, posturile cu cifre rotunde, operațiunile care nu au explicația clară, operațiunile care depășesc cadrul obișnuit al unui cont,

operațiunile din preajma închiderii și deschiderii exercițiului.

Chiar și în aceste condiții, părțile esențiale care prezintă o importanță deosebită pentru scopul lucrării se verifică în întregime.

În investigațiile întreprinse, îndeosebi în expertizele judiciare, în materie de gestiuni și de prejudicii de natura lipsurilor în gestiuni, experții contabili vor putea utiliza o metodologie specifică de prelucrare, de sistematizare și de interpretare a datelor. Acestea se transpun în practică pe diferite căi, experții putând utiliza atât metode contabile, cât și unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factură extracontabilă.

Metodele contabile sunt în general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabilă și sunt reglementate prin norme juridice și metodologice. În această categorie se cuprind:

– verificarea rulajelor, soldurilor și reporturilor;

– refacerea unor calcule;

– analiza bilanțului, a balanțelor de verificare sau a altor calcule de sinteză;

– urmărirea respectării metodologiei contabile și a normelor de efectuare a înregistrărilor;

– controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

– efectuarea unor punctaje (între evidența cantitativă și cea valorică, între conturile analitice și cele sintetice);

– verificarea corectitudinii analizelor pe bază de bilanț sau a altor analize economico-financiare.

Metodele și tehnicile extracontabile se caracterizează prin aceea că ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial înregistrate și folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (în toate cazurile) omologate de metodologia contabilă. În cele mai multe cazuri, aceste metode și tehnici țin mai mult de inițiativa și priceperea expertului putându-se baza pe raționamente logice, pe deducții, pe ipoteze, pe legături de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afectează forța probatorie a rezultatelor obținute.

Dintre metodele și tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite în expertiza contabilă și cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuției la restabilirea adevărului material) sunt prezentate în continuare.

a) Întocmirea unor desfășurătoare pentru intrările sau ieșirile de bunuri. Această metodă poate fi utilizată în mai multe împrejurări, cum ar fi:

când este utilă cercetarea eșalonării în timp sau a ritmicității operațiunilor de intrare și ieșire;

pentru cunoașterea surselor de intrare sau a destinațiilor unor produse;

pentru analiza corelației dintre momentul intrării și ieșirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilităților);

când intrările sau ieșirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectării sau nerespectării rețetelor de fabricație, compoziției unor produse etc.

Desfășurătoarele pot reprezenta restructurări sau dezvoltări ale evidențelor analitice, evidențelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente.

Facem și mențiunea că împrejurările sau scopul pentru care se întocmesc influențează în mare măsură conținutul și forma respectivelor desfășurătoare, care rămân la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce explică natura lor extracontabilă.

b) Reconstituirea evidenței cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice este o metodă mult asemănătoare cu cea descrisă anterior. Deosebirea constă în aceea că, într-un asemenea caz, deși se întocmesc acte oficiale de gestiune (atât pentru intrări, cât și pentru ieșiri), nu se ține totuși o evidență cantitativă pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi întreaga perioadă de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite împrejurări sau operațiuni ce trebuie clarificate. Prin această metodă experții pot demonstra existența unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente și evidențe sau pot analiza și aprecia realitatea ori corectitudinea unor operațiuni înscrise în documente de intrare sau ieșire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane în drept.

O condiție de bază pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea să pornească în toate cazurile de la un stoc inițial stabilit prin inventar (indiferent dacă este o inventariere periodică obișnuită, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionată de modificarea prețurilor).

c) Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de numerar din vânzări

O asemenea metodă poate fi utilizată tot în expertizele judiciare, în cazul gestiunilor cu evidență global-valorică pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalităților de producere a acestora. Analiza comparativă are în vedere comparația cu gestiuni similare, iar analiza în dinamică urmărește eșalonarea în timp a depunerilor de numerar.

Această metodă se folosește, de regulă, în combinație cu alte tehnici de expertiză sau corelată cu evenimente sau împrejurări ale cauzei rezultate din alte mijloace de probă (de exemplu, reducerea simțitoare a depunerilor de numerar în perioada cumpărării unor bunuri de valori însemnate sau în preajma unor evenimente în familie). În alte cazuri, depunerile exagerate de numerar în zilele premergătoare unor inventarieri pot proba modul fictiv și numai temporar de acoperire a lipsurilor existente în gestiune. De asemenea, în cazul unor litigii de muncă, această metodă poate constitui un suport pentru dovedirea prezenței în unitate, respectării programului de funcționare a unității etc.

d) Identificarea eliberării de bunuri care nu au intrat oficial în gestiune

Această metodă poate fi folosită, în principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase cum sunt:

vânzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege;

procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;

neîntocmirea actelor de preluare în gestiune a unor bunuri, în scopul transferării răspunderii în sarcina merceologilor, cărăușilor sau altor persoane ce asigură aprovizionarea gestiunii în cauză (îndeplinind accidental sau în mod temporar atribuțiile unor gestionari de fapt).

Evident, valabilitatea acestei metode este condiționată de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe bază de documente care nu pot fi contestate), precum și de analiza atentă a intrărilor, la categoria respectivă de bunuri sau la sortimente similare.

e) Metoda analizei intergestionare

Această metodă are în vedere eventualele legături de cauzalitate dintre lipsurile constatate într-o gestiune și plusurile constatate într-o altă gestiune din aceeași unitate, dar la sortimente și în cantități sau valori apropiate.

Potrivit legislației noastre, în asemenea cazuri nu pot fi operate compensări pentru că diferențele se înregistrează în gestiuni diferite. În practică, însă, pot fi întâlnite și asemenea situații de fapt, care nu sunt de competența organelor de conducere și financiar-contabile din întreprindere și care generează litigii de natură civilă sau penală. Cum expertiza contabilă judiciară are valoarea unei probe pentru dovedirea situației de fapt, ea poate uza de metoda extracontabilă a analizei intergestionare, demonstrând că lipsurile și respectiv plusurile din două gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorându-se în fapt întocmirii defectuoase a documentelor de transfer și a actelor de gestiune.

În practica expertizei contabile judiciare s-a încercat, cu titlu de excepție, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor și minusurilor între gestiuni aparținând unor unități patrimoniale diferite. Avem în vedere și faptul că acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o altă unitate generează mutații patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competența experților contabili.

f) Metoda stocului maxim posibil

Această metodă este aplicată numai la gestiunile cu evidență global-valorică din unitățile cu activitate comercială, care fac vânzări atât către consumatorii individuali, în care caz nu se întocmesc documente oficiale de vânzare, cât și către consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare.

Metoda constă în reconstituirea mișcărilor cantitative a unor sortimente de mărfuri, avându-se în vedere intrările totale (pe baza actelor de intrare) și numai acele ieșiri ce reprezintă vânzări pe bază de documente.

Astfel, pornind de la stocul inițial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adăugând la acesta toate intrările din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) și scăzând ieșirile sau vânzările pentru care se întocmesc documente de ieșire, se determină stocul maxim ce ar putea exista în gestiune, pe fiecare produs împarte, la inventarierea curentă.

Metoda stocului maxim posibil dă rezultate bune în foarte multe cazuri, furnizând probe de necontestat pentru dovedirea adevărului material. Cu toate acestea, mulți specialiști manifestă rezerve față de eficiența și de valoarea probatorie a metodei sus-menționate. Împărtășim această reținere având în vedere faptul că, în practica economică, situația gestiunilor comerciale este adesea influențată de mai mulți factori, cum sunt:

confuziile ce se produc între sorturi;

întocmirea cu întârziere a documentelor de intrare și de ieșire (fapt ce îngreuiază delimitarea precisă a mișcărilor de valori pe perioade de gestiune);

livrarea eșalonată a bunurilor către consumatorii colectivi și întocmirea cumulată a documentelor aferente;

schimburile sau împrumuturile de mărfuri între gestiunile de același fel; și altele similare.

Ținem să precizăm că asemenea operațiuni nu sunt admise de lege și ele nu trebuie tolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri în sine și nu prin prisma consecințelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem în vedere și faptul că printr-o asemenea mutație se ajunge adesea la transformarea unor răspunderi disciplinare sau materiale în răspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.

g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelație cu documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de fapte și fenomene

Pentru exemplificare amintim, de pildă, că, în cazul litigiilor de muncă sau care privesc acordarea drepturilor salariale, evidențele oficiale ce pot fi consultate de experți sunt: documentele pontajului, evidența timpului lucrat, bonurile de lucru, fișele de evidență a câștigurilor, listele de avans, statele de plată, documentele de rețineri etc. Dar în cazul unor neclarități sau suspiciuni, experții pot extinde cercetarea, încercând să stabilească anumite corelații între documentele de muncă și salarizare și cele referitoare la producția obținută (note de predare produse, evidențe operative ale depozitelor de produse finite, avize de însoțire și facturi). În funcție de situația concretă a cazului în litigiu, experții contabili pot scoate în evidență concordanțe sau neconcordanțe ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente decât cele consacrate domeniului respectiv.

Utilizarea metodelor și tehnicilor extracontabile poate aduce experților multe clarificări. Ceea ce trebuie însă subliniat aici este faptul că cele mai multe dintre aceste metode și tehnici se fundamentează pe reconstruirea evidențelor cantitative și valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, așa cum au documentele de contabilitate propriu-zise și calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult decât atât, experții contabili pot utiliza în mod diferit și în împrejurări distincte metodele extracontabile, astfel încât se poate ajunge la interpretarea diferențiată a stărilor de lucruri similare și numai nivelul de pregătire, experiența în domeniu și consistența argumentării pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menționate. O asemenea concluzie este întărită și de faptul că organele beneficiare coroborează proba prin expertiză contabilă cu alte mijloace de probațiune, care pot sprijini sau vin în contradicție cu demonstrațiile experților. Asta înseamnă că metodele extracontabile utilizate în expertiza contabilă trebuie aplicate cu mult discernământ și trebuie strict corelate cu particularitățile fiecărui caz în parte, precum și cu obiectivele expertizei sau cu întrebările la care urmează să răspundă expertul contabil.

d. Studiul preliminar al organismului întreprinderii

Orice lucrare de verificare sau expertiză contabilă presupune cunoașterea, cel puțin sumară, a operațiunilor specifice agentului economic în cauză și a organizării lui din punct de vedere juridic, administrativ și economic.

În cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar și fiscal care verifică în mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoașterii întreprinderii se pune numai la începutul mandatului, pe parcurs urmărindu-se numai modificările mai importante și elementele de noutate.

În cazul societăților comerciale, o primă documentare va avea în vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funcțiunile și serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunării Generale a Acționarilor etc.).

Din punct de vedere al experților contabili este interesant de examinat:

cine are dreptul de dispoziție (sau de semnătură) și limitele puterilor acordate fiecărui decident;

dacă administrația întreprinderii este bine delimitată de compartimentele economice (contabilitate și casierie, în special);

dacă contabilitatea și casieria au posibilitatea să se controleze reciproc, sub supravegherea superioară a direcțiunii (contabilului șef);

dacă există în întreprindere un serviciu intern de control și dacă acesta este independent de celelalte compartimente;

dacă mișcările interne de bunuri și valori se fac pe bază de documente sau sub semnătură.

De asemenea, trebuie cercetată activitatea externă a întreprinderii (aprovizionare, desfacere, relații de interese cu alte firme etc.). Dacă întreprinderea este subordonată sau dependentă economic față de altă societate, relațiile și operațiunile cu aceasta se vor cerceta cu toată atenția.

Chiar dacă expertul contabil cunoaște, în general, mecanismul operațiunilor supuse verificării, este necesar ca o dată cu acceptarea unei noi lucrări să se obțină o cunoaștere a modului în care este organizată întreprinderea supusă expertizării și a manierei de desfășurare a activității economice.

Dacă este vorba de o întreprindere diferită de cele studiate în alte împrejurări, se impune o cercetare mai atentă a întreprinderii, atât directă, prin examinarea organigramei și vizitarea serviciilor mai importante, cât și indirectă, prin studiile de specialitate în legătură cu ramura de activitate din care face parte întreprinderea supusă verificării. Această cercetare poate scoate în evidență unele deficiențe.

Lipsurile constatate în organizarea întreprinderii sau în sistemele de evidență pot reprezenta indicații utile în efectuarea lucrării de expertiză sau verificare și mai ales în analiza faptelor contabile și eventual a actelor de administrație. Comparația între anumite fapte concrete și înregistrările contabile pot da o imagine despre realitatea și sinceritatea acestora.

e. Studiul funcției financiar-contabile

Față de celelalte funcții ale întreprinderii (asupra cărora este suficientă o privire generală), cercetarea funcției financiar-contabile este esențială pentru oricine urmează să verifice sau să expertizeze contabilitatea unei firme.

Punctul de plecare în acest demers îl va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu această ocazie se vor urmări legăturile ce există între diferitele conturi, între contabilitatea sintetică și cea analitică, între contabilitatea financiară și cea de gestiune. Pe această bază experții vor stabili care conturi trebuie verificate mai întâi și în ce ordine. De asemenea, se va avea în vedere nu numai modul de înregistrare în conturi a fiecărei operațiuni, dar și influența ei asupra situației patrimoniale și asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dacă la o întreprindere productivă (industrială, agricolă etc.) nu se separă mișcările interne privind procesul de fabricație, de mișcările cu caracter comercial, aceasta va fi considerată o lipsă în organizarea contabilă, care face aproape imposibilă determinarea și verificarea costului efectiv al producției. În această situație nu este posibilă nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri.

f. Examinarea regularității documentelor contabile

Dacă vrem ca documentele și datele financiar-contabile să folosească drept suport de informație și de probă, acestea trebuie să fie sincere și exacte. Asemenea condiții sunt fixate de legislația financiară-contabilă și fiscală. Examinarea regularității documentelor va fi mai restrânsă sau mai extinsă, în funcție de natura verificării sau expertizei ce urmează a se face. De exemplu, la verificarea unor operațiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularității va fi mai mult de ordin formal. În schimb, în cazuri de falimente, fraude, verificări fiscale, controlul va fi mult mai sever.

Regularitatea documentelor contabile privește în primul rând latura formală a înregistrărilor, dar nu se poate reduce la atât. Ea trebuie extinsă adesea asupra aspectelor materiale (care include latura cifrică, juridică, contabilă și economică).

Verificarea formală este, de regulă, o lucrare preliminară, care are în vedere:

– îndeplinirea condițiilor de formă exterioară;

– dacă se țin registrele ce trebuie ținute;

– dacă înregistrările sunt la zi;

– dacă operațiunile sunt înregistrate în ordinea în care s-au produs;

– dacă registrele sunt numerotate și paginate;

– dacă registrele sunt parafate și sigilate (semnate).

Din punct de vedere al conținutului și sincerității, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face în cursul verificării propriu-zise a conturilor, urmărindu-se modul concret în care sunt respectate toate prevederile din legea contabilității și principiile general acceptate în contabilitate. O verificare având ca scop stabilirea regularității registrelor care s-ar limita numai la îndeplinirea condițiilor de formă exterioară, fără a examina și concordanța dintre documentele justificative și înregistrările contabile, este o lucrare incompletă și, de multe ori, lipsită de valoare.

Ca principiu, verificarea regularității trebuie să arate dacă registrele pot folosi (și în ce măsură) la verificare sau expertiză, ori trebuie înlăturate complet sau parțial.

Măsura în care unele abateri de la dispozițiile legale sau de la regulile de organizare și ținere a contabilității pot influența forța probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legătura lor cu faptele supuse verificării, de jurisprudența existentă etc. Din acest motiv, expertul nu poate să se limiteze numai la constatarea neregularității documentelor, renunțând la restul lucrării, ci trebuie să continue lucrarea, întrucât nu el hotărăște asupra validității celor cuprinse în documente, ci, spre exemplu în expertizele judiciare, instanța de judecată.

În legătură cu cercetarea regularității documentelor, experții vor trebui să examineze eventualele erori și delicte contabile.

A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:

erori de calculație;

erori de reportare;

erori de înregistrare contabilă;

erori de evaluare.

Acestea pot fi ușor identificate și corijate.

B. Delictele contabile reprezintă abateri de la legi și regulamente și sunt, de regulă, sancționate penal. Există mai multe tipuri de delicte contabile:

din punct de vedere al autorului:

– delicte ale întreprinzătorului, ale asociaților sau ale conducerii;

– delicte ale angajaților față de întreprindere.

din punct de vedere al acțiunii:

– delicte de inducere în eroare;

– delicte de ascundere de fapte sau situații;

– delicte de falsificare;

– delicte de deturnare.

din punct de vedere al mijloacelor folosite:

– delicte produse prin acțiune (artificii);

– delicte produse prin omisiuni;

– delicte produse prin optimism (exces).

Experții contabili si alți verificatori trebuie să fie rezervați în calificarea unor asemenea fapte. Ei au obligația să prezinte toate elementele necesare, astfel încât cel care a dispus verificarea sau expertiza să poată aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

5.2. Expertiza și verificarea contabilă propriu-zisă

După parcurgerea etapelor descrise în “principiile generale” putem trece la verificarea contabilă propriu-zisă.

Din punct de vedere al timpului, această verificare se poate face:

a) în cursul anului, având caracter de continuitate;

b) eșalonat sau la un anumit moment dat (fiind impusă de anumite împrejurări);

c) la finele exercițiului sau la încetarea activității, cu ocazia avizării sau certificării situațiilor financiare anuale.

Expertizele și verificările contabile cuprind două module distincte:

-controlul conturilor curente (mișcării conturilor);

-controlul bilanțului și al celorlalte calcule de sinteză, cunoscute sub denumirea generică de conturi anuale sau de situații financiare.

Controlul conturilor are în vedere conținutul economic al acestora și regulile de efectuare a înregistrărilor, urmărind obiective diferite pentru conturile curente și pentru conturile anuale, după cum urmează:

A. La conturile de capitaluri (proprii sau străine), verificarea începe de la mărimea și realitatea capitalului subscris și vărsat. Realitatea subscrierii se constată din actul de constituire și eventual din declarațiile de subscriere. În ce privește realitatea vărsămintelor, acestea se constată prin verificarea registrului de casă (pentru sumele depuse în numerar) și a extraselor de cont sau a documentelor ce atestă proprietatea și valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport în natură. Experții, cenzorii și organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificări ale capitalului social (individual). Trebuie avut în vedere că regula fixității capitalului este o consecință a faptului că valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale (reprezentând capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor întreprinderii și nu poate fi modificată decât prin proceduri speciale. În consecință, orice expert, controlor, revizor trebuie să se asigure că mărimea capitalului este egală cu suma înregistrată la Registrul comerțului.

În egală măsură, experții și cenzorii se vor asigura dacă orice modificare a capitalului este statutară și legală, este conformă cu decizia unei adunări generale ordinare sau extraordinare, respectă normele și formalitățile de publicitate și este corect înregistrată în contabilitate.

Obiectivele controlului pot să difere în funcție de natura operațiunilor. De pildă, în cazul creșterilor de capital în numerar, în condiții normale, este suficientă verificarea respectării termenelor de subscriere și vărsare.

În cazul creșterilor de capital prin distribuirea de acțiuni către salariați, controlorul trebuie să se asigure:

că operațiunea este aprobată de adunarea generală;

că nivelul creșterii capitalului respectă legile în vigoare;

că valoarea de negociere a acțiunilor a fost corect calculată;

că au fost corect înregistrate eventualele datorii sau creanțe față de bugetul statului (legate de creșterea de capital).

În cazul creșterii capitalului prin încorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura:

-de disponibilitatea elementelor încorporate;

-de validitatea deciziei (revizorul va face să-i parvină copii după procesele-verbale ale Adunării generale a acționarilor și Consiliului de administrație).

În cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avută în vedere, în afară de legalitatea și validitatea deciziei, respectarea egalității între acționari, ceea ce presupune adoptarea de către întreprindere a uneia din următoarele soluții legale:

-diminuarea valorii nominale a tuturor acțiunilor și schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;

-anularea unui număr de titluri cu acordul proprietarilor lor.

Problema egalității între acționari se pune și în cazul creșterilor de capital prin emisiunea de acțiuni cu primă de emisiune sau de aport. În acest caz, cenzorii sau experții se vor asigura că mărimea primelor corespunde cu raportul între capitalurile proprii și capitalul social.

În cazul pierderii a jumătate din capitalul social diligențele de control și acțiune revin cenzorilor, care trebuie:

-să constate pierderea la sfârșit de exercițiu;

-să urmărească regularizarea situației (dizolvarea anticipată a societății sau reducerea capitalului).

În aceeași manieră se verifică și celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea în vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea și contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active imobilizate sau circulante și modul de înregistrare a rezervelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. În cazul conturilor de împrumuturi și datorii asimilate se vor analiza garanțiile materiale și realitatea lor, precum și modul de evaluare a acestora. O atenție sporită trebuie acordată eventualelor subvenții pentru investiții primite de întreprindere. Experții vor urmări: justificarea obținerii acestora, utilizarea lor conform destinațiilor, efectele economice și achitarea obligațiilor ce decurg din aceste operațiuni.

B. Controlul conturilor de imobilizări impune distincția între diferitele categorii de imobilizări. De exemplu, în cazul imobilizărilor corporale, verificarea începe cu modul de organizare a evidenței cantitative și valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investițiilor în curs. Se va urmări dacă eventualele diferențe între datele contabile și cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate și corect reflectate în contabilitate. În cazul imobilizărilor necorporale trebuie verificată mai întâi proprietatea întreprinderii asupra lor, modul de evaluare și respectarea regimului de amortizare care este specific fiecăreia dintre acestea. În ce privește imobilizările financiare, acestea vor fi verificate în funcție de strategia cumpărării lor (titluri de participare, titluri imobilizate ale activității de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de plasament).

O atenție deosebită trebuie acordată amortizării imobilizărilor (corporale și necorporale), metodelor folosite, legalității cotelor aplicate, precum și constituirii și utilizării provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor.

În cazul cesionării de imobilizări se va urmări: înregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate și înregistrarea pe venituri a sumelor încasate.

În continuare prezentăm câteva aspecte vizate în cazul unor imobilizări:

Pentru cheltuielile de constituire și cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmărește:

natura cheltuielilor, pe bază de piese justificative (să nu fie simple cheltuieli de exploatare pe care întreprinderea le-a imobilizat în scopul ameliorării rezultatelor);

mărimea sumelor și eventual ponderea lor;

amortizarea lor, respectiv cotele utilizate și încadrarea în termenele legale;

anularea conturilor 201 și 203 la amortizarea integrală.

Pentru concesiuni, brevete, licențe, mărci, procedee tehnologice, drepturi și valori similare, fond comercial și alte imobilizări necorporale se verifică:

justificarea intrării în patrimoniu (cumpărare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau a actelor sub semnătură privată;

dacă nu au intervenit înstrăinări după data obținerii documentelor privind dreptul de proprietate;

dacă în cazul aporturilor există avizul unui expert privind evaluările;

dacă imobilizările necorporale produse în interior sunt rezultatul unei investiții reale;

data de înregistrare a imobilizării;

dacă sunt înregistrate în concordanță cu legislația;

dacă s-au constituit provizioane pentru deprecieri;

modul de cesionare.

Pentru imobilizările corporale se verifică:

existența proiectelor de investiții;

dacă au loc consultări cu furnizorii (comenzi, contracte de întreținere);

procedurile de recepție a imobilizărilor intrate și procedurile de plată;

justificarea achizițiilor sau aporturilor;

modul de conservare a unor imobilizări;

justificarea ieșirilor;

modul de amortizare (metode, cote, provizioane).

Pentru imobilizările financiare se verifică:

piesele justificative și modul de evaluare a acestora la achiziționare;

modul de cesionare a titlurilor;

veniturile obținute din deținerea titlurilor (inclusiv creanțe imobilizate).

C. La conturile de stocuri se urmărește mai întâi ca acestea să fie bine delimitate și corect încadrate în grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea în vedere materiile prime și materialele consumabile, obiectele de inventar, producția în curs de execuție și produsele finite, valorile materiale aflate la terți, mărfurile și ambalajele, animalele și altele similare.

Controlul acestor conturi are în vedere metodele de evidență utilizate, atât în contabilitatea financiară cât și în contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale mișcării și gestiunii stocurilor (la cost de achiziție, la cost de producție, la valoarea de inventar, la prețul pieței, la valoarea de ieșire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabilă netă etc.). Se vor urmări aici diferențele de preț la produse finite și semifabricate, la animale și la mărfuri (adaosul comercial).

Unele lucrări de verificare sau expertiză pot necesita o analiză a variațiilor de stocuri și a influenței acestora asupra patrimoniului și rezultatelor, precum și o analiză a modului de respectare a principiilor de separare a exercițiilor.

Formează un obiectiv distinct al controlului modul în care întreprinderea asigură inventarierea periodică a stocurilor, stabilirea, regularizarea, înregistrarea și imputarea diferențelor de inventar. În legătură cu inventarierea stocurilor este necesară mențiunea că ea privește aspecte cum ar fi:

controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor străine, mișcările în timpul inventarierii);

controlul evidenței operative a stocurilor (existența fișelor de magazie);

regularitatea operațiunilor de inventariere (existența instrucțiunilor scrise) și respectarea procedurilor de inventar;

controlul evaluărilor la inventar (estimarea valorilor brute și nete, verificarea calculelor, analiza provizioanelor);

inventarierea producției în curs de execuție;

înregistrarea în contabilitate a diferențelor în plus sau în minus și a deprecierilor.

Cenzorii pot urmării identificarea stocurilor fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, experții pot identifica apariția în stocuri a unor sortimente care nu figurează în nomenclatoarele de fabricație sau în cataloagele de vânzări.

D. La conturile de terți (decontări) se urmărește în primul rând dacă toate datoriile și creanțele întreprinderii sunt corect evaluate și sunt clarificate.

Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de fornizori și de clienți, efecte de plată și efecte de primit, debitori și creditori, decontări cu salariații, asigurări sociale și protecție socială (contribuția la fondul de șomaj), decontări cu bugetul statului și alte organisme publice, decontări interne (cele în cadrul grupului și cele cu asociații).

În cazul conturilor de furnizori și clienți se pot face verificări încrucișate între conturile de terți și cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expresă a soldurilor de către parteneri (schimburi de extrase sau punctaje).

În sfârșit, în cadrul conturilor de decontare trebuie avute în vedere și conturile tranzitorii sau de așteptare (Decontări din operațiuni în curs de clarificare), conturi de regularizare (Cheltuieli înregistrate în avans, Venituri înregistrate în avans), ca și conturile de provizioane pentru deprecierea creanțelor (clienți, asociați, debitori).

E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verifică distinct disponibilitățile întreprinderii gestionate în casă sau în bancă, corelate cu împrumuturile primite de întreprindere prin contul curent și titlurile de plasament (acțiuni proprii și străine, obligațiuni), conturile deschise la bănci, numerarul și celelalte valori din casierie, acreditivele și avansurile de trezorerie, viramentele interne și provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament.

Cenzorii au obligația să facă inspecția lunară a casei, verificând nu numai existența numerarului și a celorlalte valori, dar și concordanța acestora cu registrul de casă și cu soldurile din contabilitate, încadrarea în plafonul de casă și justificarea depășirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite în gaj, cauțiune sau depozit).

Din punct de vedere al experților contabili interesează modul în care înregistrările făcute de întreprindere și soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bănci sau de alți parteneri prin extrasele de cont.

În egală măsură, trebuie avute în vedere plățile de importanță excepțională făcute la sfârșitul exercițiului și trebuie revăzute încasările mari de la începutul perioadei următoare, pentru a vedea dacă acestea nu sunt o “contrapartidă” a facilităților create pentru a prezenta o situație ameliorată a trezoreriei.

În cazul conturilor financiare se recomandă ca măcar unul dintre conturi să fie verificat complet și analitic, pe bază de piese justificative, pentru întreaga perioadă avută în vedere de către expert.

În ceea ce privește circuitul trezoreriei este necesar a se verifica:

-procedurile de plată (în numerar, prin cec sau virament, prin efecte);

-înregistrarea contabilă a plăților;

-mișcările de trezorerie (plăți și încasări).

F. La conturile de cheltuieli și venituri, verificarea trebuie să-l asigure pe expert sau cenzor de următoarele elemente:

-că separarea operațiunilor pe exerciții financiare a fost întru totul respectată;

-că sunt respectate reglementările de ordin financiar și fiscal, în așa fel încât impozitarea profitului să se facă corect;

-că gruparea cheltuielilor și a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare).

5.3. Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale

Expertizele și verificările contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc bilanțul, contul de profit și pierdere, notele la situațiile financiare, precum și raportul de gestiune. Orice analiză de bilanț (din punct de vedere contabil) trebuie să scoată în evidență trei aspecte (asupra cărora auditorii financiari, experții și cenzorii trebuie să se pronunțe obligatoriu și cu toată claritatea) și anume:

dacă bilanțul și contul de profit și pierdere concordă sau nu cu datele din contabilitate;

dacă contabilitatea este regulat ținută și în conformitate cu reglementările legale în vigoare;

dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea situațiilor financiare.

Pentru aceasta se analizează, post cu post, toate elementele de activ și de pasiv, precum și sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). În cazul posturilor complexe se verifică atât componența acestora, cât și respectarea algoritmilor de calcul conținuți în formularele de bilanț contabil.

Dacă constată neregularități sau omisiuni, auditorii financiari, experții contabili și cenzorii pot cere remedierea acestora și modificarea situațiilor financiare.

Pe de altă parte, la contul de Profit și pierdere, verificarea va avea în vedere cele două părți distincte:

veniturile pe feluri de venituri, care dau componența și sursa rezultatelor financiare;

repartizarea profitului pe destinațiile permise de lege, propuse de administrația întreprinderii și aprobate de cei în drept.

6. Concluzii

O primă concluzie ne conduce la constatarea că expertiza contabilă judiciară se găsește la confluența dintre domeniul contabilității și domeniul dreptului, îndeplinind funcția unei probe de o factură aparte, care poate contribui hotărâtor la restabilirea adevărului material în conflictele de interese ajunse în faza judiciară.

Expertiza contabilă, indiferent dacă intră în sfera de interes a procedurilor judiciare sau servește ca mijloc de consultanță pentru fundamentarea unor decizii pe care trebuie să le adopte diferitele categorii de beneficiari, are un pronunțat caracter aplicativ, reprezentând activitatea pe care o desfășoară un profesionist pentru clarificarea unor aspecte de natură contabilă care i-au fost cerute în cadrul fiecărei misiuni.

In același timp, dincolo de latura practică, expertiza contabilă are nevoie de un suport teoretic care să-i confere un statut de relativă independență față de celelalte domenii de gândire și de acțiune ale oamenilor. Din acest punct de vedere (doctrinar-teoretic), expertiza contabilă este, în esența ei, un calcul de sinteză al contabilității, efectuat la termene și în condiții speciale (la cererea organelor de decizie sau a celor judiciare), pe baza datelor din contabilitatea curentă și din sintezele contabile periodice și utilizând metode și tehnici specifice de realizare care să satisfacă cerințele nivelului său elevat de investigație.

Expertiza contabilă judiciară depășește acțiunile de control prin aceea că include și opinia expertului în legătură cu operațiile asupra cărora se efectuează și asupra cărora trebuie să se pronunțe.

Concluziile privind expertiza sunt un îndrumător în deciziile ce urmează a fi luate de magistrați, manageri și terți.

Bibliografie

Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, București, 2000, p. 21 și următoarele.

Florea, I., Control financiar ți expertize contabile, Ed. Universității „Al-1. Cuza", Iași, ediția I, 1978, p. 238, și ediția a Il-a, 1986, pp. 254-255.

http://www.scrigroup.com/afaceri/contabilitate/Delimitari-conceptuale-experti44959.php