Drept Financiar
CUPRINS
INTRODUCERE
CAPITOLUL I CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE
Noțiunea de act administrativ fiscal
Natura juridică a actului administrativ fiscal
CAPITOLUL II CONDIȚIILE DE VALIDITATE ALE ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL
2.1. Emiterea actului de către organul competent și în limitele competenței sale
2.2. Emiterea actului în forma și cu procedura prevăzută de lege
2.3. Conținutul actului să respecte normele legele
2.4. Actul administrativ fiscal să corespundă scopului legii
CAPITOLUL III CONTESTAȚIA ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL
Noțiuni generale
Natura juridică a procedurii de soluționare a contestațiilor
Delimitări conceptuale
Calificarea procedurii de contencios administrativ
Regimul mjuridic al soluționării contestațiilor pe cale administrativă
Procedura de soluționare a cererilor de chemare în judecată în materie fiscală
Aspecte generale
Obiectul acțiunii în contencios administrativ
Contestația la executare
CAPITOLUL IV PRACTICĂ JUDICIARĂ
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
ABREVIERI
alin. – alineatul
art. – articolul
C.S.J. – Curtea Supremă de Justiție
C. proc. fisc. – Codul de procedură fiscală
Î.C.C.J – Înalta Curte de Casație și Justiție
lit. – litera
M.Of. – Monitorul Oficial
O.G. – Ordonanța Guvernului
O.U.G – Ordonanța de urgență a Guvernului
nr. – numărul
op.cit. – opere citate
p. – pagina
urm. – următoarele
vol. – volumul
INTRODUCERE
Prezenta lucrare s-a dorit a face o „radiografie” a unei dintre cele mai importante instituții ale dreptului de procedură fiscală și anume analiza actului administrativ fiscal.
Structurată în patru capitole, lucrarea debutează, în cadrul primului capitol, cu o analiză elaborată a noțiunii de act administrativ fiscal, așa cum se regăsește acesta definit în cadrul literaturii de specialitate.
Și pentru că lucrarea are ca obiect analiza actului administrativ fiscal, în cadrul celui de-al doilea și al treilea capitol am considerat oportun a face o prezentare exhaustivă condițiilor de validitate a actelor administrative fiscale precum și a procedurii administrative de soluționare a contestațiilor formulate împotriva acestor tipuri de acte.
În dorința de a oferii o înțelegere cât mai corectă a acestei instituții, în cadrul celui
de-al patrulea capitol am prezentat practică judiciară, pentru a evidenția practic etapele procedurii constației actelor administrative fiscale.
Metode de cercetare utilizate în elaborarea lucrării
Pentru elaborarea conținutului lucrării s-a făcut apel la mai multe metode de cercetare fapt datorat specificității conținutului fiecărui capitol.
S-au utilizat principalele surse bibliografice din domeniile de cunoaștere specifice temei, cum sunt: drept fiscal, drept procesual fiscal.
Au fost consultate tratate și lucrări de specialitate, analizând în detaliu instituția actului administrativ fiscal.
Pentru realizarea unei investigații exhaustive a temei s-a recurs la analiza problemelor prin referirea la anumite puncte de vedere doctrinare, evaluarea și sintetizarea unor aspecte din domeniul dreptului fiscal, stabilirea unor comparații și conexiuni.
Am folosit ca metodă principală-metoda inductivă deoarece știința folosește experiența ca mijloc de confirmare a concluziilor și ipotezelor sale.
Pentru studierea temei s-a avut în vedere complexitatea acesteia pentru care s-a preferat o îmbinare a unor metode clasice de cercetare cu câteva metode noi.
Astfel observația directă s-a utilizat pentru sublinierea importanței reglementărilor naționale care stabilesc atât prin Codul de procedură fiscală, cât și prin Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ reglementări privind procedura contestării actelor administrative fiscale.
Observația indirectă s-a folosit prin apelul la unele constatări anterioare clare și bine întocmite în materia studiată.
Alte metode folosite de-a lungul elaborării lucrării se numără :
metoda sociologică necesară pentru colectarea, analiza și interpretarea informațiilor;
cercetarea documentară întreprinsă la unele instanțe pentru a înțelege pe deplin modalitatea de constatare a actelor administrative fiscale.
cercetarea documentară întreprinsă la sediul unor instanțe locale pentru evindețierea numărului de dosare, ce au ca obiect constatarea actelor administrative fiscale;
cercetarea indirectă prin participarea la ședințele instanțelor de judecată
CAPITOLUL I
CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE
1.1. Noțiunea de act administrativ fiscal
Printre termenii introduși de Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr. 174/2004, precum și de O.G. nr. 2/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, se numără și cea de „act administrativ fiscal”.
Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 41 C. proc. fisc, se menționează că: „în înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.
Însă, această definiție atribuită termenului de „act administrativ fiscal” a suportat unele critici și asta pentru că se afirmă că nu respectă regulile oricărei definiției, această definiție atribuind ca gen proxim noțiunea echivocă de „act”, iar ca diferență specifică, domeniul vizat – „aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.
Folosind înțelesul general al termenului de „act”, această definiție poate conduce la sensul comun al acesteia, dar pornind de la termenul de definit – „actul administrativ fiscal” se poate conchide că înțelesul, pe care legiutorul l-a avut în vedere este cel de act juridic prin care se deduce lato sensu „o manifestare de voință – unilaterală, bilaterală sau multilaterală – săvârșită cu intenția de a stabili, modifica sau stinge, potrivit dreptului obiectiv, raporturi juridice, cu condiția ca de existența acestei intenții să depindă însăși producerea efectelor juridice”.
Un alt minus al definiției reiese din faptul că înțelesul atribuit termenului de „act” folosit în cuprinsul ei ar putea avea ca efect inducerea ideii că legiuitorul nostru a ținut cont de accepțiunea de mijloc de probă-instrumentum probationis-a unei operații juridice-negotium iuris, și nu cea de manifestare de voință făcută în scopul producerii de efecte juridice sau, și mai grav, o combinare a celor două elemente terminologice.
În doctrină, actul administrativ a fost definit ca fiind „actul juridic, adică manifestarea de voință făcută în exercitarea funcției executive a statului, în scopul de a produce efecte juridice, a căror realizare este garantată prin posibilitatea de a recurge la forța de constrângere a statului, în condițiile prevăzute de normele juridice în vigoare”.
În concepția unui alt autor, prin act administrativ se înțelege „acea formă juridică principală a activității organelor administrației publice, care constă într-o manifestare unilaterală și expresă de voință de a da naștere, a modifica și a stinge drepturi și obligații, în realizarea puterii publice, sub controlul principial de legalitate al instanțelor judecătorești”.
Actul administrativ beneficiază și de o definire legală realizată prin art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Astfel, lato sensu în concepția legiuitorului, actul administrativ este „actul unilateral cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate publică în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naștere, modificând sau stingând raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect:
punerea în valoare a bunurilor proprietate publică;
executarea lucrărilor de interes public;
prestarea serviciilor publice;
achizițiile publice”.
Una din noțiunile centrale utilizate de către legiuitor în definiția dată actului administrativ fiscal este și aceea de organ fiscal, definită în mod implicit în art. 17 alin. (5) C. proc. fisc. Astfel, potrivit acestui art. „Agenția Națională de Administrare Fiscală, unitățile sale teritoriale, precum și compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale sunt denumite în prezentul cod organe fiscale”.
În conformitate cu prevederile art. 17 alin. (1) din C. proc. fisc. „subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, definite potrivit Legii nr. 215/2001, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport”.
Statul este reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice prin Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale teritoriale, iar unitățile administrativ-teritoriale de autoritățile administrației publice locale, precum și de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuțiilor delegate de către autoritățile respective.
Așa cum a arătat doctrina de drept administrativ, una dintre formele concrete ale activității executive, desfășurate prin intermediul organelor administrației publice, este actul administrativ.
Pornind de la definiția actului administrativ care constituie noțiunea gen se poate defini actul administrativ fiscal ca fiind „manifestarea de voință a organelor fiscale făcută în exercitarea funcției de administrare a creanțelor fiscale, în scopul de a produce efecte juridice, adică de a stabili, modifica sau stinge drepturi și obligații fiscale, a căror realizare este garantată prin posibilitatea de a recurge la forța de constrângere a statului, în condițiile prevăzute de dreptul pozitiv”.
De esența actului administrativ fiscal poate fi sintetizată de următoarele trăsături caracteristice ale acestuia:
actul administrativ fiscal este un act unilateral, acesta apărând ca o exteriorizare a voinței interne a unui organ administrativ fiscal în scopul de a produce în mod direct efecte juridice, adică de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații fiscale.
actul administrativ fiscal este emis în regim de putere publică, el fiind emanația voinței organului administrativ fiscal ca subiect în raporturi juridice ce presupun exercițiul autorității publice.
Aceste acte sunt emise în baza prerogativelor exorbitante conferite prin lege emitentului, din această trăsătură derivând, totodată, obligativitatea actelor administrative fiscale și executarea lor din oficiu.
actul administrativ fiscal are un regim juridic specific, având la bază reguli cu caracter special privind forma, procedura de emitere, condițiile de legalitate și controlul legalității cuprinse în Codul de procedură fiscală.
Această trăsătură ușurează distincția actului administrativ fiscal atât față de noțiunea gen a actului administrativ de autoritate, cât și față de alte categorii de acte unilaterale emise de celelalte autorități publice.
Natura juridică a actului administrativ fiscal
Ținând cont de faptul că actul administrativ fiscal este emanația unor autorități ale administrației publice în exercitarea atribuțiilor fiscale conferite de lege, el fiind emis în baza și în vederea executării legii, natura lui juridică nu poate fi alta decât aceea de act administrativ.
De asemenea trebuie observat că sintagma „act administrativ fiscal” apare pe lângă atributul „administrativ” și atributul secundar „fiscal” putându-se conchide că această formă de act juridic aparține mai largii categorii juridice de „act administrativ”, însă îmbracă în cadrul acesteia o formă specială, indusă de atributul „fiscal”.
Datorită faptului că actul administrativ cunoaște mai multe forme, ce pot fi clasificate după mai multe criterii, se mpune a fi prezentată o încadrare în acest sens a speciei actului administrativ fiscal, aspect de mare importanță în ce față de alte categorii de acte unilaterale emise de celelalte autorități publice.
Natura juridică a actului administrativ fiscal
Ținând cont de faptul că actul administrativ fiscal este emanația unor autorități ale administrației publice în exercitarea atribuțiilor fiscale conferite de lege, el fiind emis în baza și în vederea executării legii, natura lui juridică nu poate fi alta decât aceea de act administrativ.
De asemenea trebuie observat că sintagma „act administrativ fiscal” apare pe lângă atributul „administrativ” și atributul secundar „fiscal” putându-se conchide că această formă de act juridic aparține mai largii categorii juridice de „act administrativ”, însă îmbracă în cadrul acesteia o formă specială, indusă de atributul „fiscal”.
Datorită faptului că actul administrativ cunoaște mai multe forme, ce pot fi clasificate după mai multe criterii, se mpune a fi prezentată o încadrare în acest sens a speciei actului administrativ fiscal, aspect de mare importanță în ceea ce privește stabilirea regimul juridic al acesteia.
În doctrina administrativă au fost clasificate actele administrative, după modul în care se manifestă voința organului administrației publice, în acte administrative unilaterale și acte administrative multilaterale, actul administrativ unilateral realizat
într-un regim de putere fiind cunoscut sub denumirea de act administrativ de autoritate, iar actul administrativ multilateral sub cea de contract administrativ.
Dacă ținem cont de trăsăturile caracteristice ale actului administrativ fiscal, trebuie remarcat că după modul în care se manifestă voința organului administrativ fiscal, acesta este un act juridic unilateral, ceea ce conduce la încadrarea lui în categoria actelor administrative de autoritate, cu atât mai mult cu cât exprimarea acestei voințe se face întotdeauna într-un regim de putere publică.
Însă, actul administrativ de autoritate cunoaște mai multe clasificări. Astfel, în primul rând, după criteriul întinderii efectelor pe care le produc, actele administrative de autoritate se clasifică în:
acte administrative normative, care cuprind reglementări de principiu cu caracter obligatoriu, formulate în abstract, în vederea aplicării la un număr nedeterminat de persoane;
acte administrative individuale, care se caracterizează prin aceea că produc efecte juridice numai cu privire la subiecte de drept determinate, nefiind de aplicabilitate repetată și epuizându-și conținutul prin executare.
Având în vedere că actul administrativ fiscal produce efecte numai cu privire la contribuabili, persoane fizice sau juridice, strict individualizați, realizând o aplicare a normei juridice fiscale 1a un anumit caz particular, epuizându-și efectele odată cu
executarea lui de bunăvoie sau pe cale silită, acesta se încadrează în categoria actelor administrative de autoritate individuale.
Actul administrativ fiscal nu reglementează situația juridică a unui număr nedeterminat de subiecte de drept fiscal, el mărginindu-se la a realiza aplicarea legislației fiscale prin transgresarea impersonalității normei juridice la cazul concret al fiecărui contribuabil în parte, pe calea lui realizându-se, în acceptul prevederilor art. 41 C. proc. fisc, „aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.
La nivelul activității organelor administrației fiscale centrale sau locale se utilizează și acte administrative normative, dar acestea nu sunt acte administrative fiscale, în accepțiunea art. 41 C. proc. fisc, ele neintrând sub incidența regimului juridic particular trasat de acest izvor de drept, ci sunt acte administrative unilaterale
propriu-zise, aplicabile în mod repetat la un număr nelimitat de subiecte de drept și la toate situațiile particulare care întrunesc condițiile impuse.
În doctrină s-a precizat că actul administrativ de autoritate cu caracter individual poate fi clasificat, după conținutul său, în:
acte prin care se stabilesc drepturi și obligații determinate pentru subiectul sau subiectele cărora li se adresează;
acte prin care se conferă un statut personal, denumite și acte atributive de statut personal;
acte prin care se aplică constrângerea administrativă;
acte administrative cu caracter jurisdictional.
Conchizând, în cadrul doctrinei s-a subliniat că actul administrativ fiscal „îmbracă natura juridică a unui act administrativ de autoritate cu caracter special, individual, prin care se stabilesc, se modifică sau se sting drepturi și obligații cu caracter fiscal strict determinate pentru subiectul de drept pe care îl vizează”.
CAPITOLUL II
CONDIȚIILE DE VALIDITATE ALE ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL
Condițiile de validitate sau de valabilitate ale actelor administrative fiscale au fost definite în doctrină ca fiind „ansamblul trăsăturilor acestora care trebuie să asigure
producerea integrală a efectelor juridice”.
Așadar, condițiile de validitate reprezintă ansamblul cerințelor stabilite de lege pentru valabilitatea actului.
Literatura de specialitate a rezumat astfel condițiile de valabilitate ale actului administrativ de autoritate, acestea având aceeași valoare și în cazul actului administrativ fiscal: actul să fie emis de organul competent și în limitele competenței sale, actul să fie emis în forma și cu procedura prevăzute de lege, conținutul actului să fie conform normelor legale, actul să corespundă scopului legii.
2.1. Emiterea actului de către organul competent și în limitele competenței sale
Pentru a fi valid, actul administrativ fiscal trebuie să fie emis cu respectarea competenței organului fiscal.
Competența are întotdeauna un caracter legal, regulile în această materie fiind de strictă interpretare și aplicare, neputându-se deroga de la ele decât prin norme imperative de aceeași forță juridică.
În ceea ce privește competența organelor administrative fiscale, Codul de procedură fiscală, în varianta sa republicată, a consacrat acestei probleme art. 32-40, ce se regăsesc grupate în Capitolul I al Titlului III.
Astfel, art. 32 alin. (1) C. proc. fisc. statuează că „organele fiscale au competență generală privind administrarea creanțelor fiscale, exercitarea controlului și emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală”.
Textul art. 32 a creat în alineatele subsecvente și posibilitatea de derogare de la regula stabilită în alin. (1), reglementând posibilitatea atribuirii unor competențe sectoriale speciale.
În acest sens, alin. (2) al art. 32 instituie posibilitatea ca prin hotărâre a Guvernului să se poată stabili o competență specială de administrare a impozitului pe venit, în vreme ce alin. (3) consacră expressis verbis competența exclusivă a organelor vamale de a administra „impozitele, taxele și alte sume care se datorează, potrivit legii, în vamă”.
Relativ la competența teritorială a organelor administrative fiscale, art. 33 alin. (1) a luat drept criteriu de stabilire a acesteia locul situării domiciliului fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit în cazul impozitelor și contribuțiilor realizate prin stopaj la sursă.
În cazul contribuabililor nerezidenți care desfășoară activități supuse impunerii pe teritoriul României printr-un sediu permanent, art. 33 alin. (2) a reglementat competența organului fiscal pe a cărui rază teritorială se află situat sediul permanent desemnat potrivit C. proc. fisc.
În ceea ce privește competența organelor autorităților administrației publice locale, art. 35 C. proc. fisc statuează: „Compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetelor locale ale unităților administrativ-teritoriale sau ale subdiviziunilor administrativ-teritoriale ale municipiilor”.
Acest text consacră competența generală de administrare a organelor de specialitate ale unităților administrativ-teritoriale în ceea ce privește creanțele fiscale ale bugetelor locale.
Conflictul pozitiv de competență există ori de câte ori două sau mai multe organe se declară concomitent sau succesiv competente să soluționeze aceeași situație juridico-fiscală, refuzând să-și decline competența.
Conflictul negativ de competență apare atunci când două sau mai multe organe se declară necompetente să soluționeze o situație concretă juridico-fiscală, declinându-și reciproc competența.
În ceea ce privește procedura de soluționare a conflictelor de competență ivite între organele administrative fiscale, art. 37 alin. (1) C. proc. fisc. dispune că „organul fiscal care s-a învestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent va continua procedura în derulare și va solicita organului ierarhic superior comun să hotărască asupra conflictului”.
În ipoteza în care organele fiscale între care apare conflictul de competență nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun, conflictul de competență se va soluționa de către Comisia fiscală centrală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.
Din interpretarea prevederilor art. 37 alin. (1) C. proc. fisc. rezultă că ivirea conflictului de competență nu suspendă procedura administrativ-fiscală, organul fiscal care
s-a învestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent continuând procedura în derulare și solicitând organului ierarhic superior comun să hotărască asupra conflictului.
În cazul în care conflictul de competență se naște cu privire la un act administrativ fiscal emis în procedura de administrare a creanțelor fiscale aparținând bugetului local, iar soluționarea acestuia este în competența Comisiei centrale fiscale, în conformitate cu prevederile art. 37 alin. (3) C. proc. fisc, acest organ central se completează cu câte un reprezentat al Asociației Comunelor din România, Asociației Orașelor din România, Asociației Municipiilor din România, Uniunii Naționale a Consiliilor Județene din România, precum și al Ministerului Administrației și Internelor.
În ideea realizării unei cât mai bune administrări a creanțelor fiscale, Codul de procedură fiscală a reglementat în art. 38 instituția acordului asupra competenței. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 38 C. proc. fisc., „cu acordul organului fiscal căruia îi aparține competența teritorială, precum și al contribuabilului în cauză, un alt organ poate prelua activitatea de administrare a acestuia”.
Astfel, pentru a se realiza transferul competenței teritoriale a unui organ fiscal, este necesar atât acordul organului fiscal teritorialmente competent, cât și al contribuabilului în cauză. Acordul se încheie între cele două organe fiscale, însă el nu poate produce niciun efect juridic decât dacă se obține și acordul contribuabilului administrat.
2.2. Emiterea actului în forma și cu procedura prevăzută de lege
Avându-se în vedere natura juridică de act administrativ de autoritate a actului administrativ fiscal, rezultă că pentru validitatea acestui tip de act se cere, ca o condiție de validitate, forma scrisă, această concluzie rezultând și din consacrarea art. 43 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit căruia: „Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă”.
De asemenea, Codul de procedură fiscală a reglementat în cadrul art. 44 alin. (2¹) și „posibilitatea emiterii actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice. În acest caz, ceea ce diferă este suportul pe care se găsește actul administrativ fiscal, care este unul magnetic, forma pe care acesta o îmbracă fiind tot cea scrisă.”
În cadrul doctrine s-a subliniat importanța și atuurile formei scrise a actelor administrative. Astfel, a fost menționat ideea că forma scrisă constituie “una dintre garanțiile prevăzute în scopul ca la elaborarea actelor administrative să se respecte legalitatea”.
Totodată, formă scrisă a unei manifestări de voință presupune elimiarea posibilității ca în viitor să se conteste existența acesteia..
Ceea ce se impune a fi remarcat este faptul că forma scrisă oferă oportunitatea părților de a ști, foarte exact, drepturile și obligațiile ce le revin.
Consacrarea obligativității formei scrise reprezintă o modalitate de apărare a drepturilor particularilor, care, îmbrăcând formă scisă, nu depind de memoria unor funcționari publici.
Un alt atuu important al formei scrise îl reprezintă faptul că impune modalități de probațiune exacte, oferind, de asemenea, condiții mult mai bune pentru exercitarea controlului de legalitate asupra actului.
Alături de forma scrisă, procedura de emitere a actelor administrative fiscale presupune și îndeplinirea unor formalități procedurale prealabile sau ulterioare acestui moment.
În situația actelor administrative adoptate de organe colegiale, procedura administrativă presupune și utilitatea îndeplinirii formalităților procedurale concomitente, cea mai importantă dintre ele fiind cvorumul.
Cât privesc formalitățile anterioare emiterii actului, procedura emiterii actului administrativ fiscal nu conține elemente particulare. Dar, în materia formalităților procedurale concomitente, de o mai mare importanță, sunt cele prevăzute în mod expres de art. 43 alin. (2) C. proc. fisc, sunt motivarea și semnarea actului.
Astfel, așa cum prevede art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc, actul administrativ fiscal trebuie să conțină, alături de alte elemente, „motivele de fapt” și „temeiul de drept”, altfel, motivarea în fapt și în drept.
În accepțiunea majorității doctrinei, motivarea nu este o condiție obligatorie pentru valabilitatea actelor administrative, aceasă condiție impunându-se numai în ipoteza actelor administrative jurisdicționale și în cazurile prevăzute în mod expres de lege.
Într-o opinie din doctrină s-a arătat că “motivarea oricărui act administrativ este obligatorie, fiind prevăzută în chiar Constituția României, în art. 31, care postulează dreptul la informație și corolarul său – transparența procedurii administrative, astfel încât aceasta nu ar mai trebui considerată o condiție de formă, ci chiar una de fond”.
Motivarea în fapt a unui act administrativ fiscal trebuie să facă referire la faptele sau împrejurările care au determinat emiterea sau adoptarea actului, „confirmând că acestea s-au produs ori că au existat”.
Motivarea în drept trebuie să indice temeiul juridic al actului administrativ fiscal, adică textul legal a cărui aplicare se face prin emiterea acestuia, relevând modul în care organul emitent a înțeles să aplice dispozițiile legale în vigoare la cazul dat.
Acestor elemente li se adaugă și indicarea probelor pe baza cărora s-au stabilit faptele, expunerea modului în care s-a ținut seama de probe la stabilirea faptelor, precum și de fapte la stabilirea stării de drept.
În doctrina de drept administrativ, „atunci când un act pentru care obligația motivării rezultă din lege nu este motivat de organul administrației de stat emitent, actul este ilegal din punctul de vedere al procedurii de elaborare și va trebui considerat nul. Dimpotrivă, atunci când actul este motivat, dar considerentele lui sunt în contrazicere cu dispozițiile legilor în vigoare, actul respectiv va fi regulat emis sub aspect formal, dar va trebui considerat ilegal din punct de vedere al conținutului sau al scopului”.
O altă formalitate procedurală simultană emiterii actului administrativ fiscal este dată de semnarea actului dublată de aplicarea ștampilei organului fiscal emitent.
Așadar, potrivit dispozițiilor art. 43 alin. (2) lit. g) și h), actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă „numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal" și „ștampila organului fiscal emitent”.
Semnarea înscrisului constatator al actelor administrative constituie o condiție de formă impusă, această condiție reieșind, implicit, din impunerea redactării actului în formă scrisă.
Din interpretarea art. 46 C. proc. fisc „semnarea înscrisului probator al actului administrativ fiscal este o condiție de validitate a acestuia”.
Astfel, semnătura este „un element formal esențial, ea consacrând transformarea unui proiect într-un adevărat act juridic”, demonstrând faptul că voința organului este
manifestată în acord cu dispozițiile legii, în scopul de a produce efecte juridice.
Avându-se în vedere faptul că cel care semnează actul administrativ fiscal face acest lucru în calitatea sa de împuternicit al organului fiscal, semnătura sa olografă se impune a fi dublată de ștampila organului fiscal emitent al actului, aplicarea sigiliului asigurând certificarea acestuia ca fiind emanația voinței juridice a unui anumit organ administrativ fiscal.
Totodată, legiuitorul a mai statuat, sub sancțiunea nulității, impunerea în actul administrativ fiscal, a numelui împuternicitului organului fiscal.
Dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. g) face ce fac vorbire despre „numele (…) persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii”, se impune a fi interpretat în sensul obligativității apariției în clar atât a numelui, cât și a prenumelui acestuia.
Obligativitatea menționării numelui și a prenumelui împuternicitului organului fiscal își găsește rațiunea în necesitatea garantării drepturilor contribuabililor, în sensul posibilității verificării pe calea controlului de legalitate a competenței acestuia în emiterea actului.
Așadar, din prevederile art. 43 alin. (3), „actul administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice este valabil și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal și ștampila organului emitent, cu condiția îndeplinirii cerințelor legal aplicabile în această materie”.
În ceea ce privește formalitățile proceduraleulteriaore emiterii actului administrativ, în cadrul doctrinei s-a susținut că acestea sunt: comunicarea, publicarea, aprobarea și ratificarea.
În ceea ce privește aprobare și ratificare nu există dispoziții în Codul de procedură fiscală, aceste formalități nefiind specifice procedurii fiscale, astfel că ori de câte ori devine incidență o astfel de situație se vor aplica normele generale ale dreptului administrativ
Comunicarea și publicarea actului administrativ fiscal sunt reglementate în art. 44
C. proc. fisc, care în alin. (1) statuează: „Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz”.
Prin comunicarea se înțelege o formalitate procedurală esențială deoarece, potrivit
art. 45 actul administrativ fiscal produce efecte juridice “numai din momentul în care este comunicat contribuabilului sau, pe cale de excepție, la o dată ulterioară menționată în actul administrativ comunicat, potrivit legii.”
Astfe, articolul 44 alin. (2) C. proc. fisc. statuează, limitativ, modalitățile de comunicare a actului administrativ fiscal. Astfel, „actul administrativ se comunică:
prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal sub semnătură, data comunicării fiind considerată data ridicării
prin persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii
prin poștă la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului și confirmarea primirii acestuia;
prin publicitate.”
Alineatul (3) al aceluiași articol reglementează modalitatea comunicării actului administrativ fiscal prin publicitate, statuând: „Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de Internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului județean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului”.
Această nouă formulare a textului art. 44 C. proc. fisc. a fost introdusă prin O.G.
nr. 2/2012, survenită ca urmare a publicării Deciziei Curții Constituționale nr. 536 din 28 aprilie 2011 referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 44 alin. 3
C. proc. fisc.
Astfel, prin această decizie, instanța de contencios constituțional a admis excepția de neconstituționalitate ridicată din oficiu de Judecătoria Constanța-secția civilă-și a constat că dispozițiile art. 44 alin. 3 C. proc. fisc. cunt neconsituționale „în măsura în care se interpretează în sensul că organul fiscal emitent poate să procedeze la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităților de comunicare prevăzute la art. 44 alin. 2 lit. a-d C. proc. fisc.”
2.3. Conținutul actului să respecte normele legele
Această condiție înseamnă că actul administrativ fiscal se impune să fie conform cu elementele normei juridice conținute în lege, și anume cu ipoteza, dispoziția și sancțiunea acesteia.
În determinarea concordanței actelor administrative cu normele juridice se impune a ține cont de forța juridică distinctă a actele juridice normative în baza cărora ele sunt emise, astfel încât pentru a fi valabil un act trebuie să fie în conformitate atât cu legea, cât și cu actelor normative cu forță juridică superioară.
Astfel, pentru a ne afla în prezența unui act administrativ fiscal valabil se impune ca acesta să conțină toate elementele pe care legea le impune ca obligatorii.
Potrivit art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. elementele ce se impun a se regăsi în cuprinsul actului administrativ fiscal sunt:
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis și data la care își produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de către contribuabil, după caz;
d) obiectul actului administrativ fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) ștampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;
j) mențiuni privind audierea contribuabilului.
Cod de procedură fiscală statuează o serie de acte administrative fiscale ce au caracter special, acestea cuprinzând alături de elementele consacrate în art. 43 alin. (2) și anumite elemente speciale.
În acestă ordine de idei, menționez decizia de impunere, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, titlul executoriu, somația, decizia sau dispoziția de soluționare a contestației.
Prin decizie de impunere se înțelege actul administrativ fiscal prin intermediul căruia se realizează calcularea obligațiilor fiscale principale și accesorii.
În conformitate cu dispozițiie art. 87 C. proc. fisc, „decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43, trebuind să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.”
În cuprisnul art. 88 C. proc fisc. se regăsesc enumerate limitativ actele adminsitrative fiscale ce se regăsesc asimilate deciziilor de impunere. În concepția legiuitorului nostru în categoria deciziilor de impunere se regăsesc și următoarele acte adminsitrative fiscale:
decizia privind rambursări de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind restituire de impozite, taxe, contribuții și alte venituri alebugetului general consolidat;
deciziile referitoare la bazele de impunere;
deciziile referitoare la obligațiile de paltă accesorii;
Deciziile privind nemodificarea bazei de impunere.
Prin titlul executoriu se înțelege actul administrativ fiscal ce are un conținut special, conținut reglementat de art. 141 alin. 4 C. proc. fisc.
Astfel, alături de elementele obligatorii statuate de art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., titlul executoriu se impune a cuprinde și următoarele: codul de identificare fiscală, domiciliul fiscal, precum și orice date de identificare, cuantumul și natura sumelor datorate și neachitate, precum și temeiul legal al puterii executorii a titlului.
Prin somație se înțelege actul administrativ fiscal prin care se declanșează executarea silită, aceasta cuprinzând, alături de elementele consacrate de art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., și următoarele : numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească suma prevăzută în titlul executoriu, precum și indicarea consecințelor nerespectării acesteia.
2.4. Actul administrativ fiscal să corespundă scopului legii
Pentru a putea înțelege această ultimă condiție a actului administrativ fiscal se impune a porni de la scopul legii.
În literatura de specialitate administrativă s-a statuat că scopul legii este consecința pe care aceasta vrea să îl atingă prin statuarea pe care o conține. Totodată s-a mai susținut că scopul legii reprezintă un element ce ține de legalitate, mijloacele utilizate pentru atingerea acestui scop sunt aspecte ce țin de oportunitate.
Într-o înțelegere lato sensu scopul urmărit prin actele administrative influențează însăși valabilitatea acestor acte. Deci, scopul unui act administrativ fiscal trebuie concordant cu scopul general al legislației fiscale. Orice act administrativ care nu corespunde scopului legii este un act ilegal, acest lucru având ca efect atargerea nulității acestuia.
De asemenea, dacă existența acestui scop ilegal îmbracă forma și unei încălcări abuzive a atribuțiilor de serviciu, ne aflăm în prezența unei abateri disciplinare, contravenționale sau infracționale, care poate atrage sancționarea funcționarului vinovat.
CAPITOLUL III
CONTESTAȚIA ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL
3.1. Noțiuni introductive
În cuprinsul Codului de procedură fiscală, procedura de soluționare se divide în două faze și anume: faza administrativă și faza judecătorească.
În acestă direcție, art. 208 C.proc.fisc. oferă contestatorului retragerea contestației cu respectarea următoarelor condiții: „contestatorul trebuie să fi formulat o contestație în termenul legal și cu respectarea condițiilor legale și contestatorul are dreptul să retragă contestația, și nu obligația; contestatorul poate retrage contestația înainte de soluționarea acesteia”.
Principalele efecele are retragerii contestației sunt:
organul de soluționare competent va lua act de renunțare printr-o decizie; această decizie, fiind un act administrativ fiscal, poate fi atacată în justiție;
prin retragerea contestației, petentul nu pierde dreptul de a înainta o nouă contestație în termenul general de depunere a acesteia;
retragerea contestației constituie punctul final al fazei administrative numai în ipoteza în care a expirat termenul de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, deoarece în această ipoteză, dacă petentul dorește să reitereze contestația, aceasta va fi respinsă ca tardivă.
Ca act juridic, retragerea contestație are o dublă caracteristică: act juridic de dispoziție și actul care determină trecerea de la faza administrativă la faza judecătorească.
Retragerea contestației poate reprezenta numai un act de dispoziție cu condiția de a fi întrunit două elemente: petentul și-a retras cererea în interiorul termenului de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal; petentul își manifestă dorința de a formula din nou contestația la organele administrative.
În cadrul Codul de procedură civilă sunt statuate trei categorii de acte procesuale de dispoziție, și anume: desistarea sau renunțarea reclamantului, achiesarea și tranzacția judiciară.
Ținându-se cont de dispozițiile cuprinse în art. 2 alin. (3) C.proc.fisc. și de dispozițiile consacrate de C.proc.civ., în materie fiscală își găsesc aplicabilitate și celelalte acte procesuale de dispoziție, în afară de desistare, care este reglementată în mod expres de către Codul de procedură fiscală.
În încercarea de a sitentiza, putem spune că în materie fiscală, petentul poate face acte de dispoziție cu privire la contestația formulată, în condițiile stabilite de codul de procedură fiscală (desistarea) respectiv de codul de procedură civilă (achiesarea și tranzacția judiciară).
3.2. Natura juridică a procedurii de soluționare a contestației
Delimitări conceptuale
Așa cum este consacrat de Codul de procedură fiscală, contenciosul fiscal reprezintă o specie a contenciosului administrativ, astfel cum este acesta reglementat de Legea nr. 554/2004, legea contenciosului administrativ.
Față de contenciosul fiscal, reglementat de Codul de procedură fiscală, care constituie o normă specială, contenciosul administrativ, consacrat prin Legea nr. 554/2004, constituie dreptul comun în materie, atât în faza administrativă, cât și faza judecătorească.
Ținând cont de faptul că prin Codul de procedură fiscală se consacră doar faza administrativă a contenciosului fiscal, potrivit principiilor de interpretare aplicabile în cauză, se susține că faza judecătorească este reglementată de legea contenciosului administrativ.
Articolul 205 C.proc.fisc. prevede că „împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”.
Potrivit dispozițiilor art. 238 C.proc.fisc, „Contestațiile depuse înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod se soluționează potrivit procedurii administrativ-jurisdicționale existente la data depunerii contestației”.
Constituția României în cuprinsul art. 21 alin. 4 consacră că: „Jurisdicțiile speciale administrative sunt facultative și gratuite”.
Calificarea procedurii de contencios fiscal
Codul de procedură fiscală consacră expresis verbis că procedura de contencios fiscal este o procedură administrativă.
În susținerea acestei idei, potrivit art. 205 C.proc.fisc, „actele atacate într-o primă fază sunt definite ca acte administrative”. Totodată, se califică calea de atac formulată împotriva actelor administrative ca fiind o cale administrativă. În consecință, legea a tranșat în mod definitiv calificarea căii de atac exercitată în materie fiscală împotriva actelor administrative ca fiind o cale administrativă.
Deși legea consacră elemente asemănătoare proceduri administrativ-jurisdicționale, acestea nu sunt de natură să modifice calificarea legală expresă a căii de atac.
În cuprinsul art. 238 C.proc.fisc. sunt calificate contestațiile depuse înainte de data intrării în vigoare a acestui cod ca fiind proceduri administrativ-jurisdicționale, ceea ce evidențiază faptul că acolo unde a vrut, legiuitorul a calificat calea de atac ca fiind o procedură administrativ-jurisdicfională.
Regimul juridic a soluționării contestației pe cale administrativă
Considerații generale
Contribuabilului îi revine dreptul de a face contestație împotriva actelor administrative fiscale, care îndeplinesc condițiile legale, aceste condiții regăsindu-se analizate în cuprinsul primului capitol.
Aceasta constituie regula, deoarece prin excepție, Codul de procedură fiscală stabilește în mod expres anumite categorii de acte administrative fiscale împotriva cărora contribuabilul poate face contestație (de exemplu, titlul de creanță).
În consecință, Codul de procedură fiscală nu stabilește în mod limitativ categoriile de acte împotriva cărora contribuabilul poate face contestație, ci stabilește principiul potrivit căruia contribuabilul poate face contestație împotriva oricărui act administrativ fiscal care îndeplinește condițiile prevăzute de art. 43 C. proc. fisc.
Se impune a menționa următorii termeni:
Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii.
După cum se poate observa, titlul de creanță îndeplinește condițiile legale pentru a fi considerat un act administrativ fiscal-este emis de un organ fiscal, este dat în aplicarea legislației privind stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale etc..
Potrivit art. 141 alin. (1) C.proc.fisc, executarea silită a creanțelor fiscale se efectuează în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prevederilor prezentului cod de către organul de executare competent, în a cărui rază teritorială își are domiciliul fiscal debitorul sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.
Pentru ca definiția să fie completă, trebuie să menționăm și prevederile C.proc.civ., potrivit cărora executarea silită se va efectua numai în temeiul unei hotărâri judecătorești ori al unui alt înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.
Decizia de impunere este actul administrativ fiscal care are conținutul stabilit în mod expres de către lege și prin care se stabilește categoria de impozit, baza de impunere, și cuantumul impozitului, pentur fiecare perioadă impozabilă în parte.
Decizia fiscală reprezintă înscrisul completat de contribuabil prin care acesta calculează cuantumul obligației fiscale datorate de stat
Sfera persoanelor îndrituite să conteste actul administrativ
Potrivit art. 205 alin. (2) C.proc.fisc, au dreptul să formuleze contestație persoanele care îndeplinesc următoarele condiții: actul administrativ fiscal a lezat drepturile contestatorului; lipsa actului administrativ fiscal a lezat drepturile contestatorului; drepturile contestatorului, încălcate de actul administrativ fiscal sau de lipsa actului administrativ fiscal, trebuie să fie drepturi proteguite de către lege.
Sfera actelor administrative fiscale care pot fi contestate
Actele administrative care pot fi atacate
Potrivit dispozițiilor legale cuprinse în Codul de procedură fiscală, poate fi contestat: actul administrativ fiscal; actul administrativ fiscal implicitlipsa actului administrativ fiscal.
Acestea sunt actele administrative fiscale care, în principiu, pot fi contestate de către contribuabil.
Însă, Codul de procedură fiscală enumără, în concret, anumite specii de acte administrative fiscale care pot fi contestate de persoana interesată.
Astfel: baza de impunere și impozitul sau taxa stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună; deciziile referitoare la baza de impunere pot fi contestate de orice persoană care participă la realizarea venitului; bazele de impunere constatate separat printr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.
Conchizând în ipoteza în care Codul de procedură fiscală nu stabilește o modalitate concretă de contestare a actului administrativ fiscal, atunci acesta va putea fi contestat în condițiile art. 205 alin. (1) C.proc.fisc, iar actele administrative fiscale menționate în mod expres de către lege și pentru care s-a stabilit o modalitate specială de contestare sunt de strictă interpretare, deoarece acestea constituie excepții de la regula stabilită de art. 205 alin. (1) C.proc.fisc.
Obiectul actelor administartive
Dispozițiile legale incidente în cauză stabilesc o regulă și o excepție.
Regula constă în aceea că în cazul contestației formulate împotriva actului administrativ fiscal, obiectul contestației îl constituie doar sumele și măsurile stabilite de organul fiscal în actul administrativ atacat. Excepția constă în aceea că în cazul contestației formulate împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, obiectul contestației nu mai este limitat de către lege.
Forma și conținutul contestației
Contestația se formulează în formă scrisă și trebuie să cuprindă în mod obligatoriu următoarele elemente: datele de identificare ale contestatorului; obiectul contestației (actul administrativ fiscal contestat); motivele de fapt și de drept (cauza contestației); dovezile pe care se întemeiază contestația; semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum și ștampila în cazul persoanelor juridice.
Contestația nu este supusă taxelor de timbru și se depune la organul fiscal al cărui act administrativ este atacat.
Nu trebuie confundat organul la care se depune contestația cu organul care soluționează contestația.
Termenul de depunere a contestației
Sub sancțiunea decăderii, contestația trebuie introdusă în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal contribuabilului contestator.
În ipoteza în care actul administrativ fiscal contestat nu precizează posibilitatea contestatorului de a contesta actul administrativ, termenul de depunere a contestației și organul de soluționare competent, atunci contribuabilul contestator are dreptul să introducă contestația în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ fiscal.
Competența de soluționare a contestațiilor
Articolul 209 C.proc.fisc. stabilește organul competent de soluționare, făcând o distincție între deciziile de impunere, actele administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, titlurile de creanță privind datoria vamală și alte acte administrative fiscale.
Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamalã, a mãsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziție de mãsuri, precum si împotriva deciziei de reverificare se soluționeazã de cãtre:
structura specializatã de soluționare a contestațiilor din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene sau a municipiului București, dupã caz, în a cãror razã teritorialã își au domiciliul fiscal contestatarii, pentru contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamalã, accesorii ale acestora, mãsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de pânã la 500.000 lei, precum și pentru contestațiile îndreptate împotriva deciziilor de reverificare, cu excepția celor emise de organele centrale cu atribuții de inspecție fiscalã;
structura specializatã de soluționare a contestațiilor din cadrul direcției generale a finanțelor publice județene sau a municipiului București, dupã caz, competentã conform art. 36 alin. (3) pentru administrarea contribuabililor nerezidenți care nu au pe teritoriul României un sediu permanent, pentru contestațiile formulate de aceștia, ce au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamalã, accesorii ale acestora, mãsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de pânã la 3 milioane lei, precum și pentru contestațiile îndreptate împotriva deciziilor de reverificare, cu excepția celor emise de organele centrale cu atribuții de inspecție fiscalã;
Direcția generalã de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscalã, pentru contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamalã, accesoriile acestora, precum și mãsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare, pentru contestațiile formulate de marii contribuabili, precum și cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol, emise de organele centrale cu atribuții de inspecție fiscalã, indiferent de cuantum.
Declinarea de competență
În situația în care contestația este depusă la un organ fiscal necompetent, acesta din urmă are obligația de a înainta contestația, în termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.
Dacă competența de soluționare nu aparține organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat, atunci contestația va fi înaintată de către acesta, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului de soluționare competent.
Până la momentul soluționării contestației, aceasta poate fi retrasă de contestator.
Retragerea contestație nu afectează dreptul contribuabilului de a formula o nouă contestație, în interiorul termenului general de 30 de zile. Totodată, petentul poate face și alte acte de dispoziție, în afară de renunțarea la contestație
Decizia de soluționare
Organul fiscal competent soluționează contestația prin intermediul unei decizii sau dispoziții, după caz, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.
Decizia de soluționare a contestației se semnează de către conducătorul direcției generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de înlocuitorii acestora, după caz.
Codul de procedură fiscală nu arată care sunt ipotezele în care organul fiscal va emite o decizie și care sunt ipotezele în care acesta poate emite o dispoziție. Cuprinsul deciziei/dispoziției se apropie foarte mult de cuprinsul unei hotărâri judecătorești.
Aspecte procedurale
Introducerea altor persoane în procedura de soluționare a contestațiilor
Organul de soluționare a contestației are dreptul-la cerere sau din oficiu-să introducă în procedura de soluționare a contestației alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate de către decizia de soluționare a contestației. Codul de procedură fiscală nu arată ce se înțelege prin „interes juridic de natură fiscală”, dar pe cale de interpretare în doctrină se consideră că elementele definitorii ale contestației sunt următoarele: interesul juridic – este interesul proteguit de lege și în acord cu regulile moralei; interesul de natură fiscală – este interesul care izvorăște din activitatea de administrare a creanțelor bugetare.
Aceste două condiții trebuie întrunite în mod cumulativ în persoana petentului.
Organul de soluționare a contestației este obligat să introducă din oficiu în procedura soluționării contestației persoanele care participă la realizarea venitului în sensul legii iar acestea nu au formulat contestație.
Persoana introdusă în procedura de soluționare a contestației are drepturile și obligațiile părților rezultate din raportul de drept fiscal care formează obiectul contestației și are dreptul să formuleze propriile sale cereri și apărări.
Soluționarea contestației
Organul fiscal competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, iar soluționarea contestației se va face în limitele sesizării.
Prin decizia de soluționare a contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac. Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și de fond, iar dacă aceste excepții sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.
Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă
Organul de soluționare a contestației are dreptul să suspende cauza, prin decizie motivată, în următoarele situații:
organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției care urmează să fie dată în procedură administrativă.
soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți;
la cerere, dacă există motive întemeiate.
La aprobarea suspendării, organul de soluționare competent va stabili și termenul până la care se suspendă procedura. În acest caz suspendarea poate fi cerută o singură dată
Trebuie menționat că nimic nu împiedică pe petent, dacă sunt îndeplinite condițiile legale, să solicite suspendare cauzei, în mod repetat, dar pe temeiuri diferite. Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.
Suspendarea executării actului administrativ fiscal
Introducerea contestației pe cale administrativă nu suspendă de drept executarea actului administrativ fiscal, dar organul de soluționare a contestației are dreptul să suspende executarea actului administrativ atacat până la soluționarea contestației, la cererea temeinic justificată a contestatorului însă Codul de procedură fiscală nu arată ce se înțelege prin cerere temeinic justificată.
De asemenea, pe această cale se dă posibilitatea jurisprudenței să contribuie la evoluția sistemului de drept, deoarece instanțele judecătorești sunt chemate să aprecieze dacă situația de fapt este sau nu temeinic justificată.
Soluții asupra contestației
Contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori poate fi respinsă.
În ipoteza admiterii contestației, organul de soluționare decide anularea totală sau parțială a actului atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va ține seama de considerentele cuprinse în decizia de soluționare a contestației.
Noul act administrativ fiscal va fi emis de organul fiscal competent, iar nu de către organul fiscal de soluționare a contestației. Contestația poate fi respinsă în urma analizei făcută de organul de soluționare pe fondul cauzei, situație în care contestația va fi respinsă ca neîntemeiată.
De asemenea, contestația poate fi respinsă ca urmare a neîndeplinirii unei condiții procedurale, situație în care contestația va fi respinsă fără a se proceda la o analiză pe fond a cauzei.
Comunicarea deciziei de soluționare a contestației și calea de atac
Contestația formulată de contribuabil pe cale administrativă trebuie soluționată de către organul fiscal, în termen de 45 de zile de la înregistrare.
Având în vedere modul de reglementare a acestui text legal („se soluționează"), precum și natura juridică a acestei contestații – procedură administrativ jurisdicțională -, considerăm că acest termen este un termen imperativ, și nu un termen de recomandare pentru organele fiscale competente.
Decizia privind soluționarea contestației se comunică contes-tatorului, persoanelor introduse în procedura soluționării, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Decizia de soluționare a contestației poate fi atacată la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă
Procedura de soluționare a cererilor de chemare în judecată în materie fiscală
Aspecte generale
Potrivit dispozițiilor legale, deciziile administrative emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă. Potrivit dispozițiilor cuprinse în C.proc.civ., în materia contenciosului administrativ, competența materială în primă instanță se împarte între tribunal și curtea de apel.
Pentru actele administrative fiscale emise de autoritățile centrale, competența materială de soluționare revine curții de apel, iar pentru celelalte acte administrative fiscale competența materială revine tribunalului.
Procedura de soluționare este stabilită de Codul de procedură civilă, ca drept comun în materie. Ca aspecte particulare ale acestei proceduri, trebuie menționat faptul că reclamantul trebuie să depună, odată cu acțiunea, actul administrativ pe care îl atacă (decizia administrativă de soluționare a contestației) sau, după caz, răspunsul autorității administrative prin care i se comunică refuzul rezolvării cererii sale privind un drept recunoscut de lege. în situația în care reclamantul nu a primit niciun răspuns în legătură cu contestația sa, va depune la dosar copia contestației, certificată pentru conformitate cu originalul.
Instanța judecă de urgență acțiunile în ședință publică, în completul stabilit de lege, iar sentințele vor fi redactate în cel mult cinci zile de la pronunțare.
Potrivit prevederilor legale cuprinse în noua lege a contenciosului administrativ – Legea nr. 554/2004 de regulă, înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ competente, “persoana care se consideră vătămată printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare”, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia.
Din redactarea textului de lege, rezultă faptul că procedura prealabilă este obligatorie, iar neîndeplinirea acesteia atrage respingerea acțiunii în contencios administrativ ca fiind inadmisibilă.
Legea contenciosului administrativ, împreună cu dispozițiile constituționale, stabilește și excepții de la această regulă. În acest sens, constituie excepții:
pentru acțiunile de contencios administrativ obiective (adică acțiunile formulate de către Avocatul Poporului, Ministerul Public, Agenția Națională a Funcționarilor Publici) nu este obligatorie plângerea prealabilă;
jurisdicțiile speciale administrative sunt facultative și gratuite, în sensul că persoana vătămată poate opta pentru formularea acțiunii în contencios administrativ direct la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă;
pentru actele administrative care nu pot fi atacate în contencios administrativ pot fi atacate în justiție, nefiind necesară îndeplinirea procedurii plângerii prealabile;
pentru cererile celor vătămați prin ordonanțe sau dispoziții din ordonanțe, nu este obligatorie îndeplinirea procedurii plângerii prealabile
în situația în care se invocă excepția de nelegalitate, nu este obligatorie formularea plângerii prealabile.
Trebuie menționat că, de regulă, pentru toate aceste excepții, legea dispune că nu este obligatorie plângerea prealabilă, motiv pentru care, în doctrină, se consideră că nimic nu împiedică persoanele interesate să se adreseze autorității publice emitente în vederea revocării actului administrativ. Potrivit dispozițiilor legale din legea contenciosului administrativ prevederile referitoare la obligativitatea procedurii prealabile sunt aplicabile și în ipoteza în care „legea specială prevede o procedură administrativ-jurisdicțională, iar partea nu a optat pentru aceasta”.
Cât privește raportul dintre obiectul acțiunii în contencios administrativ și obiectul plângerii prealabile, în materia contenciosului administrativ există o regulă și excepții.
Astfel, regula constă în aceea că, potrivit dispozițiilor legale cuprinse în legea
contenciosului administrativ, nu trebuie să existe identitate între obiectul plângerii prealabile (capetele de cerere) și obiectul acțiunii în contencios administrativ.
De altfel, existența unei astfel de identității în materia contenciosului administrativ era și dificil de prevăzut, deoarece obiectul cererii de chemare în judecată este mult mai complex și nuanțat față de obiectul plângerii prealabile. Astfel, plângerea prealabilă, astfel cum rezultă din prevederile art. 7 alin. (1) din legea contenciosului administrativ, are ca obiect „revocarea în tot sau în parte a actului administrativ”.
Cererea de chemare în judecată trebuie să aibă ca obiect, de principiu, anularea actului administrativ atacat, obligarea autorității administrative la emiterea actului administrativ solicitat, obligarea autorității administrativ la daune morale. Excepția constă în aceea că între obiectul (capetele de cerere) plângerii prealabile (procedurii administrative) și obiectul (capetele de cerere) cererii de chemare în judecată trebuie să existe identitate.
Obiectul acțiunii în contencios administrativ
În accepțiunea unor autori ai literaturii de specialitate, lato sensu obiectul acțiunii în contencios administrativ cuprinde atât obiectul cererii de chemare în judecată (obiectul acțiunii judiciare, în accepțiunea legii contenciosului administrativ), cât și obiectul plângerii prealabile.
Stricto sensu, obiectul acțiunii în contencios administrativ are în vedere doar obiectul cererii de chemare în judecată, fără a cuprinde și obiectul plângerii prealabile.
În cele ce urmează, prin obiectul acțiunii în contencios administrativ voi avea în vedere accepțiunea stricto sensu a acestei noțiuni.
Legea contenciosului administrativ nu este suficient de coerentă și în afara oricăror interpretări atunci când conturează obiectul acțiunii în contencios administrativ. Astfel, această lege vorbește despre obiectul cererii de chemare în judecată în 3 situații, stabilind de fiecare dată un obiect distinct pentru acțiunea în justiție.
Astfel, legea contenciosului administrativ vorbește pentru prima dată despre obiectul acțiunii în contencios administrativ în art. 1, stabilind că „orice persoană (…) se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei care i-a fost cauzată”.
Pe de altă parte, legea contenciosului administrativ vorbește despre obiectul acțiunii în contencios administrativ în art. 8, stabilind că „persoana vătămată (…) poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea, în tot sau în parte, a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale”.
În ultimă instanță, legea contenciosului administrativ vorbește, în mod indirect, de această dată, despre obiectul acțiunii în contencios administrativ, atunci când stabilește măsurile pe care le poate dispune instanța judecătorească prin hotărâre judecătorească.
Astfel, art. 18, intitulat „Soluțiile pe care le poate da instanța”, dispune: „Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ ori să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrați vă. (…) în cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru”.
În conformitate cu art. 1 alin. (1) din legea contenciosului administrativ: „Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată”.
În concordanță cu locul unde este așezat în cadrul legii -Capitolul I intitulat „Dispoziții generale” – acest text de lege este redactat în mod general, în sensul că sunt stabilite doar liniile directoare ale obiectului acțiunii în contencios administrativ, respectiv anularea actului administrativ atacat, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei cauzate.
Textul de lege în discuție raportează obiectul cererii de chemare în judecată la capacitatea reclamantului de a percepe situația de fapt și de drept. în această ipoteză legiuitorul are în vedere situația litigioasă astfel cum este aceasta stabilită de către reclamant, situația litigioasă nesoluționată încă de instanța judecătorească.
Această modalitate de reglementare își are cauza în faptul că în art. 1 alin. (1) legiuitorul nu dorește să stabilească în mod amănunțit și riguros obiectul acțiunii în contencios administrativ, ci doar dorește să contureze elementele contenciosului administrativ, respectiv: a) actul administrativ emis de către o autoritate publică, care b) să vatăme drepturile și interesele legitime ale persoanelor fizice sau juridice, c) situația în care acestea (persoanele) se pot adresa instanței judecătorești, d) instanță care poate dispune anularea actului, recunoașterea dreptului și a interesului și/sau repararea pagubei.
Articolul 1 alin. (1) din lege nu pune accentul în mod deosebit pe un element anume al contenciosului administrativ, ci doar conturează (identifică) elementele specifice ale acestuia.
O dovadă în plus a acestei susțineri este și faptul că, ulterior, legiuitorul revine și stabilește în mod exhaustiv conținutul fiecăruia dintre cele patru elemente ale contenciosului administrativ. Astfel, alineatele următoare ale art. 1 dezvoltă (pun accentul pe) „subiectele de sezină", stabilind toate categoriile de persoane care au calitate procesuală activă pentru a formula acțiune în contencios administrativ. De altfel legiuitorul a intitulat în mod expres art. 1 „Subiectele de sesizare a instanței”.
Conchizând obiectul acțiunii în contencios administrativ, astfel cum este conturat de acest text de lege, constituie prima impresie a legiuitorului cu privire la acest aspect, impresie care este în mod deliberat generală și care poate fi înțeleasă în totalitate doar coroborând-o cu celelalte ipostaze ale obiectului acțiunii judiciare.
Potrivit art. 8 din legea contenciosului administrativ „Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, (…) poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea, în tot sau în parte, a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale”.
Acest text de lege, situat în Capitolul II – „Procedura de soluționare a cererilor în contenciosul administrativ”, intitulat „Obiectul acțiunii judiciare”, stabilește că reclamantul poate solicita instanței judecătorești a) anularea, în tot sau în parte, a actului administrativ atacat, b) repararea pagubei cauzate, și eventual c) reparații pentru daune morale.
Spre deosebire de art. 1 alin.1, se observă că art. 8 nu mai menționează în cadrul obiectului cererii de chemare în judecată și recunoașterea dreptului sau a interesului legitim pretinse.
Obiectul acțiunii judiciare, stabilit de art. 8, este incomplet și susceptibil de interpretări, întrucât nu ține seama de faptul că instanța judecătorească nu se poate substitui autorității publice în soluționarea cererii formulate de către petent. în ipoteza în care autoritatea publică nu soluționează cererea formulată de petent, instanța judecătorească nu poate soluționa ea însăși respectiva cerere, ci cel mult poate obliga autoritatea publică, sub sancțiunea plății de daune cominatorii, să soluționeze acea cerere.
Din această perspectivă obiectul acțiunii în contencios administrativ, astfel cum este acesta stabilit de art. 8 este incomplet, întrucât nu menționează posibilitatea instanței judecătorești de a obliga autoritatea publică să soluționeze cererea formulată de petent.
Trebuie menționat ab initio că în această ipoteză se are în vedere obiectul derivat (indirect) al cererii de chemare în judecată, deoarece acest text de lege are în vedere măsurile pe care le poate dispune instanța judecătorească prin hotărârea judecătorească pronunțată.
În conformitate cu art. 18 din Legea contenciosului administrativ „Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ ori să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă (…) în cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru”.
Astfel cum se poate observa, obiectul indirect al cererii de chemare în judecată se raportează într-un prim moment la prevederile art. 8 alin. (1,) în sensul că dispune că instanța judecătorească va soluționa cererea de chemare în judecată, ținând seama de obiectul acesteia.
Obiectul indirect al cererii de chemare în judecată constă în:
anularea, în tot sau în parte, a actului administrativ;
obligarea autorității publice să emită un act administrativ ori să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă;
obligarea autorității publice la plata despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.
În doctrină se consideră că această modalitate de reglementare este parțial deficitară și incoerentă în sensul că este inadmisibil din punct de vedere juridic ca reclamantul să solicite ceva, iar instanța judecătorească să-i acorde altceva-respectiv măsurile stabilite de art. 18.
În materia contractelor administrative, instanța de contencios administrativ este competentă să soluționeze atât litigiile care apar în fazele premergătoare încheierii unui contract administrativ, cât și orice litigii legate de aplicarea și executarea contractului administrativ, ținând seama de faptul că principiul libertății contractuale (autonomiei de voință) este subordonat principiului priorității interesului public.
Atunci când obiectul acțiunii în contencios administrativ îl formează un contract administrativ, în funcție de starea de fapt, instanța poate: a) dispune anularea acestuia, în tot sau în parte; b) obliga autoritatea publică să încheie contractul la care reclamantul este îndrituit (sub sancțiunea unei penalități pentru fiecare zi de întârziere); c) impune uneia dintre părți îndeplinirea unei anumite obligații (sub sancțiunea unei penalități pentru fiecare zi de întârziere); d) suplini consimțământul unei părți, când interesul public o cere; e) obliga la plata unor despăgubiri pentru daunele materiale și morale.
Actuala lege a contenciosului administrativ, la fel ca vechea lege a contenciosului administrativ, stabilește în mod defectuos și neunitar obiectul cererii de chemare în judecată.
Astfel,, în toate cele trei ipoteze obiectul acțiunii în contencios administrativ este diferit, în sensul că apare un capăt de cerere sau dispare un capăt de cerere. Sunt constant menționate, în toate cele trei situații capătul de cerere privind anularea actului administrativ și capătul de cerere privind obligarea autorității administrative la plata de daune interese.
Inconsecvența legiuitorului este manifestată prin faptul că art. 1 alin. (1) vorbește despre recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim în timp ce art. 18 vorbește despre obligarea autorității publice să emită un act administrativ ori să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă.
Astfel, recunoașterea dreptului pretins este un capăt de cerere general, care se încadrează în definiția clasică a obiectului cererii de chemare în judecată, în timp obligarea autorității administrative să emită un act este un capăt de cerere specific contenciosului administrativ și care ține seama de principiul separației puterilor în stat, consacrat în mod expres de dispozițiile constituționale.
În consecință, având în vedere cele mai sus menționate, precum și principiul stabilit de Codul de procedură civilă, conform căruia instanța judecătorească trebuie să se pronunțe asupra a ceea ce s-a cerut-nu extra petita, nu minus petita sau plus petita, se consideră că, din punct de vedere juridic, în mod corect obiectul cererii de chemare în judecată este stabilit de art. 18.
Astfel cum rezultă din prevederile art. 7 din legea contenciosului administrativ, îndeplinirea procedurii plângerii prealabile înainte de introducerea cererii de chemare în judecată este obligatorie, iar neîndeplinirea acesteia atrage respingerea acțiunii în contencios administrativ
Cât privește raportul dintre obiectul acțiunii în contencios administrativ și obiectul plângerii prealabile, în materia contenciosului administrativ există o regulă și excepții.
Astfel, regula constă în aceea că, potrivit dispozițiilor legale cuprinse în legea contenciosului administrativ, nu trebuie să existe identitate între obiectul plângerii prealabile (capetele de cerere) și obiectul acțiunii în contencios administrativ.
De altfel, existența unei astfel de identității în materia contenciosului administrativ era și dificil de prevăzut, deoarece obiectul cererii de chemare în judecată este mult mai complex și nuanțat față de obiectul plângerii prealabile.
Astfel, plângerea prealabilă, astfel cum rezultă din prevederile art. 7 alin. (1) din legea contenciosului administrativ, are ca obiect „revocarea în tot sau în parte a actului administrativ”, iar cererea de chemare în judecată trebuie să aibă ca obiect, de principiu, anularea actului administrativ atacat, obligarea autorității administrative la emiterea actului administrativ solicitat, obligarea autorității administrative la daune morale.
În consecință, autoritatea publică, în baza plângerii prealabile formulate de către petent, poate revoca acest act administrativ. Autoritatea publică emitentă nu anulează actul administrativ atacat, întrucât aplicarea acestei sancțiuni este de competența exclusivă a instanței judecătorești.
Unii autori consideră că legiuitorul a instituit procedura prealabilă (fie administrativă, fie administrativ-jurisdic-țională) cel puțin din două motive: a) degrevarea instanțelor judecătorești de o anumită categorie de litigii și b) pentru a oferi autorității publice emitente posibilitatea de a-și retracta manifestarea de voință și a revoca actul administrativ emis.
Procedura prealabilă este instituită în mod categoric în beneficiul autorității publice și la fel de categoric în detrimentul petentului (viitorului reclamant), întrucât oferă posibilitatea autorității publice să-și examineze (atât cât privește legalitatea, cât și oportunitatea) din nou actul administrativ emis, iar petentului îi amână momentul accesului la instanța judecătorească.
Prin excepție, în materia achizițiilor publice, între obiectul (capetele de cerere) plângerii prealabile (procedurii administrative) și obiectul (capetele de cerere) cererii de chemare în judecată trebuie să existe identitate.
Astfel, potrivit art. 81 alin. (2) din O.U.G. nr. 60/ 2001 privind achizițiile publice, modificată și completată, „acțiunea în justiție se introduce numai după epuizarea căii de atac a contestației pe cale administrativă și numai de către acele persoane care au înaintat contestații, precum și pentru acele capete de cerere care au făcut obiectul atacului pe cale administrativă”.
Cât privește domeniul de aplicabilitate al art. 21 alin. (4) din Constituția României, astfel cum a fost revizuită, potrivit căruia „jurisdicțiile speciale administrative sunt facultative și gratuite”, trebuie menționat că activitatea de jurisdicție administrativă are, în principiu, următoarele trăsături caracteristice: a) această activitate se desfășoară după o procedură imperativă, prevăzută în mod expres de către lege; b) activitatea jurisdicțională se întemeiază pe contradictorialitate, adică pe posibilitatea părților în conflict de a-și administra probele în mod direct în fața organului care soluționează contestația; c) organul care soluționează contestația este independent și imparțial față de părțile în conflict. Această condiție este considerată ca fiind definitorie pentru procedura jurisdicțională.
În considerarea celor de mai sus, trebue ținut cont de faptul că în România justiția se înfăptuiește prin intermediul instanțelor judecătorești care au competență generală în soluționarea litigiilor, jurisdicțiile administrative – deoarece sunt îndrituite să soluționeze litigii de o anumită natură – trebuie să fie instituite prin dispoziție legală expresă, deoarece constituie o excepție de la competența generală a instanțelor judecătorești, iar ca orice excepție, trebuie să fie stabilită în mod expres de către lege.
În practică, având în vedere caracterul obligatoriu al contestației administrative (procedurii prealabile), sunt posibile următoarele situații: petentul formulează o cerere-de rambursare a TVA, de restituire a unui impozit încasat fără existența vreunui titlu-iar autoritatea publică soluționează această cerere-favorabil sau nefavorabil-în termenul legal-de 45 de zile în materie fiscală; cererea formulată de petent nu este soluționată de către autoritatea publică; petentul formulează contestație împotriva actului administrativ (implicit – nesoluționarea cererii în termenul legal sau explicit) iar autoritatea publică soluționează această contestație în termenul legal, contestația formulată de petent nu este soluționată de către autoritatea publică.
În raport de aceste situații de fapt, diferă și obiectul acțiunii în contencios administrativ.
Astfel: în ipoteza în care cererea formulată de petent (cerere de competența exclusivă a autorității publice) este soluționată de către autoritatea sesizată în termenul legal, iar petentul nu este mulțumit de modalitatea de soluționare a acestei cereri, trebuie să îndeplinească procedura prealabilă solicitând autorității publice revocarea actului administrativ emis.
În situația în care cererea formulată de petent nu este soluționată de autoritatea publică în termenul legal, petentul trebuie să formuleze plângere prealabilă solicitând autorității publice revocarea actului administrativ implicit (nesoluționarea în termenul legal a cererii formulate) și emiterea actului administrativ necesar (actul administrativ prin care se soluționează cererea formulată); în situația în care autoritatea publică sesizată cu contestația administrativă formulată împotriva actului administrativ explicit (actul administrativ de soluționare a cererii) nu soluționează această procedură prealabilă în termenul legal stabilit, atunci reclamantul se poate adresa instanței judecătorești solicitând anularea acestui act administrativ și, eventual, obligarea autorității publice la acoperirea prejudiciului pricinuit; în ipoteza în care autoritatea publică nu soluționează contestația formulată împotriva actului administrativ implicit (nesoluționarea cererii formulate de petent în termenul legal), atunci reclamantul se va adresa instanței judecătorești solicitând anularea actului administrativ implicit și obligarea autorității publice să emită actul administrativ solicitat (explicit -de soluționare a cererii); în ipoteza în care autoritatea publică soluționează în termen legal contestația formulată de petent (formulată fie împotriva actului administrativ explicit, fie împotriva actului administrativ implicit), atunci reclamantul se poate adresa instanței judecătorești solicitând anularea actului administrativ emis.
Contestația la executare
În cazul în care s-a început executarea silită, lefea dispune că persoanele interesate pot face contestație împotriva oricărui act de executare efectuat cu încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală de către organele de executare, precum și în cazul în care aceste organe refuză să îndeplinească un act de executare în condițiile legii.
Dispozițiile privind suspendarea provizorie a executării silite prin ordonanța președințială prevăzute de art. 403 alin. (4) C.proc.civ. nu sunt aplicabile.
Contestația poate fi făcută și împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanță judecătorească sau de alt organ jurisdictional și dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege.
Contestația se introduce la instanța judecătorească competentă și se judecă în procedura de urgență.
Contestația se poate face în termen de 15 zile, sub sancțiunea decăderii, de la data când:
contestatorul a luat cunoștință de executarea ori de actul de executare pe care le contestă, din comunicarea somației sau din altă înștiințare primită ori, în lipsa acestora, cu ocazia efectuării executării silite sau în alt mod
contestatorul a luat cunoștință, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a îndeplini un act de executare;
cel interesat a luat cunoștință, potrivit lit a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contestă.
Contestația prin care o terță persoană pretinde că are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmărit poate fi introdusă cel mai târziu în termen de 15 zile după efectuarea executării.
Neintroducerea contestației în termenul de mai sus nu îl împiedică pe cel de-al treilea să își realizeze dreptul pe calea unei cereri separate, potrivit dreptului comun.
La judecarea contestației instanța va cita și organul de executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite ori, în cazul executării prin poprire, își are sediul sau domiciliul terțul poprit.
La cererea părții interesate instanța poate decide, în cadrul contestației la executare, asupra împărțirii bunurilor pe care debitorul le deține în proprietate comună cu alte persoane.
Dacă admite contestația la executare, instanța, după caz, poate dispune anularea actului de executare contestat sau îndreptarea acestuia, anularea ori încetarea executării înseși, anularea sau lămurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a cărui îndeplinire a fost refuzată.
În cazul anulării actului de executare contestat sau al încetării executării înseși și al anulării titlului executoriu, instanța poate dispune prin aceeași hotărâre să i se restituie celui îndreptățit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reținerile prin poprire.
În cazul respingerii contestației contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare, la despăgubiri pentru pagubele cauzate prin întârzierea executării, iar când contestația a fost exercitată cu rea-credință, el va fi obligat și la plata unei amenzi.
CAPITOLUL IV
PRACTICĂ JUDICIARĂ
Act administrativ fiscal. Contestare. Procedură administrativă specială.
Prin dispozițiile art. 175-188, Codul de procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.
Din prevederile art. 188 alin. (2) ale Codului de procedură fiscală, conform cărora „deciziile emise în soluționare contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă”, rezultă că instanța nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal.
Î.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal,
Decizia nr. 2352 din 4 mai 2007
Prin acțiunea promovată pe calea contenciosului administrativ la 6 ianuarie 2006, reclamanta S.C. RCI SRL Craiova a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, solicitând anularea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2004 și să se constate nulitatea absolută a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005. Totodată, reclamanta a solicitat suspendarea executării deciziei până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.
Motivându-și acțiunea, reclamanta a arătat că prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 i s-au calculat, pentru perioada 9 aprilie 2004 – 6 octombrie 2004, obligații fiscale după cum urmează; 5.115.523.826 ROL diferență impozit pe profit, 748.649.655 ROL dobânzi aferente impozitului pe profit, 201.524.317 ROL penalități aferente impozitului pe profit, 3.887.798.106 ROL reprezentând TVA, 641.493.762 ROL dobânzi aferente TVA și 172.743.205 ROL penalități aferente TVA.
Reclamanta a mai arătat că obligațiile fiscale au fost stabilite prin înregistrarea în contabilitate a 27 facturi provenind de la S.C. RC 2000 SRL București și S.C. MI 2000 SRL, societăți pe care reclamanta le-a considerat ca având calitatea de distribuitori ai importatoarei S.C. R&F SRL, livrarea mărfii fiind efectivă, iar înregistrarea în contabilitate făcându-se pe baza notelor de recepție.
Curtea de Apel Craiova – Secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 13 ianuarie 2006, a dispus suspendarea procesului-verbal și a deciziei atacate, până la soluționarea irevocabilă a cauzei, iar prin sentința nr. 720 din 18 octombrie 2006, a admis în parte acțiunea reclamantei, anulând decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pe care a obligat-o să soluționeze pe fond contestația împotriva procesului-verbal nr. 3470 din 21 iulie 2005 al Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, urmare unei note de constatare din 31 martie 2005, s-a efectuat de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj un control operativ și inopinat de punctul de lucru al reclamantei situat în Craiova, Str. Câmpului nr.2, verificând activitatea desfășurată în anii 2003, 2004 și 2005.
Cu acest prilej, s-a constatat că în perioada aprilie-octombrie 2004 societatea a achiziționat de la S.C. RC 2000 SRL București și S.C. MI 2000 SRL București cantități de carne de pui și pește congelat, plata efectuându-se prin ordin de plată în contul R&F SRL Sf. Gheorghe. Aceasta s-a înregistrat în evidențele contabile cu 27 facturi provenind de la cele două societăți, care în realitate au fost achiziționate de S.C. S SRL și au fost ridicate de S.C. RC SRL de la distribuitorul autorizat al acestor documente.
În urma controlului efectuat la societatea reclamantă s-a întocmit procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, înregistrat în registrul unic de control seria nr. 466700 din 20 iunie 2005, poziția 15, în cuprinsul căruia s-a constatat că marfa sosea la reclamantă în autocare frigorifice, fără documente de însoțire, iar primitorul mărfii semna documentele de transport fără a menționa cantitatea primită, conform înțelegerii cu reprezentantul S.C. R&F Sf. Gheorghe, factura trimițându-se ulterior.
Același proces-verbal din 21 iunie 2005 a constatat încălcarea dispozițiilor art. 21 și 145 Cod fiscal, art. 6 din H.G. nr. 831/1997 și art. 6 din Legea nr. 82/1991, stabilindu-se pentru perioada 9 aprilie – 6 octombrie 2004 un impozit pe profit suplimentar de 5.115.523.826 lei și TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei, dobânzi și penalități aferente pentru neplata în termen a acestor sume.
Prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a anulat măsurile dispuse prin procesul-verbal nr. 466.700 din 20 iunie 2005 privind virarea la bugetul de stat a sumelor reprezentând impozit pe profit 511.552 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit 74.865 RON, penalități aferente impozitului pe profit 20.162 RON, TVA 388.780 RON, dobânzi aferente TVA 64.169 RON, penalități aferente TVA 17.274 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să valorifice constatările efectuate prin proces-verbal și să emită decizia de impunere conform legii.
Curtea de Apel Craiova a constatat nelegalitatea deciziei nr. 204 din 17 noiembrie 2005 și, apreciind natura juridică a procesului-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005 din prisma dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. „c” din Legea nr. 554/2004 și art. 41 din Codul de procedură fiscală a concluzionat că acesta reprezintă un act administrativ fiscal și a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală ă soluționeze pe fond contestația împotriva acestuia.
Împotriva sentinței nr. 720 din 18 octombrie 2006, pronunțată de Curtea de Apel Craiova – Secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. RCI SRL Craiova, cât și pârâtele.
Recurenta-reclamantă a criticat sentința în temeiul art. 3041 Cod procedură civilă, arătând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică pentru că nu a soluționat cauza pe fond, ci a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să facă acest lucru.
În acest sens, recurenta-reclamantă a arătat că textele din Codul de procedură fiscală nu reglementează o jurisdicție administrativă, ci o cale administrativă de atac, care presupune posibilitatea organului de soluționare a contestațiilor să revoce actul administrativ atacat, pentru a preîntâmpina un proces.
În condițiile în care procedura prealabilă a fost exercitată, a trimite cauza la autoritatea fiscală pentru a se pronunța pe fondul contestației generează, în opinia reclamantei-recurente, extinderea nejustificată a ciclului procesual, cu încălcarea principiilor contenciosului administrativ și principiului constituțional al accesului liber la justiție.
În motivarea recursului pe care l-a formulat în nume propriu și ca reprezentant al Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Dolj a invocat prevederile art. 304 pct. 9 și 3041 Cod procedură civilă, arătând că instanța de fond a reținut în mod eronat că procesul-verbal de control este un act administrativ fiscal.
În raport cu prevederile art. 41 și 83 din Codul de procedură fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că singurul act fiscal prin care se pot stabili obligații către bugetul de stat este decizia de impunere și nu procesul-verbal de control, așa cum a reținut instanța de fond.
În opinia autorității fiscale, reclamanta nu a fost prejudiciată prin procesul-verbal de control, nefiind obligată la plata vreunei sume către bugetul de stat și și-a întemeiat această susținere pe prevederile art. 106 și 107 din Codul de procedură fiscală.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, față de recursul pârâtelor, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că procesul-verbal este un veritabil act administrativ fiscal, întrunind toate condițiile prevăzute de art. 41 din Codul de procedură fiscală și de art. 2 alin.(1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.
Examinând cauza în raport cu motivele de recurs invocate și cu prevederile art. 3041 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat.
Prin procesul-verbal nr. 3470 din 21 iunie 2005, Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj a constatat că S.C. RCI SRL datorează bugetului de stat următoarele sume: 5.115.523.826 lei vechi impozit pe profit suplimentar, cu dobânzi aferente de 748.649.655 lei vechi și penalități de întârziere de 201.524.317 lei vechi, precum și TVA suplimentar în sumă de 3.887.798.106 lei vechi, cu dobânzi de 641.493.762 lei vechi și penalități de întârziere în cuantum de 172.743.205 lei.
Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva procesului verbal a fost soluționată de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin decizia nr. 204 din 17 noiembrie 2005, în sensul că au fost anulate măsurile dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.722 lei noi, compuse din sumele menționate mai sus, urmând ca organele de inspecție fiscală să valorifice constatările efectuate prin procesul-verbal și să emită decizie de impunere, conform legii.
În motivarea deciziei s-a reținut, în esență, că sumele datorate bugetului de stat consolidat se stabilesc, în toate cazurile, prin decizie de impunere, care constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată, la baza deciziei de impunere stând raportul de inspecție fiscală.
Interpretând în acest mod dispozițiile art. 82, 94, 105 și 106 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației a considerat că nu se mai impune analiza pe fond a cauzei, făcând aplicarea art. 182 alin. (5) din același act normativ, conform căruia „Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar când se constată că acesta sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei”.
Practic, pentru un considerent formal, legat de forma și de denumirea actului contestat, Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a analizat legalitatea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei.
Stabilind natura juridică de act administrativ fiscal a procesului-verbal, instanța de fond a interpretat corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 corelate cu normele speciale instituite prin art. 41 din Codul de procedură fiscală, care definesc noțiunea de act administrativ fiscal și prin art. 43 din Codul de procedură fiscală, referitor la conținutul și motivarea actului administrativ fiscal.
Decizia de impunere prevăzută de art. 83 și următoarele din Codul de procedură fiscală nu epuizează sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare reglementate prin Titlul IX al aceluiași act normativ, art. 175 alin. (1) referindu-se expres la contestarea titlului de creanță și a altor acte administrative fiscale.
Susținerile recurentelor-pârâte, în sensul că procesul-verbal nu stabilește obligații de plată către bugetul de stat și nu prejudiciază interesele legitime ale recurentei-reclamante sunt contrazise de însuși dispozitivul deciziei de soluționare a contestației, în care s-a dispus anularea măsurilor dispuse prin procesul-verbal, privind virarea la bugetul de stat a sumei totale de 1.076.772 lei, pentru care urmează să fie întocmită și decizia de impunere.
În calificarea juridică a unui act, esențială este natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu forma sau denumirea.
În ceea ce privește recursul reclamantei, care critică sentința sub aspectul nesoluționării cauzei pe fond, Curtea constată că art. 175-188 din Codul de procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art. 7 din Legea nr. 554/2004.
Din prevederile art. 188 alin.(2), conform cărora „Deciziile emise în soluționarea contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă” rezultă că instanța nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal.
Stabilirea unor condiții pentru introducerea acțiunilor în justiție nu constituie o încălcarea a dreptului de liber acces la justiție, art. 52 alin. (2) din Constituția României prevăzând că prin lege organică se stabilesc condițiile și limitele exercitării dreptului la acțiune al persoanei vătămate de o autoritate publică.
În consecință, Înalta Curte a respins ambele recursuri ca nefondate.
Decizie de impunere. Contestare. Suspendarea procedurii de soluționare datorită sesizării organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni. Condiția existenței unei legături între posibilul caracter infracțional al faptelor și soluționarea contestației administrative.
Față de scopul avut de măsura suspendării prevăzută de dispozițiile art. 184 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, respectiv clarificarea și eliminarea tuturor bănuielilor privind săvârșirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influență asupra soluției dată în procedura administrativă de soluționare a contestației deciziei administrativ fiscale, faptul că sesizarea organelor de cercetare s-a făcut cu privire la trei dintre furnizorii societății contestatoare și nu față de vreun angajat al acesteia din urmă, nu este de natură să afecteze caracterul legal al luării acestei măsuri.
Necesitatea determinării realității operațiunilor comerciale evidențiate prin facturile emise de către cele trei societăți și evidențiate în contabilitatea contestatoarei, cu efect direct asupra cuantumului obligațiilor bugetare ale acesteia, face ca legătura strânsă dintre posibilul caracter infracțional al faptelor și soluționarea contestației administrative a societății în cauză, să fie pe deplin demonstrată.
ÎC.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal,
Decizia nr. 4461 din 20 noiembrie 2007
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. ACT S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea parțială a deciziei nr. 282 din 14.12.2006, în ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr.85 din 31.05.2006, pentru suma de 609.059 lei, până la pronunțarea unei soluții pe latura penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.
În opinia reclamantei această măsură este nelegală întrucât soluția pe latura penală nu poate avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. A mai arătat reclamanta că nu i se poate reține nici o vină pentru faptul că o parte dintre furnizorii săi au avut un comportament fiscal necorespunzător.
Prin sentința civilă nr. 1089 din 24 aprilie 2007, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de S.C. ACT S.R.L. și a anulat în parte decizia nr. 282 din 14 decembrie 2006 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației până la soluționarea laturii penale, obligând intimata să soluționeze contestația.
Instanța de fond a reținut că măsura suspendării procedurii de soluționare a contestației de către autoritatea pârâtă este nelegală, nefiind întrunite condițiile prevăzute de art. 184 alin. 1 lit. b) din Codul de procedură fiscală.
A mai constatat prima instanță că nu s-au făcut acte de urmărire penală împotriva vreunei angajat al societății reclamante, motiv pentru care a apreciat că soluția pe latură penală nu poate avea nici o influență asupra contestației, drepturile și obligațiile fiscale ale reclamantei nefiind influențate de faptele penale săvârșite de persoane străine de societate.
Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs, criticând hotărârea instanței de fond pentru greșita aplicare a legii, respectiv a prevederilor art.184 din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind C. proc. fisc, ceea ce în opinia sa a condus la pronunțarea unei hotărâri nelegale și netemeinice.
În opinia recurentei – pârâte instanța de fond a reținut în mod eronat că nu se impunea în cauza de față suspendarea soluționării contestației formulate de reclamanta-intimată, pe motiv că nu s-au efectuat acte de urmărire penală împotriva angajaților săi iar soluția dată pe latură penală nu poate avea nici o influență asupra respectivei contestații, întrucât prevederile legale incidente instituie posibilitatea suspendării și în situația în care au fost numai sesizate organele de urmărire penală, fără să fie începută urmărirea penală.
Recurenta-pârâtă a menționat, că există o strânsă interdependență între soluționarea contestației pe cale administrativă și stabilirea caracterului infracțional al faptelor pentru care organele de control au făcut sesizările penale, fiind necesar ca organul de soluționare a contestațiilor să stabilească mai întâi realitatea operațiunilor privind achizițiile de bunuri înregistrate în evidența contabilă a contestației, în condițiile în care organele de control au stabilit ca neductibile cheltuielile aferente mai multor facturi în discuție, datorită faptului că în urma verificărilor efectuate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța nu s-a putut stabili realitatea relațiilor comerciale ale reclamantei-intimate cu trei dintre furnizorii săi. Recursul este fondat.
Prin decizia nr.282 din 14.12.2006 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulate de societatea reclamantă S.C. A S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.85/31.05.2006, s-a reținut cu privire la suma totală de 609.059 lei reprezentând impozit pe profit, cu dobânzi și penalități aferente și TVA plus dobânzi, majorări și penalități aferente, că actele de control încrucișat efectuate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța cu privire la furnizorii contestatoarei-reclamante și care stau la baza măsurilor dispuse prin raportul inspecției fiscale și decizia de impunere contestată, au fost înaintate Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanța. În cuprinsul aceleiași decizii, amplu motivate, se reține că organele de inspecție fiscală au stabilit ca nedeductibile cheltuielile în sumă de 1.776.199 lei aferente mai multor facturi emise de societățile comerciale SC A&I SRL, SC P&T SRL și SC TC SRL, cu care reclamanta-intimată a avut relații comerciale, întrucât în urma controalelor încrucișate nu s-a putut stabili realitatea relațiilor comerciale cu cei trei furnizori menționați, reținându-se totodată că aceste societăți nu funcționează la sediul declarat.
În aceste condiții s-a solicitat Parchetului de pe lângă Judecătoria Constanța efectuarea de cercetări privind existența elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art.12 lit.b) din Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, republicată.
Reținându-se că între stabilirea obligațiilor bugetare cu titlu de impozit pe profit și taxa pe valoare adăugată în sumă totală de 609.059 lei din decizia de impunere nr.85/2006, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr.770043/2006, contestată de reclamantă și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea procedurii administrative în temeiul art.184 din O.G. nr.32/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, a fost suspendată soluționarea contestației pe cale administrativă, urmând a fi reluată în funcție de soluția pronunțată pe latura penală.
Contrar celor stabilite de către instanța de fond, Înalta Curte reține că măsura suspendării dispusă în cadrul soluționării administrative a contestației formulate de reclamanta-intimată, de altfel amplu motivată, a fost luată cu respectarea și corecta aplicare a prevederilor art.184 din C.proc.fiSC.
Potrivit acestui text de lege menționat și în cuprinsul sentinței atacate, organul de soluționare poate suspenda prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.
Finalitatea acestei norme legale, rațiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost edictată (ratio legis) este aceea de a clarifica și elimina toate bănuielile, respectiv indiciile privind săvârșirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influență asupra soluției date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei administrativ fiscale.
Ceea ce este hotărâtor așadar, este legătura dintre potențialul caracter penal al faptei și soluția organului administrativ, legiuitorul înțelegând să acorde prioritate organului de cercetare penală.
Din această perspectivă împrejurarea reținută de instanța de fond, în sensul că sesizarea organelor de cercetare penală s-a făcut numai cu privire la trei dintre furnizorii societății reclamante nu și față de vreun angajat al acesteia din urmă, este lipsită de relevanță. Legătura strânsă dintre posibilul caracter infracțional al faptelor și soluționarea contestației administrative a reclamantei-intimate constă în necesitatea de a determina realitatea operațiunilor comerciale evidențiate prin facturile emise, înregistrate în contabilitatea contestatoarei, cu efect direct asupra cuantumului obligațiilor bugetare cu titlu de impozit de profit TVA și respectiv majorări de întârziere și penalități aferente reținute în sarcina societății reclamante–contestatoare. După cum s-a arătat deja, organele de control au stabilit ca nedeductibile pentru reclamanta-intimată tocmai cheltuielile aferente facturilor emise de cele trei societăți față de care, incontestabil s-au făcut sesizări pentru cercetări penale, neputându-se stabili certitudinea operațiunilor comerciale
Reținând așadar că în temeiul art.184 alin. (1) din C.proc.fisc. s-a motivat existența legăturii strânse dintre stabilirea potențialului caracter infracțional al faptei săvârșite de cei trei furnizori ai societății reclamante și soluționarea contestației pe cale administrativă a acesteia din urmă, Înalta Curte, în temeiul art.312 C. proc. Civ. a admis recursul, a modificat în tot sentința atacată și în fond a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantei cu consecința menținerii măsurii suspendării dispuse de recurentă prin Decizia nr.282/14.12.2006.
TVA. Deducere. Documente justificative. Impozit pe profit. Minus de inventar. Nelegalitatea impunerii
Faptul că din documentele justificative pentru deducerea TVA aferentă unor bunuri și servicii livrate și prestate anterior intrării în vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lipsesc unele mențiuni precum cele privind semnătura de primire, datele privind expediția sau codul fiscal al cumpărătorului, în condițiile în care niciun alt indiciu nu conduce la concluzia caracterului nereal al operațiunilor efectuate, nu constituie temei suficient pentru stabilirea în sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, cu dobânzi și penalități de întârziere.
Potrivit dispozițiilor art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. h) din O.U.G. nr. 217/1999, pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile. În virtutea principiului legalității impunerii fiscale, și pentru evitarea dublei impuneri, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că impozitul pe profit nu se poate calcula pentru minusul de inventar, pentru că astfel s-ar ajunge ca impozitul pe profit să fie plătit de două ori pentru aceeași sumă: odată când marfa considerată plus în gestiune se vinde, și a doua oară când s-ar calcula și colecta impozitul pe profit aferent minusului de inventar.
Î.C.C.J. , Secția de contencios administrativ și fiscal,
Decizia nr. 2987 din 19 septembrie 2008
Prin acțiunea formulată și precizată ulterior, reclamanta S.C. „CC" S.A. Reșița a chemat în judecată pe pârâtele D.G.F.P. Caraș-Severin și A.N.A.F. solicitând să se anuleze procesul verbal nr. 1917/7.VII.2004 încheiat de pârâta I și decizia nr.241/22.XI.2006 emisă de pârâta II privind obligația sa de a plăti suma 2.304.483, 6 lei cu titlu de impozit pe profit suplimentar și T.V.A. suplimentar, ambele obligații cu dobânzi de întârziere și penalități, cu cheltuieli de judecată.
În motivare reclamanta arată că prin procesul-verbal nr. 1917/7.VII.2004 pârâta D.G.F.P. Caraș-Severin a stabilit pe seama sa obligația de a plăti impozit pe profit suplimentar și T.V.A. suplimentar și contestația sa în procedură prealabilă s-a admis în parte, prin decizia nr.241/22.XI.2006 emisă de pârâtă A.N.A.F., menținându-se impunerea pentru impozit pe profit suplimentar în sumă de 20.577 lei, cu dobânzi și penalități aferente și pentru T.V.A de plată suplimentară în cuantum de 901.008 lei, cu dobânzi și penalități aferente, sume pe care le contestă prin acțiune cu motivarea că T.V.A. stabilită suplimentar în valoare de 885.368 lei reprezentând T.V.A. dedusă, înscrisă în facturile fiscale emise de furnizori cu ocazia efectuării controlului și a soluționării contestației înregistrate la Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr.342088/28.12.2005, organul de control și organul de soluționare nu a ținut cont și de prevederile art. 19 și art.25 lit. b) din O.G. nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată.
A mai susținut că analizând facturile în baza cărora S.CC S.A. a dedus taxa pe valoarea adăugată, rezultă că acestea îndeplinesc condițiile de document justificativ potrivit reglementărilor invocate mai sus întrucât acestea au completate rubricile: denumirea documentului; denumirea emitentului (furnizorului) cu elementele de identificare: adresă, cod fiscal etc; denumire beneficiar (cumpărător) cu elementele de identificare: adresă, cod fiscal, etc; număr și data întocmirii documentului; denumirea produselor și a serviciilor; datele cantitative și valorice, aferente operațiunii efectuate inclusiv valoarea taxei pe valoarea adăugată; semnătura și ștampila emitentului; semnătura de primire a facturii.
Prin sentința civilă nr. 268 din 6 noiembrie 2007, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de S.C. CC S.A. și a anulat procesul-verbal nr. 1917/7.VII.2004 încheiat de pârâta D.G.F.P. Caraș-Severin și decizia nr. 241/22.XI.2006 emisă de pârâta A.N.A.F. privind obligarea reclamantei de a plăti suma de 2.304.483,6 lei reprezentând impuneri fiscale.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că potrivit probelor dosarului și a concluziilor expertizei, documentele înregistrate în contabilitate de reclamantă, în raport cu care a fost impusă suplimentar la suma de 885.369 lei cu titlu de T.V.A au fost supuse, în perioada verificată, dispozițiilor H.G. 704/1993, Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea și Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV a C.E.E. cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
A mai reținut că pct.119 din H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilității, documentele justificate cuprind de regulă, următoarele elemente principale: denumirea documentului, denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul, numărul și data întocmirii acestuia, menționarea părților care participă la efectuarea operației patrimoniale, conținutul ierarhiei patrimoniale, iar în cazurile necesare și temeiul legal al efectuării ei, datele cantitative și valorice aferente operației efectuate, numele și prenumele precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat după caz, alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.
A apreciat instanța de fond că, din punctul de vedere a legii contabilității, au calitatea de document justificativ și facturile care nu au completate rubricile privind semnătura de primire, datele privind expediția sau codul fiscal al cumpărătorului, cum eronat se susține în procesul verbal de impunere atacat de reclamantă.
De altfel, din conținutul procesului-verbal atacat nu rezultă date privind caracterul nereal al operațiunilor economice afectate de reclamantă, reținându-se doar lipsa unor elemente formale ale facturilor înregistrate în contabilitate, constatare reținută și prin raportul de expertiză.
Așa fiind, în baza principiului prevalenței economicului asupra juridicului, consacrat de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a C.E.E. și cu Standardele internaționale de contabilitate, instanța de fond a constatat că documentele verificate de pârâtă și analizate anterior îndeplinesc condiția de documente justificative, astfel că reclamanta nu datorează suma de 885.369 lei ca impozit suplimentar.
A apreciat instanța de fond că această concluzie se impune și prin raportare la legislație specifică T.V.A., pentru că art.25 pct.B lit.a) și b din O.G. nr.3/1992 privind T.V.A. impun expres că documentele justificative să conțină mențiunile privind cantitatea mărfii, prețul, valoarea acesteia și T.V.A. aferent, cerințe pe care le îndeplinesc facturile înregistrate de reclamantă.
Pe de altă parte, potrivit O.G. nr. 17/2000 privind T.V.A și a Normelor de aplicare a Ordonanței, aprobate prin H.G. nr.401/2000 coroborate cu prevederile H.G. 831/1997 pentru aprobarea, formularelor și modelelor comune privind activitatea financiar-contabilă, în vigoare pe aceeași perioadă controlată, documentele justificative trebuie să corespundă reglementărilor din normele generale privitoare la asemenea documente, acestea fiind cele prevăzute în H.G.nr.704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilității, aspect sub care facturile din litigiu au fost încheiate legal, și cum reclamanta a prezentat organelor de control copii ale documentului legale care a atestat calitatea de plătitor de T.V.A. a furnizorului sau prestatorului de servicii, din facturile controlate se poate deduce TVA, deci impunerea suplimentară este nelegală.
Pentru perioada verificată după intrarea în vigoare a Legii nr.345/2002, a reținut instanța de fond că în ceea ce privește T.V.A.-ul, art.29 pct.B, lit a, a impus ca documentele să consemneze livrările de bunuri și/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal probate și să completeze în mod obligatoriu următoarele date: denumirea, adresa și codul fiscal al furnizorului și după caz ale beneficiarului, data emiterii denumirea bunurilor livrate și a serviciilor prestate, cantitățile, după caz, prețul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără taxă pe valoarea adăugată, suma taxei pe valoarea adăugată. S-a constatat că facturile verificate de pârâte pentru această perioadă conțin elementele susmenționate așa cum reține expertiza, însă nu cuprind adresa și codul fiscal al furnizorului sau prestatorului, ceea ce nu s-a reținut însă prin decizia emisă de pârâta A.N.A.F. în procedura prealabilă, prin decizia nr.241/2006.
Privitor la T.V.A. în sumă de 15.639 lei, calculată aferent bunurilor constatate lipsă pe bază de inventar, prima instanță a reținut că din probele dosarului rezultă că în octombrie 2001 s-a analizat inventarierea patrimoniului reclamantei și, drept urmare, s-a propus compensarea minusului cu plusul constatat, cu respectarea prevederilor O.M.F. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și în baza hotărârii Consiliului de administrație al societății, s-au înregistrat în contabilitate, în luna decembrie 2001, astfel încât nu sunt aplicabile prevederile art. 10.18 din H.G. nr. 401/2000, deoarece compensarea se face pentru cantități egale între plusurile și lipsurile constatate.
A concluzionat instanța de fond că, în fapt, minusul în gestiune s-a putut stabili numai după operația de compensare, astfel încât reclamanta nu datorează T.V.A. pentru că dacă s-ar calcula și colecta TVA-ul și pentru partea compensată, ar însemna că societatea ar trebui să plătească T.V.A.-ul pentru aceeași sumă de două ori și anume: odată când marfa considerată plus de gestiune se vinde și T.V.A.-ul aferent ei devine T.V.A. colectat și a doua oară când s-ar calcula și colecta T.V.A.-ul aferent minusului de inventar, ceea ce contravine principiilor T.V.A-ului și O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, rezultând că la aceeași marfa se plătește de 2 ori 19%, adică 38%.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 20.577 lei, generat de cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune compensate, din expertiză, însușită de instanță ca probă de specialitate, s-a reținut de instanța de fond că reclamanta a înregistrat corect în contabilitate rezultatul inventarierii din luna octombrie 2007, cu respectarea prevederilor Legii nr.82/1991 cu republicările ulterioare, a H.G. nr.704/1993 privind Normele de utilizare a conturilor contabile a O.M.F. nr.2388 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și a O.U.G. nr.217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.
Potrivit art. l, pct.6 lit.h din O.U.G. nr. 17/1999, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate și neimputabile.
A concluzionat prima instanță în sensul că, pentru a nu se realiza o dublă impunere, ceea ce contravine principiului legalității impunerii fiscale, dispoziția legală suscitată trebuie interpretată în sensul că impozitul pe profit nu se poate calcula pentru minusul de inventar compensabil cu plusul, pentru că astfel reclamanta ar plăti de 2 ori impozitul pe profit pe această sumă, odată când marfa considerată plus în gestiune se vinde, și a două oară când s-ar calcula și colecta impozitul pe profit aferent minusului de inventar.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Caraș-Severin în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală.
Este criticată soluția instanței de fond ca fiind nelegală și netemeinică pentru că face o interpretare trunchiată și greșită a dispozitivelor legale incidente în cauză, fără a ține cont de legea specială care se aplică cu prioritate
Se invocă faptul că analizând facturile fiscale emise de furnizori și dispozițiile legale se constată că societatea a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care nu conțin datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu la art. 29 pct. B, lit. a din Legea nr. 345/2002.
Pentru perioada 1 octombrie 1999 – 31 mai 2002 reclamanta a acceptat documente în baza cărora a dedus TVA, documente care nu îndeplinesc condiția de document justificativ deoarece nu sunt completate toate datele prevăzute în actele normative în vigoare la acea dată, respectiv datele de identificare ale furnizorului, sediul și toate datele privind expediția.
Pentru perioada 1 iunie 2002 – 30 noiembrie 2003 societatea a înregistrat facturi fiscale care nu au completate rubricile referitoare la adresa și codul fiscal al furnizorului și prestatorului, iar prin înregistrarea acestor facturi reclamanta a pierdut dreptul de a deduce TVA.
Dobânzile și penalitățile aferente acestor taxe reprezintă accesorii, conform art. 34 din O.G. nr. 3/1992, republicată, art. 33 din Legea nr. 345/2002 și pct. 3 din O.G. nr. 26/2001.
Reclamanta datorează și impozitul pe profit pentru că bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune și neimputabile nu reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, iar dobânzile și penalitățile aferente sunt accesorii pentru neplata lui.
Intimata – reclamantă S.C. CC S.A. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
După examinarea motivelor de recurs invocate, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Controlul efectuat de organele fiscale a vizat perioada 1 octombrie 1993 – 31 mai 2002 și actele fiscale au fost întocmite pentru că reclamanta ar datora bugetului statului suma pentru că nu a prezentat documentele justificative pentru operațiunile derulate.
Așa cum s-a reținut și în Decizia nr. V/15 ianuarie 2007 a Secțiilor Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative reprezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.
Așa cum corect a reținut instanța de fond, facturile fiscale emise de furnizorii reclamantei îndeplinesc condiția de documente justificative și nu s-au încălcat prevederile art. 29 pct. B lit. a din Legea nr. 345/2002, art. 25 lit. B din Ordonanța Guvernului nr. 17/2000 și ale Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 dar nici ale pct. 119 din Hotărârea Guvernului nr. 704/1993.
Se reproșează reclamantei necompletarea unor rubrici care nu erau prevăzute a fi completate în mod obligatoriu, iar pentru livrările de peste 50 milioane valoarea TVA – au fost depuse documente care atestă calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.
Toate acestea dovedesc realitatea tranzacțiilor încheiate între reclamantă și furnizorii săi, fapt necontestat nici de organele fiscale și nu se poate reține că facturile fiscale nu pot fi considerate documente justificative, astfel că, în mod corect, s-a dispus anularea actelor fiscale în privința sumelor de plată reprezentând TVA, dobânzi și penalități aferente acesteia, impozitul pe profit și penalități și majorările aferente acestuia.
Nici critica soluției instanței de fond referitoare la impozitul pe profit pentru bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune, la penalitățile și dobânzile aferente nu este fondată.
Compensarea minusului cu plusul constatat s-a făcut cu respectarea prevederilor O.M.F. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, iar pentru partea compensată nu se poate percepe TVA pentru că s-ar ajunge la o dublă impunere: odată colectat TVA-ul când marfa considerată plus în gestiune se vinde și a doua oară când s-ar calcula TVA-ul pentru minusul în inventar.
Recursul a fost respins ca nefondat.
CONCLUZII
Așa cum am subliniat și în curpinsul lucrării actul administrativ fiscal reprezintă actul emis de un organ fiscal cu atribuții în punerea în aplicare a legislației ce statuează stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.
Raportat la faptul că actul administrativ fiscal reprezintă actul emis de autorități ale administrației publice, în exercitarea atribuțiilor fiscale stauate de lege, aceste atribuții având caracter de putere publică.
Actul administrativ fiscal este emis în scopul executării legii, natura lui juridică nefiind alta decât aceea de act administrativ.
În cuprinsul Codului de procedură fiscală este instituită, astfel cum rezultă, din lucrare, o procedură administrativă specială procedură ce, fără a fi considerată administrativă, se abate de la normele de drept comun norme ce vizează procedura prealabilă.
Astfel, din dispozițiile Codului de procedură fiscală, potrivit cărora „deciziile emise în soluționare contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă”, reiese că instanța nu va putea fi sesizată, în scopul exercitării controlului de legalitate asupra substanței măsurilor dispuse, numa după îndeplinirea procedurii administrative, în urma acesteai emițându-se o decizie care să analizeze fondul raportului juridic fiscal.
În încercarea de a sintetiza cele analizate în lucrare se poate afirma, că pe lângă procedura instituită de Legea contenciosului administrativ, instituția contestării actelor administrative fiscale prsupune și consacrări speciale, consacrări ce se regăsesc analizate, în detaliu, în cuprinsul lucrării.
BIBLIOGRAFIE
Doctrină
Clipa, C. Organe și proceduri administrativ-jurisdicționale. Introducere în studiul administrației publice jurisdicționalizate, Editura Hamangiu, București 2013;
Dascălu, D. Explicații teoretice și practice ale Codului de procedură fisaclă, Editura Rosetti, București 2005;
Dragoș, D-C. Legea contenciosului administrativ, Comentarii și explicații, Editura All Beck, București 2005;
Drăganu,T. Actele de drept administrativ, Editura Științifică, București 1959;
Fanu-Moca, A. Contenciosul fiscal, ediția 2, Editura C.H. Beck, București 2013;
Iorgovan, A. Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura All Beck, 2002;
Minea, M. Șt Regimul juridic al finanțelor publice în România, Editura Argonaut, Cluj-Napoca 1998;
Minea, M. Șt Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005;
Minea, M. Șt., C.F Costas, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Editura Rosetti, București 2006;
Niculeasa, M. I. Soluționarea contestaților în materie fiscală, Editura C.H. Beck, București 2009;
Niculeasa, M. I Summa fiscalis, Tratat de drept fiscal și financiar public, Editura Universul Juridic, București 2011;
Petrescu, R. N. Drept adminsitrativ, vol.I, Editura Cordial Lex, Cluj-Npaoca 1997;
Santai, I. Drept administrativ și știința administrației, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2000;
Trăilescu, A Legea contenciosului administrativ, Comentarii și explicații, Editura C.H. Beck, București 2013;
Legislație
*** Constituția din 1991;
*** Constituția revizuită 2003;
Articole din reviste de specialitate
A. Trăilescu, Studiu comparative asupra formelor contenciosului administrative, în Dreptul nr. 3/2006;
C-D. Popa Reglementarea actuală a contenciosului administrative-fiscal, în R.D:C: nr. 11/2001;
Fanu-Moca, A C. Roșu, Contestația la executare în noul Cod de procedură civilă, în Revista de Științe Juridice nr. 1/2013;
Practică judiciară
BIBLIOGRAFIE
Doctrină
Clipa, C. Organe și proceduri administrativ-jurisdicționale. Introducere în studiul administrației publice jurisdicționalizate, Editura Hamangiu, București 2013;
Dascălu, D. Explicații teoretice și practice ale Codului de procedură fisaclă, Editura Rosetti, București 2005;
Dragoș, D-C. Legea contenciosului administrativ, Comentarii și explicații, Editura All Beck, București 2005;
Drăganu,T. Actele de drept administrativ, Editura Științifică, București 1959;
Fanu-Moca, A. Contenciosul fiscal, ediția 2, Editura C.H. Beck, București 2013;
Iorgovan, A. Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura All Beck, 2002;
Minea, M. Șt Regimul juridic al finanțelor publice în România, Editura Argonaut, Cluj-Napoca 1998;
Minea, M. Șt Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005;
Minea, M. Șt., C.F Costas, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Editura Rosetti, București 2006;
Niculeasa, M. I. Soluționarea contestaților în materie fiscală, Editura C.H. Beck, București 2009;
Niculeasa, M. I Summa fiscalis, Tratat de drept fiscal și financiar public, Editura Universul Juridic, București 2011;
Petrescu, R. N. Drept adminsitrativ, vol.I, Editura Cordial Lex, Cluj-Npaoca 1997;
Santai, I. Drept administrativ și știința administrației, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2000;
Trăilescu, A Legea contenciosului administrativ, Comentarii și explicații, Editura C.H. Beck, București 2013;
Legislație
*** Constituția din 1991;
*** Constituția revizuită 2003;
Articole din reviste de specialitate
A. Trăilescu, Studiu comparative asupra formelor contenciosului administrative, în Dreptul nr. 3/2006;
C-D. Popa Reglementarea actuală a contenciosului administrative-fiscal, în R.D:C: nr. 11/2001;
Fanu-Moca, A C. Roșu, Contestația la executare în noul Cod de procedură civilă, în Revista de Științe Juridice nr. 1/2013;
Practică judiciară
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Drept Financiar (ID: 127467)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.