Analiza Juridica A Controlului Fiscal – Componenta Institutionala A Administratiei Fiscale
ANALIZA JURIDICĂ A CONTROLULUI FISCAL – COMPONENTĂ INSTITUȚIONALĂ A ADMINISTRAȚIEI FISCALE
CUPRINS
CUPRINS
LISTA ABREVIERILOR
ADNOTARE
INTRODUCERE
Capitolul I. CONTROLUL FISCAL – PARTE COMPONENTĂ A
ADMINISTRĂRII FISCALE
Conceptul și principiile de organizare a administrării fiscale ca instrument al politicii fiscale a statului
Controlul fiscal – element funcțional al administrării fiscale
Organele abilitate cu dreptul de a efectua controlul fiscal
Capitolul II. PROCEDURA DE EFECTUARE A CONTROLULUI FISCAL ÎN
REPUBLICA MOLDOVA
2.1 Selectarea contribuabililor pentru control și planificarea controlului fiscal
2.2 Principiile de organizare și metodele de efectuare a controlului fiscal
2.3 Actul de control fiscal și întocmirea acestuia
2.4 Întocmirea și adoptarea deciziei asupra cazului de încălcare fiscală
2.5 Procedura de contestare a deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului fiscal
Capitolul III. POSIBILITĂȚI DE EFICIENTIZARE A CONTROLULUI FISCAL ÎN
REPUBLICA MOLDOVA ȘI RĂSPUNDEREA PENTRU ÎNCĂLCĂRILE
DEPISTATE ÎN PROCESUL EFECTUĂRII CONTROLULUI FISCAL
3.1 Perfecționarea mecanismului de administrare fiscală prin prisma experienței internaționale
3.2 Posibilități de eficientizare a controlului fiscal în Republica Moldova
3.3 Răspunderea juridică pentru încălcările depistate în procesul efectuării controlului fiscal
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
BIBLIOGRAFIE
ANEXE
DECLARAȚIE DE ONESTITATE
LISTA ABREVIERILOR
alin. – alineat
art. – articol
lit. – literă
pct. – punct
nr. – număr
vol. – volum
mun. – municipiu
RM – Republica Moldova
M.Of. – Monitorul Oficial
CF – Codul Fiscal
CV – Codul Vamal
CC – Codul Civil
CC – Codul Contravențional
CPC – Codul de Procedură Civilă
CNA – Centrul National Anticorupție
SV – Serviciul Vamal
SFS – Serviciul Fiscal de Stat
MF – Ministerul Finanțelor
HG – Hotărîrea Guvernului
IFPS – Inspectoratul Fiscal Principal de Stat
IFS teritorial – Inspectoratul fiscal de stat teritorial
UE – Uniunea Europeană
DICF – Decizia de inițiere a controlului fiscal
SCITL – Serviciul de colectare a impozitelor și taxelor locale
TVA – Taxa pe valoarea adăugată
MCC – Mașini de casă și control
INTRODUCERE
Actualitatea temei investigate și gradul de studiere a acesteia. Una dintre cele mai actuale și discutabile probleme la momentul de față în dezvoltarea societății noastre, problemă care necestită rezolvare și nu poate fi negată în discuțiile, întrunirile reprezentanților organelor publice și ale cetățenilor, o constituie legalitatea și ordinea de drept în Republica Moldova.
Acest lucru se explică prin faptul că legalitatea și ordinea de drept fac parte din principiile întregului sistem politic al statului. În această activitate complicată de menținere și asigurare a legalității și a ordinii de drept, o contribuție importantă o aduc, după cum am menționat, organele de drept ale statului. Principala direcție a activității acestor organe o constituie, lupta contra diferitor fenomene socialmente periculoase, prevenirea și contracararea lor.
În acest sens, printre multe altele, la etapa actuală, eschivarea de la achitarea plăților fiscale reprezintă un fenomen complex și complicat al economiei de piață.
Statul poate fi considerat un stat dezvoltat, doar în cazul asigurării membrilor lui, un nivel de trai decent și al satisfacerii materiale. În acest scop, el trebuie să asigure o politică economică corespunzătoare, precum și alte măsuri care să susțină traducerea în viață a acestei politici. Pentru realizarea acestor exigențe ale vieții sociale, statul are nevoie de un suport material menit să acopere cheltuielile iminente. În acest context, controlul fiscal fiind cel mai eficient instrument al administrării fiscale, lui îi revine sarcina primordială de a exercita controlul asupra respectării legislației fiscale, asupra calculării corecte, vărsării depline și la timp la buget a sumelor obligațiilor fiscale. Legislația fiscală pune în evidență ansamblul reglementărilor juridice categoria normelor juridice privind controlul fiscal, care se realizează prin verificarea corectitudinii cu care contribuabilul execută obligația fiscală. În acest sens, reglementarea juridică a controlului fiscal cuprinde două categorii de norme juridice. Din prima categorie fac parte normele privind obiectul și subiectul controlului fiscal. În cea dea doua categorie, se includ normele privind procedura de efectuare a controlului fiscal, precum și soluționarea litigiilor apărute între contribuabil, pe de o parte și organele fiscale ale statului, pe de altă parte.
Tema de cercetare se referă la răspunderea juridică ca un potențial efect al controlului fiscal. Prezenta lucrare se bazează pe aspectele teoretice și practice ale controlului fiscal, în special pe tipurile de răspunderi survenite ca urmare a eschivării contribuabilului de la onorarea obligațiilor fiscale. În teză, sunt luate în considerare rezultatele cercetătorilor unor instituții publice și de cercetare în domeniul fiscalității, printre care menționăm: Academia de Studii Economice din Moldova, Universitatea de Stat din Moldova, Academia de Administrare Publică de pe lîngă Președintele Republicii Moldova. De asemenea, s-a prelucrat și sistematizat o gamă largă de materiale (monografii, reviste, manuale, cărți ale savanților autohtoni, români, ruși, englezi etc.) din cadrul bibliotecilor instituțiilor sus menționate, precum și datele statistice ale Biroului Național de Statistică.
Scopul și sarcinile lucrării. Scopul lucrării reprezintă realizarea unui studiu amplu asupra cadrului legislativ privind reglementarea juridică a controlului fiscal în Republica Moldova, în vederea perfectării instrumentelor de reglementare de care dispun organele de administrare, în acest sens. Fiecare lucrare cercetată, în afară de obiect și scop, are la bază și anumite sarcini concrete, necesare a fi soluționate în procesul de efectuare a investigațiilor la tema propusă.
Astfel, în vederea atingerii scopului propus, sarcinile principale ale lucrării sunt:
dezvăluirea noțiunii, conceptului și principiilor de organizare a controlului fiscal;
stabilirea locului controlului fiscal ca element funcțional al administrării fiscale în sistemul fiscal al Republicii Moldova;
determinarea metodelor de efectuare a controlului fiscal, accentuînd importanța aplicării acestora în practica națională;
studierea legislației în materie de răspundere juridică pentru încălcările depistate în procesul efectuării controlului fiscal (evident, atenția cea mai mare fiind atribuită răspunderii fiscale și penale pentru încălcările (infracțiunile) din domeniul fiscal);
studierea perfecționării mecanismului de administrare fiscală prin prisma experienței internaționale;
studierea procedurii de efectuare a controlului fiscal pe fiecare element constitutiv în parte;
elaborarea unor recomandări argumentate de perfecționare a controlului fiscal în Republica Moldova, care pot fi utilizate în practică și considerate obiective de perfecționare a administrării fiscale;
stabilirea direcțiilor de eficientizare a controlului fiscal în Republica Moldova etc.
Tema tezei și caracterul sarcinilor formulate în ea, au condiționat necesitatea abordării complexe a reglementării juridice a controlului fiscal, în special, a tipurilor de răspunderi survenite ca urmare a eschivării contribuabilului de la onorarea obligațiilor fiscale.
Întru elaborarea lucrării, au fost studiate actele legislative și normative ale Republicii
Moldova, precum și practica judiciară ce vizează reglementarea juridică a controlului fiscal.
În special, un accent deosebit, s-a pus pe normele legislației fiscale și actele de ordin intern a organelor de resort.
Inovația și originalitatea științifică a cercetării. Inovația lucrării constă în comentarea detaliată a prevederilor legale din domeniul administrării fiscale prin contrapunere la actele normative în vigoare.
Semnificația teoretică și valoarea aplicativă a lucrării. Prezenta teză de master este o investigație monografică cu un caracter teoretic-aplicativ în ale cărei pagini a fost efectuată o examinarea complexă a controlului fiscal în Republica Moldova, precum și a răspunderii juridice pentru încălcările depistate în procesul efectuării controlului fiscal.
Suportul metodologic și teoretico-științific al lucrării. Studiul dat este axat pe metodele tradiționale și cele moderne ale cercetării. Astfel, printre metodele științifice care au stat la baza cercetării se enumeră: metoda istorică, sistemică, gramaticală, logică, comparată, statistică, inducției și deducției.
Baza teoretico-științifică a cercetărilor o constituie lucrările savanților și cercetătorilor autohtoni și străini în domeniul econnomic și dreptului fiscal, actele legislative și normative. În acest sens, ținem să menționăm lucrările de bază ale următorilor autori din domeniul economic și fiscal: D.D.Șaguna, V.Cușnir, M.Costin, I.Gliga, A.Armeanic, V.Volcinschi, A.Rotaru, Gh.Cojocari, T.Manole, O.Kuzmina, L.Cobzari, A.Casian, R.Hîncu, A.Baurciulu, A.Cojuhari, P.Brezeanu, V.Bujor, O.Pop și alții.
Rezultatele investigației pot fi utilizate în calitate de suport didactic pentru studierea aprofundată a disciplinei ,,Drept fiscal” în domeniul juridic și economic, la facultățile de drept ale universităților și colegiilor din republică.
Suportul informațional al tezei îl constituie actele legislative ale Republicii Moldova, informațiile oficiale furnizate de Serviciul Fiscal de Stat, Ministerul Finanțelor, Ministerul Economiei, rapoartele anuale cu privire la rezultatele controalelor fiscale ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, diverse publicații și acte normative de ordin intern.
Noutatea și rezultatele studierii temei investigate și-au găsit reflectarea în următoarele noțiuni de bază: Controlul fiscal constituie ansamblul activităților, care au scop verificarea realității, legalității și sincerității declarațiilor, verificarea corectitudinii și exactității îndeplinirii, conform legii, a obligațiilor fiscale de către contribuabili, precum și activitatea de investigare și constatare a evaziunii fiscale.
Răspunderea juridică, în sens pozitiv (larg), constituie obligația generală a membrului societății de a îndeplini exact și conștient normele juridice stabilite de lege. În sens negativ (restrîns), reprezintă obligația subiectului de drept responsabil de a suporta consecințele nerespectării unei norme juridice în vigoare, în vederea restabilirii ordinii de drept în societate.
Încălcarea fiscală reprezintă acțiunea sau inacțiunea, exprimată prin neîndeplinirea sau îndeplinirea neadecvată a prevederilor legislației fiscale, prin încălcarea drepturilor și intereselor legitime a participanților la raporturile fiscale, pentru care este prevăzută răspunderea în conformitate cu Codul Fiscal al Republicii Moldova și alte acte normative.
Sancțiunea fiscală este o măsură cu caracter punitiv (pedepsitor) și se aplică pentru a se preveni săvîrșirea, de către delicvent sau de către alte persoane, a unor încălcări, pentru educarea lor în spiritul respectării legii.
Contravenția constituie, fapta – acțiunea sau inacțiunea – ilicită, cu un grad de pericol social mai redus decît infracțiunea, săvîrșită cu vinovăție, care atentează la valorile sociale ocrotite de lege, fiind prevăzută de Codul Contravențional al Republicii Moldova și care este pasibilă de sancțiune contravențională.
Infracțiunea este o faptă (acțiune sau inacțiune) prejudiciabilă, prevăzută de legea penală, săvîrșită cu vinovăție și pasibilă de pedeapsă penală.
Aprobarea rezultatelor. Prezenta teză de master a fost aprobată și promovată în cadrul susținerii preventive de Economie Generală și Drept a Academiei de Studii Economice a Moldovei.
Structura lucrării. În urma investigării temei propuse, teza de masterat are următoarea structură: ,,Introducere” – care includeorme juridice în vigoare, în vederea restabilirii ordinii de drept în societate.
Încălcarea fiscală reprezintă acțiunea sau inacțiunea, exprimată prin neîndeplinirea sau îndeplinirea neadecvată a prevederilor legislației fiscale, prin încălcarea drepturilor și intereselor legitime a participanților la raporturile fiscale, pentru care este prevăzută răspunderea în conformitate cu Codul Fiscal al Republicii Moldova și alte acte normative.
Sancțiunea fiscală este o măsură cu caracter punitiv (pedepsitor) și se aplică pentru a se preveni săvîrșirea, de către delicvent sau de către alte persoane, a unor încălcări, pentru educarea lor în spiritul respectării legii.
Contravenția constituie, fapta – acțiunea sau inacțiunea – ilicită, cu un grad de pericol social mai redus decît infracțiunea, săvîrșită cu vinovăție, care atentează la valorile sociale ocrotite de lege, fiind prevăzută de Codul Contravențional al Republicii Moldova și care este pasibilă de sancțiune contravențională.
Infracțiunea este o faptă (acțiune sau inacțiune) prejudiciabilă, prevăzută de legea penală, săvîrșită cu vinovăție și pasibilă de pedeapsă penală.
Aprobarea rezultatelor. Prezenta teză de master a fost aprobată și promovată în cadrul susținerii preventive de Economie Generală și Drept a Academiei de Studii Economice a Moldovei.
Structura lucrării. În urma investigării temei propuse, teza de masterat are următoarea structură: ,,Introducere” – care include încercări de argumentări privind actualitatea temei și însemnătatea ei; trei capitole – în care sunt examinate problemele fundamentale ce țin de dezvăluirea detaliată a scopului și sarcinilor enunțate în ,,Introducere”; ,,Concluzii și recomandări” – ce înserează propuneri concrete și recomandări; ,,Bibliografia” – reprezintă suportul documentar al tezei; ,,Adnotare” – în limba de stat și engleză.
Capitolul I.Controlul fiscal – parte componentă a administrării fiscale cuprinde trei subcapitole axate pe studierea conceptului și principiilor de organizare a administrării fiscale , ca instrument al politicii fiscale a statului. S-au evidențiat organele cu atribuții de a efectua controlul fiscal, analizîndu-se separat pe fiecare organ în parte.
Capitolul II.Procedura de efectuare a controlului fiscal în Republica Moldova analizează detaliat procedura controlului fiscal, prin descrierea formelor și metodelor, actelor de control fiscal ca atribut inerent al acestuia, precum și analiza aspectului aferent procedurii de contestare a acțiunilor organului fiscal.
Capitolul III.Posibilități de eficientizare a controlului fiscal în Republica Moldova și răspunderea pentru încălcările depistate în procesul efectuării controlului fiscal determină importanța și tipurile raspunderii survenite în urma încălcării fiscale, precum și delimitarea sacțiunilor aplicabile, ca urmare a tragerii la raspundere, în dependență de fapta ilicită comisă. De asemenea, este analizată practica fiscală a unor state dezvoltate care practică metode de organizare a controlului fiscal, bazîndu-se pe principii și mecanisme clare, care sunt reglementate prin lege.
Concomitent, în acest capitol s-a analizat problema eficientizării controlului fiscal, prin elaborarea unui șir de recomandări, care să permită atît contribuabililor, cît și organelor fiscale, asigurarea unor condiții prioritare de perfecționare a activității de control.
Capitolul I. CONTROLUL FISCAL – PARTE COMPONENTĂ A ADMINISTRĂRII
FISCALE
Conceptul și principiile de organizare a administrării fiscale ca instrument
al politicii fiscale a statului
Politica fiscală reprezintă ansamblul deciziilor de natură fiscală întreprinse de factorul decident public, în scopul asigurării resurselor financiare, destinate finanțării nevoilor publice și realizării unor finalități de natură economico-socială, în condițiile în care asupra economiei acționează factori reali sau obiectivi, a căror tendință nu este exclusiv ciclică.
Politica fiscală joacă un rol important în procesul de realizare a obiectivelor economice și sociale. Astfel, politica fiscală, ca parte integrantă a politicii economice a statului, cuprinde ansamblul reglementărilor privind stabilirea și perceperea impozitelor, caracterizînd opțiunile statului în materie fiscală. Politica fiscală trebuie să recurgă la folosirea tuturor instrumentelor și procedeelor cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului optim al fiscalității într-un stat.
Printre sarcinile de bază ale politicii fiscale, se enumeră, ca fiind asigurarea statului cu resurse financiare; crearea condițiilor pentru reglementarea activității economice în ansamblu; echilibrarea diferențierii excesive a veniturilor populației, apărute în consecința relațiilor de piață.
Sistemul fiscal constituie unul din cele mai importante elemente ale relațiilor economice de piață, de eficacitatea lui depinde, în mare măsură, succesul reformelor economice ulterioare. Din acest motiv trebuie tratate cu multă cumpătare recomandările înaintate vizavi de schimbarea sistemului fiscal existent, calculînd nu doar efectul de moment, ci și impactul reformei asupra tuturor sferelor economice și financiare. Un sistem fiscal poate fi definit ca totalitatea impozitelor instituite într-un stat care-i procură o bună parte din veniturile bugetare.
Sistemul fiscal este expresia voinței politice a unei societăți organizate pe un anumit teritoriu, care dispune de o independență satisfăcătoare pentru a-și asigura, prin intermediul organelor reprezentative, ,,proiectarea” și ,,dotarea” cu o serie de reguli juridice, și în special – fiscale. Apariția și evoluția sistemelor fiscale sunt legate inseparabil de procesul de satisfacere a nevoilor umane și de existența organizării sociale a umanității.
Sistemul fiscal al Republicii Moldova este în plină evoluție și perfecționare pe plan economic și social. Trecerea de la economia centralizată la economia de piață, necesită o adaptare a administrării fiscale la noile condiții și impune profunde transformări strategice și organizatorice, în paralel cu desăvîrșirea și stabilizarea legislației fiscale. Fiecare stat, din antichitate și pînă în prezent și-a format propriul său sistem fiscal, mai mult sau mai puțin perfecționat.
Sistemele fiscale contemporane constituie un produs al istoriei civilizației umane, evoluția acestora oglindind evoluția structurilor social-economice, a curentelor ideologice și politice a cercetării din ultimele cîteva secole.
Scopul politicii fiscale constă în elaborarea și luarea deciziilor în gestionarea sistemului de impozitare. Acest scop poate fi atins prin coordonarea proceselor economice pentru crearea condițiilor de dezvoltare a economiei, în ansamblu, atît pe termen scurt, cît și în perspectivă. În acest context, deosebim strategia fiscală și tactica fiscală.
Strategia fiscală relevă o metodă de prognozare fiscală a perspectivei sistemului fiscal, prin care se delimitează ,,plusurile” și ,,minusurile” executării părții de venituri fiscale ale bugetului și se determină unele tendințe generale de dezvoltare economică.
În procesul de elaborare a strategiei fiscale, se urmărește soluționarea unor probleme de ordin:
economic, prin asigurarea unui ritm dinamic de creștere economică, lichidarea disproporțiilor dezvoltării, depășirea proceselor inflaționiste;
social, care vizează redistribuirea venitului național (VN) în interesul anumitor grupuri sociale prin stimularea majorării profitului și nepermiterea diminuării veniturilor populației;
fiscal, avînd drept scop final majorarea veniturilor statului;
internațional, care presupune stabilirea relațiilor economice cu alte state, lichidarea problemei privind dubla impunere a veniturilor, dezvoltarea și stimularea activității de export.
Tactica fiscală denotă un complex de acțiuni practice ale organelor abilitate ale puterii de stat efectuate în procesul elaborării unor decizii de ordin fiscal pentru anul curent.
Elaborarea măsurilor de ordin tactic presupune soluționarea unor probleme curente concrete și executarea deplină și la timp a bugetelor de toate nivelurile.
Procesul fiscal este o parte componentă a procesului bugetar, reglementată de normele de drept existent, și reprezintă activitatea instituțiilor puterii de stat centrale și locale, care ține de: determinarea conceptului constituirii, structurii și nivelului veniturilor bugetare; modificarea sistemului de impozite și taxe existent, a obiectului impunerii, componenței materiei impozabile și a cotelor fiscale; formarea legislației fiscale; elaborarea și executarea planurilor de mobilizare a plăților fiscale la buget și în fondurile extrabugetare, precum și controlul executării și respectării legislației fiscale.
Procesul fiscal reprezintă activitatea statului în organizarea mecanismului de impozitarea și asigurarea îndeplinirii lui.
Noțiunea de „proces fiscal” este mai largă de cît noțiunea de „impunere”, deoarece include nu numai stabilirea, aplicarea și perceperea impozitelor, ci și activitatea de formare și funcționare a aparatului ce administrează sistemul fiscal.
Procesul fiscal include mai multe componente și are drept scop:
formarea sistemului fiscal al statului prin stabilirea și aplicarea impozitelor și determinarea corelației dintre ele (armonizarea sistemului fiscal);
determinarea competențelor publice ce au atribuții de administrare fiscală și redistribuirea funcțiilor lor;
asigurarea funcționării eficiente a sistemului de organe fiscale specializate;
organizarea și efectuarea controlului asupra respectării legislației fiscale;
organizarea procesului de colectare a impozitelor, atît prin achitare sinestătătoare de către contribuabili, cît și prin utilizarea metodelor de executare silită a obligațiilor fiscale;
menținerea regimului de respectare a legislației fiscale prin aplicarea sancțiunilor fiscale ș.a.
Procesul fiscal se efectuează prin metode și tehnici specifice structurii sistemului fiscal al statului. Metodele de bază ale efectuării procesului fiscal sunt:
stabilirea și introducerea impozitelor;
ținerea evidenței contribuabililor;
ținerea evidenței obiectelor impozabile pe tipuri de impozite;
organizarea reținerii impozitelor la sursa de obținere a venitului;
efectuarea controlului asupra respectării legislației fiscale atît de către contribuabili, cît și de către cei care administrează sistemul fiscal și cei care intermediază relațiile fiscale;
organizarea lucrului în organele fiscale;
aplicarea sancțiunilor fiscal etc.
În organizarea procesului fiscal statul se conduce de obiectivele propuse de politica fiscală.
Mecanismul fiscal permite de a corela relațiile fiscale, bazîndu-se pe dreptul fiscal și principiile de impozitare utilizate de fiecare stat.
Procesul fiscal reprezintă reglementarea în baza normelor de drept a unei părți a procesului bugetar, ce reprezintă activitatea organelor puterii de stat, a administrației locale și a participanților la relațiile fiscale în vederea stabilirii unei concepții de formare a structurii și volumului veniturilor de stat, perfecționării sistemului fiscal existent, a legislației fiscale, elaborării și îndeplinirii planului mobilizării încasărilor fiscale la buget și în fondurile extrabugetare, precum și controlul asupra executării și respectării legislației fiscale.
Sistemul fiscal este creat în concordanță cu structura social-politică a societății, tipul statului, obiectivele acestuia, scopul final acceptat și politica economică realizată. Odata cu constituirea sistemului fiscal, este foarte importantă alegerea tipurilor impozitelor, metodelor de gestionare a acestora, adică a unui mecanism fiscal corect.
Mecanismul fiscal reprezintă totalitatea normelor organizatorico-juridice, a metodelor și formelor administrării sistemului fiscal prin intermediul instrumentelor specifice.
Mecanismul fiscal contribuie la stabilirea unui echilibru între interesele corporative ale statului și interesele agenților economici. În gestionarea mecanismului fiscal, statul urmărește cîteva direcții de bază, cum ar fi: formarea sistemului fiscal al statului prin stabilirea și introducerea impozitelor și determinarea corelației dintre aceste impozite (armonizarea sistemului fiscal); delimitarea atribuțiilor organelor de stat în domeniul impozitării și distribuirea împuternicirilor în sfera dată; formarea unui sistem de organe fiscale specializate și asigurarea funcționalității lor; organizarea și efectuarea controlului fiscal privind respectarea legislației fiscale; realizarea procesului de colectare a impozitelor; sancționarea celor care nu-și îndeplinesc obligațiile fiscale.
Acest mecanism include nu numai formele și metodele de organizare a relațiilor fiscale, dar și definirea lor din punct de vedere calitativ și cantitativ.
Drept urmare, elemente ale mecanismului fiscal care au parametri cantitativi, se consideră mărimea cotelor de impozitare, a înlesnirilor fiscale, ponderea încasărilor fiscale în totalul veniturilor bugetare, nivelul încasărilor fiscale etc.
Referitor parametrilor calitativi se consideră eficiența reglementării fiscale, influența impozitelor asupra activității economice, în ansamblu, și asupra politicii investiționale ș.a.
Cele mai mobile și elastice elemente ale mecanismului fiscal se consideră cele care au parametri cantitativi, deoarece ei, cel mai frecvent, sunt modificați și corectați.
Mecanismul fiscal este un domeniu de cercetare a teoriei fiscale, care îl tratează ca pe o categorie economică și un proces obiectiv necesar de gestionare a relațiilor de redistribuire a produsului intern brut. Funcționarea eficientă a mecanismului fiscal depinde de combinarea corectă a tuturor elementelor lui. Astfel, putem delimita trei elemente funcționale ale mecanismului fiscal: planificarea și prognozarea fiscală, reglementarea fiscală și administrarea fiscală.
Planificarea și prognozarea fiscală reprezintă elementele principale ale procesului de gestiune fiscală. Problema de bază a planificării și prognozării fiscale constă în asigurarea parametrilor calitativi și cantitativi ai bugetului, reieșind din concepția fiscală elaborată și aprobată. Această sarcină se înfăptuiește atît pentru un an fiscal (planificarea fiscală), cît și pentru o perioadă mai îndelungată (prognozarea fiscală).
La elaborarea sarcinilor bugetare curente privind impozitele, estimarea prelevărilor fiscale trimestriale, se rezolvă probleme de ordin tactic.
Prognozarea fiscală, în acest caz, se bazează pe rezultatele cercetărilor științifice, datele dărilor de seamă sintetizate și cele analitice, obținute în procesul îndeplinirii obligațiilor fiscale curente.
Planificarea fiscală este o parte componentă a procesului bugetar, întrucît se bazează pe aceeași informație. Obiectivele planificării fiscale poartă un caracter conceptual și calitativ.
În multe țări, elaborarea prognozelor fiscale pentru perspectiva apropiată include:
evaluarea veniturilor proprietății administrativ-teritoriale, a necesităților tehnice de reînnoire a domeniilor de specializare a raionului, a bazei de resurse a raionului, participarea teritoriului la operațiile de import-export ș.a.;
prognozarea volumului încasărilor fiscale luînd în considerație ritmul creșterii economice a unităților administrativ-teritoriale;
stabilirea mărimii deficitului bugetar, a nivelului inflației, a indicatorilor de piață.
Pentru elaborarea și funcționarea reușită a sistemului planificării fiscale, este necesară crearea următoarelor premise:
de cadru, adică acordul conducerii să realizeze funcțiile planificării fiscale pe baza scopurilor bine determinate, precum și a principiilor de management;
organizaționale, adică capacitatea organizării sistemului planificării fiscale;
informaționale, care presupun prezența tehnicii necesare pentru colectarea, prelucrarea și transmiterea informației.
Reglementarea fiscală poate fi considerată proces al elaborării detaliate a metodelor de realizare a planurilor fiscale, formarea și implementarea noilor regimuri fiscale sau corectarea celor existente, orientarea spre realizarea funcțiilor fiscale, de reglare și sociale, care și-au găsit reflectarea cantitativă și calitativă în sarcinile politicii bugetar-fiscale, obiectivele direcționate și concepția fiscală pentru o perioadă anumită.
Reglementarea fiscală reprezintă unul din elementele mobile ale mecanismului fiscal și sectorului managementului fiscal de stat. Baza reglementării fiscale o constituie sistemul măsurilor economice de intervenție operativă în executarea obligațiilor fiscale. Metodele reglementării fiscale, științific argumentate, constituie elementul component al concepției fiscale a statului.
În multe state, reglementarea fiscală este bazată pe legea fiscală de baza – Codul Fiscal. Reglementarea fiscală este cea mai complicată componentă a relațiilor juridice fiscale, deoarece, în cadrul lor, se intersectează interesele economice ale statului și ale agenților economici.
Conținutul și scopul reglementării fiscale sunt determinate de funcția de reglare a sistemului fiscal, de unde reiese necesitatea obiectivă a acestui proces, iar rezultatul lui depinde de corectitudinea metodelor utilizate și starea economică reală.
În funcție de scopul urmărit și domeniul de aplicare a metodelor de reglementare fiscală, pot fi delimitate trei domenii interdependente:
metodele echilibrării bugetar-fiscale;
sistemul înlesnirilor și preferințelor fiscale;
sistemul sancțiunilor fiscale.
De combinarea optimă a ultimelor două sisteme depinde elasticitatea impozitelor și, în cele din urmă, eficiența politicii fiscale.
În Republica Moldova, reglemetarea fiscală a veniturilor bugetare se efectuează prin diferite metode, urmărind scopul echilibrării veniturilor și cheltuielilor bugetare. Diversitatea metodelor de reglementare fiscală este determinată de proprietățile impozitului concret, precum și de problemele ce apar la elaborarea bugetului. Astfel, unele impozite sunt întărite după anumite verigi ale sistemului bugetar în întregime, altele – doar parțial sunt prelevate într-un buget sau altul. Cu acest scop, în Legea bugetului, sunt stabilite normele defalcărilor fiscale de la suma veniturilor regularizatoare. Cotele prelevărilor fiscale, la bugetele de toate nivelele, sunt stabilite în funcție de particularitățile bugetului format și politicii bugetar-fiscale a bugetului superior.
La elaborarea metodelor de reglare fiscală, o importanță deosebită o are studierea consecințelor sale sociale. Cercetările sociologice servesc drept bază pentru elaborarea și adoptarea de către stat a concepțiilor economic argumentate ale dezvoltării sistemului de impunere nu numai pentru o perioadă de un an, ci pentru o perspectivă mai îndepărtată, iar analiza dinamicii indicatorilor macroeconomici, oferă imaginea tendințelor impunerii și raționalizarea cheltuielilor publice.
Administrarea fiscală reprezintă activitatea organelor de stat împuternicite și responsabile de asigurarea colectării depline și la termen a impozitelor și taxelor, a penalităților și amenzilor în bugetele de toate nivelurile, precum și de efectuarea acțiunilor de urmărire penală, în caz de existență a unor circumstanțe ce atestă comiterea infracțiunilor fiscale.
Administrarea fiscală presupune o activitate foarte vastă, care cuprinde toate acțiunile desfășurate în vederea aplicării legislației fiscale, din momentul adoptării acesteia. Scopul de bază al administrării fiscale este colectarea sumei corecte a impozitelor datorate bugetului public cu minimum de cheltuieli, atît pentru administrație, cît și pentru contribuabili.
În prezent, problema administrării fiscale devine problema de bază a politicii fiscale, deoarece impozitele sunt considerate cela mai important și eficient instrument al reglementării relațiilor economice și sociale în țară.
Pornind de la scopul administrării fiscale, putem conchide că administrarea fiscală, în sens restrîns, constituie un instrument, care, în final, determină succesul sau insuccesul politicii fiscale a statului. Gestionarea procesului fiscal, principiile și modul de organizare a administrării fiscale depind, în mare măsură, de organizarea constituțională a statului, de determinarea locului organelor fiscale în sistemul financiar al țării și de prioritățile stabilite în activitatea organelor fiscale.
Astfel, în sens larg, administrarea fiscală reprezintă un mecanism complex de gestionare de către stat a relațiilor fiscale. Prin urmare, relațiile fiscale sunt, în acest caz, obiectul de studiu al administrării fiscale.
Termenul ,,administrare fiscală” are un sens foarte larg, cuprinzînd următoarele domenii:
principiile organizării sistemului fiscal;
atribuțiile organelor puterii de stat de diferite nivele în reglarea relațiilor fiscale;
definirea noțiunilor de bază, utilizate în legislația fiscală;
procedurile de efectuare a controlului fiscal;
răspunderea juridică pentru încălcarea legislației fiscale;
procedurile de contestare a hotărîrilor și acțiunilor organelor fiscale etc.
Din punct de vedere metodologic, administrarea fiscală poate fi organizată în conformitate cu două principii de bază: principiul funcționalității și principiul specializării – pe tipuri de obligații fiscale. Pornind de la principiul funcționalității, distingem două funcții ale administrării fiscale: funcția normativă, care se realizează, de obicei, la nivel național și funcția operativă, asociată nemijlocit cu activitatea contribuabililor.
Funcțiile normative sunt bazate pe sarcina fundamentală a administrării fiscale, și anume interpretarea și aplicarea legislației fiscale și a altor acte normative în vigoare. Astfel, aceste funcții sunt destinate soluționării problemelor referitoare la asigurarea funcționalității organizării activității în organele fiscale, la implementarea metodelor de administrare fiscală, necesare pentru garantarea eficienței maxime a sistemului operațional. Acest sistem constituie baza asigurării eficienței procesului de administrare fiscală (maximizarea veniturilor încasate în condițiile minimizării cheltuielile suportate).
Funcțiile operative se referă, în principal, la activitatea privitoare la încasarea efectivă a obligațiilor fiscale. Aceste funcții contribuie la stabilirea relațiilor dintre organele fiscale și contribuabili, determinînd nivelul îndeplinirii benevole a obligațiilor fiscale de către subiecții impunerii. Funcțiile operative sunt legate de asigurarea evidenței contribuabililor și obligațiilor fiscale, efectuarea controalelor fiscale, popularizarea legislației fiscale etc.
Potrivit principiului specializării, distingem funcții de bază și funcții complementare ale administrării fiscale.
Funcțiile de bază presupun înregistrarea și evidența contribuabililor, verificarea fiscală curentă și controlul fiscal. Funcția de înregistrare și evidență reprezintă baza tuturor relațiilor dintre organele fiscale și contribuabili. Prin intermediul acestei funcții, se ține evidența sistematică și completă a tuturor subiecților impunerii și a obligațiilor fiscale achitate sau care urmează a fi achitate de către aceștia. Funcția de verificare curentă, determină starea actuală a nivelului de respectare a disciplinei fiscale în vederea corectitudinii întocmirii dărilor de seamă fiscale și prezentării la timp a acestora.
Funcțiile complementare creează baza pentru îndeplinirea funcțiilor de bază. Astfel din categoria funcțiilor complementare fac parte:
funcția legislativă, care constă în asigurarea corectitudinii aplicării prevederilor legislației fiscale, atît de către contribuabili, cît și de către funcționarii fiscali. Funcția dată mai include și răspunsurile la scrisorile și interpelările contribuabililor, participarea la elaborarea proiectelor de lege cu privire la modificarea legislației fiscale etc.;
funcția de cadru, care presupune gestionarea cadrelor în cadrul organelor fiscale. Aceasta este una din funcțiile cele mai importante ale administrării fiscale, deoarece de profesionalismul funcționarilor fiscali depinde eficiența administrării fiscale;
funcția de informare a contribuabililor, care este îndeplinită de secțiile de popularizare a legislației fiscale;
funcția de asigurare informațională, care constituie, în prezent, cea mai importantă funcție complementară. Elaborarea sistemelor automatizate de stocare și prelucrare a informației reprezintă un atribut obligatoriu al funcționării eficiente a mecanismului de administrare fiscală;
funcțiile organizatorico-administrative, care presupun organizarea serviciilor personalului aministrativ-tehnic în organele fiscale.
În practică, însă, deseori se întîlnesc structuri organizaționale de tip combinat, care au o structură preponderent funcțională, dar cu o anumită specializare pe tipuri de impozite sau structuri specializate, însă cu evidențierea unor subdiviziuni funcționale separate.
Organizarea administrării fiscale presupune o activitate complexă, inclusiv asigurarea serviciilor din partea organelor cu atribuții de administrare, care ar satisface necesitățile societății în colectarea eficientă a impozitelor și taxelor. În acest context, se evidențiază caracterul dual al funcțiilor administrării fiscale.
Pe de o parte, funcțiile administrării fiscale sunt direcționate spre stabilirea obiectivelor fiscale, alegerea mijloacelor de realizare a acestor obiective, motivarea, coordonarea și controlul activității organelor cu atribuții de administrare fiscală.
Pe de altă parte, funcțiile administrării fiscale sunt direcționate spre atragerea și stimularea contribuabililor pentru stingerea obligațiilor fiscale și colaborarea continuă cu reprezentanții oficiali.
Totodată, organizarea corectă a administrării fiscale reprezintă un factor decisiv pentru eficientizarea politicii fiscale într-un stat. Administrarea fiscală constituie o categorie complexă, care utilizează impozitele ca obiect al gestiunii și ca instrument de reglare a proceselor economice. Astfel, administrarea fiscală cuprinde atît sfera gestionării fiscale, cît și sfera gestionării aparatului fiscal.
O concepție de bază, utilizată frecvent pentru modernizarea serviciului fiscal, presupune unificarea administrării fiscale la macronivel și micronivel, trecerea de la o structură funcțională tipică de conducere, adică la centralizarea fiscală. În practică, acest sistem de organizare a administrării fiscale provoacă dificultăți, deoarece structurile fiscale sunt diverse, uneori, incomparabile după numărul și structura personalului, după posibilitățile diviziunii muncii și gruparea tipurilor de lucrări efectuate. În acest context, se poate conchide că organizarea administrării fiscale reprezintă o activitate complexă de creare a unui mecanism capabil să satifacă necesitățile societății în ceea ce privește încasarea impozitelor, fapt ce reflectă caracterul binivelar al funcțiilor administrării.
Astfel, activitatea aparatului fiscal este orientată spre administrarea relațiilor fiscale la macronivel și micronivel.
În această ordine de idei, administrarea fiscală la macronivel indică un ansamblu de acțiuni argumentate științific și economic ale organelor abilitate ale puterii de stat, orientate spre asigurarea deplină și la timp a bugetelor de toate nivelele cu venituri fiscale, care presupun nu numai executarea autonomă a legislației fiscale, ci și perfecționarea ei.
La nivelul economiei naționale, se pot delimita următoarele sarcini ale administrării fiscale:
constituirea fondurilor de resurse financiare ale statului prin intermediul mobilizării încasărilor fiscale;
repartizarea optimă a resurselor fiscale între verigile sistemului bugetar;
elaborarea unor programe și strategii, pe termen scurt și lung, de asigurare deplină și la timp a bugetului cu venituri fiscale atît planificate, cît și lichidarea restanțelor fiscale existente.
Administrarea fiscală la micronivel (în organele fiscale) constă în respectarea strictă a structurii ierarhice și delimitarea concretă a funcțiilor la diferite nivele ale conducerii în organele cu atribuții de administrare fiscală. Astfel, determinarea gradului de participare a persoanelor fizice și juridice la constituirea resurselor financiare ale statului, pentru a nu afecta simțitor activitatea lor economică și a nu prejudicia bugetul statului, precum și stabilirea cotelor de impozitare și determinarea bazei impozabile pornind de la argumentări științifice, dar, nu și în ultimul rînd, efectuarea controlului asupra plenitudinii încasărilor fiscale și sancționarea contribuabililor care se eschivează de la plata impozitelor, reprezintă unele din sarcinile specifice de bază ale administrării fiscale la micronivel.
Totodată, practica mondială atestă faptul că realizarea misiunii organelor fiscale necesită organizarea tipologic diversificată a structurii acestora și menținerea unui grad corespunzător de descentralizare fiscală, care ar permite utilizarea unor mecanisme de coordonare a activității aparatului fiscal. De altfel, proiectarea organizatorică a structurii organelor fiscale existente trebuie să admită o alternativă și să se bazeze pe modernizarea treptată a regulilor, normelor, valorilor și mecanismelor de funcționare.
Totuși, indiferent de scopul urmărit, misiunea organelor fiscale este colectarea volumului maxim de resurse financiare cu minimum de cheltuieli, ținînd cont de presiunea fiscală asupra contribuabililor.
Organizarea incorectă a administrării fiscale duce la apariția fenomenului de evaziune fiscală, care prezintă un pericol social considerabil. În primul rînd, statul primește mai puține mijloace bugetare, fapt ce creează dificultăți pentru finanțarea programelor de stat, iar în al doilea rînd, contribuabilii care nu-și îndeplinesc obligațiile fiscale se situează în condiții mai favorabile față de cei disciplinați din punct de vedere fiscal în condițiile concurenței. În situația cînd nu sunt pedepsiți la nivelul corespunzător, ei îi pot determina, prin acțiunile lor, pe alți agenți economici să se eschiveze de la plata impozitelor. De asemenea, pentru a acoperi pierderile provocate de fenomenul de evaziune fiscală și a acumula resursele financiare necesare, statul recurge la introducerea unor noi impozite, sporirea cotelor la impozitele existente sau majorarea bazei de calcul la unele impozite. În acest caz, consecințele fenomenului de evaziune fiscală sunt suportate, în final, de acei agenți economici care își onorează conștiincios obligațiile fiscale.
În Republica Moldova, de altfel, ca și în majoritatea țărilor din spațiul post-sovietic, nivelul evaziunii fiscale este foarte ridicat. Astfel, în condițiile instabilității politice și ale cerințelor impuse de către organizațiile internaționale, producătorii autohtoni nu sunt în stare să suporte presiunea fiscală excesivă.
Organizarea administrării fiscale, în majoritatea statelor dezvoltate, este axată pe atingerea unor obiective, cum ar fi:
minimizarea raportului dintre cheltuielile operaționale de administrare și încasările fiscale;
reducerea restanțelor la impozite și taxe;
sporirea calității serviciilor acordate contribuabililor de către organele fiscale;
reducerea numărului de funcționari fiscali;
automatizarea la maximum a procesului de administrare fiscală.
Experiența statelor dezvoltate arată că, pentru organizarea eficientă a procesului de administrare fiscală, este necesar ca, în intervale de timp strict determinate, să fie prelucrate volume mari de informație. Acest lucru se poate efectua numai cu utilizarea tehnologiilor informaționale, ce asigură spectrul necesar de servicii.
Asigurarea informațională trebuie să fie la nivelul cuvenit atît în organul fiscal de bază, cît și în organele fiscale teritoriale, iar pentru desfășurarea eficientă a procesului de lucru, în ansamblu, trebuie să existe un mecanism de conlucrare continuă a acestor structuri. Ca urmare, apare posibilitatea formării unei ierarhii de servicii concrete și a delimitării scopurilor administrării fiscale.
Anume, perfecționarea tehnologiilor de lucru în cadrul organelor fiscale determină ridicarea eficienței administrării fiscale în condițiile modificării frecvente a legislației fiscale.
În Republica Moldova, administrarea fiscală se bazează, în mare măsură, pe practica altor state, mai ales a celor dezvoltate, cu adaptarea sistemului de administrare la condițiile economice existente la etapa actuală.
Administrarea fiscală se bazează pe următoarele principii:
perfecționarea normelor și codificarea regulilor ce reglementează activitatea organelor fiscale și a contribuabililor;
perfecționarea structurii organizatorice a aparatului fiscal;
organizarea lucrului cu contribuabilii în vederea informării acestora despre particularitățile legislației fiscale;
dezvoltarea tehnologiilor informaționale de administrare fiscală;
unificarea prevederilor acordurilor privind evitarea dublei impuneri;
prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală.
Astfel, direcțiile strategice de dezvoltare a Serviciului Fiscal de Stat ce rezultă din Strategia de dezvoltare pe anii 2011-2015 sunt următoarele:
Modernizarea și simplificarea procedurilor de administrare fiscală, restructurarea sistemelor și proceselor administrației fiscale;
Ca urmare a globalizării, crizei economice, micșorării integrității contribuabililor scade nivelul de conformare a contribuabililor, sporind fenomenele de evidatare a plății obligațiilor fiscale. Sub acest aspect este necesară revizuirea strategiei de conformare a contribuabililor, aplicarea analizei de conformare bazate pe riscuri. Pe parcursul ultimelor decenii s-a majorat esențial numărul persoanelor cu venituri foarte mari, pe cînd aportul lor la buget este proporțional minim.
Globalizarea, majorarea legăturilor cu businessul internațional, dezvoltarea și sofisticarea schemelor de evaziune fiscală, utilizarea performanțelor internetului cresc cresc posibilitățile de evitare a plăților obligației fiscale. Din aceste considerente, declinul economic în Republica Moldova, ca și la nivel mondial, duce la micșorarea nivelului de conformare a contribuabililor.
Ridicarea nivelului de conformare a contribuabililor.
În conformitate cu practica internațională, cu cît serviciile prestate sunt mai calitative, cu atît este mai ridicat nivelul de conformare voluntară a contribuabililor. La momentul actual, în țară se înregistrează majorarea așteptărilor contribuabililor cu privire la calitatea serviciilor prestate de către SFS, crește nemulțumirea contribuabililor față de calitatea serviciilor prestate, care nu corespund așteptărilor.
Contribuabilii au posibilități de comparare a calității serviciilor prestate de SFS cu cele prestate de alte autorități, de exemplu instituțiile financiare, precum și cele prestate de administrațiile fiscale din țările CSI,UE și din alte state. Ca și administrațiile din alte țări, SFS tinde spre îmbunătățirea calității serviciilor, ceea ce ulterior va genera ridicarea nivelului de conformare a contribuabililor.
Îmbunătățirea calității serviciilor pentru contribuabili.
Cerințele de eficientizare a activităților de susținere a administrării fiscale rezultă din necesitățile de modernizare și eficientizare a proceselor fiscale, în conformitate cu cele mai bune practici internaționale. Elaborarea unor procese mai performante nu conduce nu conduce de la sine spre majorarea colectărilor la buget, dacă aceste procese nu vor fi susținute de servicii performante: tehnologii informaționale, instruire, infrastructură.
Sistemul actual de tehnologii informaționale stopează dezvoltarea SFS, deoarece a fost performant cu 20 de ani în urmă. Dezvoltarea tehnologiilor informaționale acordă, în prezent posibilități suplimentare de colectare a veniturilor la buget, de eficientizare a proceselor fiscale și a activității funcționarilor.
Pe plan mondial au avut loc îmbunătățiri majore ale administrării fiscale, care permit consolidarea managementului resurselor umane, sporirea performanțelor, ridicarea nivelului cunoștințelor, diminuarea corupției și creșterea continuă a profesionalismului personalului.
Prin urmare, modernizarea infrastructurii va conduce la îmbunătățirea conformării și la eficientizarea activităților. Asigurarea unei infrastructuri adecvate va permite majorarea nivelului de satisfacere a personalului SFS și maximizarea nivelului calității serviciilor pentru contribuabili.
1.2 Controlul fiscal – element funcțional al administrării fiscale
Controlul fiscal, ca un element funcțional al administrării fiscale, constituie o condiție obligatorie pentru realizarea eficientă a politicii fiscale a statului. El asigură legătura inversă a contribuabililor cu organele administrației publice, care au atribuții de administrare fiscală. Natura contradictorie a controlului fiscal poate fi privită din diferite unghiuri. Pe de o parte, controlul fiscal reprezintă o formă de manifestare a funcției de control al impozitelor, permițînd reflectarea cantitativă a încasărilor fiscale, prognozarea veniturilor în viitor, depistarea imperfecțiunilor legislației fiscale. Pe de altă parte, impozitele constituie o contribuție bănească obligatorie, iar controlul fiscal reprezintă o necesitate obiectivă pentru existența impozitelor.
Controlul fiscal constituie acțiunea de stabilire a exactității operațiunilor legate de așezarea și perceperea impozitelor fiscale în cadrul termenelor legale. Acesta constituie un mijloc de constatare și corectare a actelor și faptelor ilegale, de identificare a deficiențelor și de restabilire a legalității, prin măsuri coercitive de natură pecuniară, iar în situații grave, privative de libertate.
Veniturile fiscale constituie baza veniturilor publice în bugetele de toate nivelele, fapt ce denotă importanța controlului fiscal în sistemul controlului financiar public.
În sfera constituirii resurselor financiare, o importanță deosebită o au relațiile fiscale, stabilite între contribuabili și stat. Conținutul economic al impozitelor se manifestă, în acest caz, prin interacțiunea dintre agenții economici și persoanele fizice – pe de o parte și stat – pe de altă parte, în vederea formării resurselor financiare publice.
Astfel, impozitele reprezintă o formă specifică a relațiilor financiare, iar controlul fiscal, respectiv, după cum am menționat mai sus, este o formă a controlului financiar, contribuind la procesul de formare a resurselor financiare la toate nivelele. În literatura de specialitate, controlul fiscal, în sens larg, reprezintă o metodă specifică de asigurare a legalității sistemului fiscal.
Activitatea controlului fiscal cuprinde sistemul fiscal în întregime, dar poate fi realizată și din punct de vedere al unor impozite separate, al unor grupuri de contribuabili, al unor teritorii etc. Controlul fiscal asigură respectarea regulilor evidenței contabile, efectuării dărilor de seamă și respectării legislației fiscale.
În cadrul economiei naționale, sistemului fiscal este cel care asigura finanțarea economiei publice pe calea prelevărilor fiscale, alături de alte mijloace de acoperire a nevoilor publice, care-i permite autorității publice de a interveni în economia națională, pentru corectarea fluctuațiilor ne dorite ale ciclurilor economice care apar în economia de schimb.
Controlul fiscal este o consecință logică a sarcinilor administrației fiscale, deoarece, prin intermediul lui, se verifică dacă toți contribuabilii își îndeplinesc corect, complet și la timp obligațiile fiscale. El are drept scop verificarea modului în care contribuabilii respectă legislația fiscală într-o anumită perioadă sau în cîteva perioade fiscale.
Astfel, controlul fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii, conform legii, a obligațiilor fiscale de către contribuabili, a respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată, precum și accesoriilor aferente acestora.
Necesitatea exercitării controlului fiscal derivă din trei motive principale:
pentru asigurarea respectării legislației în vigoare;
din considerente de justiție și echitate socială, astfel încît contribuabilii să participe în mod echitabil la colectarea veniturilor la bugetul de stat;
din considerente economice în scopul asigurării unei concurențe loiale între agenții economici.
În conformitate cu prevederile art.129 alin. (11) al Codului fiscal, controlul fiscal reprezintă verificarea corectitudinii cu care contribuabilul execută obligația fiscală și alte obligații prevăzute de legislația fiscală, inclusiv verificarea altor persoane sub aspectul legăturii lor cu activitatea contribuabilului prin metode, forme și operațiuni prevăzute de Codul fiscal.
Controlul fiscal întrunește toate tipurile de activități, îndreptate spre verificarea corectitudinii calculării și achitării obligațiilor fiscale, depistarea cazurilor de evaziune fiscală și de încălcare a disciplinei fiscale cu deplasarea la locul de desfășurare a activității economice a contribuabililor sau la oficiul organului fiscal.
Astfel, destinația controlului fiscal se reflectă în funcțiile lui. Majoritatea savanților prin funcțiile controlului fiscal subînțeleg direcțiile sau sarcinile acestuia.
Savantul român Corduneanu Carmen definește cinci funcții ale controlului fiscal: funcția de evaluare, funcția de corectare, funcția de recuperare și funcția educațională.
După părerea noastră, este mai corectă delimitarea funcțiilor controlului fiscal și nu direcțiilor acestuia și, în acest sens, considerăm că principalele funcții ale controlului fiscal sunt:
organizarea evidenței contribuabililor, controlului respectării legislației fiscale și corectitudinii ținerii evidenței contabile de către aceștia;
verificarea corectitudinii utilizării facilităților fiscale;
verificarea veridicității evidenței contabile și fiscale a contribiabililor;
verificarea respectării termenelor de achitare a obligațiilor fiscale în bugetele de toate nivelele;
controlul asupra corectitudinii calculării sumelor obligațiilor fiscale, în urma controalelor fiscale, de către funcționarii fiscali și încasarea sumelor calculate la buget în termenele stabilite;
preîntîmpinarea încălcărilor fiscale prin activitatea de informare a contribuabililor și stimularea contribuabililor disciplinați;
controlul asupra înlăturării la timp a cazurilor de evaziune fiscală depistate.
Formele organizării controlului fiscal determină conținutul exterior al acestuia. În literatura de specialitate, întîlnim diverse clasificări ale formelor controlului fiscal.
Savantul român Carmen Corduneanu delimitează trei forme ale controlului fiscal:
controlul formal, care constă în examinarea calității formale a elementelor declarate în vederea sesizării eventualelor erori. Prin această formă de control, nu se verifică exactitatea datelor în ceea ce privește conținutul lor, ci modul în care sunt declarate;
controlul ulterior al documentelor, care se efectuează la sediul administrației fiscale de către serviciile specializate ale acesteia, constatările făcute putînd determina declanșarea unui cosntrol extern. Acest control constă într-o examinare critică a declarațiilor fiscale, cu ajutorul documentelor din dosarele administrate de fisc și compararea acestora cu informațiile din dosarele contribuabililor;
controlul extern, care poate apărea, la rîndul său, sub două forme:
controlul extern la domiciliul contribuabilului, care survine după controlul
contabilității societății, pentru a se verifica situația personală a unui manager, asociat sau partener. În acest caz, se verifică coerența dintre veniturile declarate și situația patrimonială, financiară și standardul de viață al familiei contribuabilului;
controlul extern la sediul societății unde contribuabilul își are organizată activitatea sa economică, care urmărește verificarea regularității și sincerității declarațiilor fiscale, cu înregistrările și documentele contabile sau de orice altă natură. Verificarea documentelor care au stat la baza întocmirii declarațiilor fiscale se face sub trei aspecte: verificarea formală, cifircă și de fond.
În viziunea savantului român Hoanță Nicolae, controlul, în general, îmbracă următoarele forme:
control preliminar (preventiv), care are loc anterior începerii activităților de control și include politici, proceduri și reguli desemnate să garanteze că sunt condiții ca activitățile să se desfășoare conform prevederilor;
control concomitent, care are loc în timp ce activitățile se desfășoară și include direcționarea, urmărirea și realizarea în condiții cît mai bune a activităților;
controlul ulterior (feedback control), care își concretizează atenția pe utilizarea informației în legătură cu realizările precedente în vederea corectării devierilor de la standardul acceptat.
În funcție de nivelele organizaționale la care se desfășoară controlul, acesta ia forma controlului strategic (la vîrf), tactic (la nivel mediu) și operațional (la bază).
Una din principalele cerințe față de controlul fiscal rezultă din principiile clasice ale impunerii – controlul trebuie să ducă spre acumularea unui volum mai mare de resurse financiare decît cele cheltuite pentru efectuarea lui. Legislația fiscală stabilește cuantumul și termenele de achitare a obligațiilor fiscale.
În practică, însă, sub influența unor factori obiectivi și subiectivi, contribuabilii încalcă prevederile legislației fiscale. Astfel, organelor fiscale le revine sarcina de a exercita controlul asupra respectării legislației fiscale, asupra calculării corecte, vărsării depline la timp și la buget a sumelor obligațiilor fiscale. Organelor fiscale li se acordă dreptul de a obliga contribuabilii să-și onoreze obligațiile neachitate în termen, cu aplicarea sancțiunilor fiscale corespunzătoare.
Potrivit prevederilor Codului fiscal, controlul fiscal este exercitat de organul fiscal sau de un alt organ cu atribuții de administrare fiscală, în limitele competenței acestuia. Acesta se efectuează de către persoane cu funcții de răspundere ale organului fiscal prin evidența contribuabililor și a obiectelor impozabile, prin verificările fiscale, interogarea contribuabililor și a altor persoane, verificarea dărilor de seamă fiscale și a documentelor de evidență, verificarea teritoriilor și încăperilor, unde se află obiectele impozabile sau cele folosite în scopul obținerii veniturilor, precum și prin implementarea în organele fiscale a evidenței operative cu privire la calculul și transferarea impozitelor de către fiecare contribuabil.
Organizarea controlului fiscal reprezintă un proces complex care necesită a fi reglementat de către stat prin mecanisme și instrumente specifice. De organizarea efectivă a mecanismului de control depinde starea bugetului, iar, în final, depinde bunăstarea societății. În aceste condiții, crearea unui sistem eficient de control fiscal este un obiectiv prioritar în cadrul politicii fiscale și social – economice a statului.
Rolul controlului fiscal constă în asigurarea unei ordini și discipline desăvârșite în formarea, dar mai ales în utilizarea fondurilor materiale și bănești.
Organele centrale de specialitate, alte autorități administrative, autorizate cu funcții de control, sau care au în subordine structuri cu funcții de control vor organiza activitatea de supraveghere și control asupra agenților economici:
privind rezultatele activității economico-financiare la unul și același agent economic – cel mult un control pe parcursul a doi ani calendaristici. El întrunește toate tipurile de activități, îndreptate spre verificarea corectitudinii calculării și achitării obligațiilor fiscale, depistarea cazurilor de evaziune fiscală și de încălcare a disciplinei fiscale cu deplasarea la locul de desfășurare a activității economice a contribuabililor sau la oficiul organului fiscal.
Reieșind din cele menționate, putem concluziona faptul, că controlului fiscal îi corespunde un anumit rol, pe care nu trebuie scăpat din vedere.
În acest sens, rolul controlului fiscal presupune:
constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus controlului sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii;
analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii sau din alte surse;
sancționarea potrivit legii a faptelor constatate și dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea abaterilor de la prevederile legislației fiscale.
1.3 Organele abilitate cu dreptul de a efectua controlul fiscal
În conformitate cu prevederile art.131 alin.(1) din Codul fiscal, organele care exercită atribuții de administrare fiscală în Republica Moldova sunt Serviciul Fiscal de Stat; Centrul Național Anticorupție; Serviciul Vamal și Serviciul de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei.
Serviciul Fiscal de Stat (în continuare – SFS) este un sistem centralizat de organe fiscale, cuprinzînd și activitatea funcționarilor fiscali care dețin funcții în aceste organe, orientată spre exercitarea atribuțiilor de administrare fiscală, conform legislației fiscale; reprezintă un organ de stat a cărui activitate este orientată spre asigurarea încasării impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii la buget, care sunt direcționate ulterior la dezvoltarea statului, asigurarea asistenței și protecției sociale a populației.
SFS este o instituție publică care interacționează zilnic cu cetățenii și agenții economici din Republica Moldova, prin urmare, măsurile administrative aplicate de funcționarii fiscali sunt privite ca parte componentă a politicii guvernamentale. Administrația fiscală are obligația de a facilita activitatea cercurilor de afaceri prin stabilirea unei proceduri de raportare clare și cuprinzătoare, modernizarea procedurilor de control fiscal prin reducerea numărului acestora și sporirea eficienței, combaterea corupției în rîndurile funcționarilor fiscali și asigurarea transparenței adecvate a activității SFS.
În componența Serviciului Fiscal de Stat intră Inspectoratul Fiscal Principal de Stat care are în subordinea sa inspectoratele fiscale de stat teritoriale. Sarcina de bază a organului fiscal, în conformitate cu art.132 alin.(2) din Codul fiscal constă în exercitarea controlului asupra respectării legislației fiscale, asupra calculării corecte, achitării depline și la timp a obligațiilor fiscale.
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul Finanțelor și fiecare inspectorat fiscal teritorial, fiind subordonat primului: au statut de persoană juridică și sunt finanțate de la bugetul de stat, activează în baza Constituției Republicii Moldova, al Codului fiscal și a altor acte normative. Ministerul Finanțelor exercită dirijarea metodologică a activității Inspectoratului Fiscal Principal de Stat fără vreun amestec ilegal în activitatea lui și a inspectoratelor fiscale de stat teritoriale.
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat efectuează supravegherea și controlul activității inspectoratelor fiscale de stat teritoriale în vederea exercitării controlului fiscal; asigură crearea și funcționarea unui sistem informațional unic privind contribuabilii și obligațiile fiscale; emite ordine, instrucțiuni și alte acte în vederea executării legislației fiscale; organizează popularizarea legislației fiscale, răspunde la scrisorile, reclamațiile și alte petiții ale contribuabililor în modul stabilit; efectuează controale fiscale; organizează și efectuează, după caz, executarea silită a obligațiilor fiscale; examinează contestații și emite decizii pe marginea lor; sigilează mașinile de casă și control ale contribuabililor, ține evidența lor, efectuează controale privind utilizarea mașinilor de casă și de control la decontările în numerar și privind asigurarea păstrării benzilor de control emise de acestea; efectuează verificarea softurilor instalate în mașinile de casă și de control ridicate de la contribuabili; asigură administrarea fiscală a marilor contribuabili; verifică corectitudinea acțiunilor și procedurii de alăturare și raportare prevăzute la art.197 alin.(31) și la art.229 alin.(22) din Codul fiscal, realizate de către executorul judecătoresc; stabilește criteriile de selectare a marilor contribuabili și aprobă lista acestora; exercită controlul asupra respectării legislației fiscale în activitatea organelor vamale și serviciilor de colectare a impozitelor și taxelor locale și prezintă autorităților competente propuneri vizînd tragerea la răspundere a funcționarilor acestor autorități care au încălcat legislația fiscală și alte atribuții.
Printre atribuțiile de bază ale inspectoratelor fiscale teritoriale sunt: întreprinderea măsurilor pentru asigurarea stingerii obligațiilor fiscale; asigurarea evidenței contribuabililor și a obligațiilor fiscale; efectuarea controalelor fiscale; efectuarea executării silite a obligațiilor fiscale; sigilarea mașinilor de casă și de control ale contribuabililor, ținerea evidenței lor; efectuarea controalelor privind utilizarea/neutilizarea lor de către contribuabili la decontările în numerar etc.
Politica de administrate fiscală spre care tinde SFS este îndreptată spre asigurarea comodității contribuabililor, minimizarea costurilor activităților de raportare fiscală pentru mediul de afaceri, soluționarea problemelor de ordin fiscal cu care se confruntă contribuabilii, toate acestea avînd drept scop general educarea civismului fiscal al populației. Veniturile fiscale constituie contribuția majoră la buget, iar Guvernul se concentrează atît pe asigurarea unui nivel corespunzător de colectare a acestor venituri, cît și pe implementarea măsurilor moderne, corecte și coerente de administrare fiscală.
De asemenea, în procesul activității sale, organul fiscal are dreptul să efectueze controale fiscale asupra modului în care contribuabilii, organele vamale și serviciile de colecatre a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriilor, alte persoane dacă respectă legislația fiscală; în procesul controalelor fiscale, să ceară și să primească gratuit de la orice persoană informații, date, documente necesare în exercitarea atribuțiilor, cu excepția informațiilor care constituie secret de stat, precum și copiile de pe ele, dacă acestea se anexează la actul de control; să efectueze vizite fiscale; să deschidă și să examineze, să sigileze, după caz, indiferent de locul aflării lor, încăperile de producție, depozitele, spațiile comerciale și alte locuri, cu excepția domiciliului și reședinței, folosite pentru obținerea de venituri sau pentru întreținerea obiectelor impozabile, altor obiecte, documentelor; să controleze autenticitatea datelor din documentele de evidență și din dările de seamă fiscale ale contribuabilului; să constate încălcările leislației fiscale și să aplice măsurile prevăzute de legislație; să pornească în instanțele judecătorești competente acțiuni contra contribuabilii privind: anularea unor tranzacții și încasarea la buget a mijloacelor obținute din aceste tranzacții; să ceară și să verifice lichidarea încălcării legislației fiscale, să aplice, după caz, măsuri de constrîngere; să primească în numerar impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalități) și/sau amenzi; să suspende, în modul stabilit de lege, operațiunile la conturile bancare ale contribuabilului, cu excepția contului de împrumut și a conturilor persoanelor fizice care nu sunt subiecți ai activității de întreprinzător; să citeze la organul fiscal contribuabililul, persoana cu funcție de răspundere a contribuabilului, inclusiv responsabilul de evidența documentelor referitoare la persoana presupusă a fi subiectul impozitării pentru a depune mărturii, a prezenta documente și informații în problema de interes pentru organul fiscal; în procesul determinării cuantumului impozitelor, taxelor, majorărilor de întîrziere (penalităților) și/sau amenzilor ori a perceperii lor, să solicite de la instituțiile financiare prezentarea documentelor referitoare la clienții acestora; să solicite efectuarea și să efectueze controale fiscale în alte țări în baza tratatelor internaționale la care Republica Moldova este parte; să solicite organelor competente din alte state informații despre activitatea contribuabililor fără acordul acestora din urmă etc.
În scopul prevenirii și depistării cazurilor de încălcare fiscală, inclusiv a cazurilor de eschivare de la stingerea obligațiilor fiscale etc., organul fiscal poate institui posturi fiscale atît staționare, cît și mobile. Postul fiscal staționar este amplasat într-un loc stabil și special amenajat, pe cînd postul fiscal mobil de deplasează în raza teritoriului controlat.
Organul fiscal este în drept să revoce, să modifice sau să suspende, în condițiile legislației, actele sale cu caracter normativ și cele cu caracter individual, dacă ele contravin legislației. Actele inspectoratelor fiscale de stat teritoriale care contravin legislației pot fi anulate, modificate sau suspendate și de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.
Cerințele și dispozițiile legale ale funcționarului fiscal sunt executorii pentru toate persoanele, inclusiv pentru cele cu funcții de răspundere. Împiedicarea de a-și exercita atribuțiile, ofensarea, amenințarea, împotrivirea, violentarea, atentarea la viața, la sănătatea și averea funcționarului fiscal, precum și a rudelor lui apropiate, în timpul exercitării atribuțiilor sau în legătură cu acesta atrag răspunderea prevăzută de lege. Funcționarul fiscal își exercită atribuțiile privind controlul fiscal la fața locului sau privind executarea silită a obligației fiscale în baza unei decizii emise de conducerea organului fiscal.
Printre obligațiile de bază ale funcționarului fiscal sunt: să acționeze în strictă conformitate cu Constituția Republicii Moldova și cu legislația în vigoare; să trateze cu respect și corectitudine contribuabilul și alți participanți la raporturile fiscale; să popularizeze legislația fiscală; să informeze contribuabilul despre drepturile și obligațiile lui, despre impozitele și taxele în vigoare, despre modul și termenele lor de achitare; să primească și să înregistreze cereri, comunicări și alte informații despre încălcări fiscale și să le verifice, după caz; să examineze petițiile, cererile și reclamațiile contribuabililor în modul stabilit de lege; să țină evidența contribuabililor și a obligațiilor fiscale; să efectueze controale fiscale și să întocmească actele de rigoare; în cazul depistării unei încălcări fiscale și neîndeplinirii cerințelor legale ale funcționarului fiscal, să emită decizii privind aplicarea de sancțiuni; să remită contribuabilului sau reprezentantului acestuia, în termenele prevăzute de legislația fiscală, decizia emisă.
Printre incompatibilități în cazul funcționarului fiscal sunt: să dețină două funcții în același timp sau să cumuleze altă muncă în întreprinderi etc., a căror activitate este controlată de organul fiscal în care el este angajat; să fie împuternicit al unor terțe persoane în organul în care el este angajat; să desfășoare activitate de întreprinzător sau să înlesnească o astfel de activitate în schimbul unor recompense; să aibă conturi nedeclarate în băncile din străinătate; să participe la grevele care dereglează funcționarea autorităților publice respective.
Pentru încălcarea îndatoririlor de serviciu, a normelor de conduită, pentru pagubele materiale pricinuite, contravențiile sau infracțiunile săvîrșite în timpul serviciului sau în legătură cu exercitarea atribuțiilor funcției, funcționarul public poartă răspundere disciplinară, civilă, administrativă, penală, după caz.
Funcționarul fiscal concediat nu poate reprezenta în termen de 5 ani din momentul concedierii interesele persoanelor fizice sau juridice în problemele care au contribuit obiectul activității lui de serviciu și sunt considerate ca secret fiscal sau alt secret ocrotit de lege.
Cadrul juridic al activității Centrului Național Anticorupție(denumit în continuare – CNA) îl constituie Constituția Republicii Moldova, Legea nr. 1104 din 06.06.2002 cu privire Anticorupție (în continuare – Lege), alte acte normative, (inclusiv Codul fiscal, atunci cînd Centrul își exercită atribuțiile legale în domeniul fiscal), precum și tratatele internaționale la care Republica Molodva este parte.
În conformitate cu prevederile art.1 din Lege, CNA este un organ specializat în prevenirea și combaterea corupției, a actelor conexe corupției și a faptelor de comportament corupțional. CNA și organele sale teritoriale exercită atribuții de administrare fiscală în limita drepturilor și obligațiilor prevăzute la art.5 și 6 din Lege. Astfel, în procesul controalelor fiscale efectuate în cadrul urmăririi penale, organele Centrului National Anticorupție dispun de drepturile organelor fiscale, iar angajații lor – de drepturile funcționarului fiscal, inclusiv de dreptul de a calcula obligația fiscală și de a o transmite organului fiscal pentru executare silită.
În atribuțiile Centrului intră preîntîmpinarea, depistarea, cercetarea și curmarea contravențiilor și infracțiunilor fiscale. Atribuțiile Centrului sînt exhaustive și nu pot fi modificate sau completate decît prin lege.
Astfel, în procesul activității sale, însă numai în cadrul urmăririi penale, Centrul are următoarele drepturi în domeniul fiscal, drepturi ce reies din art.6 al Legii cu privire : să solicite și să primească de la autoritățile publice, de la persoanele juridice și fizice documente, înscrisuri, informații și date necesare pentru exercitarea atribuțiilor de prevenire și analiză a actelor de corupție și a celor conexe, precum și de examinare a cererii sau a comunicării despre contravențiile sau infracțiunile ce țin de competența sa, înregistrate în modul stabilit; să efectueze expertize criminalistice și de altă natură, precum și cercetări ce țin de competența sa, să solicite autorităților publice, întreprinderilor, organizațiilor și instituțiilor de stat antrenarea de specialiști și experți la verificări sau expertize, la elucidarea unor probleme de specialitate; să efectueze fotografierea, înregistrarea audio și video, dactiloscopia și înregistrarea persoanelor reținute sau ținute sub arest, conform legislației; să participe la elaborarea și perfecționarea cadrului legislativ vizînd prevenirea și combaterea infracțiunilor de corupție, a celor conexe corupției și a faptelor de comportament corupțional; să folosească mijloacele de informare în masă pentru stabilirea circumstanțelor în care s-au comis infracțiunile, precum și pentru urmărirea persoanelor care se eschivează de la urmărire penală și judecată. În cazul în care este depistată vreo încălcare a legislației, deciziile și hotărîrile privind calcularea obligațiilor fiscale, privind aplicarea amenzii și altor sancțiuni sunt emise de conducătorii Centrului și ai subdiviziunilor teritoriale, de adjuncții acestora și sunt transmise organelor fiscale pentru executare silită în modul stabilit.
Organele vamale exercită atribuții de administrare fiscală potrivit Codului Fiscal și Codului Vamal și altor acte normative adoptate în conformitate cu acestea. Organele vamale exercită drepturi ce țin de asigurarea stingerii obligațiilor fiscale aferente trecerii frontierei vamale și/sau plasării mărfurilor în regim vamal.
Subiecții și obiectul supuși controlului fiscal exercitat de către organul vamal sunt toți agenții economici, indiferent de forma de proprietate și forma de organizare, precum și persoanele fizice ce desfășoară activitate de export-import privind achitarea taxelor și a plăților pentru serviciile vamale.
Organele vamale au obligația de a informa contribuabilul, la cerere, despre impozitele și taxele în vigoare, despre modul și termenele lor de achitare și despre actele normative respective; de a informa contribuabilul despre drepturile și obligațiile lui; de a elibera contribuabilului, la cerere, certificate privind stingerea obligației fiscale; de a nu divulga informațiile care constituie secret fiscal; de a prezenta organului fiscal documente și informații privind respectarea legislației fiscale, calcularea și vărsarea la buget a impozitelor și taxelor percepute pentru trecerea fronttierei vamale și/sau plasării mărfurilor în regim vamal, de a executa cerințele legitime ale funcționarului fiscal; de a ține evidența obligațiilor fiscale aferente trecerii frontierei vamale și/sau plasării mărfurilor în regimul vamal respectiv.
Organele vamale trag la răspundere, în conformitate cu legislația vamală, persoanele care au încălcat legislația fiscală la trecerea frontierei vamale și/sau la plasarea mărfurilor în regim vamal.
Organul vamal exercită, corespunzător domeniului fiscal, următoarele atribuții de bază cum ar fi, lupta împotriva contrabandei, a încalcării reglementărilor vamale și legislației fiscale care se referă la trecerea mărfurilor peste frontiera vamală; contribuie la prevenirea și combaterea spălării banilor etc.
Serviciul de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei (în continuare – SCITL) este un organ cu atribuții de administrare fiscală. Funcțiile SCITL sînt exercitate prin intermediul perceptorilor fiscali. Ca excepție, aceste funcții pot fi exercitate de secretarul sau de un alt funcționar al primăriei, care nu este învestit cu dreptul de a semna documente de casă.
În corespundere cu prevederile art.160 alin.(1) al Codului Fiscal, organizarea și funcționarea SCITL sunt reglementate printr-un Regulament, aprobat de consiliul local. Regulamentul este elaborat în baza unui Regulament-tip privind serviciul de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei, aprobat de Guvern.
SCITL, potrivit pct.1 din Regulament, va administra următoarele impozite și taxe locale:
impozitul funciar de la persoanele fizice-cetățeni și gospodăriile țărănești (de fermier);
impozitul pe bunurile imobiliare de la persoanele fizice-cetățeni;
taxa pentru amenajarea teritoriului, percepută de la gospodăriile țărănești (de fermier);
taxa de la posesorii de cîini;
contribuțiile de asigurări sociale de stat obligatorii de la persoanele fizice.
Serviciul Fiscal de Stat exercită controlul asupra respectării de către SCITL a legislației fiscale.
SCITL, în procesul exercitării atribuțiilor sale, conlucrează cu celelalte organe cu atribuții de administrare fiscală și colaborează cu alte autorități ale administrației publice. Acesta are dreptul să colaboreze cu organe competente din alte țări și să fie membru al organizațiilor internaționale de specialitate în baza acordurilor (convențiilor) internaționale. În cazul desfășurării unor acțiuni în baza înțelegerilor reciproce cu alte organe de administrare fiscală, SCITL informează și este informat despre măsurile întreprinse și rezultatele lor, face schimb de informații în scopul exercitării atribuțiilor ce îi revin. Atribuțiile privind compensarea sau restituirea sumelor plătite în plus și a sumelor care urmează a fi restituite, executarea silită a obligațiilor fiscale și tragerea la răspundere pentru încălcări fiscale sunt exercitate în comun cu organul fiscal.
De asemenea, efectuează controale fiscale, în limitele competenței sale. Metodele și operațiunile concrete utilizate la organizarea și exercitarea controlului fiscal sînt determinate în baza Codului fiscal și instrucțiunilor cu caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat.
În conformitate cu prevederile art.156 alin.(2) și art.158 lit.b) din Titlul V al Codului fiscal, SCITL este obligat să țină evidența contribuabililor, ale căror obligații fiscale sînt calculate de către acesta, a obligațiunilor lor fiscale, inclusiv a restanțelor, să transfere la buget sumele încasate ca impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalități), amenzi. Pentru a supraveghea modul de utilizare și păstrare a documentelor de strictă evidență, ce țin de administrarea fiscală, autoritățile administrației publice locale, după asigurarea SCITL cu documentele în cauză, trebuie să informeze, în mod obligatoriu, organul fiscal despre cantitatea, numărul și seria acestora.
SCITL este investit cu dreptul de a efectua controale asupra respectării legislației fiscale; de a cere explicațiile și informațiile de rigoare asupra problemei identificate în timpul controlului; de a aplica majorări de întîrziere (penalități); de a încasa în numerar impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalități) și/sau amenzi. Acest serviciu despre care se vorbeste, este obligat să țină evidența contribuabililor, a impozitelor și a penalităților fiscale; să transfere la buget sumele încasate ca impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalități), amenzi; să întocmească avizele de plată ale obligațiilor fiscale; să distribuie gratuit contribuabililor formulare tipizate de dări de seamă fiscale; să prezinte lunar, nu mai tîrziu de data de fiecărei luni, organului fiscal darea de seamă privind impozitele și taxele administrate.
Capitolul II. PROCEDURA DE EFECTUARE A CONTROLULUI FISCAL ÎN
REPUBLICA
2.1 Selectarea contribuabililor pentru control și planificarea controlului fiscal în
Republica Moldova
Obiectivul activității de selectare a contribuabililor reprezintă focalizarea activității de control la un areal concret de contribuabili, care comit cele mai drastice încălcări ale legislației fiscale, care au potențial să achite impozitele și penalizările depistate de control în același timp cu un nivel redus de resurse depuse pentru atingerea aceluiași rezultat.
Pentru eficiența maximă a sistemului fiscal, ar fi ideal să poată fi verificați toți contribuabilii, dar nu este posibilă aplicarea în practică a acestui obiectiv din cauza insuficienței de resurse umane și materiale ale administrației fiscale. În aceste condiții, rolul managementului fiscal este de a planifica numărul și tipul controalelor fiscale, care vor fi efectuate pe o anumită perioadă de timp.
Astfel, un principiu de bază al administrării fiscale prevede că trebuie să se realizeze o impozitare echitabilă a tuturor contribuabililor și un tratament fiscal egal al tuturor contribuabililor.
Scopul planificării controalelor fiscale este de a deplasa accentul de pe latura cantitativă a controlului (controlul tuturor contribuabililor cel puțin o dată în cursul perioadei de prescripție) pe cea calitativă (concentrarea controlului asupra zonelor cu risc sporit al evaziunii fiscale).
Potrivit situației din 31 decembrie 2014, în total pe republică sunt luați la evidență 689 580 contribuabili care practică antreprenoriatul, activități profesionale, rețin și achită impozite la sursa de plată. Din acest număr, persoanele juridice constituie 122 057 entități, gospodăriile țărănești – 507 256 unități, întreprinderile individuale – 59 989 unități și persoanele ce practică activitate profesională – 278 persoane. Suplimentar, pe parcursul anului 2014 au fost eliberate 16007 de patente de antreprenoriat, și încasați 38, 7 mln. lei, iar, la situația de la 31 decembrie 2014, valabile au rămas 15 975 patente.
Conform informației înregistrate în Registrul Fiscal de Stat, în anul 2014 au fost luați la evidență fiscală 9121 contribuabili, față de 8825 în anul 2013, ceea ce constituie cu 296 contribuabili mai mulți decât în 2013.
Totodată, pe parcursul anului 2014 au fost radiați din Registrul fiscal 4022 de contribuabili,
iar în anul 2013 – 14300 de contribuabili. Această discrepanță se datorează procesului de inventariere a GȚ, înregistrate în Registrul fiscal de stat, cu GȚ înregistrate în primării.
Ponderea cea mai mare o au controalele efectuate la persoanele juridice și întreprinderile individuale.
Este evident faptul, că acoperirea cu controale a tuturor contribuabililor este imposibilă. Această problemă persistă atît în municipiul Chișinău, cît și în întreaga Republică în decursul ultimilor 5-7 ani. Această situație a condiționat apariția problemei de alegere corectă a arealului de control. Din aceste considerente, s-a recurs la crearea unui sistem care va selecta întreprinderile care trebuie să fie supuse controlului în primul rînd, cu alte cuvinte s-a recurs la utilizarea optimă a resurselor de control. Adică, pornind de la resursele de control, disponibile ale Serviciului Fiscal de Stat – spre efectul maxim atins în urma activității de control.
Procedura selectării contribuabililor și programarea controlului fiscal trebuie să fie efectuate cu respectarea următoarelor principii:
Elaborarea unei orientări generale prin stabilirea unor criterii prioritare de selectare, precum și a procedurii pentru întocmirea programelor de activitate.
În acest context, este necesară studierea situației la nivel local, în vederea adaptării controlului la condițiile și specificul contribuabililor, precum și la resursele disponibile, folosind și stimulînd inițiativa pe plan local.
Adaptarea programelor elaborate la numărul și domeniul de activitate al contribuabililor.
În acest caz, frecvența controalelor ar trebui să difere, în funcție de cifra de afaceri a contribuabilului. Referitor la contribuabilii mari, ei ar putea fi verificați anual, iar cei mici și mijlocii la intervale mai mari.
Elaborarea unor programe de control anuale, cu repartizare pe trimestre și inspectori.
Repartizarea pe inspectori trebuie să se decidă pe plan local, în funcție de complexitatea controlului, de numărul și experiența inspectorilor.
Ținînd cont de măsurile întreprinse de Guvernul RM în scopul asigurării unei transparențe în cadrul planificării și efectuării controalelor fiscale, pentru evitarea efectuării controalelor ineficiente, e necesar ca planificarea să fie efectuată conform unor criterii de risc. De asemenea, în scopul evitării controalelor ineficiente este oportun ca, în cadrul planificării, sarcinile organelor fiscale centrale și teritoriale să fie delimitate în mod optim. Astfel, sarcina de bază a sistemului de planificare a controalelor fiscale ar fi clasificarea contribuabililor după prioritatea efectuării controlului în baza analizei gradului de risc la nivel național.
Prima încercare de implementare a unui sistem de preselecție la control după anumite criterii de risc a fost efectuată în anul 2001, prin planificarea controalelor fiscale la agenții economici plătitori de TVA. Modelul de analiză a gradului de risc folosit la selectarea contribuabililor pentru a fi incluși în planul controalelor, descrie comportamentul fiscal al agenților economici din punct de vedere al corectitudinii calculării și achitării TVA.
Pentru elaborarea modelului respectiv, au fost utilizate două metode de analiză care prognozează statistic:
TVA calculată suplimentar, adică suma pe care ar trebui să o plătească suplimentar TVA un contribuabil;
TVA pe care un contribuabil ar fi trebuit să o plătească în anul 2000 (TVA declarată+TVA calculată suplimentar).
Comparînd datele obținute cu cele prognozate, s-a ajuns la concluzia că rezultatul obținut este invers proporțional cu cel prognozat, adică la contribuabilii care erau în grupurile de risc nu se depistau încălcări grave ale legislației fiscale.
Astfel, în vederea eliminării neajunsurilor depistate, a apărut necesitatea modificării principiilor de selectare (factorilor de risc) folosite și, respectiv, de reorientare a modelului de analiză statistico-matematică utilizată în cadrul programului de preselecție la control.
Luînd în considerație realitățile economiei naționale, se impune necesitatea evaluării gradului de risc la nivel național, utilizînd modelul ,,vectorului de erori”, care este compus dintr-un set de factori, bazați pe principiile corelării datelor din diferite dări de seamă fiscale, existente în baza de date a Serviciului Fiscal de Stat cu informația dărilor de seamă financiare (contabile) din bazele de date a altor organe de stat, care conțin și alte informații ce ar indica anumite caracteristici ale activității economice a contribuabilului.
Riscul fiscal, în sesnul utilizării lui în modelul sus-numit, reprezintă probabilitatea apariției încălcării fiscale, care se exprimă printr-o formulă matematico-statictică, bazată pe corelația dintre diferiți indicatori.
În urma unui studiu preventiv, s-a observat că, cu cît mai mulți factori de risc se utilizează pentru analiză în cadrul modelului de corelare, cu atît se micșorează dispersia rezultatelor controalelor fiscale corespunzător grupelor de risc. Totodată, în scopul determinării evaziunii, sub toate aspectele impunerii fiscale, e necesară și utilizarea factorilor de risc particulari, ce apreciază riscul comiterii încălcării pe fiecare impozit (taxă), precum și a factorilor generali, ce ar stabili corelarea acestora și aprecierea riscului total pe fiecare contribuabil în parte.
Astfel, sunt definite un set de erori, ce apreciază gradul de risc sau probabilitatea maximă privind încălcarea de către contribuabili a legislației, inclusiv:
declararea incorectă a plăților obligatorii la guget;
achitarea incompletă a impozitelor și taxelor;
aplicarea diferitelor metode de eschivare de la declararea și achitarea impozitelor și altor plăți obligatorii la buget etc.
Din categoria riscurilor, fac parte situațiile, în care:
agenții economici nu au fost verificați o perioadă mai mare de doi ani;
agenții economici, care înregistrează pierderi mai mult de trei perioade fiscale;
agentul economic are supraplată a sumei TVA la buget, în condițiile cînd rezultatul financiar este ,,zero”;
s-au depistat tranzacții efectuate cu o firmă-fantomă;
compararea veniturilor declarate cu avansurile și livrările în total;
selectarea contribuabililor în funcție de diferența dintre venitul financiar și rezultatul reflectat în scopuri fiscale etc.
Procedura de selectare pornește de la factorul de risc – contribuabilii care nu fost controlați pe o perioadă de mai mult de doi ani fiscali. Ulterior, acești contribuabili sunt ,,filtrați” după celelalte formule de risc.
Totodată, este important de menționat, că la momentul actual, pentru economia Republicii Moldova, o problema primordială o constituie evaziunea fiscală comisă de întreprinderile care practică pseudoactivitate de întreprinzător, numite convențional întreprinderi ,,fantom”.
Întreprinderea ,,fantom” reprezintă, de fapt, o persoană juridică înregistrată legal pe teritoriul Republicii Moldova, din numele căreia au activat, activează sau intenționează să activeze persoane neidentificate și/sau neîmputernicite de către fondator, fie de către administratorul agentului economic dat.
Unul din scopurile urmărite prin crearea întreprinderilor ,,fantom” este asigurarea tranzitului de documente corespunzătoare, menite să redea un caracter legal tranzacțiilor fictive (legalizarea contrabandei, legalizarea vînzărilor nedocumentate, legalizarea prețului de vînzare în cazul mărfurilor social importante etc.), activitatea caracterizîndu-se în acest caz prin perfectarea și eliberarea doar a documentelor (facturi, facturi fiscale etc.) care, de fapt, nu sunt bazate pe tranzacții reale, ce se confirmă și prin caracteristicile comune ale acestor întreprinderi:
sunt înregistrate, prin înșelăciune, pe numele unor persoane, de regulă, din pătura social-vulnerabilă și/sau persoane de o vîrstă tînără, de o vîrstă înaintată, care nu participă în nici un mod la administrarea întreprinderii;
sunt gestionate de persoane neidentificate, persoane care au semnat documentele, care au retras banii din conturile bancare, nu pot fi stabilite;
nu dispun de careva active materiale, cît și umane, necesare desfășurării activității de întreprinzător etc.
Toate aceste aspecte, care dovedesc caracterul fictiv al activității desfășurate, urmează a fi cunoscute de agenții economici de bună credință, întru evitarea tranzacțiilor cu astfel de întreprinderi, care generează un set de acțiuni legale întreprinse atît de SFS, cît și de organele de drept, în adresa ultimilor.
Totodată, este de menționat, că din cauza lipsei cadrului legal adecvat, ce ar permite tragerea la răspundere fiscală șisau penală, atît a acestor întreprinderi, inclusiv persoanelor care gestionează din umbră, cît celor care beneficieză de servicile primelor, fenomenul respectiv continuă să persiste, aducînd daune considerabile bugetului statului, fapt ce produce un impact direct, nu doar asupra economiei țării, dar și influențează negativ asupra îmbunătățirii nivelului de trai al oamenilor de rînd din Republica Moldova.
Practica fiscală arată, că nu există domenii în care să nu fie prezentă evaziunea fiscală, prin implicarea firmelor ce practică pseudoactivitate de întreprinzător.
Reieșind din prevederile legale existente la momentul actual, precum și din posibilitățile informaționale și tehnice disponibile, acțiunile Serviciului Fiscal se axează pe 3 vectori de bază în contracararea activității firmelor fantome:
detectarea firmelor fantome încă la etapa incipientă pseudocativității, stopîndu-i activitatea la momentul înregistrării în calitate de subiect impozabil cu TVA, astfel, preîntîmpinînd comiterea infracțiunilor;
depistarea cît mai timpurie a acestora în timpul desfășurării pseudoactivității, avînd drept scop minimizarea prejudiciilor produse de către acestea;
asigurarea din partea întreprinderii tuturor măsurilor legale disponibile, menite să asigure restituirea prejudiciului cauzat bugetului.
Pe parcursul ultimilor ani, eforturile depuse în permanență de către colaboratorii SFS, în conlucrare cu organele de drept, au avut ca rezulatat:
reducerea durate de viață a întreprinderilor care practică pseudoactivitate de întreprinzător, fapt datorat diversificării criteriilor de selectare a contribuabililor, surselor de informație utilizate și a măsurilor întreprinse;
majorarea ponderii cazurilor de depistare la etapa incipientă a pseudocativității, fiind prevenită activitatea frauduloasă;
micșorarea cantitativă atît a numărului de agenți economici, cît și a sumei prejudiciului adus bugetului, comparativ cu perioadele precedente.
De asemenea, la fel de important este și aspectul contracarării pînă la bun sfîrșit a celor fraude care deja au fost săvîrșite , avînd ca scop recuperarea la maximum a prejudiciului adus bugetului, precum și inițierea acțiunilor de recuperare din contul celor care au profitat de pe urma evaziunii fiscale, care în același timp, descurajîndu-i de a mai avea tranzacții cu astfel de întreprinderi. În acest sens, a fost asigurată acumularea unui set complex de probe, expediate apoi în adresa organelor de drept.
Astfel, întru aducerea cadrului legal la prevederile care ar da posibilitate statului să aplice pîrghii ce ar permite tragerea la răspundere, atît a celor îtreprinderi care practică pseudoactivitate, cît și celor ce beneficiază de serviciile primelor, de către SFS au fost înaintate, în mod repetat, propuneri pentru operarea modificărilor, atît în Codul fiscal, cît și în cel penal.
Calificarea activității agentului economic ca pseduoactivitate de întreprinzător se stabilește în baza hotărîrii instanței de judecată.
Totodată, potrivit prevederilor art.242 din Codul penal, pseudoactivitatea de întreprinzător, reprezintă crearea de întreprinderi fără intenția de a desfășura activitatea de întreprinzător sau bancară pentru acoperirea genurilor activității de întreprinzător ilicite, dacă aceasta a cauzat daune în proporții mari, se pedepsește cu amendă în mărime de la 1000 la 2000 unități convenționale sau cu închisoare de pînă la 3 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 1.000 la 3.000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate.
În Republica Moldova, se utilizează circa 45 de factori de risc. Din considerentul că programul elaborat constituie un secret fiscal, autorul a enumerat numai unele principii de apreciere a gradului de risc.
Totodată, urmează de menționat că, în urma comasării acestor erori (factori de risc) într-o corelație matematică, se apreciază gradul de risc, în ansamblu, în funcție de care se efectuează selectarea contribuabililor în descreștere, de la maximum la minimum, și se formează lista acestora la nivel național cu repartizarea ulterioară pe IFS teritoriale după locul de reședință al agentului.
Este evident faptul că, pentru asigurarea eficienței planificării și organizării controalelor fiscale, este necesară perfecționarea permanentă a modalității de apreciere a nivelului riscului, ținînd cont și de rezultatele controalelor efectuate, care, ulterior, se prelucrează pentru dezvăluirea altor factori, ce pot influența corectitudinea aprecierii gradului (nivelului) de risc, și, odată cu reducerea esențială a tendinței de încălcare a legislației fiscale, treptat se vor aplica metodele statistice de determinare a factorilor de risc. Formulele de risc sunt actualizate în permanență, fiind elaborate altele noi și eliminate cele ineficiente. Prioritățile acestui program constă în faptul că el poate fi permanent completat, fără a fi afectat în esență, iar adăugarea noilor factori de risc nu îi efecteză pe cei existenți.
Totodată, e necesară mențiunea că, întrucît tendința de încălcare a legislației, spre exemplu, în Marea Britanie sau SUA, comparativ cu Republica Moldova, se diferențiază esențial, în prezent apare întrebarea cît de rațională este elaborarea unui model matematic pe principii statistice de
analiză a nivelului de risc bazat, preponderent, pe anumiți indici cantitativi sau calitativi (de exemplu: volumul vînzărilor sau procurărilor etc.).
Astfel, în conformitate cu condițiile selectării după gradul de risc, agenții economici sunt grupați în cinci grupuri de risc:
Grupul I – în acest grup, sunt plasați agenții economici, care corespund gradului I de risc (risc maxim). Probabilitatea depistării încălcărilor fiscale în acest grup de risc este de 100%, de aceea, inspectoratul fiscal teritorial trebuie să-i includă integral în lista controalelor fiscale planificate.
Grupul II – în acest grup, sunt plasați agenții economici care corespund gradului II de risc (risc înalt). Probabilitatea depistării încălcărilor fiscale în acest grup de risc este de 70%, de aceea inspectoratul fiscal teritorial trebuie să aleagă 70% din acești contribuabili pentru a fi incluși în lista controalelor fiscale planificate.
Grupul III – în cadrul acestui grup sunt plasați agenții economici care corespund gradului III de risc (risc mediu). Probabilitatea depistării încălcărilor fiscale în acest grup de risc este de 50%, de aceea, inspectoratul fiscal teritorial trebuie să aleagă 50% din acești contribuabili pentru a fi incluși în lista controalelor planificate.
Grupul IV – în acest grup, sunt plasați agenții economici, care corespund gradului IV de risc (risc redus). Probabilitatea depistării încălcărilor fiscaleîn acest grup de risc este de 20%, de aceea, inspectoratul fiscal teritorial trebuie să aleagă 20% din acești contribuabili pentru a fi incluși în lista controalelor fiscale planificate.
Grupul V – în acest grup sunt plasați agenții economici, care corespund gradului V de risc (risc minim). Probabilitatea depistării încălcărilor fiscale în acest grup de risc este de 10%, de aceea, inspectoratul fiscal teritorial trebuie să aleagă 10% din acești contribuabili pentru a fi incluși în lista controalelor planificate. În acest mod, se întocmește lista controalelor fiscale planificate, exclusiv conform condițiilor de selectare după gradul de risc, stabilite de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat (IFPS), care constituie 65% din lista definitivă a controalelor fiscale planificate anual pe IFS teritorial. Restul, 35% din controale, inspectoratul fiscal teritorial le planifică de sine stătător din rîndul contribuabililor rămași după selectare și alți contribuabili la inițiativa inspectoratului fiscal teritorial. Astfel, în final se întocmește lista definitivă a controalelor planificate anual pe inspectoratul fiscal de stat teritorial (IFS teritorial), divizată pe trimestre, apoi transmisă în adresa IFPS pentru generalizare.
Ulterior, în timpul anului fiscal, IFS teritorial este obligat să prezinte IFPS copiile actelor de control și deciziile primite asupra controalelor la contribuabilii din grupurile de risc I și II. Pentru controalele efectuate la contribuabilii din grupurile de risc III, IV și V, IFS teritorial prezintă o informație generalizatoare cu privire la impozitele și taxele calculate suplimentar, și cu privire la sancțiunile fiscale aplicate.
Prin urmare, comparînd rezultatele controalelor, efectuate în total pe Republică, conform criteriilor de risc, cu rezultatele controalelor planificate individual de IFS teritoriale, putem menționa că variabila ,,în medie calculat la un control” este mai mare în cazul controalelor efectuate în baza criteriilor de risc.
2.2 Principiile de organizare și metodele de efectuare a controlului fiscal
Indiferent de domeniul în care se execută, controlul trebuie să aibă la bază respectarea anumitor principii. Din acest motiv, trebuie precizate toate drepturile și obligațiile pe care le au organele de control în vederea desfășurării cu maxim de eficiență a activității de control.
Controlul fiscal:
are drept scop verificarea modului în care contribuabilul respectă legislația fiscală într-o anumită perioadă sau în câteva perioade fiscale;
este exercitat de organul fiscal și/sau de un alt organ cu atribuții de administrare fiscală, în limitele competenței acestuia, la fața locului și/sau la oficiul acestora;
Procedura controlului fiscal constă într-un ansamblu de metode și operațiuni de organizare și desfășurare a controlului, precum și de valorificare a rezultatelor lui.
Astfel, activitatea contribuabilului poate fi supusă controlului pe o perioadă ce nu depășește termenele de prescripție conform prevederilor art. 264 alin. (1) din Codul fiscal:
a) impozitele, taxele, majorările de întârziere – în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalității), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale;
b) sancțiunile fiscale aferente unor impozite și taxe concrete – în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale privind impozitul și taxa menționată sau pentru plata impozitului și taxei în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale;
c) sancțiunile fiscale neaferente unor impozite și taxe concrete – în cel mult 4 ani din momentul săvîrșirii încălcării fiscale.
Termenul de efectuare a unui control fiscal se stabilește de către șeful direcției (secției) din cadrul organul fiscal în dependență de tipul verificării, perioada de activitate supusă controlului, volumul de tranzacții economico – financiare a contribuabilului, specificul activității acestuia și numărul de funcționari fiscali încadrați în efectuarea acestuia, precum și în funcție de alte criterii care ar permite determinarea duratei de efectuare a controlului fiscal.
Durata unui control fiscal la fața locului, conform prevederilor art. 216 al Codului fiscal, nu trebuie să depășească două luni calendaristice.
Astfel, în viziunea savantului român Hoanță Nicolae, metodele controlului fiscal reprezintă drept ,,proceduri de control, care caracterizează controlul fiscal respectiv”. Hoanță clasifică procedurile de control în funcție de criteriile puse la baza analizei formelor de control fiscal, și anume:
Din punctul de vedere al aprofundării cunoașterii realității fiscale, se disting:
controlul fiscal documentar, care constă în examinarea elementelor componente ale dosarului contribuabilului la biroul administrației fiscale;
controlul fiscal efectiv la domiciliul/sediul contribuabilului, care presupune deplasarea la contribuabil pentru obținerea informațiilor suplimentare necesare. În cadrul acestei forme de control, se disting trei proceduri:
verificări contabile la societățile comerciale, profesiuni libere etc.;
controlul încrucișat al situației fiscale personale, care vizează verificarea aprofundată a situației fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea veniturilor. Scopul acestei verificări constă în stabilirea existenței concordanței între veniturile declarate și realitatea constatată;
percheziția sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedură excepțională pusă în aplicare în caz de infracțiuni grave.
În funcție de sfera de cuprindere a impozitelor și taxelor, controlul fiscal poate fi:
general, cînd sunt verificate toate impozitele și taxele datorate de contribuabil. Acest control se realizează la sediul contribuabilului, avînd ca scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea de către contribuabil a prevederilor legislației fiscale pe o perioadă mai îndelungată de timp;
parțial, cînd se efectuează controlul asupra corectitudinii calculării și achitării anumitor tipuri de impozite și taxe.
Din punct de vedere al gradului de extindere a verificărilor asupra operațiunilor impozitate,
se disting:
control fiscal total (complet), cînd sunt verificate toate operațiile și documentele de evidență, care stau la baza calculării și urmăririi unui impozit sau taxă ori a tuturor impozitelor plătite de un agent economic;
control fiscal prin sondaj (selectiv), cînd sunt controlate anumite operațiuni, documente sau perioade cu privire la calculul și evidența unui impozit sau taxă.
În funcție de scopul urmărit prin controlul fiscal, acesta poate fi:
control fiscal de informare, care are drept scop intenția administrației de a informa agenții economici în legătură cu drepturile și obligațiile de natură fiscală;
control fiscal de rutină, care urmărește menținerea legăturii cu contribuabilii și a modului în care aceștia își respectă obligațiile fiscale;
controlul fiscal propriu-zis (de fond) are drept scop urmărirea prevenirii și combaterii cazurilor de sustragere de la stabilirea li plata impozitelor prin orice mijloace de către contribuabili.
În funcție de momentul controlului fiscal de depunere a declarațiilor fiscale, de efectuare a
plății etc., acesta poate fi:
control a priori, care cuprinde mijloacele și procedurile folosite pentru o mai bună informare și colaborare într contribuabili și administrație;
control a posteriori, care urmărește verificarea sincerității declarațiilor fiscale, decontărilor etc., utilizînd metode și proceduri de control mai mult sau mai puțin sofisticate pentru analiza situației fiscale a contribuabilului.
De cele mai multe ori, aceste forme de control nu se exclud reciproc, ci sunt complemetare, această complementaritate asigurînd creșterea eficienței activității de control.
Sistemul controlului fiscal se bazează pe anumite principii. Economiștii contemporani delimitează mai multe grupuri de principii:
principiile generale de drept (al legalității, echității juridice, respectării drepturilor omului, responsabilității etc.);
principiile specifice controlului (al independenței, planificării, regularității, obiectivității și veridicității, al prefectării documentare a rezultatelor controlului, al conlucrării și schimbului de informație cu alte organe de drept etc.);
principiile speciale de drept (al teritorialității, unității, prezumției nevinovăției contribuabilului, al respectării secretului fiscal, al restituirii pagubelor pricinuite în urma acțiunilor nelegitime în timpul efectuării controlului fiscal etc.).
Multitudinea principiilor controlului fiscal, denotă importanța acestuia în administrarea eficientă a mecanismului fiscal.
Principiul legalității presupune respectarea obligatorie a legislației fiscale de către toți participanții la relațiile fiscale. Potrivit art.58 alin.(1) din Constituția Republicii Moldova, cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice.
Principiul responsabilității controlului fiscal poate fi tratat în sens dublu: în primul rînd, perosana care a comis o încălcare fiscală este pedepsită material sau prin măsuri disciplinare de către conducerea întreprinderii; iar în al doilea rînd, contravențiile fiscale sunt sancționate în conformitate cu prevederile Codului fiscal, Codului Contravențional și Codului Penal al Republicii Moldova.
Concomitent, art.11 alin. (2) al Codului fiscal, stabilește responsabilitatea organelor fiscale față de contribuabil. Astfel, pagubele pricinuite contribuabilului, ca urmare a îndeplinirii necorespunzătoare a obligațiilor de către organul cu atribuții de administrare fiscală și persoanele cu funcții de răspundere ale acestuia, se recuperează în conformitate cu legislația.
Principiul ,,prezumției nevinovăției” contribuabilului. Organele cu atribuții de a efectua controlul, în procesul efectuării controlului fiscal trebuie să pornească de la sinceritatea contribuabilului, adică din îndeplinirea corectă și la timp a obligațiilor fiscale.
Potrivit art.11 alin. (1) din Codul fiscal, toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului.
Principiul realității și obiectivității controlului fiscal rezultă logic din principiul ,,prezumției nevinovăției” și presupune că încălcările fiscale depistate trebuie confirmate prin probe.
În viziunea autorului D.D.Șaguna, controlul fiscal se exercită conform principiilor independenței, unicității, autonomiei, ierarhizării, teritorialității și descentralizării.
Controlul fiscal se caracterizează prin obiectivitate și trebuie să corespundă principiului impunerii echitabile – crearea condițiilor și cerințelor egale pentru toți contribuabilii. Obiectivitatea controlului fiscal permite de a aprecia, din punct de vedere critic, situația și de a depista mai eficient cazurile de evaziune fiscală.
Sistemul fiscal al Republicii Moldova se bazează pe regimul declarativ. Aceasta presupune ca contribuabilii dau dovadă de sinceritate, întocmind declarații corecte și complete, asumîndu-și întreaga responsabilitate pentru actele întocmite și faptele comise.
La rîndul lor, organele cu atribuții de efectuare a controlului fiscal au dreptul și obligația de analiza realitatea informației din declarațiile fiscale și de a identifica persoanele care se eschivează de la plata obligațiilor fiscale. În aceste condiții, acestor organe despre care s-a vorbit anterior, le revine sarcina de dovedi omisiunile și inexactitățile depistate din documente și de a motiva corectările efectuate.
Principiul regularității controlului fiscal presupune efectuarea repetată a controlului peste anumite intervale de timp. Caracterul ciclic al activității de control depinde de termenele de prezentare a dărilor de seamă fiscale și de achitare a obligațiilor la buget, în corespundere cu legislația în vigoare. Ulterior, selectarea contribuabililor pentru control în baza factorilor de risc, începe cu factorul risc ,,contribuabilii care nu au fost verificați mai mult de trei ani”.
Principiul eficienței și economisirii presupune, ca cheltuielile efectuate pentru organizarea activității de control trebuie, la maximum să corespundă cu cele planificate, iar rezultativitatea controlului fiscal să asigure efectul scontat.
În opinia noastră, sistemul controlului fiscal are mai multe componente, și anume: controlul fiscal de stat, controlul fiscal intern și controlul fiscal independent. Aceste trei tipuri de control fiscal sunt prezente în sfera relațiilor fiscale și determină complexitatea activității de control. Astfel, în cele din urmă, principiile caracterizate se referă la toate tipurile de control fiscal: de stat, intern și independent.
Controlul fiscal de stat are loc anterior începerii activităților de control și include politici, proceduri și reguli desemnate să garanteze că sunt condiții ca activitățile să se desfășoare conform prevederilor legislației în vigoare. Acesta tip de control mai constă în informarea contribuabililor, popularea legislației fiscale, ridicarea disciplinei fiscale prin măsuri educative (preîntîmpinări, mustrări) fără a recurge la sancțiuni fiscale. Dezvoltarea acestei forme de control ar permite prevenirea cazurilor de evaziune fiscală în stadiile incipiente de apariție a acesteia.
Controlul fiscal independent se efectuează prin audit. Activitatea de audit este o activitate de întreprinzător, al cărui scop final este obținerea profitului. În aceste condiții, controlul fiscal independent prin intermediul firmelor de audit capătă un caracter contradictoriu.
Astfel, restricțiile legislației despre obiectivitatea concluziilor formulate în urma studiului intră în contradicție cu necesitatea obținerii profitului, asigurînd funcționalitatea companiilor de audit.
Spre deosebire de controlul fiscal de stat și controlul fiscal independent, controlul fiscal intern nu este reglementat de legislație, iar formele acestui control sunt puțin studiate în literatura de specialitate. Continuitatea procesului de control este determinată de trei forme de control fiscal, clasificate în funcție de timpul efectuării acestuia. Astfel, delimităm controlul preventiv, controlul curent și controlul ulterior.
Controlul preventiv anticipează efectuarea operaților de control, ceea ce permite depistarea încălcărilor fiscal în stadiul de planificare a controlului. Metoda de bază a efectuării controlului preventiv este verificarea camerală. Acest tip de verificare se efectuează în sediul organului fiscal prin verificarea documentelor contabile și a dărilor de seamă fiscale.
Sarcinile de bază ale verificării camerale sunt:
verificarea vizuală a perfectării documentelor contabile, adică verificarea existenței tuturor rechizitelor necesare, a semnăturilor persoanelor de răspundere;
verificarea corectitudinii întocmirii dărilor de seamă fiscal, inclusive a calculelor obligațiilor fiscal reflectate în acestea, verificarea corectitudinii utilizării cotelor impozitelor și a înlesnirilor fiscal, corectitudinea reflectrării indicatorilor necesari pentru determinarea bazei impozabile, verificarea termenelor de prezentare a dărilor de seamă fiscale;
verificarea concordanței dintre indicatorii perioadei fiscale curente cu indicatorii perioadelor fiscal precedente;
verificarea corespunderii datelor din evidența contabilă cu datele din dările de seamă fiscale.
Metodele concrete utilizate în cadrul controlului cameral sunt stabilite de către organul fiscal, pornind de la specificul încălcărilor fiscal cel mai frecvent întîlnite pe teritoriul supus ontrolului, de posibilitatea prelucrării automatizate a informației, de profesionalismul și experiența funcționarilor fiscali.
Controlul curent reprezintă baza controlului fiscal. Această formă a controlului fiscal este utilizată pentru depistarea și preîntâmpinarea cazurilor de încălcare a disciplinei fiscale de către contribuabili în procesul desfășurării activității economice. Metoda de bază utilizată în cadrul controlului current este verificarea operativă cu utilizarea metodelor de urmărire, constatare și analiză. Verificarea operativă reprezintă verificarea unor laturi concrete ale activității agentului economic pentru o perioadă scurtă de timp. Drept bază pentru inițierea acestui tip de verificare pot servi rezultatele analizei contribuabilului în cadrul controlului preventiv, cazurile frecvente de constatare a încălcărilor fiscale în acest domeniu de activitate, situațiile de incertitudine apărute în cadrul verificărilor prin contrapunere. Verificările operative sunt considerate cele mai eficiente, deoarece sunt effectuate inopinat.
Rezultate eficiente se obțin și în cadrul controalelor planificate în urma selectării contribuabililor în funcție de gradul de risc. Planificarea acestor controale permite orientarea activității de control spre contribuabilii, care cel mai des încalcă legislația fiscală, sporind astfel calitatea controlului fiscal.
Controlul ulterior, de asemenea, reprezintă o latură important a controlului fiscal, deoarece permite verificarea tuturor laturilor activității economic-financiare a contribuabilului. Controlul ulterior este efectuat prin verificarea documentară cu deplasarea la fața locului. Această formă de control se efectuează pentru o perioadă fiscală sau pentru mai multe perioade fiscale și scoate în evidență cauzele încălcărilor fiscale depistate în cadrul controlului preventiv și curent.
Controlul ulterior este efectuat prin verificarea documentară cu deplasarea la fața locului.
Verificarea documentară poate fi efectuată și la oficiul organului fiscal dacă există circumstanțe specific, cum ar fi:
lipsa oficiului pentru întreprinderile aflate în process de lichidare și nu au o adresă juridică efectivă, iar documentele necesare sunt păstrate de către persoanele responsabile la domiciliu sau la o altă adresă;
contribuabilul nu are activitate sau face parte din categoria micilor întreprinzători și nu are un volum mare de documente;
lipsa condițiilor adecvate pentru efectuarea controlului fiscal la fața locului: lipsa blocului administrative, încăperile sunt sigilate de către organelle de drept, existența pericolului pentru sănătatea sau viața funcționarilor fiscali, etc.
Potrivit art.215 și art.216 din Codul fiscal, în Republica Moldova sunt două forme de control: controlul fiscal la oficiul organului fiscal sau la oficiul organului cu atribuții de administrare fiscală (cameral) și control fiscal la fața locului.
Controlul fiscal la fața locului care are drept scop verificarea respectării legislației fiscale de contribuabil sau de o altă persoană supusă controlului, care se efectuează la locurile aflării acestora de către funcționarii fiscali sau de persoane cu funcție de răspundere ale altor organe cu atribuții de administrare fiscală. În cazul în care contribuabilul sau o altă persoană supusă controlului nu dispune de sediu sau de oficiu ori sediul lui se află la domiciliu, în alte cazuri când nu există condiții adecvate de lucru, controlul fiscal menționat se efectuează la oficiul organului care exercită controlul fiscal, cu respectarea tuturor prevederilor art. 145 alin. (2)-(6), inclusiv cu întocmirea obligatorie a unui act de ridicare de la contribuabil a documentelor necesare.
Control fiscal cameral – depistarea concomitentă de către funcționarii fiscali a încălcărilor legislației, în cadrul verificărilor obligației fiscale prin verificarea corectitudinii întocmirii dărilor de seamă fiscale și altor documente prezentate de către contribuabili, precum și verificarea altor circumstanțe ce țin de respectarea legislației fiscale, în temeiul unei decizii a conducerii organului fiscal privind inițierea controlului cameral, cu respectarea prevederilor art. 216 alin. (6) și (8), nefiind necesar controlul la fața locului.
La finalizarea acestor tipuri de control se întocmește actul de control.
Controlul fiscal poate fi efectuat la inițiativa:
de Oficiul fiscal;
de IFS teritorial;
de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat;
la cererea organelor de drept;
în temeiul informațiilor altor organe ale Serviciului Fiscal de Stat;
efectuat la interpelarea altor organe;
în baza cererii agentului economic pentru lichidare;
în baza cererii agentului economic pentru restituirea TVA;
În cadrul verificărilor documentare, colaboratorii fiscali utilizează metode și tehnici speciale, care permit stabilirea cauzelor apariției încălcărilor fiscale. Practica fiscală demonstrează că cele mai frecvente contravenții fiscale apar ca urmare a greșelilor intenționate sau neintenționate comise la întocmirea documentelor primare. Depistarea acestor greșeli este posibilă numai în cazul stabilirii neconcordanței în conținutul documentelor contabile și necesită o cunoaștere profundă, de către funcționarul fiscal, a specificului contabilității contribuabilului. Eficiența verificării documentare depinde de calificarea funcționarilor fiscali.
Termenul de efectuare a unui control fiscal se stabilește de către șeful direcției (secției) în funcție de tipul verificării, perioada de activitate supusă controlului, volumului de tranzacții economico-financiare a contribuabilului, specificul activității acestuia și numărul de funcționari fiscali încadrați în efectuarea controlului, precum și în funcție de alte criterii, care ar permite determinarea duratei de efectuare a controlului fiscal.
Durata unui control la fața locului, conform prevederilor art.216 al Codului fiscal, nu trebuie să depășească două luni calendaristice.
În cazuri excepționale, la decizia conducerii organului fiscal, controlul fiscal la fața locului poate fi efectuat în termen de maximum cinci luni calendaristice sau să fie sistat controlul.
În conformitate cu prevederile art.22615 alin. (12) al Codului fiscal, controlul fiscal poate fi sistat la apariția unei din următoarele condiții ce țin de obiectul controlului:
necesitatea obținerii de la terți a unor documente, informații, explicații și/sau probe suplimentare;
solicitarea efectuării expertizei;
solicitarea de la persoana fizică supusă verificării a unor documente, informații, explicații și/sau probe suplimentare;
solicitarea scrisă a persoanei fizice ca urmare a apariției unei situații obiective, confirmate de organul fiscal, care duce la imposibilitatea continuării controlului fiscal.
Pe perioada unui control fiscal, persoana fizică poate solicita sistarea acestuia doar o singură dată.
Organul fiscal are obligația să exercite controlul fiscal astfel, încît să afecteze cît mai puțin desfășurarea activităților curente ale contribuabililor. Pe întreaga durată a controlului fiscal, organul fiscal are obligația de acționa cu profesionalism, dovedind corectitudine și obiectivitate în relațiile cu contribuabilii controlați și cu celelalte persoane cu care vin în contact pe parcursul îndeplinirii atribuțiilor de serviciu.
În temeiul art.214 alin.(3) din Codul fiscal, procedura controlului fiscal constă dintr-un ansamblu de metode și operațuni de organizare și desfășurare a controlului, precum și de valorificare a rezultatelor lui.
Controlul fiscal la fața locului și/sau la oficiul organului fiscal poate fi organizat și efectuat prin următoarele metode și operațiuni:
verificarea faptică;
verificarea documentară;
verificarea totală;
verificarea parțială;
verificarea tematică
verificarea operativă;
verificarea prin contrapunere.
cumpărătura de control (în vigoare din 04.02.2005).
Operațiunile concrete utilizate la organizarea și exercitarea controlului fiscal sunt determinate în baza Codului fiscal și în baza instrucțiunilor cu caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat.
Controlul fiscal prin verificare faptică, conform prevederilor art.217 al Codului fiscal, constă în observarea directă a obiectelor, proceselor și fenomenelor, în cercetarea și analiza activității contribuabilului. Verificarea faptică are sarcina de a constata faptele, pozițiile, situațiile în care contribuabilii nu furnizează organului fiscal date și informații veridice, nu reflectă în evidența contabilă toate tranzacțiile economico-financiare efectuate sau le reflectă cu devieri de la realitate.
Această metodă de verificare reprezintă constatarea la fața locului a obiectelor, operațiilor și faptelor reale sau lipsa lor și, respectiv este utilizată pentru verificarea, stabilirea și urmărirea unor situații conrete. Controlul fiscal, în acest caz, este efectuat de către funcționarii fiscali, prin deplasarea la locurile unde sunt desfășurate activitățile: sediu, secții, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite etc.
În cadrul controalelor fiscale prin verificare faptică, sunt verificate situațiile care sunt reflecate atît în documentele evidenței contabile, cît și situațiile care nu rezultă din acestea, și anume:
dacă este prezentată, după caz, informația despre subdiviziunile structurale ale contribuabilului (filiale, depozite, magazine, secții de producție, puncte comerciale etc.) și veridicitatea acestor informații;
bunurile ce se produc, marfa ce se comercializează și locul producerii sau comercializării acestora;
volumul real al producției, mărfurilor, numărul de angajați etc.;
alte situații neclare care apar în procesul efectuării controlului fiscal.
Verificările faptice pot fi exercitate în procesul de efectuare și a altor metode de exercitare a controlului fiscal la fața locului sau în cazurile în care se dispune de informații aferente unor încălcări comise de către contribuabil, care, în consecință, au contribuit la nerespectarea legislației fiscale.
Controlul fiscal prin verificare faptică poate fi efectuat în scopul verificării existenței unui anumit post de activ, cum ar fi numerarul din casă; dacă mijloacele fixe, tehnica, diferite utilaje sunt folosite în activitatea de întreprinzător, dar nu în scopuri personale; existența de facto a acestora; darea în exploatare a unor obiecte etc.
De regulă, pentru efectuarea verificării faptice este necesară participarea a cel puțin doi inspectori fiscali, fiind efectuată în prezența persoanelor cu funcții de răspundere șisau persoanelor responsabile, care, în momentul verificării, au în obligațiile funcționale răspunderea față de sectorul economico-financiar al întreprinderii supus verificării faptice.
Verificarea documentară, potrivit prevederilor art.218 din Codul fiscal, constă în confruntarea dărilor de seamă fiscale, documentelor de evidență și altei informații prezentate de contribuabil cu documentele și cu informațiile referitoare la acesta de care dispune organul care exercită controlul fiscal.
Verificării documentare se supun documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, dările de seamă financiare, declarațiile și calculele fiscale, informațiile din alte surse (ale Serviciului Vamal, Biroul Național de Statistică etc.), alte documente ale subiectului (ordine, planuri, contracte, devize etc.) aferente determinării și onorării de către acesta a obligațiilor fiscale.
Totodată, în cadrul verificării documentare, sunt utilizate și alte informații, de care dispune organul de control în vederea stabilirii corectitudinii determinării și achitării de către subiectul supus controlului a obligațiilor fiscale la buget.
Controlul fiscal prin verificare totală, conform prevederilor art.219 din Codul fiscal, se aplică în cazul controlului fiscal la fața locului asupra tuturor actelor și operațiunilor de determinare a obiectelor (bazei) impozabile și de stingere a obligațiilor fiscale în perioada de după ultimul control fiscal.
Această metodă de efectuare a controlului fiscal se utilizează, în special, la controalele fiscale în cadrul cărora este necesară verificarea integrală a obligațiilor contribuabilului față de toate bugetele de toate nivelurile. Controlul fiscal prin verificare totală se efectuează pe perioada de gestiune de minimum un an fiscal.
Verificarea totală include particularități ale verificării documentare și faptice. Totodată, în cadrul verificării totale, în funcție de apariția necesității, pot fi utilizate și alte tipuri de verificări (spre exemplu: verificarea prin contrapunere, operativă).
În cadrul controlului fiscal prin verificare totală vor fi verificate următoarele situații și anume:
soldul de blanchete de strictă evidență;
dacă cantitatea mărfii, producției de la depozit este înregistrată în plină măsură în evidența contabilă precum și existența soldurilor de facto a mărfii;
dacă sunt înregistrate, în plină măsură, în evidența contabilă rezultatele unor activități de antreprenoriat desfășurate de contribuabil;
dacă contribuabilul dat nu produce sau comercializează și alte tipuri de mărfuri în afară de cele înregistrate în evidența contabilă, precum și efectuează activități de antreprenoriat interzise sau fără a deține licențele respective;
respectarea condițiilor de beneficiere a înlesnirilor fiscale (credite fiscale);
dacă materialele, semifabricatele eliberate de la depozit au fost utilizate totalmente în procesul de producție;
dacă la punctele de comercializare se realizează anume marfa, producția care a fost eliberată de la depozit conform documentelor de ieșire;
verificarea indicatorilor benzii mașinii de casă și control cu datele evidenței contabile a contribuabilului;
formarea prețurilor mărfurilor efectuând după caz controale prin contrapunere;
alte situații care pot fi supuse controlului fiscal.
Verificarea parțială, conform prevederilor art.220 din Codul fiscal, constă în controlul asupra corectitudinii achitării și stingerii anumitor tipuri de obligații fiscale, asupra executării altor obligații prevăzute de legislația fiscală, dintr-o anumită perioadă, verificîndu-se, în întregime sau parțial, documentele sau activitatea contribuabilului.
Verificarea parțială reprezintă o verificare selectivă a datelor evidenței contabile și se exercită în cazul în care apare necesitatea verificării unei părți din obligațiile fiscale ale contribuabilului. Aceasta constă în verificarea de către organul fiscal, a calculării și achitării unui sau mai multor impozite sau taxe de către contribuabil. Acest tip de verificare se efectuează, de obicei, în cadrul verificării tematice, de aceea, nu se ține evidența separată a acestui tip de verificare a controlului.
Verificarea tematică, conform prevederilor art.221 din Codul fiscal, constă în controlul asupra corectitudinii calculării și stingerii unui anumit tip de obligație fiscală sau asupra executării unei alte obligații prevăzute de legislația fiscală, verificîndu-se documentele sau activitatea contribuabilului.
Controlul fiscal la fața locului, solicitat de contribuabil, care cuprinde numai unele aspecte ale activității lui și, anume controlul privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adăugată și accizelor din buget etc. Este un control fiscal cu ieșirea la fața locului, care se efectuează cu respectarea prevederilor Instrucțiunii IFPS “Privind restituirea sumelor taxei pe valoarea” nr.06 din 31 decembrie 2002, Regulamentul “Cu privire la restituirea sumelor accizelor”, nr.07 din 03 aprilie 2001 și altor circulare a IFPS referitoare la aceste compartimente.
Verificarea operativă, conform prevederilor art.222 din Codul fiscal, se aplică în cazul controlului fiscal la fața locului, observîndu-se procesele economice și financiare, actele și operațiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista și a preveni o eventuală încălcare.
Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare faptică și/sau documentară. Respectiv, modalitatea efectuării verificărilor operative este similară celei faptice, sau în caz de necesitate și/sau documentară. În cazul în care se constată vreo încălcare a legislației fiscale, iar verificarea circumstanțelor necesită mai mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuții de control fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode și tehnici.
Verificarea prin contrapunere, conform prevederilor art.223 din Codul fiscal, constă în controlul concomitent al contribuabilului și al persoanelor cu care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare etc., pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi și a operațiunilor efectuate.
În procesul efectuării controalelor fiscale, contribuabilii nu oferă întotdeauna documente și informații veridice aferente estimării obligațiilor fiscale ale acestora, ori apar îndoieli la veridicitatea calculării și achitării obligațiunilor fiscale (estimarea bazei impozabile). Astfel, apare necesitatea verificării obiective a autenticității informațiilor prezentate și legalitatea tranzacțiilor efectuate prin exercitarea verificărilor prin contrapunere.
Funcționarul fiscal care efectuează controlul fiscal de bază, determină de sine stătător pozițiile necesare a fi supuse controlului utilizînd verificările prin contrapunere, stabilind situațiile neclare sau care trezesc momente suspecte și care necesită verificare.
Controlul fiscal prin verificare prin contrapunere poate fi efectuat și în incinta organului fiscal, invitînd prin citație persoanele responsabile de activitatea unor întreprinderi să prezinte documentele concrete, să depună mărturii și lămuriri.
Criteriile mai distincte pentru selectarea pozițiilor ce urmează a fi supuse verificărilor prin contrapunere sunt cazurile în care:
s-au efectuat careva tranzacții, dar lipsesc documentele confirmative;
în facturile fiscale (de expediție) prețul de realizare diferă vădit de prețurile de piață;
în facturile de expediție sunt corectări suspecte, înscrieri cu mai multe pixuri;
contribuabilul a avut relații de afaceri o perioadă îndelungată de timp cu unul și același partener, care la un moment dat s-au rupt și a început să țină relații cu alt contribuabil, fără a fi executate achitările corespunzătoare (datorii compromise) cu întreprinderea inițială;
contribuabilul a efectuat o singură operațiune economică cu un partener, aceasta fiind de o sumă mare;
se constată existența unor relații între subiecții economici, aceștia având între ei persoane interdependente;
contribuabilul a practicat achitări prin numerar și barter;
în situațiile în care în procesul controlului de bază, prin verificarea documentelor prezentate de contribuabil nu sunt depistate încălcări ale legislației fiscale, însă agentul economic pe perioada supusă controlului a efectuat tranzacții economice în proporții mari efectuarea verificărilor prin contrapunere depistează fapte, acțiuni, inacțiuni ce influențează și modifică considerabil obligațiile fiscale.
alte cazuri care atestă necesitatea efectuării verificărilor prin contrapunere.
Funcționarul fiscal, în cadrul efectuării controlului fiscal, nu trebuie să se limiteze doar la documentele și informațiile prezentate de către contribuabilul supus controlului. În cadrul controlului fiscal trebuie de obținut argumente concrete privind nerespectarea legislației fiscale atît de către contribuabilul supus controlului, cît și de către alți contribuabili, care au avut (au) relații cu contribuabilul supus controlului.
La efectuarea verificărilor prin contrapunere, se urmărește nu numai verificarea autenticității unor documente, date, ci și obținerea argumentelor utile pentru efectuarea controalelor fiscale la alți contribuabili.
În practica de control, sunt întîlnite cazuri în care unele inspectorate fiscale teritoriale se adresează altor inspectorate fiscale teritoriale cu solicitări de a efectua verificări prin contrapunere la care sumele ce urmează a fi verificate sunt de o mărime simbolică. În scopul evitării unor astfel de situații, care, în consecință, duc la sustragerea funcționarilor fiscali de la alte controale etc., se recomandă ca verificările prin contrapunere (exceptînd unele situații particulare) să fie efectuate în cazul tranzacțiilor în sumă de la 20 mii lei pe contribuabil, pe o perioadă de un an.
În funcție de amplasarea teritorială a contribuabililor ce urmează a fi supuși verificărilor prin contrapunere, apar următoarele cazuri:
contribuabilul se află în raza de deservire a aceluiași IFS teritorial;
contribuabilul se află în raza de deservire a altui Oficiu fiscal din cadrul aceluiași Inspectorat Fiscal de Stat teritorial (în cazul IFS pe mun. Chișinău);
contribuabilul se află în raza de deservire a altui Inspectorat Fiscal de Stat teritorial;
contribuabilul desfășoară activitate în altă țară cu care Republica Moldova are încheiate Acorduri (Convenții) de colaborare reciprocă în domeniul fiscalității.
Verificarea repetată, conform prevederilor art.214 alin.(6), (7) și (8) din Codul fiscal, se aplică dacă rezultatele controlului fiscal efectuat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatisfăcătoare, dacă ulterior, au fost depistate circumstanțe ce atestă existența unei încălcări fiscale în baza contestațiilor și, prin urmare, se impune un nou control. Veridicarea repetată se efectuează în baza unei decizii de inițiere a controlului fiscal (DICF) a conducerii organului care va exercita controlul fiscal.
Subiectul verificării repetate îl reprezintă contribuabilii, care, deja au fost supuși unui control fiscal, precum și acțiunile funcționarilor fiscali care au efectuat controlul fiscal anterior.
Obiectul verificării repetate îl constituie documentele primare, registrele contabile, documentele bancare, dările de seamă financiare, declarațiile și calculele fiscale, informațiile din alte surse, alte documente ale subiectului economic (ordine, planuri, contracte, devize etc.) aferente determinării și onorării obligațiilor fiscale, precum și materialele controlului fiscal efectuat anterior.
Scopul verificărilor repetate constă în aprecierea calității și determinarea corectitudinii controalelor fiscale efectuate anterior prin verificarea și contrapunerea rezultatelor controlului fiscal efectuat anterior cu rezultatele reale constatate în urma verificării repetate.
Verificările repetate se exercită în următoarele condiții:
dispunerea de informații bine argumentate ce pun la dubiu calitatea și autenticitatea controalelor fiscale, deja efectuate;
existența contestațiilor fiscale, în cadrul examinării cărora apare necesitatea de exercitare a verificărilor repetate;
necesitatea aprecierii și verificării corectitudinii acțiunilor funcționarilor fiscali care au efectuat anterior controale fiscale.
Verificarea repetată poate fi efectuată și de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat sau la inițiativa conducerii inspectoratului fiscal de stat teritorial ori a unui alt organ cu atribuții de control fiscal. În cazurile în care contribuabilul (persoanele cu funcții de răspundere, fondatorii) și întreprinderea propriu-zisă nu pot fi găsite pentru efectuarea controlului fiscal și în alte cazuri, organul fiscal, în baza art.225 din Codul fiscal, obligațiile fiscale ale contribuabilului se determină prin metode și surse indirecte de estimare a obligațiilor fiscale. Factorii care pot cauza inițierea controalelor fiscale camerale sau prin metode și surse indirecte sunt:
stabilirea divergențelor dintre indicatorii din dările de seamă prezentate către Statistică și alte organe de stat și dările de seamă fiscal;
în cazul depistării cazurilor de tranzacții bancare în proporții mari și cînd indicatorii din baza de date a Serviciului fiscal diferă mult sau, în genere, nu se prezintă dări de seamă fiscale;
deținerea informațiilor vamale ce dovedesc că agenții economici au declarat fiscal tranzacțiile de import/export în volum mult mai mic;
depistarea agenților economici la care fondatorii sunt persoane care dețin statutul de fondatori și în firmele cu activitate dubioasă aflate în căutare;
depistarea și deținerea de documente contabile ilegal editate, documentelor contabile întocmite eronat care prezintă suspecții;
alte situații neordinare care pun la îndoială legalitatea activității de întreprinzător a agentului economic corespunzător.
Cumpărătura de control, potrivit prevederilor art.224 alin. (1) din Codul fiscal, este o modalitate de control, exprimată în crearea artificială de către funcționarul fiscal a situației de procurare a bunurilor materiale, de efectuare a comenzii de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor fără scopul de a le achiziționa (consuma) sau de a le comercializa. Cumpărătura de control poate fi efectuată atît în valută națională, cît și în valută străină.
Metodele și sursele indirecte de estimare a obligației fiscale se utilizează în procesul selectării contribuabililor pentru control, dar pentru utilizarea mai eficientă a acestora este necesar reglementarea prin lege arelațiilor dintre organele cu atribuții de administrare fiscală și organele antrenate în furnizarea informației necesare (organele statistice, organele cadastrale etc.). De asemenea, este necesară implemetarea elementelor progresiste din practica internațională, în acest domeniu pentru Republica Moldova.
Totodată, prin Legea nr.267 din pentru modificarea și completarea unor acte legislative, în vigoare din 13 ianuarie 2012 (MO al RM nr.13-14), a fost completat cu un articol nou 22612 din Codul fiscal cu privire la etapele aplicării metodelor indirecte de estimare.
Astfel, procedura de verificare a persoanei fizice cu aplicarea metodelor indirecte de estimare se va efectua în următoarele etape:
analiza și selectarea persoanelor fizice care urmează a fi supuse verificării;
verificarea fiscală prealabilă a persoanei fizice;
controlul fiscal.
În partea ce ține de verificarea fiscală prealabilă, conform art.22614 alin.(1) din Codul fiscal, constă în reconstituirea situației fiscale prealabile a persoanei fizice supuse verificării și compararea venitului impozabil estimat ce decurge din situația fiscală constatată cu venitul impozabil declarat de aceasta. De asemenea, această verificare prealabilă presupune acumularea documentelor, informațiilor sau alte probe din toate sursele indirecte disponibile, precum și cercetarea minuțioasă a datelor și probelor obținute. Durata verificării fiscale prealabile nu trebuie să depășească 45 de zile.
Potrivit situației din 31 decembrie 2014, conform Raportului 4-SF al Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, în total pe republică sunt luați la evidență 689 580 contribuabili, dintre care persoane juridice 122 057, gospodării țărănești 507 256 unități și întreprinderi individuale 59 989 unități și persoanele ce practică activitate profesională – 278 persoane. Suplimentar,pe parcursul anului 2014 au fost eliberate 16007 de patente de antreprenoriat, Și încasați 38, 7 mln. lei, iar, la situația de la 31 decembrie 2014, valabile au rămas 15975 patente.
Conform informației înregistrate în Registrul Fiscal de Stat, în anul 2014 au fost luați la evidență fiscală 9121 contribuabili, față de 8825 în anul 2013, ceea ce constituie cu 296 contribuabili mai mulți decât în 2013. Totodată, pe parcursul anului 2014 au fost radiați din Registrul fiscal 4022 de contribuabili, iar în anul 2013 – 14300 de contribuabili. Această discrepanță se datorează procesului de inventariere a GȚ, înregistrate în Registrul fiscal de stat, cu GȚ înregistrate în primării.
Pe parcursul anului 2014 și-au suspendat activitatea 111 contribuabili, comparativ cu 92 de contribuabili în anul 2013.
În perioada de raportare au fost efectuate 60 523 controale fiscale. Comparativ cu perioada anului precedent (74 029 controale fiscale), numărul acestora s-a diminuat cu 13506 sau cu 18%. Totodată, numărul controalelor fiscale planificate, efectuate prin metoda verificării totale s-a majorat cu 431 controale (1 087 în anul 2014 și 656 în anul 2013)
Dinamica tuturor controalelor efectuate pe parcursul anului 2014 comparativ cu perioada similară a anului precedent potrivit rapoartelor 4-SF pentru perioadele respective este prezentată la graficul nr.1.
graficul nr.1
Sursa: Raportul cu privire la rezultatele controalelor fiscale pentru anii 2013-2014 al Inspectoratului Fiscal Principal de
Stat (Forma nr.4-SF).
În perioada de gestiune, în rezultatul controalelor fiscale efectuate au fost calculate suplimentar la buget impozite, taxe și alte plăți în sumă totală de 1201,2 mil lei, inclusive sancțiuni 457,9 mil lei. În comparație cu perioada anului 2013 în anul curent au fost calculate impozite și sancțiuni mai mult cu 548,2 mii lei sau cu 84%.
Totodată, în perioada de raportare, în rezultatul controalelor efectuate și deciziilor adoptate, au fost micșorate pierderile fiscale cu 276,3 mil lei și micșorată suma TVA destinată trecerii în cont cu 60,6 mil lei.
În rezultatul controalelor fiscale efectuate, suma totală a impozitelor și faptelor calculată
suplimentar în anul 2014 a constituit 743,4 mil lei. Respectiv, au fost încasate impozite, taxe, majorări de întârziere în sumă totală de 180,5 mil lei. Totodată, au fost aplicate sancțiuni fiscale în sumă de 457,9 mil lei. În comparație cu perioada similară a anului 2013 s-au încasat impozite și sancțiuni mai mult cu 369,9 mii lei sau cu 0,21%.
În urma unui control total, în mediu pe SFS s-au calculat suplimentar obligații fiscale în sumă de 249,2 mii lei. Cel mai înalt nivel în acest sens a fost obținut de IFS pe mun.Chișinău, IFS pe raioanele Edineț, Strășeni, Dubăsari și de Direcția Generală administrarea marilor contribuabili din cadrul IFPS. Totodată, un nivel mult mai jos decât cel mediu au înregistrat IFST Nisporeni, Soroca, Călărași, Telenești, Cahul, Ialoveni, Glodeni, Cimișlia, Bălți, UTA Găgăuzia, Ștefan – Vodă ș.a.
Ponderea sumelor achitate din suma total calculată suplimentar la buget (cu excepția sumelor calculate prin metoda estimativă, agenților economici aflați în procesul de insolvabilitate, contestate la SFS sau în instanța de judecată și sumele micșorate conform cadrului legal) constituie 87%. Analiza cost eficiență denotă că la un leu de salarizare conform salariilor de funcții a inspectorilor fiscali din subdiviziunile de control s-au obținut venituri real încasate la buget în sumă de aproximativ 10 lei. Cel mai înalt nivel al randamentului din punct de vedere al cheltuitelor la un leu încasat în urma controalelor au înregistrat IFS teritoriale Chișinău, Fălești, Căușeni, Briceni, Drochia, Direcția generală administrarea marilor contribuabili din cadrul IFPS. Totodată, cel mai jos nivel al eficienței controalelor s-a dovedit a fi la IFS teritoriale Șoldănești, Strășeni, Hâncești, Orhei, Telenești, Nisporeni, Cimișlia, Anenii-noi, UTA Găgăuzia.
În perioada anului 2014 în total pe republică au fost efectuate 434 controale la solicitarea organelor de drept, inclusiv la solicitarea CNA – 71, Procuraturii – 95 și MAI – 268. Este de menționat că, din cele 434 controale efectuate la solicitarea organelor de drept, 205 controale (47%) au fost ineficiente.
În așa mod, dacă ne referim la controalele efectuate după solicitanți, se constată următoarele:
• din cele 71 controale, efectuate la solicitarea CNA, 39 controale (55%) au fost ineficiente;
• din cele 95 controale, efectuate la solicitarea Procuraturii, 36 controale (38%) au fost ineficiente;
• din cele 268 controale, efectuate la solicitarea MAI, 130 controale (49%) au fost ineficiente.
În anul 2014 IFS teritoriale au participat la examinarea litigiilor în instanțele de judecată în 1415 dosare (cu 158 dosare mai puțin față de anul 2013), în sumă de 549,0 mil lei (cu 185,8 mil lei mai puțin față de anul 2013), dintre care:
– pe litigiile contribuabililor împotriva IFS – 1026 dosare în sumă de 513,5 mil lei, dintre care au fost emise hotărâri definitive și irevocabile în defavoarea SFS – în 77 dosare (7,5%) cu suma de 28,0 mil lei (5,5 %), câștigate de SFS – 336 dosare (32,7%) cu suma de 137,7 mil lei (26,8 %), în examinare se află – 613 dosare (59,8%), cu suma de 347,8 mil lei (67,7 %);
– pe litigiile IFS împotriva contribuabililor – 390 dosare în sumă de 35,5 mil lei, dintre care au fost emise hotărâri definitive și irevocabile în defavoarea SFS – în 12 dosare (3,1%) în sumă de 2,7 mil lei (7,6 %), câștigate de SFS – 245 dosare (62,8%) în sumă de 12,4 mil lei (35,1%), în examinare – 133 dosare (34,1%) în sumă de 20,4 mil lei (57,3%);
Concomitent, în anul 2014 organele fiscale au examinat 512 contestații (IFPS – 123, IFS pe mun. Chișinău – 235, IFS pe mun. Bălți – 29 și 173 – alte IFS teritoriale), cu 716 contestații mai puține față de anul 2013, dintre care: au fost respinse ca neîntemeiate – 387 (75,5%), admise parțial – 47 (9,2%), de suspendare și recontrol – 27 (5,3%), de satisfacere – 51 (10,0%). De menționat că IFS pe raioanele Drochia și Soroca nu au avut nici o contestație pentru cele examinate pe parcursul anului 2014, iar IFS pe raioanele Anenii Noi, Cahul, Cantemir, Călărași, Ocnița, Șoldănești, Ștefan Vodă și Telenești au avut doar câte o contestație care au fost examinate pe parcursul anului 2014.
Actul de control fiscal și întocmirea acestuia
Pînă la inițierea controlului, persoana responsabilă de a efectua controlul trebuie, în primul rînd, să efectueze o analiză amplă a activității contribuabilului, să identifice cazurile de existență sau inexistență a încălcărilor prevederilor legislației fiscale, care ulterior, acestea să fie reflectate în cadrul rezultatelor analizei, și, în caz de depistare a acestora, să planifice inițierea unui control fiscal la fața locului (cameral).
Controlul fiscal la fața locului (cameral), în conformitate cu art.215 alin.(4) și art.216 alin. (2) din Codul fiscal, se efectuează doar în temeiul unei decizii scrise a conducerii organului fiscal. Decizia privind inițierea controlului fiscal (în continuare – DICF) reprezintă acea decizie scrisă a organului fiscal care autorizează funcționarii fiscali la efectuarea controlului fiscal.
În această ordine de idei, inițierea controlului fiscal la fața locului, presupune ridicarea și analiza dosarului personal al contribuabilului de către funcționarul fiscal. Acesta din urmă va face cunoștință cu conținutul acestuia, și anume cu documentele de constituire, materialele controalelor precedente (dacă au avut loc) etc. De asemenea, se va analiza dacă contribuabilul supus controlului, a fost sancționat în urma controalelor precedente și în cazul constatării aplicării acestora, se va analiza motivul pentru care acestea au fost aplicate.
Ulterior, dispunînd informațiile aferente activității contribuabilului, funcționarul fiscal urmează să studieze actele legislative și normative ce țin de specificul impozitării activității respective, necesitatea licențierii etc. În procesul efectuării controlului fiscal, funcționarul fiscal trebuie să țină cont de drepturile și obligațiile contribuabilului, precum și a organului fiscal stipulate în art.8, art.134, și art.136 al Codului fiscal.
Drept urmare, în cazul în care funcționarul fiscal a întreprins măsurile expuse mai sus, și alte procedee în dependență de caz, acesta va purcede la efectuarea controlului fiscal propriu-zis.
La perfectarea rezultatelor controlului fiscal privind respectarea legislației fiscale de către contribuabil, adoptării deciziei respective și oglindirii încălcărilor depistate de către colaboratorii inspectoratului fiscal de stat, se întocmește actul de control fiscal (un model de acest act se anexează).
În conformitate cu art.216 alin.(6) al Codului fiscal, actul de control fiscal este un document întocmit de funcționarul fiscal sau altă persoană cu funcție de răspundere a organului care exercită controlul, în care se consemnează rezultatele controlului fiscal. În act se va descrie obiectiv, clar și exact încălcarea legislației fiscale și/sau a modului de evidență a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de evidență respective și la alte materiale, indicîndu-se actele normative încălcate.
În act va fi reflectată fiecare perioadă fiscală în parte, specificîndu-se încălcările fiscale depistate în ea.
Primul exemplar al actului de control fiscal rămîne la organul fiscal care a efectuat controlul pentru a fi inclus în dosarul contribuabilului, al doilea exemplar fiind înmînat (expediat) contribuabilului care a fost supus controlului fiscal.
În cazul în care controlul fiscal este efectuat de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat sau de către organul fiscal teritorial cu raza de deservire teritorială alta decît cea în care se deservește contribuabilul supus controlului fiscal, primul exemplar al actului de control fiscal este remis organului fiscal în a cărui rază de deservire își are sediul contribuabilul respectiv. În acest caz o copie va rămîne la organul fiscal care a exercitat controlul fiscal. Fiecare control, în mod obligatoriu se finalizează cu un proces-verbal.
Structural, actului de control fiscal este constituit din trei părți componente, și anume: partea introductivă; partea constatatoare și concluziile asupra actului de control.
Partea introductivă a actului de control – în partea introductivă a actului de control sunt reflectate date de ordin informativ privind efectuarea controlului și datele cu caracter general despre contribuabilul supus controlului. La începutul actului de control sunt indicate următoarele:
organul fiscal care efectuează controlul;
data actului de control;
numele, prenumele funcția deținută de funcționarii fiscali care efectuează controlul;
numărul și data deciziei de inițiere a controlului fiscal (în continuare – DICF). În cazul în care în cadrul controlului fiscal au fost întocmite mai multe DICF urmează a fi specificate fiecare în parte cu descrierea cauzelor care au dus la întocmirea acestora și perioadele;
tipul controlului și metoda sau metodele tehnice utilizate în procesul efectuării controlului (după caz cu trimitere la scrisoarea de solicitare a efectuării acestuia și la solicitant);
denumirea și informațiile cu caracter general aferente contribuabilului supus controlului;
codul fiscal;
adresa juridică (sediul) contribuabilului;
pozițiile concrete ale obligației fiscale supuse controlului;
perioada sau perioadele supuse controlului;
data începerii și data finisării controlului. În cazul în care durata stabilită de efectuare a controlului a fost prelungită, vor fi indicate motivele acesteia;
în caz de sistare (întrerupere) a controlului se indică motivul acesteia și termenul sistării controlului fiscal.
O poziție distinctă în partea introductivă a actului de control fiscal va fi destinată descrierii respectării de către contribuabil a prevederilor actului de control fiscal și a deciziei asupra cazului de încălcare a legislației precedente. Actul de control fiscal trebuie, în mod obligatoriu, să conțină mențiunea dacă controlul a fost efectuat cu prezența și participarea conducătorului (cetățeanului), contabilului șef, reprezentanților, altor persoane cu funcții de răspundere a contribuabilului.
Partea constatatoare a actului de control – în partea constatatoare a actului de control se reflectă acțiunile și faptele constatate în procesul controlului. În cazul în care în procesul efectuării controalelor fiscale s-au depistat încălcări ale legislației fiscale, în act se descriu obiectiv, clar și exact încălcările legislației fiscale și/sau a modului de evidență a obiectelor impunerii, cu referire la documentele de evidență respective și la alte materiale, indicându-se punctele, alineatele, articolele din actele normative și/sau legislative încălcate. În act se reflectă fiecare perioadă fiscală în parte, specificîndu-se încălcările fiscale depistate în ea. În astfel de cazuri, în act, mai întîi se descriu acțiunile contribuabilului, cu explicarea modului (căii) de încălcare ce a adus la neonorarea obligației fiscale, apoi se expune modalitatea corectă pe care contribuabilul urma să o efectueze. În actele de control se indică mărimea obiectului impozabil diminuat și respectiv obligația calculată.
În cazurile de efectuare a controalelor fiscale la fața locului prin verificare totală, în actul de control se reflectă corectitudinea și plenitudinea calculării tuturor impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii la buget.
În cazul în care în procesul efectuării controlului fiscal nu sunt stabilite abateri de la respectarea legislației fiscale, în act se menționează concret: nu s-au constatat încălcări sau lipsește obiectul impozabil, cu descrierea obligatorie a pozițiilor verificate, și anume indicatori concreți care confirmă stabilirea lipsei încălcărilor.
În cazul depistării derogărilor de la prevederile legislației fiscale, sub aspectul corectitudinii și plenitudinii calculării și virării la buget a impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii, în actul de control se indică sumele recalculate sau micșorate ale obligației fiscale cu referință concretă la perioada fiscală în care acestea s-au admis.
Dacă, în procesul controlului este stabilită neplata în termen a obligațiilor fiscale, conform legislației în vigoare se calculează majorări de întîrziere (penalități) de la data din care contribuabilul trebuia să achite impozitele sau plățile respective. Penalitatea se reflectă în actul de control sau într-o anexă aparte la actul de control fiind calculată pînă la data semnării actului de control (inclusiv). Majorarea de întârziere care se calculează de la data semnării actului de control și pînă la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației urmează a fi reflectată într-o anexă aparte la decizia respectivă. Din data adoptării deciziei și până la data achitării efective de către contribuabil a sumelor datorate bugetului se calculează majorare de întîrziere.
În partea constatatoare a actului de control, indiferent de tipul metodei tehnice de control, se fixează și situația la momentul controlului a decontărilor cu bugetul, cu reflectarea restanței sau a plății plătite în plus pe fiecare tip de obligație fiscală.
Este de menționat faptul, că în cadrul controalelor fiscale pe lîngă controlul corectitudinii calculării și achitării obligațiilor fiscale de către contribuabil în buget, funcționarii fiscali verifică și alte poziții cum sunt: achitările cu alți agenți economici; existența sau lipsa la contribuabil a licențelor pentru anumite genuri de activitate; evidența blanchetelor de strictă evidență. Astfel, vor fi descrise în actul de control fiecare poziție în parte cu descrierea clară a fiecăreia din acestea.
Concluziile asupra actului de control fiscal – în partea destinată concluziilor la actul de control se descriu clar rezultatele controlului efectuat, obligațiile contribuabilului, materialele anexate la act, semnăturile părților participante la control, confirmarea înmânării actului de control contribuabilului, alte însemnări, după caz.
Rezultatele controlului fiscal efectuat – la acest compartiment se fixează laconic încălcările depistate cu indicarea sumelor recalculate a impozitelor, taxelor și altor plăți, inclusiv a majorărilor de întîrziere (penalităților) calculate în rezultatul controlului, cu specificarea lor în parte pe fiecare tip și pe perioadă fiscală în parte.
Rezultatele controlului fiscal sunt fixate într-un act de control (model de formular privind rezultatele controlului fiscal efectuat, se anexează), în care se descrie mersul efectuării controlului, precum și probele adunate, analizîndu-se în în final circumstanțele stabilite.
Totodată, art.216 alin.(8) din Codul Fiscal prevede expres că contribuabilul, inclusiv prin intermediul conducătorului sau altui reprezentant al său, este obligat după caz, să asigure condiții adecvate pentru efectuarea controlului, să participe la efectuarea lui și să semneze actul de control fiscal, iar în caz de dezacord este obligat să prezinte în scris, în termen de 7 zile calendaristice, argumentarea dezacordului, anexînd documentele de rigoare.
La actul de control se anexează următoarele materiale: tabelul aferent situației economico – financiare a contribuabilului, după caz, copia politicii de contabilitate, copiile contractelor, documentelor ce au provocat sau confirmă abateri de la onorarea obligațiilor fiscale, actele de evaluare a mărfurilor (bunurilor) conform prețurilor de piață (în cazul depistării încălcărilor la calcularea impozitului pe venit și TVA), explicațiile sau lămuririle contribuabilului.
În actul de control se face în mod obligatoriu mențiunea referitoare la materialele anexate la el, ca fiind parte integrantă a actului de control, cu numerotarea cronologică unică pe întreg actul de control și cu indicarea denumirii anexelor respective. În cazurile în care la actul de control se anexează copii ale unor documente, calcule, acestea se semnează de către funcționarul fiscal, contabilul – șef, după caz, alte persoane gestionare și se autentifică cu ștampila contribuabilului, indicînd data.
În cazul în care apare necesitatea de a proba prin documente încălcare a legislației; există probabilitatea dispariției acestora sau în alte cazuri expres prevăzute de legislația fiscală organul fiscal și funcționarul fiscal, în baza prevederilor și modului stabilit de art.134 alin.(1) lit.f) și art.145 din Codul fiscal, pot dispune ridicarea documentelor de la contribuabil.
Funcționarii fiscali pot ridica documentele indiferent de apartenență și de locul aflării lor, asigurînd păstrarea lor în organul fiscal.
În cadrul efectuării procedurii de ridicare a documentelor de la contribuabil, de către funcționarii fiscali se vor întocmi în mod obligatoriu act de ridicare a documentelor respective.
Controlul fiscal se consideră finalizat la momentul semnării actului de control fiscal de către toți participanții la control (sau expedierii prin poștă în cazul refuzului contribuabilului de a semna și/sau primi actul de control).
Totodată, perioada dintre începerea controlului fiscal și finalizarea acestuia nu va depăși termenele de efectuare a controlului fiscal stabilite în DICF.
Dacă la momentul semnării actului de control conducătorul întreprinderii lipsește, actul se semnează de către locțiitorul acestuia sau persoana împuternicită prin ordin sau contract de muncă, cu mențiunea respectivă.
Participanții la control vor semna actul de control fiscal pe foaia care conține text (se interzice de a semna foaia curată).
Actul de control fiscal urmează a fi semnat de către contribuabil numai după prezentarea de către acesta funcționarului fiscal a actelor de identitate pentru identificarea contribuabilului în persoana respectivă. În partea finală a actului de control se face mențiunea “al II–lea exemplar al actului de control am primit”, în dreptul căreia reprezentantul contribuabilului se semnează și indică data primirii actului.
În cazul în care contribuabilul sau persoanele cu funcții de răspundere ale acestuia refuză de a semna actul de control, funcționarii fiscali stipulează sub semnătură următoarele: “a refuzat semnarea actului de control”, cu indicarea datei.
Dacă contribuabilii sau persoanele cu funcții de răspundere ale acestora, din diferite motive refuză de a primi sub semnătură al 2-lea exemplar al actului ce control, funcționarii fiscali vor nota sub semnătură acțiunile acesteia stipulând următoarele: “a refuzat semnarea și primirea actului de control. Exemplarul II al actului de control se expediază prin intermediul oficiului poștal”. În astfel de cazuri, actul de control este expediat contribuabilului nemijlocit prin intermediul poștei, cu scrisoare recomandată. Chitanța eliberată de oficiul poștal se anexează la actul de control și servește drept document justificativ ce confirmă primirea de către contribuabil a actului de control.
Actul de control se prezintă nu mai târziu de ziua lucrătoare, care urmează după ziua în care a fost semnat actul sau a fost refuzată semnarea acestuia șefului (adjunctului) secției (direcției) control fiscal.
Totodată, cu referință la modul de prezentare și examinare a dezacordului pe actul de control fiscal, potrivit prevederilor art.216 alin.(8) din Codul fiscal, în cazul în care contribuabilul nu este de acord cu conținutul actului de control, acesta este obligat să prezinte în scris, în termen de șapte zile calendaristice de la data semnării actului dezacordul cu argumente care confirmă poziția contribuabilului, anexînd la dezacord documentele confirmative respective.
În cazul în care contribuabilul va prezenta dezacordul pe act fără respectarea termenului stabilit de prezentare, acesta nu va fi luat în mod obligatoriu în considerație la examinarea cazului de încălcare a legislației.
Dacă prin înaintarea dezacordului pe actul de control contribuabilul a prezentat materiale sau probe adăugătoare, ce confirmă poziția lui, funcționarul fiscal care a efectuat controlul examinează materialele prezentate, coordonîndu-le cu șeful (adjunctul) secției (direcției) control fiscal și conducerea organului fiscal respectiv.
În cazul în care argumentele prezentate prin dezacordul la act sunt întemeiate, în urma examinării dezacordului pe actul de control se va întocmi un act de control fiscal suplimentar în care va indica la care act de control este supliment, iar în partea constatatoare se vor reflecta pozițiile modificate ale obligației fiscale, cu respectarea procedurii de întocmire a actului de control, inclusiv anexarea documentelor, semnarea actului, trecerea în registrul de evidență a rezultatelor controalelor etc.
2.4 Întocmirea și adoptarea deciziei asupra cazului de încălcare fiscală
Conform prevederilor art.216 alin.(5) din Codul fiscal, în cazul depistării vreunei încălcări fiscale, organul care exercită controlul ia decizia corespunzătoare.
Deciziile asupra cazului de încălcare a legislației se pronunță (adoptă) de către șeful (adjunctul) organului fiscal teritorial, în raza căruia se deservește (activează) contribuabilul supus controlului sau, după caz, de către șeful (adjunctul) IFPS.
Procedura de examinare a cazului de încălcare a legislației nu poate fi inițiată, iar procedura inițiată urmează a fi încheiată dacă:
– se constată că nu a avut loc nici o încălcare a legislației;
– persoana căreia i s-a intentat procedura de examinare a cazului de încălcare a legislației a fost lichidată sau a decedat.
Termenul de examinare a cazului de încălcare a legislației este de 15 zile din data:
prezentării dezacordului la actul de control – dacă a fost prezentat la timp;
expirării termenului de prezentare a dezacordului – dacă nu a fost prezentat sau dacă a fost prezentat cu întârziere.
În cazul în care în cadrul examinării cazului de încălcare a legislației există circumstanțe în rezultatul cărora apare necesitatea prelungirii termenului indicat mai sus, acesta poate fi prelungit cu 30 zile în modul prevăzut la art.246 alin.(2) al Codului fiscal.
Cazul de încălcare a legislației se examinează în prezența persoanei trase la răspundere pentru săvârșirea încălcării. În acest scop organul fiscal anunță contribuabilul în scris (prin citație) despre locul, data și ora examinării cazului de încălcarea legislației.
Citația privind examinarea cazului de încălcare a legislației se întocmește în 2 exemplare, unul dintre care se expediază contribuabilului, iar altul se coase într-un dosar (mapă) de evidență a citațiilor în modul stabilit.
Cazul de încălcare a legislației poate fi examinat în lipsa persoanei trase la răspundere pentru săvârșirea încălcării numai dacă există confirmare că aceasta a fost anunțată în modul stabilit despre locul, data și ora examinării cazului și dacă de la ea pînă la data stabilită pentru adoptarea deciziei nu a parvenit un demers argumentat de a fi amînată examinarea.
La adoptarea deciziei este oportună participarea tuturor persoanelor, care au semnat actul de control, iar la inițiativa contribuabilului sau organului fiscal – altor persoane responsabile: specialiști în domeniu și/sau juriști.
Contribuabilul, în cadrul examinării cazului de încălcare a legislației, ținînd cont de prevederile art.242-258 al Codului Civil al RM poate să-și exercite drepturile sale:
– în cazul persoanei fizice – personal, printr-un reprezentant sau de comun cu reprezentantul;
– în cazul persoanei juridice – prin intermediul conducătorului sau al reprezentantului său.
În cazul persoanei fizice, împuternicirile reprezentantului (avocatului) trebuie să fie confirmate printr-o procură sau printr-un document ce atestă funcția ori împuternicirile pe care le deține.
Procura dată de persoana fizică se autentifică, după caz, de notar, de secretarul primăriei satului (comunei), de administrația (conducerea) persoanei la care lucrează sau învață mandantul, de administrația instituției curativ-profilactice staționare, în care mandantul se află pentru tratament, de comandantul (șeful) unității militare – dacă mandantul este militar, sau de șeful locului de detențiune – dacă mandantul este în detențiune.
Procura din partea unei persoane juridice se eliberează de conducătorul ei (locțiitorul acestuia).
Împuternicirile avocatului se confirmă prin mandat. Formularul mandatului este un document de strictă evidență. Conținutul, forma și modul de utilizare a mandatului se aprobă de către Guvern..
Deasemenea, împuternicirile date avocatului se atestă printr-un mandat, eliberat de reprezentat și certificat de avocat.
În cazurile expuse mai sus în care este necesară prezența procurii sau a împuternicirii, după prezentarea acesteia se va face o copie care va fi anexată în mod obligatoriu la materialele controlului efectuat.
Cazul de încălcare a legislației este examinat la oficiul organului fiscal unde contribuabilul se află la evidență sau asistență ori în alt loc stabilit de organul fiscal.
După examinarea cazului de încălcare a legislației, de către organul fiscal se emite decizia respectivă.
Asupra cazului de încălcare a legislației poate fi pronunțată una din următoarele decizii privind:
– aplicarea de sancțiune fiscală și/sau încasarea de impozit, taxă, calculate suplimentar, de majorare de întîrziere;
– clasarea cazului. Decizia privind clasarea cazului de încălcare a legislației este pronunțată în cazul în care contribuabilul prin dezacordul la actul de control prezentat în termenul stabilit la organul fiscal aduce argumente sau probe întemeiate care dovedesc legalitatea acțiunilor sau inacțiunilor contribuabilului;
– suspendarea cazului și efectuarea unui control fiscal repetat. Decizia privind suspendarea cazului de încălcare a legislației și efectuarea unui control fiscal repetat se va pronunța numai cu condiția respectării prevederilor art.214 alin.(6) din Codul fiscal
Structural, decizia asupra cazului de încălcare a legislației este constituită din trei părți componente și anume: introductivă, constatatoare și decisivă (Anexa nr. ).
Partea introductivă a deciziei conține următoarele elemente:
denumirea organului fiscal din al cărui nume se pronunță decizia;
numărul data adoptării deciziei;
denumirea completă a contribuabilului;
codul fiscal al contribuabilului;
adresa juridică a contribuabilului;
numele și prenumele, funcția persoanei care a emis decizia;
alți participanți la adoptarea deciziei;
remarcă despre participarea persoanelor care au săvîrșit încălcarea legislației (reprezentanților lor), altor persoane cointeresate. În cazul în care decizia asupra cazului de încălcare a legislației este luată fără participarea contribuabilului se va înscrie următoarea mențiune ”fără participarea contribuabilului”;
remarcă despre materialele de control (nr. și data actului de control, nr. și data dezacordului pe act, în cazul în care acesta există), în baza cărora se examinează cazul de încălcare a legislației.
Partea constatatoare a deciziei cuprinde următoarele elemente:
descrierea încălcării fiscale cu indicarea articolelor, aliniatelor, punctelor din actele normative și/sau legislative care au fost încălcate (inclusiv cu indicarea articolelor care prevăd obligațiile contribuabilului, tipurile de încălcări etc.);
descrierea derogărilor de la legislație comise de către contribuabil cu specificarea acestora pe perioade fiscale distincte și pe tipuri de impozite, taxe sau alte obligațiuni și a sumelor respective recalculate;
descrierea stării decontărilor cu bugetul public național restanța a contribuabilului la momentul pronunțării deciziei;
trimiterea la actele legislative care acordă dreptul conducerii organului fiscal de a examina cazul de încălcare a legislației și a calcula obligațiile fiscale ale contribuabililor.
Partea decisivă a deciziei cuprinde următoarele elemente:
indicarea articolului, alineatului, punctului actului normativ și/sau legislativ care prevede răspunderea pentru încălcările depistate;
hotărîrea adoptată asupra cazurilor, adică stabilirea obligațiilor fiscale prin indicarea sumelor impozitelor, taxelor, plăților recalculate și a sancțiunilor fiscale, majorărilor de întârziere aplicate;
termenul de transfer, conturile bancare și trezoreriale la care urmează a fi transferate sumele recalculate a obligațiilor fiscale;
drepturile și obligațiile contribuabilului;
semnătura persoanei care a emis decizia și ștampila organului fiscal ;
data și semnătura contribuabilului precum că acestuia i-au fost aduse la cunoștință drepturile, obligațiile și răspunderea și a primit exemplarul II al deciziei;
În decizia asupra cazului de încălcare a legislației, atît în partea constatatoare cît și partea decisivă a acesteia pe lîngă sumele calculate suplimentar în rezultatul controlului va fi indicată în mod obligatoriu și suma restanței a contribuabilului la momentul adoptării deciziei.
În decizie, organul fiscal solicită contribuabilului, prin mențiunea respectivă, ca în dispoziția de plată aferentă sumelor calculate suplimentar în rezultatul controlului să se indice numărul și data deciziei în baza căreia s-au achitat sumele recalculate cu specificarea lor.
În deciziile asupra cazurilor de încălcare a legislației (în actele de control), actele normative și/sau legislative la care se fac trimiteri se scriu corect și complet, indicîndu-se denumirea, numărul și data adoptării acestora.
În procesul adoptării deciziei, contribuabilului îi sunt aduse la cunoștință drepturile și obligațiile sale prevăzute în legislația în vigoare. Astfel, în decizie se indică obligația contribuabilului stipulată în art.252 alin.(1) din Codul fiscal, care prevede că acesta este obligat ca în termen de 30 zile din data pronunțării să o execute, termen pentru care nu se suspendă calcularea majorării de întârziere. La fel, în decizie se indică poziția stipulată în art.234 alin (2) din Codul fiscal, care prevede că în cazul în care persoana trasă la răspundere pentru încălcarea legislației beneficiază de o reducere cu 50% a amenzilor aplicate dacă respectă strict următoarele condiții:
a) nu are restanțe la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației sau le stinge concomitent cu acțiunile prevăzute la lit.b);
b) în termen de 3 zile lucrătoare de la data înmânării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației, stinge sumele impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere (penalităților) și/sau 50% din amenzile indicate în decizie;
c) prezintă, în termenul prevăzut pentru executarea benevolă a deciziei asupra cazului de încălcare a legislației, documentele ce confirmă stingerea sumelor prevăzute la lit.a) și b).
În baza documentelor prezentate conform lit.c), organul fiscal care a examinat cazul de încălcare a legislației, în termen de cel mult 10 zile lucrătoare, va adopta o decizie privind reducerea amenzilor în cauză cu 50%. În cazul în care, după adoptarea deciziei privind reducerea amenzilor, se constată nerespectarea cel puțin a uneia din condițiile prevăzute la lit.a) și b), organul fiscal își va anula decizia, iar persoana nu va beneficia de reducerea cu 50% a amenzilor.
Decizia asupra cazului de încălcare a legislației se pronunță imediat după încheierea examinării lui, iar în decursul a 3 zile după emitere, un exemplar al deciziei se înmânează sau se expediază recomandat persoanei vizate în ea. Confirmarea (chitanța oficiului poștal) privind înmînarea deciziei respective destinatarului se anexează în mod obligatoriu la materiale.
Decizia asupra cazului de încălcare a legislației se întocmește în două exemplare, dintre care primul exemplar se păstrează la organul fiscal, care a efectuat nemijlocit controlul fiscal, al doilea exemplar se înmânează contribuabilului.
În cazul în care decizia asupra cazului de încălcare a legislației este adoptată de către IFPS sau de către organul fiscal teritorial cu raza de deservire teritorială alta decît cea în care se deservește contribuabilul supus controlului fiscal, primul exemplar al deciziei este remisă organului fiscal în a cărui rază de deservire își are sediul contribuabilul respectiv. În acest caz o copie va rămîne la organul fiscal care a adoptat decizia respectivă.
Deciziile asupra cazului de încălcare a legislației și deciziile pe marginea contestației se numerotează cronologic unic pe tot organul fiscal respectiv, iar evidența acestora se ține în Registrul de evidență a deciziilor asupra cazului de încălcare a legislației.
Data pronunțării deciziei se consideră data semnării acesteia de către factorii de decizie a organului fiscal.
În aceeași zi sau cel târziu în cea următoare după ziua în care s-a pronunțat decizia, aceasta se înregistrează de către șeful (adjunctul) secției (direcției) control fiscal în registru.
În cazul în care prin decizia pe marginea contestației împotriva deciziei a fost dispusă efectuarea controlului fiscal repetat, în urma căruia s-au calculat suplimentar impozite, taxe și alte plăți la buget, organul fiscal urmează să pronunțe Decizia asupra cazului de încălcare a legislației.
Concomitent, potrivit prevederilor Codului cu privire la contravențiile administrative, persoanele cu funcții de răspundere ale organului fiscal, exercitîndu-și drepturile și realizîndu-și obligațiile prevăzute de legislația în vigoare, întocmesc procese-verbale asupra contravențiilor administrative față de persoanele cu funcții de răspundere ale contribuabililor sau cetățeni, care se înregistrează în serviciile juridice a organului fiscal.
2.5 Procedura de contestare a deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului
fiscal
În conformitate cu prevederile art.268 alin.(1) și art.269 alin.(1) din Codul fiscal, contestația împotriva deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului fiscal poate fi depusă, dacă Codul fiscal nu prevede altfel, în decursul a 30 de zile de la data primirii deciziei sau a întreprinderii acțiunii contestate. Contestația împotriva deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului fiscal se depune la organul fiscal emitent al deciziei sau al cărei funcționar a întreprins acțiunea.
Contestația urmează să fie depusă doar de persoana în privința căreia sunt întreprinse măsuri de executare silită. Spre exemplu: în cazul în care contribuabilul nu este de acord cu ordinul incasso emis de către organul fiscal, prin care i-au fost încasate sume bănești în procesul de executare silită pentru restanțele fiscale care le are, el urmează să conteste ordinul incasso în termen de 10 zile lucrătoare din data emiterii acesteia. În cazul cînd a omis acest termen, în conformitate cu art.268 alin. (1) din CF, contribuabilul urmează să solicite repunerea în termen, prezentînd tot în același timp și motivele omiterii. În cazul în care contribuabilul nu este de acord cu decizia care a fost emisă pe marginea contestației, acesta este în drept să o atace Principal de Stat (în continuare – IFPS) sau în instanța de judecată.
În acest sens, pot fi menționate deciziile Colegiului civil și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție vis-a-vis de contribuabilii: SRL,,Opriox-Prim”, SRL,,Grocor-Auto” SA,,JLC”, SRL,,Invotrans Com”, PP,,Makler”, cu privire la contestarea actului administrativ (deciziile acestora se anexează).
Potrivit art.269 alin.(2) din CF, în caz de adresare , contestația este prezentată organului fiscal emitent al deciziei, care este obligat ca, în termen de 3 zile, să o remită către IFPS, anexînd la ea materialele de control și deciziile de rigoare.
De asemenea, în cazul omiterii termenelui de 30 de zile din motive întemeiate, conform art.268 alin.(1) din CF, el poate fi restabilit, la cererea persoanei vizate în decizie sau împotriva căreia a fost întreprinsă acțiunea, de organul fiscal abilitat să examineze contestația.
În cazul în care motivele omiterii termenului de contestare nu sunt întemeiate, organul fiscal este în drept să nu examineze contestația și o va restitui reclamantului.
Prin urmare, pentru a fi restabilit în termen contestația reclamantului, în mod obligatoriu, odată cu depunerea contestației trebuie să solicite și repunerea în termen, depunînd o cerere în acest sens, expunînd și motivele pentru care a omis termenul. În cazul în care motivele vor fi întemeiate, organul fiscal va repune cererea pe rol în termen și va examina contestația acestuia în modul stabilit de legislație.
În cazul în care odată cu depunerea contestației, contribuabilul nu depune cerere de restabilire în termen, organul fiscal va restitui contestația contribuabilului fără examinare.
Totodată, în corespundere cu art.267 alin.(1) și (2) din CF, decizia organului fiscal sau acțiunea funcționarului fiscal poate fi contestată numai de persoana vizată în decizie sau împotriva căreia a fost întreprinsă acțiunea, ori de reprezentantul ei, în modul stabilit de Codul fiscal. Contestația împotriva deciziei organului fiscal sau acțiunii funcționarului fiscal, făcută de alte persoane decît cele indicate la alin. (1), va rămîne neexaminată de organul fiscal.
Reprezentant legal al contribuabilului, conform art.129 pct. 5) din CF, este persoana care acționează în baza unei procuri, eliberate în conformitate cu legislația; avocat învestit cu împuterniciri conform legislației; părinte, înfietor, tutore sau curator, în cazul persoanei fizice lipsite de capacitate de exercițiu sau cu capacitate de exercițiu restrînsă; alte persoane care, conform legislației, pot avea calitatea de reprezentant legal.
Potrivit art.242 alin.(1) din Codul civil, reprezentarea este un act juridic încheiat de o persoană (reprezentant) în numele unei alte persoane (reprezentat) în limitele împuternirilor dă naștere, modifică sau stinge drepturile și obligațiile civile ale reprezentatului.
Cît privește procedura de examinare a contestației contribuabilului, ea se examinează, după cum a menționat mai sus, în termen de 30 de zile de la data primirii de către organul fiscal competent să examineze contestația. Conducerea organului fiscal este în drept să prelungească examinarea contestației cu încă cel mult 30 de zile. Pentru prelungirea termenului de examinare a contestației, organul fiscal va emite o decizie în acest sens, un exemplar al căreia va fi remis și contribuabilului. La examinarea contestației va fi invitat, în mod obligatoriu, și contribuabilul, în acest caz organul fiscal va remite citație în adresa contribuabilului.
Contribuabilul trebuie să fie citat în conformitate cu art.226 alin.(1), (2) și alin.(3) lit. a)-e) din CF. Astfel, în cazul citării, organul fiscal urmează să respecte următoarele condiții:
citația să fie semnată de conducerea organului fiscal;
citația să se înmîneze cu cel puțin 3 zile lucrătoare înainte de data la care persoana citată trebuie să se prezinte, dacă legislația nu prevede altfel;
în citație să fie specificate documentele de evidență sau un alt gen de informații, dacă urmează să fie prezentate;
la cererea persoanei citate, organul fiscal poate schimba data, ora sau locul de prezentare;
persoana citată are dreptul să depună mărturii în prezența reprezentantului său legal.
Cazul de contestație poate fi examinat și în absența contribuabilului, dacă acesta a solicitat examinarea contestației în lipsa prezenței sale. În cazul în care contribuabilul a fost citat, dar din motive neîntemeiate nu s-a prezentat la examinarea contestației, aceasta va fi examinată în absența sa. Neprezentarea la examinarea contestației, nu va atrage după sine aplicarea cărorva sancțiuni, deoarece examinarea contestației reprezintă un drept al contribuabilului.
În procesul de examinare a contestației sau la data citării, contribuabilul este în drept să prezinte și alte informații suplimentare sau documente care ar demonstra motivul contestării deciziei organului fiscal.
Totodată, conform art.271 alin.(1) din Codul fiscal, pe marginea contestației împotriva deciziei organului fiscal, poate fi emisă una din următoarele decizii:
respingerea contestației și menținerea deciziei contestate;
satisfacerea parțială a contestației și modificarea deciziei contestate;
satisfacerea contestației și anularea deciziei contestate;
suspendarea executării deciziei contestate și efectuarea unui control repetat.
Prin urmare, luînd în considerație că Codul fiscal prevede expres tipurile deciziilor care trebuie să fie luate pe marginea contestației, contribuabilul este în drept să solicite, ca urmare a examinării contestației, una din tipurile deciziilor specificate. Este foarte important de menționat, că conform art.267 alin.(3) din CF, obligația de a dovedi incorectitudinea deciziei emise de organul fiscal se atribuie persoanei care contestează.
În acest context, în procesul de examinare a contestației contribuabilul are sarcina de a proba ilegalitatea deciziei sau de a proba argumentele care le invocă. Atunci cînd contribuailul socilită anularea unei decizii asupra cazului de încălcare fiscală, urmează să prezinte și probele corespunzătoare, făcînd trimitere la actele juridice care au fost încălcate.
În situația cînd contribuabilul solicită anularea unei decizii ca fiind ilegală fără a proba ilegalitatea acesteia, contestația contribuabilului nu va duce la satisfacerea solicitării expuse în cerere. Totodată, luînd în considerație prevederile capitolului 9 din Titlul V ,,Administrarea fiscală” al Codului fiscal, pot fi supuse contestării, în termen de 10 zile următoarele acte ale organului fiscal:
hotărîrea organului fiscal despre executarea silită;
ordinul incasso;
actul de sechestru;
procesul-verbal privind rezultatele licitației;
alte acte aferente procesului de executare silită a obligației fiscale.
Dacă e să ne referim la specificul contestării deciziilor organului fiscal și a acțiunilor acestuia în partea ce ține de executarea silită a obligației fiscale, atunci art.273 al CF prevede expres că contestația împotriva deciziei organului fiscal și acțiunilor funcționarului fiscal, se depune în decursul a 10 zile lucrătoare de la data emiterii deciziei sau săvîrșirii acțiunilor contestate. Depunerea contestației la organul fiscal nu sistează executarea silită a obligației fiscale în conformitate cu prevederile Codului fiscal, cu excepția comercializării bunurilor sechestrate.
Prin urmare, relatăm că contestarea deciziei organului fiscal și acțiunilor funcționarului fiscal, privind executarea silită nu se face în termenul general de contestare a deciziei organului fiscal de 30 de zile din data primirii, ci urmează a fi efectuată într-un termen mai restrîns – de 10 zile lucrătoare de la data emiterii deciziei sau săvîrșirii acțiunilor contestate.
Modalitățile de execuatare silită a obligației fiscale sunt stabilite expres la art.194 alin. (1) al Codului fiscal. Astfel, potrivit articolului sus-menționat, executarea silită se efectuează prin:
încasarea mijloacelor bănești de pe conturile bancare ale contribuabilului, cu excepția celor de pe conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);
ridicarea de la contribuabil a mijloacelor bănești în numerar;
urmărirea bunurilor contribuabilului, cu excepția celor consemnate la literele a) și b);
urmărirea datoriilor debitoare ale contribuabilului prin modalitățile prevăzute la literele a), b) și c).
În același context, este foarte important a reamininti, că acțiunile organului fiscal, precum și ale funcționarilor fiscali întreprinse întru executarea obligației fiscale în una din modurile specificate la art.194 alin.(1) din Codul fiscal, urmează a fi contestate în termen de 10 zile lucrătoare de la data emiterii deciziei sau săvîrșirii acțiunilor.
Totodată, la capitolul dacă pot fi atacate la organul fiscal rapoartele scrise ale funcționarului fiscal sau alt document consultativ de specialitate, inclusiv înscrisurile destinate să servească drept probă într-un proces civil, în acest caz, conform prevederilor Titlului V al Codului fiscal, ele sunt destinate să servească drept probă într-un proces civil și care întrunesc caracteristicile mijloacelor de probă, utilizate în cadrul procesului civil constituie, de fapt, niște acte pregătitoare ale hotărîrii judecătorești, care pot fi combătute cu mijloace procesuale corespunzătoare și apreciate de către instanța judecătorească la intima convingere (art.130 al Codului de procedură civilă).
Drept urmare, actele menționate nu sunt supuse controlului legalității pe calea contenciosului administrativ și nu pot fi contestate la organul fiscal
Capitolul III. POSIBILITĂȚI DE EFICIENTIZARE A CONTROLULUI FISCAL ÎN
REPUBLICA MOLDOVA ȘI RĂSPUNDEREA PENTRU ÎNCĂLCĂRILE
DEPISTATE ÎN PROCESUL EFECTUĂRII CONTROLULUI FISCAL
3.1 Perfecționarea mecanismului de administrare fiscală prin prisma experienței
internaționale
Pentru a nu permite acumularea restanțelor fiscale și a micșora gradul de ,,învechire’’ al încălcărilor fiscale, este necesară perfecționarea mecanismului administrării fiscale.
În acest sens, administrarea fiscală reprezintă o sferă importantă a cercetărilor științifice, atît practice, cît și metodologice, care sunt o parte componentă a teoriilor economice.
Administrarea fiscală presupune o activitate foarte vastă, care cuprinde toate acțiunile desfășurate în vederea aplicării legislației fiscale, din momentul adoptării acesteia. Scopul de bază al administrării fiscale este colectarea sumei corecte a impozitelor datorate bugetului public cu minimum de cheltuieli atît pentru administrație, cît și pentru contribuabili .
Practica organizării activității organelor fiscale în majoritatea statelor dezvoltate este axată pe acordarea acestor organe a unui statut special, ceea ce, în mare măsură, facilitează activitatea lor. Funcționarii fiscali sunt în drept să obțină orice informație, din orice surse despre contribuabil (de exemplu în SUA și Danemarca).
În multe state legislația prevede modalități speciale de pedepsire contribuabililor, pe lîngă cele tradiționale, cum ar fi :
publicarea numelor infractorilor, în cazul încălcărilor fiscale, ce nimeresc sub incidența Codului Penal (Belgia, Irlanda, Suedia).
suspendarea dreptului de a practica anumite tipuri de activități (Franța, SUA, Marea Britanie).
În Marea Britanie, spre exemplu, despre încălcarea disciplinii fiscale a contribuabililor se înștiințează organizațiile profesionale în cadrul cărora aceștia activează, ceea ce deseori duce la privarea dreptului de a practica aceasta profesie.
Perfecționarea activității organelor fiscale în statele dezvoltate se efectuează permanent, iar în ultimele decenii se observă o tendință de stabilire a unor relații colegiale între funcționarii fiscali și contribuabili. În particular, aceasta se referă la acordarea unor servicii de consultare a contribuabililor pe probleme fiscale, instruirea acestora în procesul de întocmire a dărilor de seamă fiscale, informarea lor despre modificarea legislației fiscal etc. Procesul de conlucrare cu contribuabilii în diferite state se efectuează în mod diferit.
De exemplu, în Danemarca, în cadrul organului fiscal, care este reprezentat de către Ministerul Finanțelor, este creat un Departament de consultații fiscale.
În Marea Britanie, serviciile de consultare se acordă nu contribuabililor, ci numai subdiviziunilor specializate ale organelor fiscale.
În , este creată Agenția impozitelor și taxelor de pe lîngă Ministerul Veniturilor. Printre funcțiile Agenției, se include perceperea impozitelor și taxelor în numele Guvernului Canadei și efectuarea controlului fiscal.
În , este practicată instruirea contabililor în cadrul petrecerii unor seminare și treninguri. Există un program special de consultare pentru întreprinderile nou create, în cadrul căruia funcționarii fiscali se deplasează la întreprinderi cu scopul de a informa despre cerințele față de evidența contabilă și fiscală. Sunt răspîndite și consultările prin telefon și prin poșta electronică.
Organele fiscale ale Franței se conduc în activitatea sa de criteriul ,,achitării benevole’’ a obligațiilor fiscale. În cazul declarării și achitării la timp a obligațiilor fiscal, contribuabilul se bucură de drepturi și garanții din partea statului.
Organele fiscale, în acest caz, sunt obligate să ofere contribuabililor consultații fiscal, în ceea ce privește explicarea legislației fiscale și să răspundă în scris la toate solicitările acestora. Contribuabilii, care au încălcat legislația fiscal, sunt privați de aceste garanții și drepturi, deoarece au încălcat principiul obligativității achitării impozitelor.
Concepția Serviciului Federal Fiscal al SUA – Serviciului Veniturilor Interne se bazează pe principiul ’’nevinovăției fiscale’’ a contribuabililor și trecerii treptate de la control fiscal dur la ’’deservirea fiscală’’ a contribuabililor. Contribuabilii individuali și coorporativi, care au achitat la timp și deplin obligațiile fiscal, devin treptat ,,clienți comerciali” ai serviciului fiscal, care au dreptul la o atenție deosebită din partea organelor fiscale.
În caliatate de servicii fiscal, ei beneficiază din partea organelor fiscal de consultații gratuite, de ajutor în completarea declarațiilor fiscal. Se oferă consultații chiar și în procesul de planificare fiscală, fiind organizate gratuit programe individuale de informare despre aplicarea metodelor de impozitare și dspre toate modificările legislației fiscale.
Situații analogice se întîlnesc și în alte state dezvoltate, organelle fiscal stabilind relații de parteneriat numai cu contribuabilii disciplinați. Politica controlului fiscal, în aceste state, se bazează pe concepția că ridicarea nivelului de încasări fiscal trebuie să fie asigurată din contul disciplinei fiscal, prin aplicarea obligatorie a sancțiunilor fiscale pentru contribuabilii care încalcă legislația fiscală. Iar în cazul neprezentării la timp a dărilor de seamă fiscală sau a documentelor necesare pentru efectuarea controlului fiscal, organelle fiscal sunt obligate să determine veniturile reale ale contribuabilului prin metode și surse indirecte.
Organele fiscale acordă o atenție deosebită determinării corecte a venitului impozabil, deoarece impozitul pe venit constituie o sursă principală de venituri ale bugetelor statelor dezvoltate.
O metodă eficientă de control asupra corectitudinii achitării de către contribuabil a obligaților fiscale și de depistare a cazurilor de eschivare de la plata impozitelor, este metoda comparării nivelului de trai al contribuabilului cu mărimea impozitelor achitate de către acesta. Această metodă este utilizată cu succes în Franța și Marea Britanie.
Spre exemplu, în Franța organul fiscal are dreptul de a aplica metoda de determinare a bazei impozabile în baza indicilor exteriori a materiei impozabile, dacă sunt motive de a considera că nivelul de trai al contribuabilului nu corespunde cu mărimea veniturilor declarate de către acesta. Determinarea obligației fiscale pentru francezi, se efectuează în baza declarației anuale pe venit, unde contribuabilul indică toate sursele de venit (impozabile și neimpozabile), toate bunurile mobiliare și imobiliare pe care le deține și toate cheltuielile efectuate pe parcursul anului fiscal. Dacă contribuabilul nu este de acord cu decizia organului fiscal, este în drept să aducă dovezi despre sursele de venit, care îi asigură nivelul de trai.
În Marea Britanie, se utilizează metoda alternativă de determinare a obligației fiscale pentru contribuabilii bănuiți de evaziune fiscală. Astfel, organul fiscal aplică metode de determinare a obligației fiscale, bazate pe compararea acestui contribuabil cu un alt contribuabil similar după nivelul de trai sau după suma veniturilor obținute. Neajunsul acestei metode este că contribuabilii deseori înregistrează averea sa pe numele altor persoane, astfel este foarte complicat de demonstrat cazurile de evaziune fiscală.
Formularele declarațiilor fiscale în SUA sunt întocmite în așa mod, încît permit de a efectua contrapunerea anumitor indicatori din declarație cu informația din alte surse. În cazul divergențelor apărute între acești indicatori, contribuabilul este considerat dubios și este supus unui control fiscal mai minuțios.
Respectiv, sursele de informare a organelor fiscale despre veniturile contribuabililor sunt:
informațiile prezentate de instituțiile de stat, bănci, burse, firme ș.a.
Aceste structuri în mod obligatoriu, prezintă Serviciului Veniturilor Interne informații detaliate cu privire la sumele achitate în folosul contribuabililor sub formă de salariu, dobînzi, dividende, cîștiguri, onorarii ș.a.
firmele particulare, care se specializează pe colectarea și analiza informației cu privire la situația financiară a persoanelor fizice și juridice.
Considerăm că crearea de astfel de firme specializate ar fi actuală și în condițiile Republicii , deoarece nivelul evaziunii fiscale este foarte înalt.
Mai mult ca atît, informația obținută se introduce în sistemul computerizat de evidență, se prelucrează prin programe și modele matematice speciale și se compară cu informația prezentată de contribuabili. Această procedură permite de a depista contribuabilii, la care riscul apariției încălcărilor fiscale este cel mai înalt. Pentru efectuarea controalelor fiscale, în SUA sunt utilizate în corelare metodele aleatorii și speciale de selectare a contribuabililor pentru control. Metodele speciale de selectare a contribuabililor sunt utilizate în prioritate și se axează asupra contribuabililor care au neconcordanțe în declarațiile depuse sau care în general nu au depus declarații.
Metodele aleatorii constituie doar 0,05% din numărul total de controale și se efectuează cu scopul:
determinării nivelului de respectare a legislației fiscale de către anumite categorii de contribuabili, care nu au fost verificați pe parcursul unei perioade îndelungate de timp.
În acest scop s-a creat un program special de determinare a respectării legislației fiscale de către agenții economici (Taxpayer Compliance Measurement Programm – TCMP).
accentuării caracterului obligatoriu de achitare la timp a obligațiilor fiscale și a demonstra, că în orice moment există probabilitatea de efectuare la aceștia a unui control fiscal.
Rezultatele activității Serviciului Veniturilor Interne arată că 90% din contribuabili în SUA achită benevol și la timp obligațiile fiscale.
În prezent, în SUA, s-a creat un complex de informare la nivel național, prin intermediul căruia se efectuează monitorizarea continuă a operațiilor bănești, de creditare și financiare pentru fiecare agent economic și pentru fiecare cetățean în parte. În baza acestui complex, a fost creat Centrul pentru colectarea, păstrarea și prelucrarea informației financiare. Astfel, în cadrul acestui Centru funcționează un Departament special, care se ocupă cu depistarea contribuabililor care au încălcat legislația fiscală sau sunt bănuiți de infracțiuni fiscale și prelucrarea informației despre aceștia.
Trebuie de menționat însă, că practica organizării controlului fiscal în SUA, conține un șir de elemente performante, care ar putea fi implementate în Republica .
În acest sens, trebuie de menționat, că Codul Fiscal al Republicii Moldova a fost elaborat cu participarea nemijlocită a unui grup de specialiști din SUA (Barents Grup), de aceea conține multe elemente din sistemul fiscal american.
De asemenea, este binevenită aplicarea metodei de divizare a contribuabililor în două categorii: contribuabili, care achită benevol, la timp și pe deplin obligațiile fiscale și contribuabilii care încalcă legislația fiscală.
În acest context, atitudinea organelor fiscale ar trebui să fie diferită. Din motivul insuficienței de resurse umne în organele fiscale comparativ cu volumul de lucru, ce revine la un funcționar fiscal în Republica , nivelul de popularizare a legislației fiscale este foarte redus. În aceste situații, atenția funcționarilor fiscali ar trebui să fie îndreptată, în prioritate, la contribuabilii, care respectă legislația fiscală.
Totodată, ar fi util de organizat seminare de informare a agenților economici despre modificările legislației fiscale și anume gratuit pentru contribuabilii disciplinați din punct de vedere fiscal și cu plată – pentru acei care încalcă legislația fiscală.
Dintre statele dezvoltate ale Uniunii Europene, Franța se distinge printr-un nivel de organizare al administrării fiscale.
În Franța, sistemul fiscal este gestionat de către Direcția fiscală Principală (DFP), care se subordonează Ministerului Economiei și Finanțelor. DFP, la rîndul său, are în subordonare 830 centre fiscale și 16 centre informaționale. Astfel, prin intermediul DFP, sunt colectate circa 50% din veniturile bugetelor central – locale, iar în condițiile îndeplinirii eficiente a funcțiilor de control, DFP asigură 80% din veniturile totale ale bugetului.
DFP reprezintă cel mai important sector din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor al Franței, care este compus din următoarele subdiviziuni: Serviciul de colectare a impozitelor și Inspectoratul Fiscal Principal.
La începutul anilor ’90, în cadrul DFP activau circa 45% din totalul lucrătorilor din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor, iar pentru întreținerea DFP erau utilizate 29% din bugetul Ministerului.
În prezent, în scopul centralizării fiscale și simplificării procedurii de soluționare a divergențelor cu contribuabilii, DFP duce o politică de reorganizare, îndreptată spre crearea unor centre fiscale complexe, în care fiecare contribuabil ar putea obține nu numai informația necesară, ci și ar putea primi consultații calificate, în vederea completării dărilor de seamă fiscale.
De regulă, suma obligațiilor fiscale ale agenților economici în Franța, se determină în baza declarațiilor fiscale prezentate de către contribuabili. Verificarea corectitudinii și obiectivității informației declarate se efectuează de către un serviciu specializat al DFP – organele de control. Controlul fiscal se efectuează selectiv, în baza unor principii de selectare.
În procesul reorganizării organelor fiscale franceze s-a recurs la specializarea fiecărui funcționar fiscal. Rolul primordial în eficientizarea controalelor fiscale se acordă activității serviciilor responsabile de colectarea și generalizarea informațiilor din declarațiile fiscale, prezentate de contribuabili, precum și din alte surse. Prelucrarea informațiilor obținute se efectuează de către subdiviziunile specializate. Respectiv, responsabilitatea pentru eficiența activității de control este transpusă nu numai asupra secțiilor de control, ci asupra tuturor lucrătorilor organelor fiscale.
În Republica , organele de control îndeplinesc toate activitățile, legate de colectarea, prelucrarea și analiza informației cu privire la controlul fiscal. Astfel, un număr mic de funcționari fiscali îndeplinesc un volum mare de lucru. Trebuie de menționat însă, că elaborarea programului de selectare a contribuabililor pentru control în baza factorilor de risc, a permis reorientarea resurselor umane în sectoarele cele mai problematice, permițînd ridicarea eficienței controlului fiscal.
În majoritatea statelor există o singură posibilitate de a contesta deciziile organelor fiscale, și anume prin judecată. Legislația fiscală presupune o posibilitate suplimentară de contesta decizia organelor fiscale teritoriale în organele fiscale ierarhic superioare. Pentru perioada cercetării problemei contestate nu se calculează sancțiuni fiscale. Această posibilitate oferă, cel puțin, două avantaje esențiale: în primul rînd, în cazul comiterii erorilor de către funcționarii fiscali, conflictele se rezolvă în cadrul organelor fiscale, evitând instanțele de judecată; în al doilea rînd, în cazul existenței unor argumente obiective pentru contestarea deciziei organelor fiscale, există posibilitatea de a pregăti materialele mai minuțios pentru acțiunile de judecată. Anume prin aceasta se explică numărul mic de adresări în judecată în problemele fiscale. În același timp, numărul reclamațiilor și contestațiilor în organele fiscale constituie circa patru milioane anual, dintre care 20% sunt soluționate în favoarea contribuabililor.
În Republica , pentru soluționarea divergențelor fiscale se utilizează elemente din sistemul fiscal francez, ceea ce permite soluționarea unor probleme în cadrul Serviciului fiscal. În instanțele de judecată sunt transmise doar cazurile, care, după opinia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, nu pot fi soluționate în favoarea contribuabililor.
În Olanda, funcționarilor fiscali nu li se permite să activeze, în paralel, în organizații private de consalting sau de audit, iar pentru alte activități este nevoie de permisiunea specială (inclusiv pentru activitatea pedagogică). Unele din aceste restricții se reflectă și asupra rudelor apropiate ale funcționarului fiscal.
Unul din principiile de bază a activității serviciului fiscal olandez este ,,încrederea’’. Persoana care a pierdut încrederea nu mai poate activa în calitate de funcționar fiscal. Trebuie de menționat, că în cadrul serviciului fiscal al Olandei sunt elaborate mecanisme eficiente de preîntîmpinare a cazurilor de folosire a funcției de serviciu în scopuri personale.
Este eficient organizat controlul intern, care include următoarele mecanisme:
procedurile de efectuare a controlului fiscal sunt clar și corect formulate;
informația internă este permanent prelucrată și păstrată în siguranță;
frecvent sunt organizate inspectările organelor de control teritoriale de către organul ierarhic superior;
controlul intern este efectuat selectiv, adică funcționarii fiscali pot fi orice moment verificați;
se efectuează frecvent rotația personalului (termenul de lucru a funcționarului fiscal cu o anumită categorie de contribuabili reprezintă 3-5 ani);
se organizează cursuri de ridicare a nivelului profesional al lucrătorilor etc.
În Republica Moldova sunt aplicate unele din mecanismele enumerate mai sus, în particular inspectarea organelor de control teritoriale, rotația personalului și organizarea cursurilor de perfecționare, dar nu sunt principii concrete stabilite prin lege care ar reglementa controlul intern.
Organizarea eficientă a controlului intern este un factor determinat în ridicarea eficienței administrării fiscale în Republica Moldova, deoarece ar permite depistarea și preîntîmpinarea unor situații neplăcute în cadrul Serviciului fiscal, fără a scoate în discuție publică problemele interne.
În urma analizei practicii fiscale ale unor state dezvoltate, autorul a ajuns la concluzia că metodele de organizare a controlului fiscal în majoritatea statelor se bazează pe principii și mecanisme clare, care sunt reglementate prin lege. Astfel, aceste principii sunt respectate atît de funcționarii fiscali, cît și de către contribuabili.
Concepția de bază a activității organelor de control se axează, în principiu, pe ideea că ,,a plăti impozitele trebuie să fie convenabil’’.
De asemenea, contribuabilii trebuie să fie informați despre faptul unde și pentru ce sunt cheltuiți banii publici.
Mecanismele de percepere a impozitelor trebuie să fie clare atât pentru contribuabili, cât și pentru funcționarii fiscali și ele trebuie în permanență perfecționate și simplificate pentru ridicarea randamentului procesului fiscal.
Totodată, este nevoie de elaborat un mecanism funcțional de sancționare a contribuabililor, care au încălcat legislația fiscală.
În procesul analizei comparative a mecanismelor de administrare fiscală din statele dezvoltate, putem observa că în majoritatea statelor, contribuabilii sunt delimitați de două categorii: cei care încalcă legislația fiscală, cu pedepsirea lor dură (inclusiv privarea de libertate pe o perioadă îndelungată) și cei care respectă legislația fiscală, devenind parteneri pentru organele fiscale.
Drept urmare, organizarea unui complex de măsuri pentru prevenirea încălcărilor fiscale, crearea condițiilor de conlucrare a contribuabililor cu organele fiscale permite de a armoniza relațiile fiscale, în ansamblu.
3.2 Posibilități de eficientizare a controlului fiscal în Republica Moldova
Activitatea administrației fiscale din Republica Moldova se află într-un proces continuu de modernizare și adaptare la realitățile economice, societatea fiind în așteptarea unor servicii de înaltă calitate și operativitate. Cu scopul de arăspunde în fața obiectivelor trasate, sistemul fiscal al Republicii Moldova s-a angajat într-un vast program de modernizare, aflîndu-se într-o căutare permanentă, de metode și proceduri eficiente de administrare fiscală.
Obiectivele și rolul controlului fiscal expuse în Capitolul I, au fost primordial axate pe realizarea sarcinilor, potrivit competențelor atribuite prin lege, în domeniul exercitării controlului fiscal asupra respectării legislației fiscale, al prevenirii și combaterii evaziunii fiscale, controlul fiscal și monitorizării sistematice atît a activității inspectoratelor fiscale de stat teritoriale, cît și a agenților economici, în condiții optime de eficacitate și asigurând egalitatea contribuabililor privind modul de stabilire și plată a impozitelor.
Pentru determinarea eficienței controlului fiscal este necesar să se pornească de la un raport între efect și efort, evident adaptat la specificul activității acestuia.
Îndeplinirea rolului, pe care controlul fiscal trebuie să-l aibă în economia de piață, este condiționată de luarea unui ansamblu de măsuri, care să asigure:
transformarea controlului într-un control obiectiv prin acțiunea acestuia, în exclusivitate, asupra pîrghiilor financiare prin care statul intervine în economie;
respectarea cadrului favorabil, legal creat, de manifestare deplină a inițiativei individuale, ca o componentă esențială a democrației economice:
fermitatea, în urmărirea aplicării riguroase a reglementărilor cu caracter fiscal, a plății de către agenții economici de orice fel a tuturor sumelor cuvenite statului, a utilizării fondurilor alocate cu orice titlu de la bugetul statului;
evitarea abuzului de control prin crearea unui sistem de garanții viabile pentru toți eagenții economici.
Controlul fiscal are o contribuție importantă în asigurarea realizării veniturilor care intră în bugetul statului de la agenții economici sub forma impozitelor, taxelor și altor sume datorate.
Verificarea obligațiilor fiscale față de stat presupune, practic, verificarea tuturor veniturilor și cheltuielilor, indiferent de subiectul plătitor al impozitelor.
Factorul determinant ala eficienței controlului fiscal îl constituie asigurarea unei ordini și discipline desăvîrșite în formarea, dar mai ales în utilizarea fondurilor materiale și bănești. Controlul fiscal este în măsură să semnaleze eventualele deficiențe și abateri de la metodologia și tehnicile specifice de formare și utilizare a resurselor financiare din aceste fonduri. Pentru factorii de decizie, controlul fiscal constituie semnalul intervenției prin decizii adecvate pentru remedierea anomaliilor constatate.
Eficiența controlului fiscal este influențată de o serie de factori, care pot fi grupați în :
factori de influență directă;
factori de influență indirectă.
Între factorii cu influență directă, se pot menționa:
factorii social-politici;
factorii care țin de gradul de pregătire al funcționarilor organelor fiscale;
factorii privind modul de organizare a controlului fiscal;
factorii de ordin tehnic vizînd gradul de dotare;
Cea de-a doua grupă de factori, și anume factorii cu influență indirectă, include;
factorii de ordin normativ-legislativ;
condițiile realizării controlului;
legătura strînsă pe care au și ajutorul reciproc dintre organele fiscale de nivele diferite;
factorii pshilogici.
Una din problemele de bază ale administrației fiscale este ridicarea eficienței activității de control pe principalele direcții. Eficiența activității de control se determină ca raportul dintre rezultatul pozitiv înregistrat de organul fiscal și resursele cheltuite pentru obținerea acestui rezultat. Nivelul eficienței este cu atît mai mare, cu cît sunt mai mici cheltuielile pentru obținerea lui.
Totodată, eficiența controlului fiscal reiese și din estimarea posibilităților de înacasare deplină și la timp a obligațiilor fiscale. Aceasta, din punct de vedere metodologic, este bazată în exclusivitate pe funcția fiscală a impozitelor și nu reflectă influența altor funcții, cum ar fi: de rglare, de redistribuire, de stimulare și de control.
Sistemul controlului fiscal este o parte integrantă a sistemului fiscal, iar sistemul fiscal este un subsistem în cadrul sistemului financiar. Avînd în vedere complexitatea activității de administrare fiscală, în țările cu economie dezvoltată, se utilizează sisteme de indicatori de performanță, care oferă posibilitatea unei analize aprofundate, bazate pe criterii științifice, a eficienței administrării fiscale.
Acest sistem de indicatori permite evidențierea activităților, în care administrația fiscală înregistrează rezultate pozitive, dar, mai ales, ceează condițiile identificării acelor domenii în care se înregistrează rezultate negative. Astfel, acest sistem permite fundamentarea obiectivă a actelor decizionale, spre exemplu, se pot crea condiții necesare utilizării informației pentru realizarea unor analize sintetice, complexe, referitoare la cazurile care trebuie să constituie obiect al controalelor fiscale.
În acest sens, indicatorii respectivi permit analiza și diagnosticul situației în vederea îmbunătățirii activității de administrare fiscală, în baza instrumentelor de cercetare și investigare științifice. Astfel, se creează un sistem de ipoteze coerent, funcțional, menit să asigure posibilitatea verificării empirice a ipotezelor și metodelor formulate anterior și să permită verificarea testelor statistice de validare pe baza eșantioanelor cuprinse în baza de date.
Indicatorii pot fi grupați pe categorii în funcție de natura acestora și de tipul activității pe care urmează să o caracterizeze. Respectiv, indicatorii de performanță ai controlului fiscal pot fi clasificați în indicatori cantitativi și indicatori calitativi de eficiență.
În categoria indicatorilor cantitativi, pot fi menționați următorii:
durata totală a controalelor efectuate față de durata totală a timpului de lucru, pe fiecare inspector și pe fiecare inspectorat fiscal;
totalul resurselor utilizate în activitatea de control față de totalul resurselor disponibile, pe fiecare inspectorat fiscal;
numărul de controale efectuate față de numărul controalelor planificate, pe fiecare inspector și și pe fiecare inspectorat fiscal;
modificarea bazei fiscale pe tipuri de impozite, față de perioada corespunzătoare a anului precedent;
sumele încasărilor fiscale pe diferite tipuri de bugete în dinamică față de anul precedent;
sumele calculate suplimentar de organele fiscale în urma activității de control, în general și separat, pe tipuri de bugete, categorii de contribuabili, tipuri de controale etc., în dinamică;
sumele restanțelor pe tipuri de obligații fiscale și tipuri de bugete, în dinamică;
numărul contribuabililor ținuți la evidență de către organele fiscale, în dinamică;
În categoria indicatorilor calitativi de eficiență ai controlului, pot fi indicați următorii:
totalul sumelor atrase suplimentar, față de totalul resurselor utilizate în activitatea de control;
totalul sumelor atrase suplimentar, față de totalul sumelor colectate;
ritmul de creștere al încasărilor la buget, față de perioada corespunzătoare a anului precedent;
procentul încasării sumelor suplimentare. Se calculează ca raportul dintre suma calculată în urma activității de control și suma suplimentară încasată în această perioadă;
numărul controalelor la fața locului pentru perioada fiscală la un funcționar fiscal. Acest indicator caracterizează intensitatea activității organelor de control;
ponderea controalelor fiscale la fața locului, în care au fost depistate încălcări ale legislației fiscale față de totalul controalelor la fața locului. Acest indicator caracterizează eficiența selectării obiectelor pentru control și calitatea efectuării controlului fiscal.
Prin urmare, avînd ca bază sistemul de indicatori prezentat anterior, putem determina eficiența activității unui organ fiscal concret în dinamică. Această analiză permite evidențierea tendințelor de dezvoltare, atît din punct de vedere cantitativ, cît și din punct de vedere calitativ.
De asemenea, este important să se țină cont și de modificările legislației fiscale, ale structurării contribuabililor controlați și a numărului de funcționari fiscali.
Sistemul de indicatori prezentat mai sus are o importanță deosebită în calcularea eficienței activității organelor fiscale, dar nici el, pînă într-un final, nu asigură aprecierea obiectivă a eficienței acestora.
În aceast context de idei, considerăm necesar ca pentru estimarea eficienței activității organelor de control, să se utilizeze acei indicatori care ar reflecta obiectiv situația concretă, adică, în funcție de scopul urmărit.
Totodată, propunem să se acorde o atenție deosebită indicatorului care determină nivelul prelevărilor fiscale achitate benevol de către contribuabili în totalul prelevărilor fiscale la buget. Acest indicator trebuie să fie generalizator și să înregistreze o tendință de creștere. Astfel, un organ fiscal poate fi considerat eficient, dacă nivelul acestui indicator este în creștere continuă.
Drept urmare, prin intermediul celor menționate, propunem continuarea realizării eficiente a angajamentelor asumate întru deservirea adecvată a contribuabililor, creșterea gradului de conformare voluntară a acestora, consolidarea civismului fiscal, identificarea și anihilarea factorilor care au contribuit la majorarea restanțelor la buget, prevenirea, sancțiobarea și contracararea cazurilor de evaziune fiscală, asiguararea transparenței activității desfășurate, majorarea veniturilor încasate la bugetele de toate nivelurile și nu în ultimul rând, consolidarea disciplinei fiscale.
Pornind totuși, de la obiectul cercetării, putem considera controlul fiscal ca o categorie economică, care este parte integrantă a conceptului de ,,politică fiscală’’ și reprezintă obiectul de studiu al teoriilor economice, tinând cont de rolul statului în reglementarea proceselor economice.
De altfel, o latură importantă pentru ridicarea eficienței activității de control ar fi ,,cultura fiscală’’. Ceea ce în Republica Moldova acest fenomen nu există. Pentru aceasta este necesară punerea în practică a experienței statelor dezvoltate și crearea condițiilor pentru stabilirea unor relații colegiale între funcționarii fiscali și contribuabili.
De asemenea, ca să funcționeze în mai bine mecanismul administrării fiscale și de a micșora numărul încălcărilor fiscale, este necesară efectuarea analizei permanente și sistematice a nivelului efectuării controlului fiscal în Republica Moldova.
În acest sens, putem delimita următoarele posibilități de eficientizare a organizării controlului fiscal:
asigurarea bazei tehnico-materiale a activității de control;
perfectionarea legislației fiscale, în vederea stabilirii clarității între relațiile funcționar fiscal-contribuabil;
repartizarea rațională a sarcinilor între subdiviziunile organelor fiscale;
concretizarea indicatorilor de estimare a activității organelor de control și utilizarea lor pentru eficientizarea activității de control în teritoriu;
crearea unui mecanism funcțional de sancționare a celor care încalcă legislația fiscală.
dezvolatarea mecanismului de planificare automatizată a controalelor în baza evaluării riscurilor și continuarea perfecționării principiilor de selectare a contribuabililor cnform factorilor de risc pentru asigurarea eficienței controalelor fiscale în cazurile ce duc la diminări considerabile a obligațiilor fiscale.
Trebuie de menționat că, Serviciul Fiscal de stat este principalul organ de administrare fiscală care atribuții exclusive în supravegherea activității celorlalte organe. De aici, rezultă că optimizarea continuă a structurii, a managementului funțional și structural al Serviciului Fiscal de Stat este mereu binevenită. De asemenea, pentru ridicarea eficienței controlului fiscal este benefică și îmbunătățirea permanentă a efectivului de personal din cadrul organelor cu atribuții de administrare fiscală.
Astfel, ca un control fiscal să fie eficient și cu rezultate de invidiat, este necesară perfecționarea formelor și metodelor controlului fiscal, adică este necesar de perfecționat următoarele procedee:
metoda alegerii contribuabililor supuși verificării;
utilizarea sistemei de notare a lucrului funcționarilor fiscali:
efectuarea mai multor verificări complexe, cu participarea funcționarilor din mai multe organe; verificarea repetată a întreprinderilor care se eschivează de la plațile fiscale în proporții mari;
efectuarea raidurilor (cercetărilor) pe timp de seară și noapte;
utilizarea metodelor adiacente de calcul a impozitelor.
3.3 Răspunderea juridică pentru încălcările depistate în procesul efectuării
controlului fiscal
Indiferent de forma de organizare, statul și-a creat întotdeauna un sistem de control, avînd drept principale obiective urmărirea modului de realizarea a obligațiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice și persoane juridice.
Prin control, indiferent de natura acestuia (tehnic, economic, financiar, fiscal, vamal, etc.) se urmărește respectarea legislației în domeniul respectiv.
Astfel, trebuie cunoscute condițiile economice și financiare în care se desfășoară activitatea agenților economici, în strînsă relație cu cerințele și legitățile pieței.
Codul fiscal al Republicii Moldova, adoptat prin Legea nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 08 februarie 2007, ediție specială, cu modificările ulterioare) stabilește procedura de examinare a cazurilor de încălcare fiscală și răspunderea pentru ele.
Dacă în procesul examinării cazurilor de încălcare fiscală au fost constatate indicii de infracțiune, materialele se remit spre urmărire penală organelor Centrului Național Anticorupție.
Încălcarea prevederilor legislației în vigoare poate fi produsă inconștient, drept consecință a unei interpretări subiective și eronate a legislației și, respectiv, aplicarea ei neconformă, și în cazul dat este valabilă expresia – necunoașterea legii nu exonerează de răspundere, potrivit principiului ca nimeni nu se poate apara invocînd necunoasterea legii.
În unele cazuri însă, încălcările respective sunt bine ,,planificate”, fiind parte componentă a unei strategii complexe privind stabilirea modalității de camuflare a surselor de venit, obiectelor impozabile. Oricare ar constitui motivul producerii încălcării, este binevenit de a cunoaște inițial răspunderea stabilită de către legiuitor pentru aceasta, astfel încît chiar dacă tentația de a purcede la careva ilegalități este destul de mare, de a stabili inițial un raport între avantaje și consecințe.
Conform art.233 alin.(1) din Codul fiscal, tragerea la răspundere pentru încălcarea fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare, în timpul și la locul săvîrșirii încălcării, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei, nu atrage după sine, în condițiile legii, răspundere penală.
Prin urmare, în conformitate cu articolul citat organul fiscal urmează să aplice sancțiunea care era în vigoare la data săvârșirii încălcării fiscale.
Tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către organul fiscal, în condițiile prevăzute de legislația fiscală, a unor sancțiuni față de persoanele care au săvârșit încălcări fiscale.
Este tras la răspundere pentru încălcare fiscală:
contribuabilul – persoană juridică a cărui persoană cu funcție de răspundere a săvârșit o încălcare fiscală;
contribuabilul – persoană fizică, care nu practică activitate de întreprinzător, ce a săvârșit o încălcare fiscală, în cazul în care acesta este lipsit de capacitate de exercițiu sau are capacitate de exercițiu restrânsă, pentru încălcarea fiscală săvârșită de el, reprezentantul său legal (părinții, înfietorii, tutorele, curatorul) poartă răspundere în funcție de obiectul impozabil, de obligația fiscală și de bunurile contribuabilului.
contribuabilul persoană fizică care practică activitate de întreprinzător, a cărui persoană cu funcție de răspundere a săvârșit o încălcare fiscală.
Scopul procedurii de examinare a cazului de încălcare fiscală constă în: clarificarea promptă, multilaterală, exhaustivă și obiectivă a circumstanțelor în care s-a produs, soluționarea lui în strictă conformitate cu legislația, asigurarea îndeplinirii deciziei, precum și stabilirea cauzelor și condițiilor care au contribuit la comiterea încălcării fiscale, prevenirea încălcărilor, educarea în spiritul respectării legilor și consolidarea legalității.
Procedura de examinare a cazului de încălcare fiscală nu poate fi inițiată, iar procedura inițiată urmează a fi încheiată dacă:
se constată că nu a avut loc nici o încălcare fiscală;
persoana căreia i s-a intentat procedura de examinare a cazului de încălcare fiscală a fost lichidată sau a decedat;
nu există sume ale impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalității) și/sau amenzii necesare de a fi încasate conform legislației fiscale. .
Potrivit prevederilor art. 241, cazul de încălcare fiscală este examinat la oficiul organului fiscal unde contribuabilul se află la evidență sau asistență ori în alt loc, stabilit de organul fiscal sau organele Centrului Național Anticorupție.
Problema răspunderii juridice în legislația fiscală este în prezent extrem de actuală și atrage atenția atît a savanților juriști, cît și a economiștilor.
Răspunderea juridică este obligația persoanei care a săvîrșit o faptă ilicită de a suporta cadrul de realizare a constrîngerii de stat ce se manifestă prin limitări cu caracter personal, organizațional sau patrimonial.
Complexitatea relațiilor din domeniul fiscalității reiese nemijlocit din faptul că, prin esența lor, constituie unele dintre relațiile sociale, unice de felul previziunii și tratamentului, care își găsesc reflectare și chiar reglementare prin prisma mai multor dispoziții normative, fiecare avînd obiect specific de studiu, o metodă proprie de reglementare și un set individual de mijloace de sancționare.
Răspunderea juridică constituie un complex de drepturi și obligații conexe, care, în conformitate cu legea, se nasc ca urmare a săvîrșirii unei fapte ilicite și care constituie cadrul de realizare a constrîngerii de stat prin aplicarea sancțiunilor juridice. Stabilirea naturii juridice a răspunderii în fiecare caz concret privește, calificarea juridică a situației de fapt, ca fază a aplicării dreptului, de interes major atît pentru individ, cît și pentru societate.
Problema identificării formelor răspunderii juridice este una complexă, care a trezit numeroase controverse în literatura juridică, dar, pe cît de controversată, pe atît de importantă ea este , și că un tip al răspunderii juridice se deosebește de altul, inclusiv, prin caracterul ramurii de drept ce reglementează relațiile sociale la care se atentează prin comiterea unei fapte concrete, adică prin apartenența la ramura de drept.
Raportînd noțiunea de răspundere juridică la principalele ramuri de drept, putem deosebi mai multe forme ale răspunderii juridice: răspunderea civilă, răspunderea penală, răspunderea contravențională, răspunderea disciplinară.
În acest sens este binevenită și desprinderea răspunderii fiscale – ca avertizare expresă a subiecților de drept fiscal despre consecințele încălcării normelor fiscale (comiterii infracțiunilor fiscale în forma încălcării fiscale).
În cazul încălcării legislației fiscale, răspunderea juridică nu se limitează la cea descrisă numai de legea fiscală (Codul fiscal al Republicii Moldova).
Astfel, art.129 pct.9) din Codul fiscal stabilește în mod expres că încălcarea fiscală reprezintă acțiunea sau inacțiunea, exprimată prin neîndeplinirea sau îndeplinirea neadecvată a prevederilor legislației fiscale, prin încălcarea drepturilor și intereselor legitime ale participanților la raporturile fiscale, pentru care este prevăzută răspunderea în conformitate cu Codul fiscal.
Potrivit art.233 alin. (1) al Codului fiscal, tragerea la răspundere pentru încalcarea fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare în timpul și la locul săvîrșirii încălcării, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei nu trage după sine, în condițiile legii, raspunderea penală.
Autorii ruși A.Brîzgalin, V.Bernik, A.Golovkin, O. Popov, V.Zaripov etc., consideră că pentru încălcarea legislației fiscale poate surveni răspunderea fiscală, contravențională, disciplinară și penală. În dependență de răspunderea aplicată pentru încălcarea fiscală săvîrșită, autorii fac o delimitare între o abatere disciplinară, o încălcare fiscală, o contravenție administrativă și chiar o infracțiune.
Atunci cînd legea nu prevede obligativitatea depunerii declarației de impunere, contribuabilii răspund de calcularea cu corectitudine a impozitelor și taxelor pe care trebuie să le verse la buget. În acest context, se consemnează că nerespectarea reglementărilor fiscale privind stabilirea și perceperea impozitelor, taxelor și a altor obligații bugetare, antrenează – potrivit legii – răspunderea juridică, administrativ – fiscală (plata sumei, penalități, dobînzi), civilă sau penală, după caz.
Autorii A.Armeanic, V.Volcinschi, A.Rotaru, T.Gujuman, E.Tetelea, Iu.Paladi accentuează că pentru încălcarea legislației fiscale pot surveni, conform normativității curente, următoarele forme de răspundere juridică: răspundere contravențională, răspundere fiscală, răspundere disciplinară, răspundere materială și răspundere penală.
Pentru a reda formele răspunderii fiscale, autorul rus A. Brîzgalin le clasifică în dependență de două criterii:
în dependență de subiectul răspunderii (răspunderea contribuabililor (a persoanelor fizice și a persoanelor juridice); răspunderea încasatorilor de impozite (a persoanelor juridice și a cetățenilor – antreprenorilor); răspunderea instituțiilor financiare (băncilor) și a altor organizații creditare);
obiectul răspunderii (tăinuirea (micșorarea) obiectelor impozabile; încălcarea ordinii stabilite de evidență a obiectelor impozabile; încălcarea ordinii de prezentare a documentelor de evidență la organele fiscale; încălcarea ordinii de achitare a impozitelor).
Răspunderea fiscală, stabilită de Codul fiscal, reprezintă prin sine, în opinia autorului Ana M.Vandîșeva, nu o categorie aparte de răspundere, ci o varietate a răspunderii (contravenționale) administrative. În acest context, se menționează că termenul de ,,răspundere fiscală” a fost utilizat de către legiuitor pentru a evidenția doar caracterul, sfera, în care se comit încălcările fiscale. În opinia aceluiași autor, indiferent de faptul că răspunderea fiscală este delimitată de legislație ca una de sine stătătoare și conține un șir de particularități specifice (se aplică fără a se lua în calcul vinovăția contribuabilului), însă după metoda și obiectul de reglementare ea reprezintă o varietate a răspunderii contravenționale.
Obiectul reglementării juridice în sfera fiscală este constituit din relațiile legate de încasarea plăților fiscale. Drept metodă a reglementării juridice în domeniul fiscal, apare metoda subordonării unilaterale, excluzîndu-se egalitatea participanților la relțiile fiscale și bazate pe voința juridică exprimată a unei părți. Ca parte cu putere de inițiativă apare subiectul public – organul împuternicit al puterii executive. Astfel spus, relațiile apărute între subiecți în procesul controlului fiscal au o evidentă reflectare juridico-administrativă, deoarece ele apar în sfera activității de control al organelor puterii executive și sunt private de conținut de repartizare.
O deosebită importanță prezintă problema delimitării limitelor acțiunii legislației fiscale de acțiunea altor legislații (vamale, contravenționale, penale) în caz de comitere a unei încălcări fiscale. Răspunderea fiscală nu constituie altceva decît sancțiunea fiscală.
Din cauza lipsei unei politici clare și consecvente de prevenire și combatere a infracțiunilor fiscale, a imperfecțiunilor legislației, deficiențelor în aplicarea normelor de către organele de drept cu atribuții de combatere a acestui fenomen negativ, în Republica Moldova sunt descoperite un număr mic de infacțiuni de acest gen.
Potrivit art.235 al Codului fiscal, sancțiunea fiscală este o măsură cu caracter punitiv și se aplică pentru a se preveni săvîrșirea, de către delincvent sau de către alte persoane, a unor noi încălcări, pentru educarea lor în spiritul respectării legii. Art. 235 alin. (2) al CF, prevede expres că pentru încălcarea fiscală poate fi aplicată sancțiunea fiscală sub formă de amendă.
Potrivit art.236 al CF, amenda este o sancțiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvîrșit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani.
Amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancțiuni fiscale ori plătite impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalități) calculate suplimentar la cele declarate sau nedeclarate. Amenda reprezintă o parte a obligației fiscale și se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală.
În contextul acestei norme constatăm că însuși legiuitorul, prin ideea enunțării că amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancțiuni fiscale, concretizează de fapt existența și a altor sancțiuni fiscale decît amenda.
Amenda poate fi aplicată în următoarele forme:
sumă fixă de bani (egală cu suma operațiunilor economice înscrise în astfel de documente);
amendă egală cu valoarea bunurilor sechestrate, care au fost delapidate, înstrăinate, substituite sau tăinuite;
procente din suma trecută la scăderi în perioada de nesuspendare a operațiunilor;
procente din sumele înscrise în acest cont;
un anumit procent în raport cu suma obligațiunilor fiscale neîndeplinite (procente din volumul de livrări impozabile; procente din suma neînregistrată în termen; procente din suma înregistrată; procente din suma care urmează a fi plătită; procente din suma înscrisă în cont pentru fiecare zi de neprezentare sau de întîrziere; procente din suma impozitului sau taxei care urmează să fie vărsată la buget și care trebuie să fie indicată în darea de seamă fiscală).
Răspunderii fiscale pot fi supuse atît persoanele fizice, cît și persoanele juridice. Uneori, legislația fiscală oferă organului fiscal posibilitatea de a anula sau a reduce amenda.
Analizînd legislația fiscală în ansamblu, constatăm posibilitatea aplicării, în afara sancțiunilor fiscale, a unor măsuri de asigurare a stingerii obligației fiscale (art.227 al Codului fiscal).
În special se precizează că stingerea obligațiilor fiscale se asigură prin aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a:
majorării de întîrziere (penalității) la impozite și taxe;
suspendării operațiunilor la conturile bancare, cu excepția celor de la conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);
sechestrării bunurilor;
alte măsuri prevăzute de Titlul V al Codului fiscal și de actele normative adoptate în conformitate cu aceasta.
Art.227 alin.(3) al CF, prevede că în cazul trecerii frontierei vamale și/sau al plasării mărfurilor în regim vamal, se aplică măsuri de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale în conformitate cu legislația vamală.
Potrivit art.228 alin.(1)-(3) al CF, specifică majorarea de întîrziere (penalitatea) este o sumă calculată în funcție de cuantumul impozitului, taxei și de timpul scurs din ziua în care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul dacă au fost sau nu calculate la timp. Aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat, a majorării de întîrziere este obligatorie, independent de forma de constrîngere.
Majorarea de întîrziere reprezintă o parte din obligația fiscală și se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală. Pentru neplata impozitului, taxei în termenul și bugetul stabilit conform legislației fiscale se plătește o majorare de întîrziere, determinată în conformitate cu art.228 alin.(3) al CF, pentru perioada care începe după scadența impozitului, taxei și care se încheie în ziua plății lor efective, inclusiv. Cuantumul majorării de întîrziere se determină în funcție de rata de bază (rotunjită pînă la următorul procent întreg), stabilită de Banca Națională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplictă la refinanțarea băncilor comerciale prin operațiuni de cumpărare a valorilor mobiliare de stat pe termen de două luni, majorată cu 5 puncte procentuale (pp).
Totodată, în conformitate cu prevederile art.229 alin.(1) al CF, suspendarea operațiunilor la conturile bancare, cu excepția celor de împrumut și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), precum și celor ale persoanelor fizice care sunt subiecți ai activității de întreprinzător, este o măsură prin care organul fiscal limitează dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele bănești care se află șisau se vor depune la conturile lui bancare și de a folosi noile conturi, deschise în aceeași sau în o altă instituție financiară (sucursala sau filiala acesteia).
Reieșind din art.229 alin.(2) al CF, dispoziția privind suspendarea operațiunilor la conturile bancare ale contribuabilului poate fi emisă în cazul comiterii oricărei încălcări din cele prevăzute la art.253 alin.(1), (2), (3) și (6), la art.225 alin.(2), la art.260 alin.(1), la art.263 alin.(1) și (2) al CF, precum și în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligației fiscale și urmăririi sumei debitoare a contribuabilului restanțier. Limitarea contribuabilului de utiliza noi conturi se exercită prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea în evidența sa a noului cont bancar.
În corespundere cu art.194 alin.(1) al CF, executarea silită a obligației fiscale se efectuează prin:
încasare a mijloacelor bănești de pe conturile bancare ale contribuabilului, cu excepția celor de pe conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);
ridicare de la contribuabil a mijloacelor bănești în numerar;
urmărire a bunurilor contribuabilului, cu excepția celor consemnate la lit.a) și b);
urmărire a datoriilor debitoare ale contribuabililor prin modalitățile prevăzute la lit.a), b) și c).
Generalizînd cele menționate, despre sancțiunea fiscală am putea evidenția o serie de trăsături specifice care ar descrie ori care ar trebui de fapt să le specifice :
sunt măsuri de răspundere pentru încălcarea normelor de drept fiscal (infracțiuni fiscale de forma încălcărilor fiscale);
posedă un caracter patrimonial exprimat în bani;
se aplică față de contribuabili fie persoane fizice, fie persoane juridice;
aplicarea altor sancțiuni juridice (contravenționale sau penale) trebuie să excludă răspunderea fiscală;
au rolul de a pedespi pe cei care încalcă normele de drept fiscal și au statut de măsură de despăgubire a statului și de asigurare a obligațiilor fiscale la buget.
Răspunderea disciplinară, ca formă a răspunderii juridice, intervine în sfera relațiilor de drept fiscal în cazurile cînd un funcționar public cu atribuții în acest domeniu comite o abatere disciplinară pentru care sunt prevăzute sancțiuni disciplinare.
Potrivit art.56 al Legii Republicii Moldova cu privire la funcția publică și statutul funcționarului public, pentru încălcarea îndatoririlor de serviciu, a normelor de conduită, pentru pagubele materiale pricinuite, contravențiile sau infracțiunile săvîrșite în timpul serviciului sau în legătură cu exercitarea atribuțiilor funcției, funcționarul public poartă răspundere disciplinară, civilă, administrativă, penală, după caz.
Astfel, conform prevederilor Codului muncii, pentru încălcarea disciplinei de muncă, angajatorul are dreptul să aplice față de salariat următoarele sancțiuni disciplinare: a) avertismentul; b) mustrarea; c) mustrarea aspră; d) concedierea (ultima în prezența anumitor temeiuri expres prevăzute). Pentru încălcarea legislației fiscale se admite posibilitatea aplicării oricărei sancțiuni disciplinare prevăzute de acest Cod.
Răspunderea contravențională intervine în cazul săvîrșirii unei fapte prevăzute din Codul Contravețional – contravenții ce afectează activitatea de întreprinzător, fiscalitatea, activitatea vamală și valorile mobiliare și se realizează prin aplicarea de sancțiuni contravenționale. Codul contravențional prevede următoarele contravenții administrative care afectează fiscalitatea:
încălcarea regulilor vamale, în special neachitarea în termen a drepturilor de import și de export, precum și alte acțiuni al căror rezultat este neachitarea plenară a taxelor vamale;
acțiunile care au ca scop exonerarea ilegală de drepturile de import și de export sau reducerea acestor drepturi; acțiunile care au ca scop restituirea drepturilor de import și de export încasate, primirea unor sume și compensații sau nerestituirea lor fără just temei;
desfășurarea activității fără a fi luat la evidență individuală în calitate de contribuabil al sistemului public de asigurări sociale;
încălcarea regulilor de organizare și de ținere a contabilității, de întocmire și prezentare a dărilor de seamă financiare;
primirea și eliberarea mijloacelor pentru retribuirea muncii fără transferul contribuției de asigurări sociale;
încălcarea drepturilor, intereselor și obligațiilor contribuabilului sau ale unui alt participant al raporturilor fiscale;
evaziunea fiscală a persoanelor fizice;
încălcarea termenului de restituire a taxei pe valoarea adăugată.
Încălcările fiscale supuse răspunderii contravenționale trebuie delimitate prin subiectul lor.
În primul rînd, despre contribuabilii care au obligații fiscale față de stat, în al doilea rînd, despre funcționarii cu atribuții de administrare fiscală.
Unele încălcări fiscale supuse răspunderii contravenționale au, din punct de vedere obiectiv, aceeași construcție legislativă în cadrul legii penale și a celei contravenționale. Analiza sancțiunilor pentru faptele contravenționale care aduc atingere raporturilor de drept fiscal relevă amenda – ca sancțiune contravențională principală și, practic, instituită pentru majoritatea contravențiilor în cauză. În unele cazuri, legea contravențională admite posibilitatea aplicării pedepsei privarea de dreptul de a desfășura o anumită activitate – ca pedeapsă complementară.
Prin urmare, și în cazul răspunderii contravenționale legiuitorul a avut grijă ca prin sancțiunile aplicate nu numai sa-i pedepsească pe contravenienți, dar și să asigure repararea normelor de drept violate, adică a normelor prin care se realizează, totodată, procesul de constituire a finanțelor statului. Concluzia care poate fi formulată este că și la realizarea răspunderii contravenționale pentru săvîrșirea încălcărilor fiscale, legiuitorul a pus accent pe caracterul financiar al sancțiunilor, pe de o parte, pedepsîndu-i pe contravenienți, iar, pe de alta, asigurînd vărsăminte în buget prin amenzi.
Reieșind din aspectul general al încălcărilor de lege, infracțiunile fiscale sunt atribuite la categoria celor mai grave încălcări fiscale, care încalcă relațiile din domeniul fiscalității. Ca rezultat al săvîrșirii lor poate fi aplicată cea mai aspră sancțiune stipulată în legislația Republicii Moldova în vigoare – pedeapsa penală. În acest sens, prin aceste fapte se prejudiciază relațiile dintre contribuabili și stat, relații ce se formează în procesul constituirii mijloacelor financiare ale statului. Răspunderea penală se realizează în principal prin constrîngerea exercitată de stat față de subiectul activ al infracțiunii, în condițiile și formele stipulate în lege.
Autorii A.Bujor și O.Pop constată că principalele trei infracțiuni care lovesc deosebit de virulent în relațiile privitoare la sistemul fiscal sunt: evaziunea fiscală; contrabanda; bancruta frauduloasă. Raportul dintre evaziunea fiscală, contrabandă, bancruta frauduloasă și fraudă fiscală este identic cu raportul gen-specie, în sensul că aceste infracțiuni se includ în multitudinea de modalități de fraudare a domeniului fiscal.
Evident, infracțiunile din domeniul fiscal (infracțiunile fiscale) au o apariție comparativ nouă în cadrul sistemului incriminator al legislației penale autohtone și nu cunosc o interpretare unică în ceea ce privește numărul și categoriile de fapte atribuite la ele.
În conformitate cu prevederile Codului penal, la categoria infracțiunilor fiscale se atribuie:
evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor;
eschivarea de la achitarea plăților vamale;
transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz, evaziunea fiscală a persoanelor fizice;
eschivarea de la prezentarea declarației cu privire la venituri și proprietate sau indicarea intenționată în declarație a datelor incorecte de către persoanele obligate să o prezinte, se pedepsește cu amendă în mărime de la 300 la 500 unități convenționale, cu (sau fără) privarea de dreptul de a ocupa anumite funcții sau de a exercita o anumită activitate pe un termen de la 1 la 5 ani.
Toate infracțiunile fiscale au ca criterii de delimitare subiectul impunerii, obiectul impunerii și metoda de săvîrșire a încălcării fiscale. De asemenea, o trăsătură specifică a unor categorii de infracțiuni fiscale constă în imposibilitatea de a trage la răspundere penală persoanele juridice. În ipoteza criteriului sancțiunii se face o distincție conceptuală între fraudă fiscală contravențională (supusă penalităților fiscale, care este de obicei săvîrșită de contribuabil, ocazional, și aceasta invocă obscuritatea textelor legale) și frauda fiscală penală (sancționată penal, care se manifestă la persoanele care au o intenție frauduloasă evidentă și fapta comportă anumite semne specifice de prejudiciabilitate).
Reieșind din cele expuse, este de menționat că răspunderea juridică și sancțiunile juridice sunt efective numai în măsura în care vor putea reține potențialii delicvenți de la săvîrșirea ilegalităților, vor contribui la repararea normelor de drept încălcate. În acest sens, se impune un echilibru în ceea ce privește instituirea unei varietăți de sancțiuni – de la cele mai blînde la cele mai severe.
Totodată, sancțiunile stabilite de către legislația fiscală în vigoare fac parte din categoria măsurilor de răspundere contravențională. Drept temei al acestei răspunderi servește contravenția fiscală ca formă a delictului administrativ. Unele dintre acestea sunt prevăzute de Codul contravențional al Republicii Moldova. Însă ea poate surveni și în baza altor norme, cuprinse în diverse acte normative, inclusiv în actele fiscale, printre care în mod special trebuie de evidențiat Titlul V al Codului Fiscal al Republicii Moldova.
Astăzi, economia națională a Republicii Moldova e în adînc declin. Multe reguli importante din punct de vedere fiscal nu sunt respectate. Această stare de lucruri are la bază un complex de cauze relativ constant, care tradițional iau naștere la etapa transformărilor sociale radicale prin care trece țara noastră la momentul actual. În ambianța contemporană elaborarea politicii aplicării răspunderii juridice necesită o precauție deosebită. Pe parcursul a mai multor ani, s-a observat tendința generală anume în această direcție: răspunderea penală pentru încălcările fiscale se aplică foarte rar. Organele de resort cu o mai mare satisfacție recurg la răspunderea contravențională.
Legislația contravențională este continuă celei penale ce stabilește răspunderea pentru infracțiunile fiscale și prezintă în sine o complexitate de norme, instituții juridice și de acte ce le conține. Chiar dacă, în legătură cu aceasta analiza s-ar limita doar la normele privind răspunderea pentru încălcările (contravențiile) fiscale, atunci, pe lîngă Codul Contravențional, urmează a se face referire și la alte acte ce conțin componențele contravențiilor fiscale, sancțiunile și indicațiile privind ordinea aplicării acestora. De aceea, în continuare ne vom limita doar la o orientare generală în ce privește contravențiile fiscale și actele ce reglementează răspunderea pentru acestea.
Contravențiile contra sistemului fiscal. Aceste componente sunt îndreptate împotriva stabilirii, modificării, anulării și încasării ilegale a impozitelor și taxelor.
Conform prevederilor art.7 din Codul fiscal al Republicii Moldova, stabilirea, modificarea, anularea și încasarea ilegală a impozitelor se face exclusiv prin modificarea și completarea Codului respectiv, iar art.58 alin.(3) din Constituția Republicii Moldova, interzice încasarea altor prestații decît cele stabilite prin lege. Adică, impozitele legal stabilite reprezintă calea legală de percepere din dreptul de proprietate. Respectiv, impozitele și taxele ilegale reprezintă o atentare la proprietatea persoanelor fizice și juridice și încasarea unor astfel de impozite trebuie reprimată prin diverse metode, inclusiv prin stabilirea răspunderii persoanelor care au adoptat ilegal decizii privind stabilirea și introducerea impozitelor ilegale, precum și a persoanelor ce execută astfel de decizii.
Eliberarea ilegală de la plata impozitelor este, de asemenea, o contravenție pasibilă de pedeapsă, deoarece, pe de o parte, duce la neobținerea mijloacelor corespunzătoare de către buget, iar, pe de alta – creează condiții inegale între contribuabili, subminează bazele concurenței. Deci, la această grupă de încălcări pot fi atribuite: stabilirea ilegală a impozitelor, perceperea ilegală a impozitelor, scutirea ilegală de la plata impozitelor etc.
Legislația fiscală în vigoare nu prevede nici una din componentele contravențiilor contra sistemului fiscal. În această ordine de idei se întrezărește omagierea tradițiilor cînd relațiile dintre cetățean și stat în sfera fiscală nu erau privite ca relații dintre subiecte egale. Situația de subordonare a cetățeanului excludea însăși ideea despre răspunderea statului pentru faptele ilegale în domeniul fiscal. Era admisibilă doar răspunderea unor funcționari pentru încălcări ca fiind săvîrșite de persoane cu funcții de răspundere. Între timp, legislația fiscală în genere nu stabilește măsuri de răspundere a persoanelor cu funcții de răspundere, inclusiv a persoanelor cu funcții de răspundere din cadrul organelor fiscale. În privința celor din urmă, în legislație se conțin doar norme de blanchetă. Astfel, CF stabilește la art.10 alin.(2), că organele fiscale și persoanele cu funcții de răspundere ale acestora, care nu-și îndeplinesc corespunzător obligațiile, poartă răspundere în conformitate cu legislația (art.153 al CF al RM).
Lipsa unei răspunderi reale a persoanelor cu funcție de răspundere care stabilesc și încasează ilegal impozite poate fi una dintre cauzele frecventelor excese de putere din partea organelor executive în domeniul fiscal. Stabilirea unei astfel de răspunderi ar servi drept garanție efectivă a drepturilor contribuabililor.
Contravențiile contra drepturilor și libertăților contribuabililor. Nimeni nu lucrează doar pentru a plăti impozite. Persoana este privită întîi de toate ca fiind producător și numai apoi contribuabil. Impozitarea nu trebuie să se reducă la o povară. În vederea protejării contribuabililor de abuzuri din partea organelor respective, legislația fiscală prescrie anumite limite în ce privește intervenția acestora în activitatea de producție sau viața personală a contribuabililor.
În particular, conform prevederilor art.136 alin.(1) lit. p) din CF, organul fiscal și funcționarul fiscal au obligația să nu divulge informațiile care constituie secret fiscal (același lucru este reflectat în art.155 alin.(1) lit. e) al CF în ce privește obligațiile organelor vamale.
În cercul contravențiilor contra drepturilor și libertăților contribuabililor intră:
refuzul nejustificat de a înscrie la evidență fiscală pentru a atribui cod fiscal ori de a elibera permis pentru deschiderea contului în bancă sau în altă instituție de credit;
sistarea nejustificată a operațiunilor la conturile contribuabilului sau trecerea la cheltuieli fără accept de pe acestea a mijloacelor bănești cu încălcarea legislației;
sechestrarea nejustificată a bunurilor sau ridicarea documentelor nelegate de calcularea impozitelor și a altor plăți obligatorii în buget;
somația neîntemeiată de a mări numărul și volumul acțiunilor de evidență și al dărilor de seamă fiscale;
refuzul de a prezenta gratuit contribuabililor sau altor participanți ai relațiilor fiscale explicație în scris cu privire la modul și condițiile de impunere fiscală, la drepturile, obligațiile lor și înlesniri, fie neprezentarea unei asemenea informații în termenul stabilit de legislație cu privire la petiții.
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
Cercetările realizate conduc la formularea următoarelor concluzii:
În rezultatul teoriilor înaintate s-a ajuns la concluzia că în cadrul reformei sistemului fiscal una din prioritățile principale este codificarea legislației fiscale. Într-o societate, existența unui sistem fiscal dezorganizat dezechilibrează sistemul bugetar al statului, provoacă instabilitate socială și politică.
Modificările complexe realizate pînă în prezent, sunt îndreptate spre sistematizarea și raționalizarea sistemului fiscal, care la momentul actual reprezintă o necesitate socială.
Codificarea legislației fiscale a Republicii Moldova, presupune asigurarea deplinătății reglementării relațiilor fiscale, unicitatea și evitarea contradicțiilor dintre multitudinea de acte normative din domeniu (ramurale), îmbunătățirea procedeelor fiscale și sistemului de răspundere, prin crearea condițiilor benefice pentru administrare fiscală eficientă.
Astfel, prin codificarea normelor de drept fiscal în mare parte s-a reușit atingerea scopurilor propuse. Cu toate acestea, neexactitatea și contradicțiile dintre norme aparte neînlăturate, duc la crearea condițiilor favorabile pentru manipularea cu normele de drept și evaziunea fiscală, precum și apariția unor conflicte între subiecții relațiilor fiscale.
Pornind de la obiectul cercetării, putem considera administrarea fiscală ca o categorie economică, care este o parte integrantă a conceptului de ,,politică fiscală” și reprezintă obiectul de studiu al teoriilor economice, ținînd cont de rolul statului în reglementarea proceselor economice.
Accentuarea rolului statului în reglementarea proceselor economice și sociale determină importanța administrării fiscale nu numai ca o modalitate de asigurare a statului cu resurse financiare necesare, ci și ca un element al mecanismului de intervenție a statului în economie. În acest sens, administrarea fiscală reprezintă o sferă importantă a cercetărilor științifice, atît practice, cît și metodologice, care sunt o parte componentă a teoriilor economice.
Pentru Republica Moldova, este necesară elaborarea unei concepții, științific argumentată, cu privire la reglementarea de către stat a proceselor economice. În alegerea unei concepții teoretice concrete, pentru stat este importantă identificarea corectă a condițiilor inițiale cu scopul de a folosi eficient instrumentele politicii fiscale (administrarea fiscală, controlul fiscal, etc.). În această ordine de idei, studierea problemei reglementării juridice a controlului fiscal și a posibilităților de eficientizare a lui, în opinia noastră, este foarte actuală.
Experiența statelor dezvoltate arată, că pentru organizarea eficientă a procesului de administrare fiscală, este necesar ca, la intervalele de timp strict determinate, să fie prelucrate volume mari de informație. Acest lucru se poate efectua numai cu utilizarea tehnologiilor informaționale, ce asigură spectrul necesar de servicii. Asigurarea informațională trebuie să fie la nivelul cuvenit atît în organul fiscal de bază, cît și în organele fiscale teritoriale, iar pentru desfășurarea eficientă a procesului de lucru, în ansamblu, trebuie să existe un mecanism de conlucrare continuă a acestor structuri. Ca urmare, apare posibilitatea formării unei ierarhii de servicii concrete și delimitării scopurilor administrării fiscale. În acest sens, perfecționarea mecanismului de administrare fiscală reprezintă una din sarcinile principale ale reformei fiscale.
Descrierea detaliată a mecanismului controlului fiscal, ne permite să concluzionăm că, bazîndu-se pe anumite principii și îndeplinind funcții concrete, controlul fiscal apare sub mai multe forme și se realizează prin intermediul metodelor de control.
În prezent, se pune accent nu numai pe latura cantitativă a controlului fiscal, ci și pe latura calitativă, pe rolul acestuia în conformarea contribuabililor la achitarea benevolă a obligațiilor fiscale. Astfel, controlul trebuie să se desfășoare avînd la bază proceduri unitare bine stabilite, care să asigure cadrul pentru respectarea drepturilor și obligațiilor ce revin în timpul desfășurării controlului atît contribuabililor, cît și organelor de control fiscal.
Analizînd formele de control fiscal și nivelul rezultativității acestora în dinamică, s-a observat că cele mai rezultative sunt controalele fiscale planificate. Astfel, sunt verificați numai contribuabilii, care comit cel mai frecvent încălcări fiscale, majorîndu-se precizia depistării încălcărilor fiscale.
Circumstanțele date permit utilizarea mai eficientă a resurselor umane din direcțiile (secțiile) de control și îndreptarea resurselor umane libere la executarea altor sarcini, și anume: analiza situației reale a agenților economici la care se înregistrează devieri esențiale între informația prezentată în dările de seamă fiscale și potențialul de producție și/sau comerț de care dispun, instituind la acești agenți economici posturi fiscale; efectuarea altor tipuri de verificări; colectarea și prelucrarea informației cu privire la rezultatele controalelor fiscale etc.
Legiferarea posibilității de recalculare a obligației fiscale în baza informațiilor prezentate de posturile fiscale este o metodă foarte eficientă de depistare șe prevenire a cazuirlor de evaziune fiscală și o primă încercare reală de aplicare în practică a metodelor indirecte de determinare a obligațiilor fiscale.
Ținînd cont de măsurile întreprinse de Guvernul Republicii Moldova și în scopul asigurării unei transparențe în cadrul planificării și efectuării controalelor fiscale, pentru evitarea efectuării controalelor ineficiente e necesar ca planificarea să fie efectuată conform unor criterii de risc.
De asemenea, în scopul evitării controalelor ineficiente este oportun ca, în cadrul planificării, sarcinile organelor fiscale centrale și teritoriale să fie delimitate în mod optim.
Astfel, sarcina de bază a sistemului de planificae a controalelor fiscale ar fi clasificarea contribuabililor după prioritatea efectuării controlului ăn baza analizei gradului de risc la nivel național.
Este evident că, pentru asigurarea eficienței planificării și organizării controalelor fiscale, este necesară perfecționarea continuă a modalității de apreciere a nivelului riscului, ținînd cont și rezultatele controalelor efectuate, care, ulterior, se prelucrează pentru dezvăluirea altor factori, ce pot influența corectitudinea aprecierii gradului (nivelului) de risc, și, o data cu reducerea esențială a tendinței de încălcare a legislației fiscale, treptat se vor aplica metodele statistice de determinare a factorilor de risc.
În urma analizei practicii fiscale a unor state dezvoltate, s-a ajuns la concluzia că metodele de organizare a controlului fiscal, în majoritatea statelor, în deosebi Serviciul fiscal Estonian, se bazează pe principii și mecanisme clare, care sunt reglementate prin lege. Astfel, aceste principii sunt respectate atît de către funcționarii fiscali, cît și de către contribuabili.
Concepția de bază a activității organelor de control se axează pe ideea că ,,a plăti trebuie să fie convenabil”. De asemenea, contribuabilii trebuie să fie informați despre faptul unde și pentru ce sunt cheltuiți banii publici.
Mecanismele de percepere a impozitelor trebuie să fie clare atît pentru contribaubili, cît și pentru funcționarii fiscali și ele trebuie în permanență perfecționate și simplificate pentru ridicarea randamentului procesului fiscal. Totodată, este nevoie de elaborarea unui mecanism funcțional de sancționare a contribuabililor, care au încălcat legislația fiscală.
În procesul analizei comparative a mecanismelor de administrare fiscală din statele dezvoltate, putem observa că, în majoritatea statelor, contribuabilii sunt delimitați în două categorii: cei care încalcă legislația fiscală, cu pedepsirea lor foarte dură (inclusiv privarea de libertate pe o periaodă îndelungată) și cei care respectă legislația fiscală, devenind parteneri pentru organele fiscale. De asemenea, organizarea unui complex de măsuri pentru prevenirea încălcărilor fiscale, crearea condițiilor de conlucrare a contribuabililor cu organele fiscale permite armonizarea relațiilor fiscale, în ansamblu.
În conformitate cu concluziile expuse, se propun următoarele recomandări:
În scopul depistării încălcărilor fiscale la stadiile incipiente ale activității agentului economic, se propune organizarea controlului asupra calității documentelor prezentate de către contribuabil încă de la etapa înregistrării agentului economic. În particular, aceasta se referă la verificarea disciplinei fiscale a fiecărui fondator, director, contabil, în baza informației existente în cadrul bazei de date a IFPS în perioadele de pînă la fondarea întrepinderii.
Reorientarea controlului fiscal spre agenții economici cu cel mai mare grad de risc, statul susține agenții economici care nu încalcă prevederile legislației fiscale. Astfel, contribuabilii, care își onorează la timp și pe deplin obligațiile fiscale, sunt plasați în condiții mai favorabile decît agenții economici, care sunt sancționați pentru evaziune fiscală.
În acest context, propunem utilizarea mai pe larg a mecanismelor de administrare fiscală din statele dezvoltate (în special SUA, Franța și Estonia). Și anume, considerăm oportun delimitarea contribuabililor în mai multe categorii, în dependență de gradul de disciplinare fiscală al acestora și acordarea anumitor facilități suplimentare celor mai disciplinați (consultații fiscale mi ample, posibilitatea participării la elaborarea unor acte legislative, reducerea numărului de controale fiscale la contribuabilii respectivi, organizarea pe gratis a seminarelor cu privire la popularizarea legislației fiscale, și altele).
Metodele și sursele indirecte de estimare a obligației fiscale se utilizează în procesul selectării contribuabililor pentru control, dar pentru utilizarea mai eficientă a acestora este necesară reglementarea, prin lege, a relațiilor dintre organele cu atribuții de a efectua controlul fiscal și organele antrenate în furnizarea informației necesare (organele statistice, organele cadastrale etc.).
După părerea noastră, este necesară elaborarea unei baze informaționale care ar permite stocarea, prelucrarea și analiza informației necesare pentru determinarea obligațiilor fiscale prin metode și surse indirecte. Cu toate că, prin Legea nr.267 din 23.11.2011 pentru modificarea și completarea unor acte legislative (MO al RM nr.13-14, în vigoare din 13 ianuarie 2012), a avut loc legiferarea metodelor indirecte de estimare (art.2266).
Totodată, este necesară implementarea elementelor progresiste din practica internațională în acest domeniu în Republica Moldova.
O problemă importantă pentru ridicarea eficienței activității de control este lipsa ,,culturii fiscale”. După cum am menționat și anterior, este necesară preluarea practicii statelor dezvoltate în acest domeniu și crearea condițiilor pentru stabilirea unor relații colegiale între funcționarii fiscali și contribuabili. Pornind de la importanța socială a problemei date, considerăm oportun elaborarea unui mecanism de stimulare a funcționarilor fiscali.
Rezultatele cercetării au permis să evidențiem tendințele generale de dezvoltare a activității de control în Republica Moldova. Astfel se pot delimita direcțiile prioritare de ridicare a eficienței organizării controlului fiscal, și anume:
perfecționarea legislației fiscale, în vederea stabilirii clarității între relațiile funcționar fiscal – contribuabil;
asigurarea bazei tehnico – materiale a activității de control;
repartizarea rațională a sarcinilor între subdiviziunile organelor fiscale;
crearea unui mecanism funcțional de sancționare (mai dur) a celor care încalcă legislația fiscală.
Măsurile propuse în vederea ridicării gradului de eficiență al controlului fiscal, permit atît majorarea obligațiilor fiscale achitate benevol la buget, cît și înlăturarea contradicțiilor dintre contribuabil și organele fiscale. Aceste măsuri trebuie să fie elaborate în conformitate cu obiectivele politicii fiscale a statului, prioritățile de administrare fiscală, ele trebuie să fie argumentate științific, și, în final, să contribuie la ridicarea nivelului de încasări fiscale
BIBLIOGRAFIE
Acte legislative și normative
Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și Lipertăților Fundamentale, ratificată prin Hotărîrea Parlamentului Republicii Moldova din 24.07.1997// M.Of. al RM nr.54-55 din 1997.
Constituția Republicii Moldova. Adoptată de Parlamentul Republicii Moldova la 29.07.1994// M.Of. al RM nr.1 din 18.08.1994.
Codul Fiscal al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.1163-XII din 24.04.1997 // M.Of. al RM nr.62/522 din 18.09.1997, (republicat în M.Of. al RM, ediție specială din 8 februarie 2007), cu modificările ulterioare.
Codul Vamal al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.1149-XIV din 20.07.2000 // M.Of. al RM nr.160-162/1201 din 23.12.2000. Republicat în MO al RM din 01.01.2007, ediție specială.
Codul civil al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.1107-XV din 06.06.2002 // M.Of. al RM nr.82-86/661 din 22.06.2002.
Codul de procedură civilă al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr. 225-XV din 30.05.2003// M.Of. al RM nr.111-115/451 din 12.06.2003.
Codul muncii al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr. 154-XV din 28.03.2003// M.Of. al Republicii Moldova nr.159-162/648 din 29.07.2003.
Codul penal al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.985-XV din 18.04.2002// M.Of. al RM nr.72-74/195 din 14.04.2009.
Codul contravențional al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.218-XVI din 24.10.2008// M.Of. al RM nr. 3-6/15 din 31.05.2009.
Legea Republicii Moldova privind actele legislative nr.780-XV din 27.12.2001// M.Of. al RM nr. 36-38/210 din 14.03.2002.
Legea Republicii Moldova cu privire la avocatură. nr.1260 din 19.07.2002// M.Of. al RM nr.159 din 04.09.2010.
Legea Republicii Moldova pentru punerea în aplicare a Titlului V al Codului fiscal nr.408-XV din 26.07.2001 (a fost republicată în M.Of. al RM din 8 februarie 2007, ediție specială).
Legea Republicii Moldova pentru modificarea și completarea unor acte legislative nr.267 din 23.11.2011// M.Of. al RM nr.13-14 din 13.01.2012.
Legea Republicii Moldova cu privire Național Anticorupție nr.1104-XV din 06.06.2002// M.Of. al RM nr.209-211 din 05.10.2012.
Legea Republicii Moldova serviciului în organele vamale nr.1150 din 20.07.2000// M.Of. al RM nr.106-108 din 24.08.2000.
Legea Republicii Moldova pentru anularea majorărilor de întîrziere și amenzilor nr.394 din 25.11.2004// M.Of. al RM nr.233 din 17.12.2004.
Legea Republicii Moldova cu privire la funcția publică și statutul funcționarului public nr.158 din 04.07.2008// M.Of. al RM nr. 230-232/840 din 01.01.2009.
Legea Republicii Moldova cu privire la prevenirea și combaterea corupției nr. 90 din 25.04.2008// M.Of. al RM nr. 103-105/391 din 13.06.2008.
Legea Republicii Moldova privind actele normative ale Guvernului și alte autorități ale administrației publice centrale și locale nr.317-XV din 18.07.2003// M.Of. al RM nr.208-210 din 03.10.2003.
Legea Republicii Moldova cu privire nr.64-XII din 31.05.1990// M.Of. al RM nr. 131-133 din 26.09.2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reglementarea controalelor nr.395 din 01.04.2003// M.Of. al RM nr.062 din 04.04.2003.
Hotărîrea Plenului Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova cu privire Cu privire la unele aspecte de aplicare a prevederilor legislatiei fiscale la examinarea litigiilor despre urmarirea impozitelor si taxelor, aplicarea sanctiunilor de catre organele fiscale nr.25 din 15.07.2002. Buletinul Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova nr.10, 2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova privind activitatea serviciului de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei nr.998 din 20.03.2003// M.Of. al RM nr.191-195/1059 din 05.09.2003.
Hotărîrea Parlamentului Republicii Moldova cu privire la concepția controlului de stat în Republica Moldova nr.189 din 19.07.1994// M.Of. al RM nr.006 din 22.09.1994.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la formele și metodele de lucru ale șefului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind ridicarea eficienței activității organelor fiscale în combaterea evaziunilor fiscal și sporirea veniturilor la buget nr.171 din 27.02.2001// M.Of. al RM nr.27-28 din 06.03.2001.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reglementarea activității organelor Serviciului Fiscal de Stat nr.1736 din 31.12.2002// M.Of. al RM nr.190-197 din 31.12.2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar nr.474 din 28.04.1998// M.Of. al RM nr.62-65 din 09.07.1998.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reglementarea controalelor asupra activității agenților economici nr.1081 din 25.10.2000// M.Of. al RM nr.101-105/1562 din 25.11.2000.
Hotărîrea Guvernulu Republicii Moldova pentru aprobarea Regulamentului cu privire la modul de evidență, evaluare și vînzare a bunurilor confiscate, fără stăpîn, sechestrate ușor alterabile sau cu termen de păstrare limitat, a corpurilor delicte, a bunurilor trecute în posesia statului cu drept de succesiune și a comorilor nr.972 din 11.09.2001// M.Of. al RM nr. 112-113 din 18.09.2001.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova, cu privire la crearea Centrului de Combatere a Crimelor Economice și Corupției nr.158 din 11.02.2002// M.Of. al RM nr. 16-18/35 din 15.03.2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Planului de dezvoltare a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2011-2015 nr.1141 din 16.12.2010// M.Of. al RM nr.247-251/1256 din 17.12.2010.
Instrucțiunea IFPS privind evidența contribuabililor nr.4480 din 08.10.2002// M.Of. al RM nr.154 din 21.11.2002.
Ordinul IFPS referitor la aprobarea Recomandărilor metodice privind determinarea răspunderii contribuabililor pentru încălcările fiscale, nr.131 din 22.08.2004.
Ordin al IFPS despre unele particularități de administrare ale art.187 și 188 din Titlul V al Codului fiscal, nr.133 din 15.07.2005// M.Of. al RM nr.135-138 din 14.10.2005.
Regulamentul-TIP privind activitatea serviciului de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei din Anexa nr.1 nr.998 din 20.03.2003// M.Of. al RM nr.191-195/1059 din 05.09.2003.
Instrucțiunea Ministerului Finanțelor nr.4 din 07.12.1999 privind modul de percepere de la populație și transferare în buget a impozitelor și taxelor locale de către primării // M.Of. al R. Moldova Nr.12 din 03.02.2000.
Instrucțiunea Ministerului Finanțelor nr.10 din 23.07.2001 privind restituirea sumelor T.V.A.// M.Of. al R. Moldova Nr.100 din 18.08.2001.
Instrucțiunea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind evidența contribuabililor, aprobată prin Ordinul I.F.P.S. nr.236 din 18.12.2006// M.Of. al R. Moldova Nr.050 din 07.04.2007.
Instrucțiunea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.14 din 19.12.2001 cu privire la reținerea impozitului pe venit la sursa de plată// M.Of. al R. Moldova Nr.005 din 10.01.2002.
Instrucțiunea I.F.P.S. nr.11 din 19.12.2005 cu privire la modul de ridicare, predare și comercializare a bunurilor sechestrate a căror valoare nu depășește 10000 lei// M.Of. al R. Moldova Nr. 21-24 din 03.02.2006.
Concepția Reformei Fiscale, aprobată prin Hotărârea Parlamentului nr.1165-XIII din 24.04.1997// M.Of. al R. Moldova Nr.046 din 17.07.1997.
II. Monografii
Cojuhari, A., ,,Politica fiscală și specificul ei în Republica Moldova”, Teoria economică. Chișinău: Editura UTM, 2004. p.193.
Șaguna, D.D., Șova, D., ,,Drept fiscal”,Editura C.H. Beck// București, 2006, p.394.
Armeanic, A., ,,Fiscalitatea în statele contemporane”, Note de curs. Chișinău, 2003, p.90.
Bujor, V., Pop, O., ,,Criminalitatea în domeniul fiscal”, Timișoara: MIRTON, 2002, p.128.
Gheorghiu, Gh., Clocotici, D., ,,Dolul, frauda și evaziunea fiscală. București: Editura Lumina Lex, 1996, p.125.
Sîrbu, E., Melnic, V., ,,Reglementări vamale: Sistemul destinațiilor vamale în Republica Moldova”, Chișinău, 2009, p.400.
Corduneanu, C., ,,Sistemul fiscal în știința finanțelor”, București: Editura Codecs, 1998. pag. 664.
Hoanță, N., ,,Evaziunea fiscală”, București: Editura Tribuna Economică, 1997, p.187.
Pătroi, D., ,,Evaziunea fiscală, între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional”, București: Editura Economică, 2007, p.144.
Armeanic, A., Volcinschi,V., Rotaru, A., Gujuman, T., Tetelea, E., Paladi, Iu., ,,Drept fiscal. Chișinău, 2001, p. 198.
Dinga, E., Ioniță, N., ,,Controlul fiscal: activitate economică și instrument economic”, Tribuna economică, nr.20 din 20.05.1998, p.87.
Vizitiu, Gh., ,,Evaziunea fiscală”, București: Lumina Lex, 2001, p.174.
Cușnir, V., ,,Corupția: reglementări de drept, activități de prevenire și combatere”, Partea I. Chișinău, 1999, p.136.
Carlașuc, L., Ciubotaru, M., Pațiuc, N., Bejan, L., ,,Corupția și evaziunea fiscală: dimensiuni economice”, Transparency International Moldova. Chișinău, 2003, p.133.
Kuzmina, O., ,,Bazele conceptuale de instituire a sistemului fiscal în economia de tranziție”, Chișinău: Editura ART, 2003, p.179.
Dandara, V., ,,Practica internațională de organizare a controlului fiscal și posibilitățile de utilizare a ei în cadrul Republicii Moldova”, Chișinău: ASEM., 2007, p.111.
Dandara, V., ,,Direcții prioritare de ridicare a eficienței controlului fiscal în Republica Moldova”, Revista ,,Economică’’. Chișinău: ASEM, 2007, p.156.
Criclivaia, D., ,,Particularități de soluționare a problemelor agenților economici prin aplicarea convențiilor privind evitarea dublei impuneri”, (cazul Republica Moldova): teză de doctor în științe economice. Chișinău: ASEM, 2007, p.256.
Casian, A., ,,Repere teoretice ale planificării fiscale la nivel macroeconomic”, Analele ASEM. Vol. IV. Chișinău, 2006. p.384.
Cobzari, L., ,,Administrarea fiscală: curs universitar”, Chișinău: Editura ASEM, 2007. p.479.
Baurciulu, A., ,,Echilibrul financiar public la nivel macroeconomic: teză de doctor în științe economice”, Chișinău, 2006. p.190.
Manole, T., ,,Finațe publice locale: rolul lor în cosolidarea autonomiei financiare la nivelul unităților administrativ – teritoriale”, Chișinău: Editura Epigraf, 2003. p.240.
Manole, T., ,,Finațele publice locale: teorie și aplicații”, Chișinău: Editura Cartier, 2000. p.264.
Kuzmina, O., ,,Bazele conceptuale ale instituirii sistemelor fiscale în economiile tranzitorii: teză de doctor în științe economice”, Chișinău, 2003, p.126.
Manole, T., ,,Principiile impunerii și problemele presiunii fiscale în Republica Moldova”, Administrare publică. Chișinău, 2002, p.152.
Manole, T., ,,Principiile de impozitare și politica fiscală”, Economie și Sociologie. Chișinău, 2001. nr. 3, p.80.
Secrieru, A., ,,Finanțe publice: Instrumente și mecanisme financiare de intervenție guvernamentală”, Chișinău: Editura Epigraf, 2004. p. 424.
Dobrinoiu, A., ,,Aspecte de evaziuni fiscale și unele măsuri pentru întîrzierea controalelor fiscale”, Revista ,,Finanțe publice și contabilitate’’ nr. 2. Chișinău: Editura ALL, 1992, p.124.
Cușnir, V., ,,Rolul sistemului informațional în modernizarea și perfecționarea controlului fiscal”, Chișinău, 2001, p.103.
Toma, M., ,,Gestiune, control, evaluare”, Craiova: Ed. ,,Oscar-Prinț’’, 1996, p.122.
Balaban, E., ,,Fiscalitatea agenților economici”, Chișinău: ASEM, 2008, p.133.
Maxim, I., ,,Perfecționarea mecanismului de finațare a întreprinderii în perioada instabilității economice”, Chișinău: UCCM, 2007, p.212.
Secrieru, A., ,,Evaluarea calității politicii fiscale naționale prin prisma criteriilor de eficiență”, Chișinău: Revista ,,Economica’’. ASEM, 2006, nr. 1 (53). p.116.
Cușnir, V., ,,Corupția: reglementări de drept, activități de prevenire și combatere”, Chișinău: Ed. ART, Partea I, 1996, p.201.
Cușnir, V., ,,Varietăți de sancțiuni pentru delictele fiscale. Materialele conferinței practico-științifice cu genericul: Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere”, Chișinău, 2001, p.177.
Ulianovschi, Gh., ,,Infracțiuni care împiedică înfăptuirea justiției”, Chișinău, 1999.
E.Sîrbu V.Melnic. Reglementări vamale: Sistemul destinațiilor vamale în Republica Moldova. Chișinău, 2009, p.110.
Gliga, I., ,,Considerații privind definiția răspunderii juridice”, Cluj, 1970. p. 121.
Baltag, D., ,,Teoria răspunderii și responsabilității juridice”, Chișinău, 2007, p. 111.
Baltag, D., ,,Teoria Generală a Statului și Dreptului”, Cimișlia, 1996. p. 220.
Șaguna, D.D., Tutungiu, M.E., ,,Evaziunea fiscală pe înțelesul tuturor”, București, 1995, p. 389.
Бpызгалина, A., Бepника, B., Гoлoвкина, A., Пoпoва, O., Заpипoва, B., ,,Hалoги и налoгoвoe пpавo в cxeмаx”, Mocква, 1997, c.214.
Кocoлапoв, A.И., ,,Hалoги и налoгooблoжeниe: yчeбнoe пocoбиe”, Mocква, 2005, c.190.
Кикy, H.B., ,,Hалoгoвoe админиcтpиpoваниe”, Кишинэy: Издатeльcтвo MЭA, 2007, c.88.
Пиcкyнoв, H.И., ,,Opганизация pабoты налoгoвыx opганoв CШA”, Финанcы-1997, № 3, c.129.
Глyxoв, B.B., Дoльдэ, И.B., ,,Hалoги: тeopия и пpактика”, Cанкт – Пeтepбypг, 2002, c.192.
Квашина, Ț.Ф., ,,Hалoгoвый кoнтpoль”, Mocква, 2001, c.214.
Apoнoв, A.B., ,,Hалoгoвая пoлитика и налoгoвoe админиcтpиpoваниe” Mocква, 2006.
Заяц, H.E., ,,Teopия налoгoв”, Mинcк, 2002, c.138.
Квашина, Ț.Ф., ,,Hалoгoвый кoнтpoль: налoгoвыe пpoвepки и пpoизвoдcтвo пo фактам налoгoвыx пpавoнаpyшeний: yчeбнo-пpактичecкoe пocoбиe”, Mocква, 2000, c.212.
Bандышeва, A.M., ,,Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe opганизаций oт yплаты налoгoв или cтpаxoвыx взнocoв в гocyдаpcтвeнныe фoнды и пpoблeмы eгo квалификации”, Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни. Mocква, 2002, c.246.
Пoлякoва, И.Г., Poманoва, A.H., ,,Hалoги и налoгooблoжeниe”, Mocква: издатeльcтвo ЮHИTИ, 2000, c.147.
B.A.Mальцeв. Hалoгoвoe пpава. Mocква: Издатeльcкий цeнтp ,,Aкадeмия”, 2004, c.321.
IV. Arhiva Curții Supreme de Justiție
Dosar nr. 3r-230/2011.
Dosar nr. 3r-13/2011.
Dosar nr. 3r-2553/2011.
Dosar 3r-994/2011.
Dosar 3r-286/2012.
V. Portaluri oficiale internet:
http://lex.justice.md/ – portalul oficial al Registrului de Stat al actelor juridice al RM.
http://www.fisc.md/ – portalul oficial al Serviciului Fiscal de Stat al RM.
http://www.minfin.md/ – portalul oficial al Ministerului Finanțelor al RM.
http://www.csj.md/ – portalul oficial al Curții Supreme de Justiție a RM.
http://www.justice.gov.md/ – portalul oficial al Ministerului Justiției al RM.
http://www.customs.gov.md/ – portalul oficial al Serviciului Vamal al RM.
http://www.cna.md/ – portalul oficial al Centrului Național Anticorupție
http://www.ccrm.md/ – portalul oficial al Curții de Conturi a RM.
http://www.dissercat.com/ – Hаyчная элeктpoнная библиoтeка диccepтаций и
автopeфepатoв/Biblioteca Științifică electronică de teze de doctor și autoreferate.
http://www.datepersonale.md/- portalul oficial al Centrului Național pentru Protecția Datelor cu Caracter Personal al RM.
BIBLIOGRAFIE
Acte legislative și normative
Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și Lipertăților Fundamentale, ratificată prin Hotărîrea Parlamentului Republicii Moldova din 24.07.1997// M.Of. al RM nr.54-55 din 1997.
Constituția Republicii Moldova. Adoptată de Parlamentul Republicii Moldova la 29.07.1994// M.Of. al RM nr.1 din 18.08.1994.
Codul Fiscal al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.1163-XII din 24.04.1997 // M.Of. al RM nr.62/522 din 18.09.1997, (republicat în M.Of. al RM, ediție specială din 8 februarie 2007), cu modificările ulterioare.
Codul Vamal al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.1149-XIV din 20.07.2000 // M.Of. al RM nr.160-162/1201 din 23.12.2000. Republicat în MO al RM din 01.01.2007, ediție specială.
Codul civil al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.1107-XV din 06.06.2002 // M.Of. al RM nr.82-86/661 din 22.06.2002.
Codul de procedură civilă al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr. 225-XV din 30.05.2003// M.Of. al RM nr.111-115/451 din 12.06.2003.
Codul muncii al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr. 154-XV din 28.03.2003// M.Of. al Republicii Moldova nr.159-162/648 din 29.07.2003.
Codul penal al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.985-XV din 18.04.2002// M.Of. al RM nr.72-74/195 din 14.04.2009.
Codul contravențional al Republicii Moldova. Adoptat de Parlamentul Republicii Moldova prin Legea nr.218-XVI din 24.10.2008// M.Of. al RM nr. 3-6/15 din 31.05.2009.
Legea Republicii Moldova privind actele legislative nr.780-XV din 27.12.2001// M.Of. al RM nr. 36-38/210 din 14.03.2002.
Legea Republicii Moldova cu privire la avocatură. nr.1260 din 19.07.2002// M.Of. al RM nr.159 din 04.09.2010.
Legea Republicii Moldova pentru punerea în aplicare a Titlului V al Codului fiscal nr.408-XV din 26.07.2001 (a fost republicată în M.Of. al RM din 8 februarie 2007, ediție specială).
Legea Republicii Moldova pentru modificarea și completarea unor acte legislative nr.267 din 23.11.2011// M.Of. al RM nr.13-14 din 13.01.2012.
Legea Republicii Moldova cu privire Național Anticorupție nr.1104-XV din 06.06.2002// M.Of. al RM nr.209-211 din 05.10.2012.
Legea Republicii Moldova serviciului în organele vamale nr.1150 din 20.07.2000// M.Of. al RM nr.106-108 din 24.08.2000.
Legea Republicii Moldova pentru anularea majorărilor de întîrziere și amenzilor nr.394 din 25.11.2004// M.Of. al RM nr.233 din 17.12.2004.
Legea Republicii Moldova cu privire la funcția publică și statutul funcționarului public nr.158 din 04.07.2008// M.Of. al RM nr. 230-232/840 din 01.01.2009.
Legea Republicii Moldova cu privire la prevenirea și combaterea corupției nr. 90 din 25.04.2008// M.Of. al RM nr. 103-105/391 din 13.06.2008.
Legea Republicii Moldova privind actele normative ale Guvernului și alte autorități ale administrației publice centrale și locale nr.317-XV din 18.07.2003// M.Of. al RM nr.208-210 din 03.10.2003.
Legea Republicii Moldova cu privire nr.64-XII din 31.05.1990// M.Of. al RM nr. 131-133 din 26.09.2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reglementarea controalelor nr.395 din 01.04.2003// M.Of. al RM nr.062 din 04.04.2003.
Hotărîrea Plenului Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova cu privire Cu privire la unele aspecte de aplicare a prevederilor legislatiei fiscale la examinarea litigiilor despre urmarirea impozitelor si taxelor, aplicarea sanctiunilor de catre organele fiscale nr.25 din 15.07.2002. Buletinul Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova nr.10, 2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova privind activitatea serviciului de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei nr.998 din 20.03.2003// M.Of. al RM nr.191-195/1059 din 05.09.2003.
Hotărîrea Parlamentului Republicii Moldova cu privire la concepția controlului de stat în Republica Moldova nr.189 din 19.07.1994// M.Of. al RM nr.006 din 22.09.1994.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la formele și metodele de lucru ale șefului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind ridicarea eficienței activității organelor fiscale în combaterea evaziunilor fiscal și sporirea veniturilor la buget nr.171 din 27.02.2001// M.Of. al RM nr.27-28 din 06.03.2001.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reglementarea activității organelor Serviciului Fiscal de Stat nr.1736 din 31.12.2002// M.Of. al RM nr.190-197 din 31.12.2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar nr.474 din 28.04.1998// M.Of. al RM nr.62-65 din 09.07.1998.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reglementarea controalelor asupra activității agenților economici nr.1081 din 25.10.2000// M.Of. al RM nr.101-105/1562 din 25.11.2000.
Hotărîrea Guvernulu Republicii Moldova pentru aprobarea Regulamentului cu privire la modul de evidență, evaluare și vînzare a bunurilor confiscate, fără stăpîn, sechestrate ușor alterabile sau cu termen de păstrare limitat, a corpurilor delicte, a bunurilor trecute în posesia statului cu drept de succesiune și a comorilor nr.972 din 11.09.2001// M.Of. al RM nr. 112-113 din 18.09.2001.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova, cu privire la crearea Centrului de Combatere a Crimelor Economice și Corupției nr.158 din 11.02.2002// M.Of. al RM nr. 16-18/35 din 15.03.2002.
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Planului de dezvoltare a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii 2011-2015 nr.1141 din 16.12.2010// M.Of. al RM nr.247-251/1256 din 17.12.2010.
Instrucțiunea IFPS privind evidența contribuabililor nr.4480 din 08.10.2002// M.Of. al RM nr.154 din 21.11.2002.
Ordinul IFPS referitor la aprobarea Recomandărilor metodice privind determinarea răspunderii contribuabililor pentru încălcările fiscale, nr.131 din 22.08.2004.
Ordin al IFPS despre unele particularități de administrare ale art.187 și 188 din Titlul V al Codului fiscal, nr.133 din 15.07.2005// M.Of. al RM nr.135-138 din 14.10.2005.
Regulamentul-TIP privind activitatea serviciului de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriei din Anexa nr.1 nr.998 din 20.03.2003// M.Of. al RM nr.191-195/1059 din 05.09.2003.
Instrucțiunea Ministerului Finanțelor nr.4 din 07.12.1999 privind modul de percepere de la populație și transferare în buget a impozitelor și taxelor locale de către primării // M.Of. al R. Moldova Nr.12 din 03.02.2000.
Instrucțiunea Ministerului Finanțelor nr.10 din 23.07.2001 privind restituirea sumelor T.V.A.// M.Of. al R. Moldova Nr.100 din 18.08.2001.
Instrucțiunea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind evidența contribuabililor, aprobată prin Ordinul I.F.P.S. nr.236 din 18.12.2006// M.Of. al R. Moldova Nr.050 din 07.04.2007.
Instrucțiunea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.14 din 19.12.2001 cu privire la reținerea impozitului pe venit la sursa de plată// M.Of. al R. Moldova Nr.005 din 10.01.2002.
Instrucțiunea I.F.P.S. nr.11 din 19.12.2005 cu privire la modul de ridicare, predare și comercializare a bunurilor sechestrate a căror valoare nu depășește 10000 lei// M.Of. al R. Moldova Nr. 21-24 din 03.02.2006.
Concepția Reformei Fiscale, aprobată prin Hotărârea Parlamentului nr.1165-XIII din 24.04.1997// M.Of. al R. Moldova Nr.046 din 17.07.1997.
II. Monografii
Cojuhari, A., ,,Politica fiscală și specificul ei în Republica Moldova”, Teoria economică. Chișinău: Editura UTM, 2004. p.193.
Șaguna, D.D., Șova, D., ,,Drept fiscal”,Editura C.H. Beck// București, 2006, p.394.
Armeanic, A., ,,Fiscalitatea în statele contemporane”, Note de curs. Chișinău, 2003, p.90.
Bujor, V., Pop, O., ,,Criminalitatea în domeniul fiscal”, Timișoara: MIRTON, 2002, p.128.
Gheorghiu, Gh., Clocotici, D., ,,Dolul, frauda și evaziunea fiscală. București: Editura Lumina Lex, 1996, p.125.
Sîrbu, E., Melnic, V., ,,Reglementări vamale: Sistemul destinațiilor vamale în Republica Moldova”, Chișinău, 2009, p.400.
Corduneanu, C., ,,Sistemul fiscal în știința finanțelor”, București: Editura Codecs, 1998. pag. 664.
Hoanță, N., ,,Evaziunea fiscală”, București: Editura Tribuna Economică, 1997, p.187.
Pătroi, D., ,,Evaziunea fiscală, între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional”, București: Editura Economică, 2007, p.144.
Armeanic, A., Volcinschi,V., Rotaru, A., Gujuman, T., Tetelea, E., Paladi, Iu., ,,Drept fiscal. Chișinău, 2001, p. 198.
Dinga, E., Ioniță, N., ,,Controlul fiscal: activitate economică și instrument economic”, Tribuna economică, nr.20 din 20.05.1998, p.87.
Vizitiu, Gh., ,,Evaziunea fiscală”, București: Lumina Lex, 2001, p.174.
Cușnir, V., ,,Corupția: reglementări de drept, activități de prevenire și combatere”, Partea I. Chișinău, 1999, p.136.
Carlașuc, L., Ciubotaru, M., Pațiuc, N., Bejan, L., ,,Corupția și evaziunea fiscală: dimensiuni economice”, Transparency International Moldova. Chișinău, 2003, p.133.
Kuzmina, O., ,,Bazele conceptuale de instituire a sistemului fiscal în economia de tranziție”, Chișinău: Editura ART, 2003, p.179.
Dandara, V., ,,Practica internațională de organizare a controlului fiscal și posibilitățile de utilizare a ei în cadrul Republicii Moldova”, Chișinău: ASEM., 2007, p.111.
Dandara, V., ,,Direcții prioritare de ridicare a eficienței controlului fiscal în Republica Moldova”, Revista ,,Economică’’. Chișinău: ASEM, 2007, p.156.
Criclivaia, D., ,,Particularități de soluționare a problemelor agenților economici prin aplicarea convențiilor privind evitarea dublei impuneri”, (cazul Republica Moldova): teză de doctor în științe economice. Chișinău: ASEM, 2007, p.256.
Casian, A., ,,Repere teoretice ale planificării fiscale la nivel macroeconomic”, Analele ASEM. Vol. IV. Chișinău, 2006. p.384.
Cobzari, L., ,,Administrarea fiscală: curs universitar”, Chișinău: Editura ASEM, 2007. p.479.
Baurciulu, A., ,,Echilibrul financiar public la nivel macroeconomic: teză de doctor în științe economice”, Chișinău, 2006. p.190.
Manole, T., ,,Finațe publice locale: rolul lor în cosolidarea autonomiei financiare la nivelul unităților administrativ – teritoriale”, Chișinău: Editura Epigraf, 2003. p.240.
Manole, T., ,,Finațele publice locale: teorie și aplicații”, Chișinău: Editura Cartier, 2000. p.264.
Kuzmina, O., ,,Bazele conceptuale ale instituirii sistemelor fiscale în economiile tranzitorii: teză de doctor în științe economice”, Chișinău, 2003, p.126.
Manole, T., ,,Principiile impunerii și problemele presiunii fiscale în Republica Moldova”, Administrare publică. Chișinău, 2002, p.152.
Manole, T., ,,Principiile de impozitare și politica fiscală”, Economie și Sociologie. Chișinău, 2001. nr. 3, p.80.
Secrieru, A., ,,Finanțe publice: Instrumente și mecanisme financiare de intervenție guvernamentală”, Chișinău: Editura Epigraf, 2004. p. 424.
Dobrinoiu, A., ,,Aspecte de evaziuni fiscale și unele măsuri pentru întîrzierea controalelor fiscale”, Revista ,,Finanțe publice și contabilitate’’ nr. 2. Chișinău: Editura ALL, 1992, p.124.
Cușnir, V., ,,Rolul sistemului informațional în modernizarea și perfecționarea controlului fiscal”, Chișinău, 2001, p.103.
Toma, M., ,,Gestiune, control, evaluare”, Craiova: Ed. ,,Oscar-Prinț’’, 1996, p.122.
Balaban, E., ,,Fiscalitatea agenților economici”, Chișinău: ASEM, 2008, p.133.
Maxim, I., ,,Perfecționarea mecanismului de finațare a întreprinderii în perioada instabilității economice”, Chișinău: UCCM, 2007, p.212.
Secrieru, A., ,,Evaluarea calității politicii fiscale naționale prin prisma criteriilor de eficiență”, Chișinău: Revista ,,Economica’’. ASEM, 2006, nr. 1 (53). p.116.
Cușnir, V., ,,Corupția: reglementări de drept, activități de prevenire și combatere”, Chișinău: Ed. ART, Partea I, 1996, p.201.
Cușnir, V., ,,Varietăți de sancțiuni pentru delictele fiscale. Materialele conferinței practico-științifice cu genericul: Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere”, Chișinău, 2001, p.177.
Ulianovschi, Gh., ,,Infracțiuni care împiedică înfăptuirea justiției”, Chișinău, 1999.
E.Sîrbu V.Melnic. Reglementări vamale: Sistemul destinațiilor vamale în Republica Moldova. Chișinău, 2009, p.110.
Gliga, I., ,,Considerații privind definiția răspunderii juridice”, Cluj, 1970. p. 121.
Baltag, D., ,,Teoria răspunderii și responsabilității juridice”, Chișinău, 2007, p. 111.
Baltag, D., ,,Teoria Generală a Statului și Dreptului”, Cimișlia, 1996. p. 220.
Șaguna, D.D., Tutungiu, M.E., ,,Evaziunea fiscală pe înțelesul tuturor”, București, 1995, p. 389.
Бpызгалина, A., Бepника, B., Гoлoвкина, A., Пoпoва, O., Заpипoва, B., ,,Hалoги и налoгoвoe пpавo в cxeмаx”, Mocква, 1997, c.214.
Кocoлапoв, A.И., ,,Hалoги и налoгooблoжeниe: yчeбнoe пocoбиe”, Mocква, 2005, c.190.
Кикy, H.B., ,,Hалoгoвoe админиcтpиpoваниe”, Кишинэy: Издатeльcтвo MЭA, 2007, c.88.
Пиcкyнoв, H.И., ,,Opганизация pабoты налoгoвыx opганoв CШA”, Финанcы-1997, № 3, c.129.
Глyxoв, B.B., Дoльдэ, И.B., ,,Hалoги: тeopия и пpактика”, Cанкт – Пeтepбypг, 2002, c.192.
Квашина, Ț.Ф., ,,Hалoгoвый кoнтpoль”, Mocква, 2001, c.214.
Apoнoв, A.B., ,,Hалoгoвая пoлитика и налoгoвoe админиcтpиpoваниe” Mocква, 2006.
Заяц, H.E., ,,Teopия налoгoв”, Mинcк, 2002, c.138.
Квашина, Ț.Ф., ,,Hалoгoвый кoнтpoль: налoгoвыe пpoвepки и пpoизвoдcтвo пo фактам налoгoвыx пpавoнаpyшeний: yчeбнo-пpактичecкoe пocoбиe”, Mocква, 2000, c.212.
Bандышeва, A.M., ,,Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe opганизаций oт yплаты налoгoв или cтpаxoвыx взнocoв в гocyдаpcтвeнныe фoнды и пpoблeмы eгo квалификации”, Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни. Mocква, 2002, c.246.
Пoлякoва, И.Г., Poманoва, A.H., ,,Hалoги и налoгooблoжeниe”, Mocква: издатeльcтвo ЮHИTИ, 2000, c.147.
B.A.Mальцeв. Hалoгoвoe пpава. Mocква: Издатeльcкий цeнтp ,,Aкадeмия”, 2004, c.321.
IV. Arhiva Curții Supreme de Justiție
Dosar nr. 3r-230/2011.
Dosar nr. 3r-13/2011.
Dosar nr. 3r-2553/2011.
Dosar 3r-994/2011.
Dosar 3r-286/2012.
V. Portaluri oficiale internet:
http://lex.justice.md/ – portalul oficial al Registrului de Stat al actelor juridice al RM.
http://www.fisc.md/ – portalul oficial al Serviciului Fiscal de Stat al RM.
http://www.minfin.md/ – portalul oficial al Ministerului Finanțelor al RM.
http://www.csj.md/ – portalul oficial al Curții Supreme de Justiție a RM.
http://www.justice.gov.md/ – portalul oficial al Ministerului Justiției al RM.
http://www.customs.gov.md/ – portalul oficial al Serviciului Vamal al RM.
http://www.cna.md/ – portalul oficial al Centrului Național Anticorupție
http://www.ccrm.md/ – portalul oficial al Curții de Conturi a RM.
http://www.dissercat.com/ – Hаyчная элeктpoнная библиoтeка диccepтаций и
автopeфepатoв/Biblioteca Științifică electronică de teze de doctor și autoreferate.
http://www.datepersonale.md/- portalul oficial al Centrului Național pentru Protecția Datelor cu Caracter Personal al RM.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Analiza Juridica A Controlului Fiscal – Componenta Institutionala A Administratiei Fiscale (ID: 126257)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.