Expertiza Contabila Si Auditul Financiar
INTRODUCERE ÎN EXPERTIZA CONTABILĂ ȘI ÎN AUDITUL FINANCIAR
CUPRINS
în loc de prefață 7
CAPITOLUL l Delimitări conceptuale
înțelesul noțiunii de expertiză contabilă 9
Conținutul expertizei contabile și formele ei 10
1.2.1. Expertizele contabile judiciare 11
1.2.1.1. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil 15
l .2. l .2. Expertiza contabilă judiciară în procesul penal 19
1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile experților
contabili numiți într-o cauză judiciară 22
Expertizele contabile extrajudiciare 28
Misiuni specifice (normalizate) ale expertizei contabile
privind conturile anuale sau situațiile financiare
periodice 34
1.3. în loc de concluzii 35
CAPITOLUL 2 Organizarea activității de expertiză contabilă
Cadrul normativ al organizării profesiei contabile în România…. 37
Organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili
și Contabililor Autorizați din România (CECCAR) 38
Reglementări de ordin general 38
Organismele de coordonare și de decizie ale Corpului 41
Accesul la profesia de expert contabil și de contabil
autorizat 51
Exercitarea profesiei 56
Auditul de calitate al lucrărilor efectuate de
profesioniștii contabili 59
Răspunderea profesioniștilor contabili 66
3
CAPITOLUL 3 Tehnica expertizelor și a altor verificări contabile
Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză
contabilă) 70
Expertiza și verificarea contabilă propriu-zisă (Verificarea
și expertizarea conturilor contabile) 86
Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale 93
Raportul de expertiză contabilă 94
Valorificarea lucrărilor de expertiză contabilă 98
Alte aspecte ce țin de tehnica expertizei contabile 99
Considerațiuni finale 102
CAPITOLUL 4 Considerente generale privind auditul financiar
Preliminarii 105
Etape în dezvoltarea auditului financiar 105
Definirea noțiunii de audit 109
Conceptele de bază ale auditului 113
Extensiuni ale auditului financiar 118
Rolul auditului financiar 121
Obiectivele actuale ale auditului financiar 123
Normele de referință în auditul financiar 125
CAPITOLUL 5
Cadrul normativ și organizarea profesiunii contabile în România și în lume
5.1. Cadrul normativ în contextul internaționalizării profesiunii
de auditor 133
Evoluția normelor de audit pe plan internațional 133
Evoluția normelor de audit în România 138
5.2. Organizarea profesiunii contabile și a activității de audit
în România 145
Camera Auditorilor Financiari din România 147
Organizații ale profesioniștilor contabili din unele țări ale lumii 168
4
CAPITOLUL 6 Demersul de audit financiar
Acceptarea misiunii sau contractarea lucrărilor 199
Planificarea misiunii de audit 201
Cunoașterea generală a întreprinderii 201
Identificarea domeniilor și sistemelor semnificative 206
Analiza prealabilă a riscurilor 208
Planul unei misiuni de audit 212
6.3. Evaluarea controlului/auditului intern 213
Definiția, obiectivele și principiile fundamentale ale
controlului intern ….*. 216
Demersul auditorului în aprecierea controlului intern 221
6.4. Controlul conturilor 225
Obiectivele urmărite în controlul conturilor 225
Tehnici de control al conturilor 232
Observarea fizică 235
Confirmarea directă 235
Examinarea documentelor 238
Verificările aritmetice 240
Examenul analitic 240
Informațiile verbale 242
Tehnica sondajului 243
Verificarea situațiilor financiare 246
Lucrări de sfârșit de misiune 248
Chestionarul de sfârșit de misiune 248
Scrisoarea de afirmare 248
Nota de sinteză 250
6.7. Raportul de audit 250
CAPITOLUL 7 Noțiuni generale privind auditul intern
Auditul intern – standardizări actuale 257
Auditul intern la instituțiile publice 261
5
Organizarea auditului intern 262
Norme de funcționare a auditului intern la instituțiile
publice 267
Metode și instrumente utilizate în derularea unei
misiuni de audit intern 272
CAPITOLUL 8
Particularitățile unei misiuni de audit într-un mediu informatizat
Verificarea preliminară 286
Auditul propriu-zis 291
Planificarea misiunii 291
Studiul și evaluarea controlului intern 293
Obținerea elementelor probante 293
Bibliografie 298
6
în loc de prefață
Un filosof al lumii vechi afirma cândva (cu justificat temei) că atunci când te vei încumeta să scrii o carte trebuie ca mai întâi „șapte ani s-o ții la căpătâi". Eu am ținut la căpătâi această carte mai mult decât un sfert de secol1 și încă nu sunt convins că am ținut-o destul. Dar necesitățile actuale de informare și de studiu în domeniu capătă noi dimensiuni, iar acestea (la rândul lor) reclamă o abordare modernă, în context european și mondial, a întregii problematici a expertizei contabile și auditului financiar, care formează substanța de bază a profesiunii contabile liberale. Drept urmare, am cooptat în echipă trei tineri colaboratori, împreună cu care ne-am angajat să răspundem actualelor și viitoarelor provocări ale profesiei.
Lumea contemporană, considerată în ansamblul său, dar mai ales lumea economică actuală se află într-o continuă mișcare, manifestându-se ca un proces în perpetuă devenire. De altfel, întreaga omenire lasă pregnant impresia că încă se mai caută pe sine. Asistăm astăzi la o puternică mondia-lizare a schimburilor comerciale, la globalizarea fostelor economii naționale și la creșterea fără precedent a importanței piețelor financiare. Lumea noastră nu mai seamănă cu cea de acum câteva zeci de ani.
Recentele scandaluri financiare (începute în anul 2000 cu renumitele firme americane Enron și WorldCom, urmate la foarte scurt timp de alte companii de dincolo și dincoace de Atlantic, cum sunt, de exemplu, Global Crossing, Adelphia Communications, HIH, Tyco and Vivendi, iar apoi de Royal Ahold, Health South și Parmalat) au scos în evidență importante abateri etice și erori de guvernare a întreprinderilor, dar și serioase carențe de informare financiară și contabilă. Se discută chiar despre o conjunctură internațională a pierderii credibilității sistemelor de informare.
1 Istoria acestei cărți începe cu mulți ani în urmă. Era în 1975, când am acceptat responsabilitatea de a preda la Facultatea de Științe Economice din Iași un curs de Control financiar și expertize contabile, care trebuia să înlocuiască fosta disciplină de Control și revizie sau, mai exact spus, de Revizie contabilă. Cum noua disciplină avea nevoie de un suport de curs, am elaborat un prim manual cu scop preponderent didactic (vezi Florea, L, Control financiar și expertize contabile, Ed. Universității „Al. I. Cuza", Iași, ediția 1,1978, și ediția a Il-a, 1986). Ulterior, au urmat și alte asemenea materiale, unele teoretice, altele aplicative (de exemplu, în 1987 și 1989), iar după 1990 au trebuit reconsiderate atât conceptele fundamentale, cât și modalitățile de aplicare practică a lor (vezi Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, 2000, și apoi Florea, I. și colaboratorii (suport de curs), Control financiar și expertize contabile II — Expertiza contabilă și Audîtul financiar, Ed. Universității „Al. I. Cuza", Iași, 2003.
7
Problemele grave cu care se confruntă în prezent profesiunea contabilă determină o radicală schimbare de atitudine. Guvernele au înțeles să se implice mai mult în activitatea de supraveghere publică a fenomenului, iar organismele profesionale au asimilat ideea unui limbaj unitar pentru toți participanții la proces.
La ora actuală, întreaga problematică a contabilității, controlului, expertizei și auditului face obiectul unor dezbateri profunde la nivelul organizațiilor profesioniștilor contabili, al organismelor de reglementare, al investitorilor, al întreprinderilor și chiar al presei de specialitate. Eforturile tuturor pentru evitarea unor noi situații de criză a profesiei contabile sunt importante. In această direcție poate fi percepută și trecerea din 2005, în Europa, la aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate și de Raportare Financiară, ca și adoptarea fără rezerve a Standardelor Internationale de Audit.
Iată cel puțin câteva motive pentru care considerăm necesară apariția unei astfel de lucrări, într-o perioadă în care și la noi în țară profesia contabilă încearcă să răspundă cerințelor unei economii care face eforturi să se integreze în circuitul economic mondial.
Deși se adresează în primul rând studenților economiști, lucrarea poate fi utilă și altor specialiști (economiști din compartimentele financiar-conta-bile, organe de control gestionar, financiar și fiscal, experți contabili, juriști, cursanți ai învățământului postuniversitar, candidaților la examenele pentru dobândirea calității de expert contabil, contabil autorizat sau auditor financiar).
Dincolo de prezentarea aspectelor ce tin de doctrină și deontologie contabilă, a principiilor și normelor care reglementează activitatea de expertiză contabilă și cea de audit financiar, am considerat necesar și oportun să descriem și problemele practice ce vizează tehnica expertizelor și a altor verificări contabile, precum și demersul general de audit financiar. Deși supus unei instabilități legislative accentuate, auditul intern nu a putut fi exclus din prezentarea noastră. Pe de altă parte, datorită puternicului impact al sistemelor informatice asupra contabilității unei întreprinderi, am considerat necesară prezentarea particularităților unei misiuni de audit financiar într-un mediu informatic modern.
Am elaborat această lucrare cu convingerea că ea este actuală, necesară și utilă. Dar, ca orice produs uman, lucrarea nu poate fi perfectă și completă. De aceea așteptăm cu justificat interes orice sugestie care ar putea contribui la îmbunătățirea lucrării pentru o eventuală nouă editie.
Ion Florea Iași, martie 2005
8
CAPITOLUL l DELIMITĂRI CONCEPTUALE
1.1. înțelesul noțiunii de expertiză contabilă
în general, noțiunea de expertiză desemnează o cercetare ori o investigație de specialitate (sau de strictă specialitate) asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natură inter-disciplinară, a căror cunoaștere, interpretare, clarificare ori atestare reclamă intervenția unor profesioniști de cea mai înaltă clasă.
Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieții economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi, de exemplu:
elucidarea cauzelor sau a împrejurărilor în care s-au petrecut anu
mite fapte ori acțiuni, indiferent de natura acestora;
stabilirea unor situații reale ori existente la un anumit moment dat;
verificarea unor ipoteze;
determinarea unor raporturi cauză-efect;
validarea unor sisteme de lucru, proceduri, rețete, surse de infor
mare sau metode de calcul;
atestarea conformității ori nonconformității cu anumite norme,
reguli, principii;
identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii;
restabilirea sau dovedirea adevărului material în cauzele litigioase
deferite justiției sau în anchetele penale.
Expertizele, în general, și expertiza contabilă, în particular, (așa cum vom vedea în cele ce urmează) sunt strâns legate de activitatea de control.2 în cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi înrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continuă de verificare, analiză și îndrumare, expertiza are, de regulă, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai în anumite împrejurări, reprezentând, în esență, o consultație de specialitate și
2 Vezi detalii în Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, București, 2000, p. 21 și următoarele.
9
conținând ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectuează. Evident, este vorba de o opinie autoritară sub aspect profesional și autorizată din punct de vedere legal.
Dacă vrem să adâncim această prezentare comparativă, din punctul de vedere al relațiilor cu activitatea de control, expertiza contabilă, dar și celelalte genuri de expertize pot reprezenta:
fie o continuare a controlului, în sensul adâncirii sau extinderii
acestuia, de multe ori în scopul validării sau infirmării concluziilor
controlului;
fie o activitate independentă, de sine stătătoare, dar care include
obligatoriu și elemente de verificare sau de control.
în funcție de domeniul la care se referă și de cunoștințele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de artă sau artistice, dar există și expertize economice sau de diagnostic și îndeosebi expertize contabile de diverse tipuri.
Evident, pe noi ne interesează în mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valențelor decizionale, de informare externă și probatorii ale contabilității. Asemenea probleme merită să fie analizate într-un context mai larg, ținând cont de toate utilitățile pe care le oferă informația contabilă.
1.2. Conținutul expertizei contabile și formele ei
Datele și documentele contabilității reflectă, sintetic si analitic, situația patrimonială și financiară a agenților economici, activitățile economice desfășurate, raporturile întreprinderii cu mediul economic, administrativ și social în care acționează, rezultatele financiare pe genuri de activități și multe alte elemente de caracterizare și de individualizare a acestora.
în aceste condiții, datele și documentele contabile folosesc în primul rând unităților patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativă și gestiunea lor. Dar, în egală măsură, aceleași date și informații pot constitui suportul unor investigații mai ample, de natura verificărilor, auditului financiar sau expertizei contabile, fie în scopul fundamentării unor importante decizii de politică (strategie sau tactică) economică, fie pentru mai buna și mai corecta informare a terților, fie pentru furnizarea mijloacelor de probă necesare în justiție sau în alte împrejurări similare.
io
Din acest punct de vedere, expertizele contabile se împart în două mari categorii, respectiv:
expertize contabile judiciare;
expertize contabile extrajudiciare.
Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a CECCAR ca mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoștințe de strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.
Ne permitem să facem în continuare o analiză, măcar succintă, a acestor două mari categorii de expertize contabile.
1.2.1. Expertizele contabile judiciare
Norma nr. 35 a CECCAR definește expertizele contabile judiciare ca reprezentând expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părților în fazele de instrumentare și de judecată ale unor cauze civile si/sau comerciale, atașate sau nu unui proces penal.
Expertizele contabile judiciare au o tradiție mai îndelungată. De altfel, înseși conceptele de bază ale expertizei contabile s-au născut și s-au cristalizat în domeniul judiciar. Este suficient să menționăm aici că, în România, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt conținute în Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judecătorului de a ordona cercetarea scriptelor de către un specialist în materie de societăți (art. 155), asigurări (art. 460), falimente (art. 737 și 751), litigii comerciale (art. 909). Dar asemenea prevederi erau mai puțin precise și adesea contradictorii, utilizându-se alternativ denumirea de experți, comisari și arbitri, ceea ce demonstrează că la data respectivă noțiunea de expertiză contabilă și rolul expertului în cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator în acest sens. Astfel, în art. 155 era prevăzut dreptul asociaților de a se adresa Tribunalului de Comerț atunci când au bănuieli că directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinovați de neregularități. „Tribunalul, ascultând pe administratori și cenzori, dacă recunoaște urgența de a lua măsuri înainte de întrunirea adunării generale, poate dispune printr-o încheiere a se inspecta registrele societății, numind în acest scop unul sau mai multi comisari, al căror onorar va fi în sarcina reclamantului". După cum se vede, era vorba de o veritabilă expertiză contabilă ordonată de o instanță, deși textul de lege nu o califica în mod explicit ca atare.
11
în prezent, dar și în etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop și finalitate administrarea lor ca mijloace de probă în justiție. Ele sunt ordonate fie de către organele de jurisdicție (Judecătorii, Tribunale, Curți de Apel), fie de către organele de cercetare sau de urmărire penală (Parchet și, respectiv, Politie), în scopul clarificării unor probleme de esență economico-juridică reflectate de documentele contabile. Avem în vedere faptul că cele mai multe dintre cauzele judiciare au un conținut material, implicând adesea stabilirea răspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiționat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligații, prejudicii, despăgubiri, locații etc. în asemenea situații, rolul experților contabili nu se poate reduce la culegerea și prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date și de a dezvălui eventualele manopere prin care au fost săvârșite delictele civile sau infracțiunile economice.
Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul că sistemul contabil din întreprinderi, instituții și organizații poate fi organizat și condus numai de către specialiști în materie, iar informațiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniști ai domeniului. Cu atât mai mult, folosirea datelor și documentelor contabile ca probe în justiție nu se poate face în orice condiții. Avem în vedere complexitatea și diversitatea mișcărilor de valori, particularitățile acestora în diferite sectoare și ramuri de activitate economică și socială, ca și existența mai multor posibilități tehnice de tratare și de reflectare a lor în documentele specifice și în conturi, în plus, documentele justificative, cele de evidență operativă sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, și asta din cel putin trei motive esențiale:
volumul lor foarte mare;
faptul că ar lipsi unitățile patrimoniale, fie și numai temporar, de
documentele care le aparțin;
necesitatea de interpretare științifică/profesională a respectivelor
documente.
Asemenea exigențe impun intervenția unui profesionist care să efectueze toate investigațiile specifice, iar în final să exprime opinii autorizate asupra informațiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare în rezolvarea (soluționarea) problemelor în litigiu.
Pe de altă parte, dovedirea adevărului material în problemele încredințate spre soluționare justiției presupune cercetarea atentă a tuturor izvoarelor
12
de informații, care (din punctul de vedere al magistraților) poartă denumirea generică de probe, între acestea, datele contabilității și ale altor forme de evidență (piesele justificative, evidențele tehnico-operative) au o pondere și o importanță foarte mari. Fenomenul este cât se poate de explicabil. Contabilitatea reflectă operațiunile economice pe baza unor norme unitare și foarte riguros reglementate, în felul acesta, documentele contabile dobândesc caracterul unor probe preconstituite. Asta înseamnă că documentele contabile se întocmesc înainte de declanșarea unui litigiu și nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de probă.
O primă concluzie ne conduce la constatarea că expertiza contabilă judiciară se găsește la confluența dintre domeniul contabilității și domeniul dreptului, îndeplinind funcția unei probe de o factură aparte, care poate contribui hotărâtor la restabilirea adevărului material în conflictele de interese ajunse în faza judiciară.
Pe de altă parte, trebuie avut în vedere faptul că expertiza contabilă judiciară nu poate avea valoare de probă absolută, în sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizării probelor. Ca urmare, expertiza contabilă trebuie considerată teoretic egală cu celelalte mijloace de probațiune, deși practica arată că rolul ei în dovedirea adevărului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem și faptul că expertiza contabilă este o investigație științifică, efectuată într-o perioadă rezonabilă de timp, de către un profesionist recunoscut și are la bază documente întocmite anticipat.
într-o asemenea fază a demersului nostru merită să fie adusă în discuție și o altă problemă. Pentru a putea fi utilizate ca bază de plecare în efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele și documentele contabile trebuie să îndeplinească anumite condiții de formă și de fond. Condițiile formale sunt, în general, legate de valoarea probatorie a contabilității, expertul putând constata fie temeinicia actelor și înregistrărilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte în sistemele de evidență, în acest din urmă caz, expertul va trebui să determine natura, cauzele și mai ales implicațiile acestor nereguli și să aprecieze dacă și în ce măsură mai poate pune temei pe respectivele documente.
Din punct de vedere juridic, există chiar un așa-zis rigorism formal căruia îi sunt supuse datele și registrele contabile, marcat de două situații marginale care limitează forța probatorie a contabilității, și anume:
• pot exista activități, procese sau operațiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoasă în contabilitate;
13
• pot exista operațiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formală în contabilitate cu aspect ireproșabil.
Ambele situații anulează în fapt forța probatorie a contabilității, făcând imposibilă utilizarea documentelor și registrelor în cauză ca mijloace de probă preconstituite. în asemenea împrejurări, expertul contabil are obligația să stabilească mai întâi corectivele ce trebuie aduse contabilității și căile de urmat pentru reconstituirea adevărului material (pentru ca datele și informațiile din contabilitate să reflecte cât mai fidel realitatea obiectivă) și abia apoi să-și pună în aplicare tehnicile sale specifice de investigație.
Spre deosebire de valoarea formală, valoarea de fond a documentelor și registrelor contabile constă în capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de către organele judiciare, respectiv la determinarea cât mai exactă a drepturilor, obligațiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecărui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.
Prin urmare, expertiza contabilă judiciară are ca obiect cercetarea faptelor și fenomenelor economice reflectate în actele contabilității și precizate de beneficiar pentru fiecare caz în parte. De altfel, orice expertiză contabilă judiciară va avea ca element de referință răspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la întrebările formulate de către organele judiciare.
Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni în alte secțiuni ale manualului nostru. La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem că este suficient și util să prezentăm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare și, eventual, baza juridică pe care se fundamentează necesitatea intervenției. Vom avea în vedere faptul că spețele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea să însemne că sunt diferite nu numai conținutul lor material, dar și procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de probatiune.
Dacă privim lucrurile dintr-o asemenea perspectivă și dacă tinem cont de complexitatea lumii contemporane, va trebui să admitem că vor exista expertize contabile judiciare în materie civilă, expertize contabile judiciare administrate în cauzele penale (atât în faza de anchetă penală, adică în faza de urmărire sau cercetare penală, cât și în faza de judecată penală) și expertize contabile judiciare în materie comercială (care reprezintă în fapt un gen particular de spețe civile).
14
1.2.1.1. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil
Așa cum am arătat și anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către organele îndreptățite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau a experților contabili, atât din oficiu, cât și recomandați de părțile în proces, se poate face numai de către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.
Astfel, când pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanța consideră necesar să se cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților sau din oficiu, unul sau trei experți, stabilind prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează să se pronunțe și termenul în care trebuie să efectueze expertiza.
Așadar, încheierea de ședință trebuie să cuprindă:
Numele expertului sau experților contabili numiți din oficiu sau la
cererea părților în proces;
Obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul sau experții con
tabili numiți trebuie să răspundă. Obiectivele expertizei contabile
trebuie să fie formulate de instanță concis, fără echivoc și fără a se
solicita expertului contabil sau experților contabili numiți să se
pronunțe asupra încadrărilor legale ale faptelor supuse judecății;
Termenul în care trebuie să se efectueze expertiza contabilă, ți-
nându-se seama de faptul că raportul de expertiză contabilă trebuie
depus la instanța care a dispus-o cu 5 zile înainte de termenul de
judecată. Dacă termenul inițial fixat de instanță pentru depunerea
expertizei contabile judiciare este considerat de către expertul sau
experții contabili numiți ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt
îndreptățiți să solicite instanței un termen adecvat, minim necesar,
pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;
Plata expertului contabil sau a experților contabili numiți, care trebuie
să fie remuneratorie. Dacă expertul sau experții contabili numiți
pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consideră onorariul
stabilit de instanță neremuneratoriu, ei sunt îndreptățiți să solicite
instanței mărirea acestuia.
în cazul lipsei de solicitudine a instanței cu privire la cererile expertului sau experților contabili numiți, ei sunt îndreptățiți să refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemă de raționament profesional al expertului sau experților contabili numiți.
15
în ceea ce privește experții desemnați de părți, dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de către instanță (completul de judecată), prin tragere la sorți, în ședință publică. Tribunalul este cel care recomandă un număr de experți, din lista aflată la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice și contabile, dintre experții nepropuși de parte. Recomandarea se păstrează la dosarul cauzei.
Alegerea experților contabili în vederea recomandării către organele în drept se face ținând cont de: specializarea, competența și experiența expertului în raport cu domeniul în care urmează a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea în termen a expertizei contabile; atragerea unui număr cât mai mare de experți în efectuarea expertizelor în vederea evitării supraaglomerării unor experți.
în cazul în care expertiza contabilă se face de o altă instanță prin delegație, numirea experților și stabilirea plătii ce li se cuvine se vor putea lăsa în sarcina acelei instanțe.
Sarcina efectuării expertizei contabile de către experții numiti este obligatorie, neputând fi refuzată decât pentru motive temeinice. Dacă expertul nu se înfățișează, instanța poate dispune înlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea în termenul fixat, ori refuzul de a da lămuririle cerute se sancționează cu amendă judiciară.
Pe lângă expertiza dispusă în mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit să efectueze o altă expertiză sau un supliment de expertiză. O altă expertiză (numită în trecut contraexpertiză) se dispune atunci când instanța nu este lămurită prin expertiza inițială. Ea urmează a se efectua de un alt expert, motivat la cererea părții nemulțumite sau ordonat din oficiu. Ea va trebui cerută motivat la primul termen după depunerea raportului inițial. Suplimentul de expertiză se efectuează, de regulă, de expertul care a participat la expertiza propriu-zisă, dar care urmărește obiective suplimentare, la cererea instanței. Instanța de judecată poate dispune efectuarea unui supliment de expertiză în situația în care expertul a omis să răspundă unor întrebări, răspunsurile date nu sunt complete ori dacă, după efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau împrejurări care au strânsă legătură cu obiectul acesteia.
Dacă experții pot să-și dea de îndată părerea, vor fi ascultați chiar în ședință, iar părerea lor se va trece într-un proces-verbal.
Experții sunt datori să se înfățișeze înaintea instanței spre a da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie.
16
Lămuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiză. Ele constau în explicații cerute asupra raportului de expertiză care se pot referi la: metodele folosite în cursul examinărilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiză, expresiile folosite de către expert în raport. Lămuririle suplimentare nu modifică obiectul inițial al expertizei.
Dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la fața locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea părților prin carte poștală recomandată, cu dovadă (confirmare) de primire, arătând zilele și orele când începe și continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării expertului. Părțile sunt obligate să dea expertului orice lămurire în legătură cu obiectul expertizei.
Plata experților se stabilește prin încheiere de numire, în cazul în care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze în altă localitate decât cea în care domiciliază, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare și la plata diurnei. Suma stabilită drept onorariu provizoriu și avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci când este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea căreia s-a încuviințat efectuarea expertizei, în contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice și contabile, deschis în acest scop.
După întocmirea raportului de expertiză, acesta, însoțit de nota de evaluare a onorariului, împreună cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice și contabile, în vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv se stabilește de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcție de complexitatea lucrării și de volumul de lucru depus.
Plata onorariului și decontarea altor cheltuieli, atunci când este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice și contabile. La cererea experților, ținându-se seama de lucrare, instanța le va putea mări plata cuvenită prin încheiere executorie dată cu citarea părților.
Experții care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicită (stabilită) vor fi pedepsiți pentru luare de mită.
Deși solicitările adresate experților contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice, totuși, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-și analizeze posibilitatea de a-și îndeplini misiunea,
17
ținând seama, în special, de regulile de independență, competență și incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta deoarece expertiza contabilă este un act de probă științifică.
Există, însă, situații în care expertul contabil poate să nu fie obiectiv cu ocazia efectuării expertizei contabile, în aceste condiții, el trebuie să se abțină sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezintă situația în care o persoană, deși are capacitatea generală de a fi expert, nu are exercițiul ei, fie din cauza calității sale funcționale, fie din cauza poziției sale procesuale.
Abținerea – ca procedură – constă în declarația expertului care trebuie făcută de îndată ce constată că se află într-un caz de incompatibilitate, împrejurările privind abținerea de la efectuarea expertizei contabile se comunică președintelui instanței.
Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeași cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul sau vreo rudă apropiată, în soluționarea cauzei într-un anumit mod care 1-ar determina pe expertul contabil să fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă" următoarele situații în care s-ar putea găsi expertul contabil:
Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al
uneia din părțile în proces, s-a pronunțat asupra unor aspecte, ori a
luat parte la întocmirea actelor primare, a evidențelor tehnico-ope-
rative sau la elaborarea situațiilor financiare care fac obiectul dosa
rului supus judecății.
Dacă, în calitate de expert contabil, și-a exprimat o primă opinie
în aceeași cauză supusă judecății, deoarece primează prezumția că
ar fi interesat în susținerea primei soluții, în particular, expertul
contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei
părți în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert
numit din oficiu. Dacă îndeplinește condițiile de independență și
de competență, poate accepta calitatea de expert contabil
recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care îl au părțile din proces de a cere, în cazuri determinate de lege, ca expertul să se retragă de la efectuarea exper-
18
tizei contabile. Experții contabili pot fi recuzați pentru aceleași motive ca și judecătorii.
Cazuri de abținere si recuzare a judecătorilor (și, implicit, a experților contabili):
când el, soțul său, ascendenții ori descendenții lor au vreun interes
în judecarea pricinii sau când este soț, rudă sau afin, până la al
IV-lea grad inclusiv, cu vreuna din părți;
când el este soț, rudă sau afin în linie colaterală, până la al IV-lea
grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei părți sau dacă este
căsătorit cu fratele sau sora soțului uneia din aceste persoane;
când soțul în viață și nedespărțit este rudă sau afin al uneia din
părți, până la al IV-lea grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat din
viață ori despărțit, au rămas copii;
dacă el, soțul sau rudele lor până la al IV-lea grad inclusiv au o
pricină asemănătoare cu aceea care se judecă sau dacă au o judecată
la instanța unde una din părți este judecător;
dacă între aceleași persoane și una din părți a fost o judecată penală
în timp de 5 ani înaintea recuzării;
dacă este tutore sau curator al uneia dintre părți;
dacă și-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;
h) dacă a primit de la una din părți daruri sau făgăduieli de daruri ori altfel de îndatoriri;
i) dacă este vrăjmășie între el, soțul sau una din rudele sale până la al IV-lea grad inclusiv și una din părți, soții sau rudele acestora, până la gradul al III-lea inclusiv.
Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul există la această dată; în celelalte cazuri, termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă în ședință publică, cu citarea părților și a expertului.
1.2.1.2. Expertiza contabilă judiciară în procesul penal
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penale se face prin Ordonanță emisă de organul de urmărire penală, care trebuie să conțină aceleași elemente ca și încheierea de ședință pentru numirea experților contabili în cauze civile.
19
Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul se stabilesc de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, la cererea pârtilor sau din oficiu.
în cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizează în două faze:
încuviințarea probei și stabilirea obiectivelor de principiu, numirea
expertului, fixarea unui termen când se citează părțile și expertul
numit și analiza sumară a dosarului de către expert;
punerea în discuția pârtilor și a expertului numit a obiectivelor
fixate în prima fază, atenționarea acestora asupra faptului că au
dreptul să facă observării și să solicite modificarea, completarea
sau definitivarea obiectivelor.
Abținerea și recuzarea într-o cauză penală
Expertul contabil are obligația să declare președintelui instanței de judecată sau procurorului care supraveghează cercetarea penală că se abtine de la efectuarea expertizei, cu indicarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abținerii. Declarația de abținere se face de îndată ce expertul contabil a luat cunoștință de existența situației de incompatibilitate.
în cazul în care expertul contabil incompatibil nu a făcut declarația de abținere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat în cursul urmăririi penale și al judecării, de oricare dintre părți, de îndată ce partea a aflat de existența cazului de incompatibilitate.
Recuzarea se formulează oral sau în scris, cu arătarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzării.
Abținerea sau recuzarea se soluționează de instanța de judecată fără participarea expertului care a declarat că se abtine sau este recuzat. Examinarea declarației de abținere sau a cererii de recuzare se face de îndată, ascultându-se procurorul, când este prezent în instanță, iar dacă se găsește necesar, și părțile, precum și expertul care se abtine sau a cărui recuzare se cere. încheierea prin care s-a admis sau s-a respins abținerea sau recuzarea nu este supusă niciunei căi de atac.
în cursul urmăririi penale, asupra abținerii sau recuzării se pronunță procurorul care supraveghează cercetarea penală.
Drepturile și obligațiile experților contabili
Cu referire la drepturile și obligațiile experților, putem spune că acestea rezultă din prevederile Codului de procedură penală, din prevederile altor acte normative și din practica judiciară.
20
Constatăm că expertul contabil numit într-o cauză penală are următoarele drepturi:
să ia cunoștință de conținutul dosarului;
să participe la discuțiile legate de obiectivul expertizei, făcând ob
servații, dacă este cazul, și să solicite modificarea sau comple
tarea obiectivelor fixate inițial;
să ceară lămuriri organului de urmărire penală sau instanței de
judecată cu privire la anumite fapte sau împrejurări ale cauzei;
să ceară de la părți explicațiile ce îi sunt necesare pentru efectuarea
expertizei; părțile pot oferi aceste explicații numai cu încuviințarea
organului de urmărire penală sau a instanței de judecată;
să-și aleagă în mod liber metoda de lucru specifică pregătirii sale;
să primească documentele necesare pentru efectuarea expertizei;
să fie remunerat pentru munca depusă și să-i fie decontate cheltu
ielile efectuate în timpul executării expertizei.
Printre obligațiile expertului contabil enumerăm:
să se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
să informeze organele judiciare dacă se află în situația de abținere
sau recuzare;
să se documenteze prin studierea dosarului, precum și prin solici
tarea de lămuriri organelor judiciare și părților;
să manifeste un rol activ, adică să precizeze dacă mai sunt și alte
probleme care trebuie lămurite și care n-au fost sesizate de organele
judiciare;
să aducă la cunoștința organelor judiciare diferite elemente rezultate
pe parcursul efectuării expertizei și care pot contribui la lămurirea
unor împrejurări specifice cauzei;
să depună raportul de expertiză la data fixată de organul judiciar;
să completeze sau să refacă expertiza atunci când i se cere acest
lucru, precum și de a se prezenta în fața organului judiciar pentru
a da explicații suplimentare;
să păstreze secretul profesional, adică să nu divulge datele de care
a luat cunoștință cu ocazia îndeplinirii mandatului primit;
să efectueze personal expertiza ce i-a fost încredințată.
21
1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile experților contabili numift într-o cauză judiciară
Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România a emis Norma profesională nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum și un ghid de aplicare a acesteia, ambele realizând, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesioniștilor contabili la domeniul expertizei contabile.
Astfel, normele care reglementează activitatea experților contabili judiciari se referă la: independență, competență, calitatea expertizelor contabile, confidențialitate, acceptarea expertizelor și responsabilitatea efectuării lor, documentarea lucrărilor, redactarea raportului de expertiză.
Independența
în primul rând, expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie independent față de părțile interesate în expertiză, evitând orice situație care ar presupune o lipsă de independență sau o constrângere care ar putea să îi impieteze integritatea și obiectivitatea.
Independența expertului contabil trebuie să fie absolută în cazul ex-pertilor contabili numiti din oficiu de către organele în drept și relativă în cazul experților contabili recomandați de părți sau solicitați în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.
Independența absolută a expertului contabil numit din oficiu de către organele în drept derivă din obligația acestuia de a tine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abținere și recuzare prevăzute de Codul de procedură civilă și alte reglementări procedurale speciale, care sunt aceleași cu cele privind judecătorii. Experții contabili care se află în situații de incompatibilitate, abținere sau posibilitate de recuzare trebuie să le aducă la cunoștința organului care i-a numit.
Independența relativă derivă doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială, cu excepțiile prevăzute de lege.
Competența
în ceea ce privește competența, expertul contabil trebuie să se supună regulilor CECCAR privind formarea continuă, actualizarea și testarea permanentă a cunoștințelor pe care le posedă.
22
Este știut faptul că expertiza contabilă are drept suport documentele primare și înregistrarea evenimentelor și tranzacțiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoștințe solide și actualizate în domeniul economic, în general, și mai ales în domeniul financiar-contabil. Aceste cunoștințe trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizația profesională cu privire la pregătirea individuală continuă și testarea cunoștințelor acumulate.
Calitatea expertizelor contabile se referă la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat și pe care le-a acceptat cu conștiinciozitate, devotament, corectitudine și imparțialitate.
Expertizele contabile constituie mijloace de probă științifică, în elaborarea lor, expertul contabil trebuie să folosească metode specifice științei contabilității. Concluziile expertului contabil trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente și tranzacții ce fac sau trebuie să facă obiectul recunoașterilor, evaluărilor, clasificărilor și prezentărilor contabile.
în plus, în expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terț în proces care, prin calitatea lui procesuală, contribuie la stabilirea adevărului de către organele în drept. Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă științifică care trebuie să prezinte un înalt grad al indicelui contributiv la soluționarea cauzei în care a fost dispus.
Nedocumentarea și nefundamentarea științifică a rapoartelor de expertiză contabilă judiciară pot fi și sunt adesea sancționate, de către organele în drept care le-au dispus, cu înlocuirea expertului contabil și dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeași cauză s-a dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite față de prima, datorită utilizării altor criterii și metode de investigație, organul în drept care le-a dispus are dreptul de a se opri la aceea pe care o consideră mai fundamentată sub aspect științific, respectiv de mai bună calitate.
Confidențialitatea
Expertul contabil trebuie să respecte secretul și caracterul confidențial al informațiilor la care a avut acces și de care a luat cunoștință cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abțină de la divulgarea lor
23
către terți, cu excepția cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligația legală sau profesională să facă o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional și confidențialitatea expertului contabil trebuie să se manifeste și prin următoarele acte de comportament:
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părți
nu trebuie să facă mai mult decât i se cere. El trebuie să invoce în
raportul său de expertiză contabilă judiciară numai acele eveni
mente și tranzacții probate cu documente justificative și/sau evi
dențieri contabile care au o legătură cauzală cu obiectivul (între
barea) ce i-a fost fixat(ă) de organul în drept care a dispus expertiza
contabilă judiciară.
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părți
într-o cauză judiciară trebuie să se abțină de la divulgarea conținu
tului raportului de expertiză contabilă judiciară și a concluziilor
sale direct părților implicate în actul judiciar. Expertul contabil
trebuie să depună raportul său la organul în drept care a dispus
expertiza contabilă judiciară, de unde cei interesați îl pot consulta,
în condițiile legii.
Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei părți într-o
cauză judiciară trebuie să se abțină de la contactarea părților im
plicate în actul judiciar, în afara procedurilor prevăzute de lege.
Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrare la
fața locului, aceasta nu poate fi făcută decât după citarea părților,
cu confirmare de primire, arătându-se zilele și orele când încep și
se continuă lucrările expertizei contabile, în procesele penale, ex
pertul contabil poate lua legătura cu inculpații numai cu încuviin
țarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau de
instanța de judecată, în toate cazurile, informațiile și explicațiile
primite de expertul contabil, în contactele sale cu părțile implicate
în actul judiciar, trebuie să rămână confidențiale.
Acceptarea expertizelor contabile
Solicitările adresate experților contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice. Totuși, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-și analizeze posibilitatea de a-și îndeplini misiunea, ținând seama, în special, de regulile de independență, competență și incompatibilitate.
24
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probă științifică.
Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeași cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul/soția sau vreo rudă apropiată, în soluționarea cauzei într-un anumit mod care 1-ar determina pe expertul contabil să fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă" următoarele situații în care s-ar putea găsi expertul contabil:
Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al
uneia din părțile în proces, s-a pronunțat asupra unor aspecte, ori a
luat parte la întocmirea actelor primare, a evidențelor tehnico-ope-
rative sau la elaborarea situațiilor financiare care fac obiectul dosa
rului supus judecății.
Dacă, în calitate de expert contabil, și-a exprimat o primă opinie
în aceeași cauză supusă judecății, deoarece primează prezumția că
ar fi interesat în susținerea primei soluții, în particular, expertul
contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei
părți în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert
numit din oficiu. Dacă îndeplinește condițiile de independență și
de competență, poate accepta calitatea de expert contabil recoman
dat de parte.
Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea efectuării expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui jurământ adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, după cum urmează:
Expertul contabil de confesiune religioasă creștină va depune, cu
mâna pe cruce sau pe biblie, jurământul:, Jur că voi spune adevărul
și că nu voi ascunde nimic din ceea ce știu. Așa să-mi ajute Dum
nezeu".
Expertul contabil fără confesiune religioasă va depune jurământul
„Jur pe onoare și pe conștiință că voi spune adevărul și că nu voi
ascunde nimic din ceea ce știu".
25
• Expertul contabil, care din motive de conștiință sau confesiune religioasă nu depune jurământ, va rosti formula „Mă oblig să spun adevărul și nu voi ascunde nimic din ceea ce știu".
Dacă expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se înfățișează la citarea organelor în drept care 1-au numit, acestea sunt abilitate să dispună înlocuirea lui.
Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă
Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă are un caracter particular și se limitează strict la ceea ce este necesar pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin încheiere de ședință (în dosarele civile) sau Ordonanță a organului de urmărire și cercetare penală (în dosarele penale).
în vederea întocmirii raportului de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa și condiția necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative și evidențieri contabile si nu pe prezumții, declarații ale pârtilor și/sau ale martorilor.
Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă expertiza contabilă vizează constatările consemnate în acte de control fiscal, gestionar sau de altă natură, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de control cel putin sub aspectele conținutului și întinderii controlului, precum și al modului de stabilire a răspunderilor persoanelor implicate, în cazul în care s-au întocmit mai multe acte de control în aceeași cauză, ajungându-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie să studieze fiecare act de control în parte, arătând fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite și poziția sa față de aceste concluzii.
în demersul său, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite față de organul de control este abilitat să ia contact cu acesta pentru a-și elucida toate aspectele pe care le implică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul și consultarea organului de control nu obligă pe expertul contabil să ajungă la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserată în raportul de expertiză contabilă.
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să-1 studieze expertul contabil, în cazul expertizelor judiciare, se compune din:
26
dosarul cauzei în care s-a dispus o expertiză judiciară;
documentele justificative și registrele contabile aflate în păstrarea
părților implicate în procesul judiciar sau în arhivele terțelor per
soane care au vreo legătură cu obiectivele expertizate;
procesele-verbale întocmite de organele de control abilitate, aflate
atât în posesia acestora, câtși în posesia persoanelor juridice și/sau
fizice controlate care au vreo legătură cu obiectivele expertizate.
în mod particular, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertul contabil are dreptul să ia cunoștință de conținutul dosarului penal numai cu încuviințarea organului de urmărire penală sau a instanței de judecată cărora expertul contabil este abilitat să le ceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.
Pentru o mai temeinică înțelegere a evenimentelor și tranzacțiilor supuse expertizării, expertul contabil este abilitat să ceară iar părților interesate în expertiză să dea explicații suplimentare. Aceste explicații nu trebuie date în scris și nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în vedere explicațiile părților, dar trebuie să le analizeze în raport cu actele justificative și contabile expertizate, menționând în raportul de expertiză contabilă concordanța sau neconcor-danța dintre explicațiile părților și actele examinate.
De asemenea, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, părțile implicate pot da explicațiile necesare expertului contabil numai cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de către expertul contabil de la părțile care îl au în păstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, în ce privește documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz:
încheierea de ședință (în cauzele civile), Ordonanța organului de
urmărire și cercetare penală (în cauzele penale) sau contractul pri
vind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;
Raportul de expertiză contabilă – exemplarul expertului contabil
care justifică îndeplinirea misiunii;
Eventuale corespondențe, răspunsuri la întrebări suplimentare sau
suplimente de expertiză contabilă solicitate de organele în drept,
care au dispus efectuarea expertizei contabile;
27
• Eventuale note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuării expertizei contabile, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetului de timp și decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora.
Redactarea raportului de expertiză contabilă
Lucrările și concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care trebuie să cuprindă cel putin trei capitole: Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul H: DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE și Capitolul EI: CONCLUZII. Când au fost numiți sau angajați mai mulți experți contabili în aceeași cauză, se întocmește un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experți, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.
Conținutul raportului de expertiză judiciară va fi prezentat ulterior.
1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare
Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sferă de acțiune mult mai largă decât cele judiciare. Ele vizează diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare și fiscale, informaționale, depășind în cele mai multe cazuri însuși cadrul informațiilor și al activităților financiar-contabile. Efectuarea lor reclamă cunoștințe economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare și de randament, studii de conjunctură, experimentări și testări speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute în lume și sub numele de expertize economico-contabile.
în practica internațională, expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc atât pentru fundamentarea unor importante decizii economice, cât și pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informație contabilă, pentru atestarea unor calcule sau informații, pentru raționalizarea fluxurilor informaționale etc.
Pentru a răspunde cât mai bine cerințelor didactice pe care le vizează această lucrare și pentru a nu alimenta confuziile care persistă încă în legislația, dar și în literatura de specialitate din România, vom admite că, din punct de vedere al conținutului și al scopului pe care îl urmăresc, expertizele contabile extrajudiciare se împart, la rândul lor, în două subgrupe care au funcțiuni diferite, dar care formează totuși un ansamblu unitar și se completează reciproc, după cum urmează:
28
Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificări care au ca
obiect analiza, certificarea sau atestarea conturilor contabile și în
deosebi a conturilor anuale (situațiilor financiare anuale). Ca prin
cipiu, acestea se încadrează în noțiunea mai largă (mult mai cuprin
zătoare) de audit financiar și servicii conexe. Ne vom ocupa de ele
într-o altă secțiune a manualului nostru.
Expertize contabile care au alte obiective sau alt conținut și care
pot îmbrăca și ele mai multe forme, cum sunt:
bl) Expertize contabile de conciliere sau amiabile.3 Acestea sunt asemănătoare cu cele judiciare și ele pot fi generate de diferite împrejurări, cum ar fi, de exemplu:
• Atunci când doi agenți economici, persoane juridice sau
persoane fizice (comercianți, întreprinzători particulari),
între care intervine un conflict de interese, hotărăsc de co
mun acord să-și regleze conturile fără a apela la justiție
(variantă care are dezavantajul că este greoaie, costisitoare
și necesită mult timp). Pentru evitarea procedurilor judi
ciare se recurge la conciliere directă sau la arbitrajul unui
personaj imparțial, neutru și independent, care este de
regulă un expert. Două condiții sunt absolut necesare într-un
asemenea caz. Mai întâi, cele două părți trebuie să convină
asupra persoanei expertului (pe care îl socotesc o autoritate
profesională și morală în materie) și, în al doilea rând, să
se oblige (să se angajeze, măcar formal) că vor accepta și
respecta necondiționat concluziile, opinia sau punctul de
vedere ori soluția dată de expert.
b2) Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de către unități patrimoniale persoane juridice, fie de persoane fizice, în general, este admis că asemenea expertize pot îmbrăca două forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii și expertize contabile particulare facultative.
• Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin forța unor
norme juridice. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind
3 Cei mai mulți dintre autorii români limitează în mod abuziv expertizele contabile extrajudiciare la cele amiabile, omițând până si faptul că acestea din urmă conțin ca element esențial factorul „conciliere".
29
societățile comerciale (cu modificările ulterioare) stabilește că în societatea care se înființează de către un asociat unic, valoarea aportului în natură va fi stabilită pe baza unei expertize de specialitate. De asemenea, aceeași lege stabilește, la art. 38, că atunci când societatea pe acțiuni se constituie prin subscripție publică și dacă există aporturi în natură, avantaje rezervate fondatorilor, operațiuni încheiate de fondatori în contul societății ce se constituie și pe care aceasta urmează să le ia asupra sa, judecătorul-delegat numește unul sau mai mulți experți, care își vor da avizul asupra evaluărilor. Evident, problema evaluării în bani a aporturilor în natură va influența esențial structura și mărimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lăsată la libera apreciere a unora sau altora dintre acționari. Intervenția unui expert (profesionist) neutru oferă șansa unui echilibru care să îi apere de consecințe negative pe toti cei implicați sau măcar interesați.
Aceeași lege, la art. 153, stabilește că atunci când administratorii constată pierderea a jumătate (sau mai putin, dacă prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligați să convoace adunarea generală care să hotărască calea legală de urmat (respectiv, completarea capitalului de către acționari prin noi aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, în ultimă instanță, dizolvarea anticipată a societății).
De asemenea, Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale (cu modificările ulterioare) la art. 215 stabilește că dacă majorarea capitalului social se face prin aporturi în natură, adunarea generală extraordinară care a hotărât aceasta va numi unul sau mai multi experți pentru evaluarea respectivelor aporturi. După întocmirea și depunerea raportului de expertiză, adunarea generală extraordinară convocată din nou, având în vedere concluziile experților, poate hotărî pe bază de temeiuri legale majorarea capitalului social.
• Expertizele facultative folosesc, de regulă, pentru fundamentarea deciziilor de politică economică sau financiară
30
ale diferiților utilizatori. Ele pot fi cerute de către oricare dintre actorii implicați ai vieții economice, cum ar fi, de exemplu:
conducerea unității pentru cunoașterea detaliilor nece
sare adoptării unor decizii de dezvoltare, modernizare,
restructurare ori pentru cunoașterea totală sau parțială
a situației patrimoniului, situației financiare, rezultatelor
pe sectoare sau activități;
un holding (o societate-mamă) în scopul analizei unor
filiale, sucursale;
asociați și mai ales de grupurile minoritare, atât în cursul
funcționării, dar mai ales la dizolvarea societății;
bănci și organisme de asigurare pentru cunoașterea
clienților și mai cu seamă a celor noi;
particulari, în intenția lor de preluare a unor întreprin
deri, de participație sau de fuziune.
b3) Expertizele contabile fiscale. Asemenea expertize sunt în prezent mai puțin utilizate la noi. Ca principiu, ele pot fi cerute atât de contribuabili, cât și de organele fiscale. Fiscul poate urmări prin aceste expertize o mai bună fundamentare a impozitelor și taxelor pretinse de la agenții economici, iar contribuabilii pot avea în vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care să obțină anumite facilități care nu încalcă prevederile legale.
în România nu se recurge deocamdată decât sporadic și numai în cadrul unor proceduri judiciare la expertize contabile cu caracter fiscal, în ce ne privește, credem cu toată convingerea că promovarea mai curajoasă a expertizelor contabile extrajudiciare în materie fiscală va deveni în viitor un important mijloc de armonizare a relațiilor dintre contribuabili și fisc și o la fel de importantă cale de promovare a păcii sociale.
b4) Expertizele contabile administrative, în sfârșit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de către organe centrale sau locale ale administrației publice de stat sau chiar de către alte organisme publice (altele decât cele cu atribuții preponderent
31
fiscale), în teoria și practica internaționale asemenea expertize îmbracă, în general, trei forme:
expertize în materie de gestiuni;
expertize în materie de prețuri;
expertize în materie de evaluări.
Cele mai uzuale și cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele administrative în materie de gestiuni. Nu avem în vedere aici gestiunile considerate în mod tradițional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor tutele, curatele sau gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-și apăra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic național trebuie să ofere o minimă protecție a proprietății sau, mai concret, a gestiunilor prin care se administrează diferitele părți ale avuției naționale. Este bine cunoscut faptul că toate gestiunile publice (care aparțin Statului sau care fac parte din patrimoniul public și privat al Statului) sunt riguros controlate de către organisme specializate în acest domeniu, cum este la noi Curtea de Conturi a României și Camerele de Conturi județene. Dealtfel, organele Curții de Conturi sunt singurele în drept să dea descărcare de gestiune administratorilor respectivelor gestiuni publice pentru fiecare exercițiu financiar. Mai mult, relativ recent, în unitățile patrimoniale care administrează fonduri publice au luat ființă compartimente de audit intern, care înlocuiesc fostele compartimente de control financiar intern sau financiar de gestiune, extinzând controlul și asupra îndeplinirii criteriilor de performanță, precum și asupra calității managementului. La fel de bine este știut faptul că gestiunile societăților comerciale sunt controlate de organe proprii specializate și sunt supravegheate (în cele mai multe cazuri) de către cenzori, în cazul particular al societăților comerciale, descărcarea anuală de gestiune se dă în toate cazurile de către Adunările generale ale acționarilor sau ale asociaților, iar în cazul regiilor autonome și societăților naționale acest lucru se face de către Consiliile de administrație.
32
într-un asemenea context nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor menționate de noi mai sus (tutele, curatele etc.). Sarcini deosebite în legătură cu integritatea și eventual eficiența acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administrației de stat. Dar, cum respectivele organisme nu dispun de suficiente forțe proprii de verificare gestionară complexă, intervenția unor profesioniști contabili cu statut de experți externi independenți devine absolut obligatorie. Lucrările de acest gen sunt catalogate în lume drept expertize contabile extrajudiciare de esență administrativă în materie de gestiuni, iar guvernanții români vor trebui să înțeleagă odată și odată necesitatea și utilitatea lor.
în aceeași manieră trebuie pusă și problema prețurilor. Ca principiu, într-o economie de piață prețurile și tarifele se stabilesc liber, în funcție de cerere și ofertă, și apoi se reglează automat prin mecanismul concurenței. Există însă sectoare de activitate în care, din cauza numărului mic sau foarte mic de ofertanți, se pot produce importante perturbații în funcționarea mecanismelor descrise mai sus. Este vorba, în primul rând, de acele întreprinderi aflate sub controlul statului care produc și comercializează bunuri și servicii (energie electrică, gaze naturale, produse petroliere, apă potabilă și menajeră, agent termic pentru încălzire, servicii de salubritate publică etc.) la care se pot practica prețuri de monopol, prețuri care ascund în realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodărire a resurselor, risipa în consumurile materiale și chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie să admitem că oricât de mult ar dori și s-ar strădui organele administrației de stat să țină sub control acest fenomen complex, cu forțe proprii nu vor reuși decât cel mult parțial. Soluția optimă în acest caz este să se apeleze la serviciile unor profesioniști consacrați, independenți și neutri, care să facă analize ample și pertinente, utile organelor administrative.
în sfârșit, am convenit la început că există și expertize administrative în materie de evaluări. Este vorba aici de sprijinirea organelor administrației de stat în determinarea sau controlul modului în care se fac evaluările în operațiuni cum sunt cele
33
de închiriere sau concesionare a bunurilor din proprietatea publică, vânzarea de active, adjudecarea unor licitații, stabilirea locațiilor de gestiune etc. Numai avizul unui expert în domeniu va putea garanta protecția intereselor statului fără a prejudicia nici interesele celorlalți.
1.23. Misiuni specifice (normalizate) ale expertizei contabile privind conturile anuale sau situațiile financiare periodice
Aceste misiuni privesc în mod particular calculele periodice de sinteză ale contabilității. Potrivit legislației contabile din România, pentru aceste calcule (sinteze contabile) a fost asimilată inițial noțiunea de bilanț contabil anual, având drept componente de bază bilanțul propriu-zis, contul de profit și pierdere și anexa la bilanț, în literatura de specialitate și în vorbirea curentă a fost asimilată și noțiunea, de sorginte franceză, de conturi anuale, având aceeași componență (bilanț, cont de rezultate și anexă), dar care pot fi însoțite și de alte documente, cum ar fi (de exemplu) tabloul de finanțare ori de trezorerie.
Mai recent, odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate (vezi cerințele impuse de IAS 1), în normele noastre juridice, în lucrările de specialitate și în vocabularul profesioniștilor contabili se încetățenește tot mai mult noțiunea engleză de situații financiare (anuale), ale căror componente de bază vor fi bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificării capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie, politici contabile și note explicative.
Importanța acestor documente pentru procesul de informare contabilă a determinat organismele profesionale de profil să normalizeze conținutul și metodologiile specifice acestui gen de misiuni cu care se vor confrunta experții contabili. Avem în vedere: prezentarea conturilor, examinarea conturilor, auditul și serviciile conexe. Principala deosebire constă în gradul de asigurare pe care îl poate da un profesionist contabil asupra coerenței, veridicității și imaginii fidele a situațiilor financiare.
Nivelul diferit de încredere în informațiile financiare prezentate este generat de natura și de întinderea diligentelor de control specifice diferitelor misiuni normalizate. Se cuvine a arăta, în acest context, că normele emise de organizațiile profesionale din unele țări (de exemplu, Ordinul Experților Contabili din Franța și Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România) prezintă în mod explicit care este tipul de asigurare furnizată de fiecare misiune normalizată privind conturile anuale.
34
în tabelul de mai jos este prezentată legătura dintre misiunile normalizate privind conturile anuale și natura raportului emis în cazul fiecăreia.
Tabelul nr. l – Legătura dintre tipul misiunii și raportul emis
Sursa: Normes et commentaires des normes relatifs al'exercice desmissions, Conseil Superieur de l'Ordre des Experts Comptables, Paris, 1993, p. 103; vezi și Normele profesionale aprobate de Consiliul Superior al CECCARprin Hotărârea nr. 00/39 din 21 noiembrie 2000, Ed. CECCAR, București, 2000.
1.3. în loc de concluzii
Expertiza contabilă, indiferent dacă intră în sfera de interes a procedurilor judiciare sau servește ca mijloc de consultanță pentru fundamentarea unor decizii pe care trebuie să le adopte diferitele categorii de beneficiari, are un pronunțat caracter aplicativ, reprezentând activitatea pe care o desfășoară un profesionist pentru clarificarea unor aspecte de natură contabilă care i-au fost cerute în cadrul fiecărei misiuni.
în același timp, dincolo de latura practică, expertiza contabilă are nevoie de un suport teoretic care să-i confere un statut de relativă independență față de celelalte domenii de gândire și de acțiune ale oamenilor. Din acest punct de vedere (doctrinar-teoretic), expertiza contabilă este, în esența ei, un calcul de sinteză al contabilității, efectuat la termene și în condiții speciale (la cererea organelor de decizie sau a celor judiciare), pe baza datelor din contabilitatea curentă și din sintezele contabile periodice și utilizând metode și tehnici specifice de realizare4 care să satisfacă cerințele nivelului său elevat de investigație.
4 Vezi Florea, I., Control financiar ți expertize contabile, Ed. Universității „Al-1. Cuza", Iași, ediția I, 1978, p. 238, și ediția a Il-a, 1986, pp. 254-255.
35
CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE EXPERTIZĂ
CONTABILĂ
Din punct de vedere organizatoric și funcțional, expertiza contabilă trebuie analizată în contextul mai larg al organizării profesiunii contabile în România, profesiune care are în vedere doctrina, practica și jurisprudența statuată în contabilitate.
Profesiunea contabilă poate fi abordată în două accepțiuni:
în sens larg, extensiv, profesiunea contabilă îi include pe toți spe
cialiștii de formație economică a căror activitate se circumscrie
integral sau preponderent domeniului contabilității aplicate, îi in
cludem aici pe cei ce organizează și țin contabilitatea unităților
patrimoniale, pe lucrătorii compartimentelor financiar-contabile,
organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe
cei abilitați să verifice, să analizeze, să aprecieze și să certifice
lucrările de contabilitate, în această accepțiune, profesiunea con
tabilă are o sferă mai întinsă de acțiune, implică mai puține re
stricții formative și pune accentul principal pe conținutul efectiv
al lucrărilor efectuate.
în sens restrâns, profesiunea contabilă vizează numai profesioniștii
consacrați și atestați public, lucru care se poate face de către o
autoritate administrativă sau de instanțe profesionale oficiale (Cor
pul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România –
CECCAR). Acești profesioniști efectuează și lucrări ce privesc
tinerea contabilității, dar efectuează îndeosebi activități de verifi
care și certificare a conturilor contabile, de consultanță și de analiză,
în această accepțiune, profesiunea contabilă are o sferă mai limitată
și precis delimitată și este condiționată de stricta specializare și de
nivelul înalt de competență a profesioniștilor contabili.
în cele mai multe țări ale lumii, profesiunea contabilă, în acest înțeles restrâns, este considerată o profesiune liberală, ceea ce înseamnă că ea este o profesiune incompatibilă cu alte activități, respectiv:
calitatea de salariat și de funcționar public;
calitatea de comerciant sau de întreprinzător;
orice mandat civil.
36
De altfel, în acest spirit au fost concepute și reglementările inițiale din legislația noastră contabilă.
2.1. Cadrul normativ al organizării profesiei contabile în România
Legea contabilității nr. 82/1991 (cu modificările ulterioare) prevede posibilitatea organizării sistemului contabil al întreprinderii în următoarele moduri:
în compartimente distincte, conduse de un director economic care
trebuie să aibă studii economice superioare și care să aibă calitatea
de salariat;
prin societăți (persoane juridice autorizate) de profil și persoane
fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat;
aceste persoane vor încheia contracte de prestări servicii și vor
răspunde potrivit legii.
Legea nr. 82/1991 stabilește că, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 și care au înregistrat o cifră de afaceri anuală de până la echivalentul în lei a 50.000 euro, răspunderea pentru tinerea contabilității revine administratorului sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective.
Prin urmare, organizarea activității de expertiză contabilă, în contextul general al profesiunii contabile, vizează două module de bază:
unul care privește organizarea și conducerea contabilității și care
se finalizează prin întocmirea situațiilor financiare anuale;
altul care privește analiza, interpretarea, verificarea, atestarea și
certificarea (auditarea) situațiilor financiare.
Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activităților din cel de-al doilea modul are la bază Legea contabilității nr. 82/1991 (cu modificările ulterioare), care prevede că situațiile financiare ale persoanelor care aplică Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu există obligativitatea auditării situațiilor financiare.
37
în prezent, organizarea activității de expertiză contabilă și a profesiunii contabile este nemijlocit legată de crearea, organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.5 CECCAR a fost reorganizat în baza Ordonanței Guvernului României nr. 65/1994, devenită ulterior Legea nr. 42/1995.
Baza juridică a expertizei contabile se completează cu:
Regulamentul de organizare și funcționare a Corpului Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România care afcst aprobat
prin Hotărârea nr. 1/1995 a Conferinței Naționale a CECCAR, cu
modificările și completările ulterioare;
Codul etic național al profesioniștilor contabili;
Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil și de
contabil autorizat;
OG nr. 89/1998 pentru modificarea și completarea OG nr. 65/1994,
completată și aprobată prin Legea nr. 186/1999;
OG nr. 17/2007 pentru modificarea și completarea Ordonanței Gu
vernului nr. 65/1994.
2.2. Organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR)
Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR) este o organizație profesională, organizată ca persoană juridică de utilitate publică și autonomă.
2.2.1. Reglementări de ordin general
Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România este organizat pe două secțiuni:
o secțiune a experților contabili;
o secțiune a contabililor autorizați.
5 Ulterior a fost creat încă un organism al profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), dar de acest organism ne vom ocupa in partea a doua a lucrării de față, când vom analiza problemele auditului financiar.
38
Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condițiile legii și are competența profesională de a organiza și conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societăților comerciale, de a întocmi situațiile financiare și de a efectua expertize contabile.
Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în condițiile legii și are competența de a ține contabilitatea și de a pregăti lucrările în vederea întocmirii situațiilor financiare.
Membrii Corpului sunt înscriși într-un Tablou care asigură evidența completă, pe structuri, a tuturor profesioniștilor.
în Tabloul Corpului, experții contabili sunt grupați, după modul de exercitare a profesiei, în următoarele categorii:
experți contabili care își exercită profesia cu titlu independent, in
dividual, în cadrul propriilor cabinete;
experți contabili salariați ai Corpului sau ai unor membri ai Cor
pului, persoane fizice sau juridice;
experți contabili care au calitatea de funcționari publici sau salariați
în alte unități (profesioniști inactivi); în prezent, această secțiune a
fost scoasă din Tabloul Corpului, dar există oricând posibilitatea
reintroducerii ei;
experți contabili de onoare.
în același fel sunt grupați și contabilii autorizați. Alte secțiuni ale Tabloului cuprind:
experți contabili străini, autorizați de Consiliul Superior să-și exer
cite profesia în România, cu titlu independent, individual, în ca
drul propriilor cabinete;
societăți de expertiză contabilă – persoane juridice române sau
străine.
Evidența persoanelor care au promovat examenul de admitere și se află în perioada de stagiu se organizează în mod distinct.
La înscrierea în Corp, orice profesionist contabil depune un jurământ scris care are următoarea formulare:
„Jur să aplic în mod corect si fără părtinire legile țării, să respect prevederile Regulamentului Corpului Experților Contabili si Contabililor Autorizați si ale Codului privind conduita etică și profesională a experților contabili si contabililor autorizați, să păstrez secretul profesional si să aduc
39
la îndeplinire cu conștiinciozitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil (contabil autorizat)."
Pe de altă parte, membrii CECC AR sunt obligați să-și achite cotizațiile profesionale, atât cele individuale fixe, cât și cele pe tranșe de venituri, neplata acestora pe o perioadă de un an atrăgând radierea din Tabloul Corpului.
într-o altă ordine de idei, pentru profesioniștii contabili care sunt membri ai Corpului orice publicitate personală este interzisă. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea oricărei publicități colective pe care o consideră utilă în interesul profesiei.
Persoanele fizice și juridice străine pot practica profesiunea contabilă în România dacă în țările lor au această specializare, dacă există convenții bilaterale între țara noastră și țările lor de origine, dacă au susținut și au promovat un examen vizând cunoașterea legislației românești în materie de societăți, fiscalitate, contabilitate și numai după ce au fost înscrise în Corp.
în ce privește principalele atribuții ale CECCAR, acestea se referă la:
organizează examenul de admitere, efectuarea stagiului și susți
nerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert
contabil și de contabil autorizat. Programele de examen în vederea
accesului la profesia de expert contabil și de contabil autorizat,
reglementările privind stagiul și examenul de aptitudini se elaborea
ză de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din
România și se avizează de Ministerul Finanțelor Publice, urmă-
rindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene în do
meniu;
organizează evidența experților contabili, a contabililor autorizați
și a societăților comerciale de profil, prin înscrierea în Tabloul
Corpului;
asigură buna desfășurare a activității experților contabili și a con
tabililor autorizați;
elaborează și publică normele privind activitatea profesională și
conduita etică a experților contabili și a contabililor autorizați, ghi-
durile profesionale în domeniul financiar-contabil;
asigură pentru experții contabili buna desfășurare a activității de
evaluare pe baza Standardelor Internationale de Evaluare;
40
sprijină formarea și dezvoltarea profesională continuă a membrilor
prin programe de formare și dezvoltare profesională adecvate;
apără prestigiul și independența profesională a membrilor săi în
raporturile cu autoritățile publice, cu organisme specializate, pre
cum și cu alte persoane juridice și fizice din țară și străinătate;
h) colaborează cu asociațiile profesionale de profil din țară și din străinătate;
i) editează publicații de specialitate;
j) ate atribuții stabilite prin lege sau regulamentul de organizare și funcționare a CECCAR.
2.2.2. Organismele de coordonare și de decizie ale Corpului
Organele de conducere și de reprezentare ale Corpului sunt:
Conferința Națională a experților contabili și contabililor autorizați;
Consiliul Superior al Corpului;
4 Biroul permanent al Consiliului Superior;
* Președintele Consiliului Superior.
Conferința Națională este ordinară și extraordinară.
Conferința Națională ordinară se întrunește anual prin grija Consiliului Superior, care alege locul de desfășurare, și se ține în cel mult două luni de la încheierea exercițiului financiar. Convocarea trebuie făcută cu cel puțin 20 de zile înaintea datei de ținere a conferinței.
Conferința Națională are următoarele atribuții:
aprobă Regulamentul de organizare și funcționare a Corpului Ex
perților Contabili și Contabililor Autorizați din România, modifi
cările și completările acestuia, avizate de Ministerul Finanțelor
Publice și de Ministerul Justiției, precum și Codul etic al profesio
niștilor contabili, care vor fi transmise de către Corpul Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România spre publicare în
Monitorul Oficial al României;
stabilește direcțiile de bază și măsurile necesare pentru asigurarea
bunei exercitări a profesiei de expert contabil și de contabil autorizat;
41
examinează și aprobă, prin vot deschis, raportul de activitate pre
zentat de Consiliul Superior pentru exercițiul expirat și raportul
cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului Superior;
aprobă bugetul de venituri și cheltuieli și situațiile financiare anuale
ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din
România;
aprobă, prin vot deschis, organigrama Consiliului Superior, siste
mul de salarizare pentru anul următor, precum și principiile si crite
riile de organizare și de salarizare ale aparatului propriu și ale consi
liilor filialelor;
aprobă, prin vot deschis, sistemul de acordare și cuantumul cheltu
ielilor de deplasare și reprezentare în consiliile Corpului pe anul
următor, la propunerea președintelui Consiliului Superior;
alege și revocă președintele Corpului, membrii Consiliului Superior
și ai Comisiei de cenzori a acestuia; alege și revocă președintele și
doi membri ai Comisiei Superioare de disciplină;
aprobă raportul Consiliului Superior referitor la rezultatul alegerilor
privind reînnoirea mandatelor membrilor consiliilor Corpului, in
clusiv revocarea celor aleși;
aprobă, prin vot deschis, nivelul indemnizațiilor pentru organele
alese și al taxelor de înscriere în evidența Corpului;
aprobă planurile anuale de activitate ale Consiliului Superior si
ale consiliilor filialelor;
hotărăște asupra propunerilor de sancționare disciplinară a mem
brilor Consiliului Superior și ai consiliilor filialelor, formulate de
Comisia Superioară de disciplină;
stabilește cotizațiile pe tranșe de venit datorate de membrii Corpu
lui;
confirmă lista cuprinzând membrii de onoare ai Corpului.
Conferința Națională extraordinară se ține numai în cazuri deosebite și se convoacă, cu cel puțin 15 zile înaintea datei fixate pentru ținerea ei, de către Consiliul Superior, pe baza ordinii de zi stabilite de acesta, din proprie inițiativă sau la propunerea filialelor reprezentând peste 20% din totalul membrilor Corpului.
42
Consiliul Superior se convoacă cel puțin o dată pe semestru de președintele său și ori de câte ori este necesar; de asemenea, poate fi convocat la cererea Biroului permanent, a majorității membrilor consiliului, precum și la cererea Comisiei Superioare de disciplină.
Consiliul Superior al Corpului are următoarele atribuții:
alege dintre membrii săi cinci vicepreședinți ai Consiliului Superior:
patru dintre aceștia sunt aleși dintre experții contabili, iar unul dintre
contabilii autorizați;
asigură elaborarea și completarea Regulamentului de organizare
și funcționare a Corpului, solicitând avizele Ministerului Finanțelor
și Ministerului Justiției;
asigură elaborarea și completarea Codului etic național al profesio
niștilor contabili;
asigură administrarea și gestionarea patrimoniului Corpului;
deliberează asupra tuturor problemelor privind profesia de expert
contabil și de contabil autorizat;
veghează ca Regulamentul privind dobândirea calității de expert
contabil și de contabil autorizat să fie strict aplicat;
asigură coordonarea și controlul activității consiliilor filialelor; sta
bilește metodologia de elaborare a bugetului de venituri și cheltuieli
al Corpului;
aprobă statele de funcții ale Corpului și filialelor;
asigură participarea în cadrul unor comisii de studii și cercetări
destinate a face să progreseze profesia și știința contabilă sau în
diverse grupuri de lucru din cadrul instituțiilor guvernamentale și
neguvernamentale, la solicitarea acestora;
decide în termen de 30 de zile asupra contestațiilor făcute împotriva
hotărârilor luate de Comisia Superioară de disciplină;
aprobă normele privind desfășurarea activității curente a comparti
mentelor și verigilor organizatorice ale Corpului;
ia toate măsurile necesare pentru desfășurarea în bune condiții a
activității de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei și
a celei de asigurare a riscului profesional de către membrii Corpu
lui.
43
Biroul permanent al Consiliului Superior este compus din președinte, ales de Conferința Națională, și vicepreședinți aleși de Consiliul Superior.
Biroul permanent al Consiliului Superior se întrunește lunar și ori de câte ori este necesar și ia decizii cu votul majorității simple a membrilor săi.
Biroul permanent al Consiliului Superior stabilește (cu două luni înaintea începerii anului) normativele de cheltuieli la nivelul Corpului și al filialelor ce trebuie avute în vedere la elaborarea bugetului, privind:
cheltuielile de deplasare în țară și străinătate;
cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, secțiu
nilor, comisiilor și ale invitaților acestora;
cheltuielile ocazionate de demersurile, sarcinile și obligațiile di
verse ce revin membrilor Consiliului Superior, ținând seama de
funcțiile acestora.
Președintele Consiliului Superior, membrii titulari și membrii supleanți sunt aleși prin vot secret, pentru un mandat de 4 ani. Pentru asigurarea continuității, mandatele a jumătate din membrii aleși încetează după 2 ani. Membrii cărora le încetează mandatul sunt nominalizați prin vot secret. Celorlalți membri, după 4 ani, le încetează mandatul și nu mai sunt înscriși în listele de candidați. Președintele și membrii cărora le încetează mandatul pot fi realeși după cel puțin o perioadă egală cu cea a mandatului îndeplinit.
Președintele Consiliului Superior poate fi ales pentru o perioadă de cel mult două mandate.
Președintele Consiliului Superior are următoarele atribuții:
convoacă și conduce ședințele Consiliului Superior și ale Biroului
permanent;
prezintă anual Consiliului Superior spre adoptare proiectul de buget
pentru exercițiul viitor;
aprobă angajarea și efectuarea cheltuielilor în cadrul bugetului
aprobat de Conferința Națională;
prezintă bilanțul contabil spre adoptare Consiliului Superior și spre
aprobare Conferinței Naționale;
numește și revocă, cu respectarea statelor de funcțiuni aprobate de
Consiliul Superior, personalul propriu al Corpului și îi stabilește
salariile, cu aprobarea Biroului permanent;
44
• reprezintă Corpul în fața autorităților publice, a terților sau orga
nizațiilor naționale și internaționale, apărând prestigiul si indepen
dența profesională a membrilor săi.
Președintele Consiliului Superior, cu acordul Biroului permanent, are acces la lucrările consiliilor filialelor, secțiunilor și comisiilor Corpului, participând la dezbateri fără drept de vot. De asemenea, președintele are competența să reunească la sediul uneia dintre filialele Corpului pe președinții consiliilor filialelor sau pe reprezentanții lor, în vederea examinării unor probleme deosebit de importante ale apărării unor interese generale ale profesiei, de studiere a oricăror măsuri de ordin colectiv.
La nivelul filialelor, organele de conducere sunt:
Adunarea generală a membrilor filialei;
Consiliul filialei;
Biroul permanent al Consiliului filialei;
Președintele Consiliului filialei.
Adunarea generală ordinară se convoacă anual, în primele două luni ale anului, iar în cazuri excepționale se convoacă Adunarea generală extraordinară.
Adunarea generală a filialei are următoarele atribuții:
ia cunoștință, dezbate și aprobă, prin vot deschis, raportul Consi
liului filialei pentru exercițiul expirat și raportul cenzorilor asupra
gestiunii financiare a Consiliului filialei;
aprobă, prin vot deschis, bugetul de venituri și cheltuieli al filialei
pentru exercițiul viitor și execuția celui pentru exercițiul expirat;
ia cunoștință de raportul Consiliului filialei privind rezultatul ana
lizei activității profesionale a experților individuali și societăților
controlate, în vederea asigurării bunei exercitări a profesiei de
expert contabil și de contabil autorizat pe teritoriul filialei; de ase
menea, aprobă lista experților individuali și a societăților ce vor fi
analizate în anul următor;
alege și revocă președintele și doi membri ai Comisiei de disciplină
a filialei;
alege și revocă președintele și membrii Consiliului filialei, precum
și ai Comisiei de cenzori;
45
propune, dintre membrii săi, candidați pentru funcția de președinte
și membru al Consiliului Superior al CECCAR;
adoptă lista membrilor de onoare ai filialei.
Consiliul filialei este reunit de președintele său ori de câte ori este nevoie și cel puțin o dată pe trimestru. Convocarea, la cererea majorității membrilor săi, este obligatorie, data și ordinea de zi comunicându-se cu 10 zile înainte.
Consiliul filialei are următoarele atribuții:
supraveghează modul de exercitare a profesiilor de expert contabil
și de contabil autorizat în raza de activitate a filialei;
asigură apărarea intereselor filialei si administrarea bunurilor aces
teia;
asigură prevenirea și concilierea tuturor contestațiilor sau conflic
telor de ordin profesional;
hotărăște în ceea ce privește înscrierea în Tabloul Corpului sau
asupra modificărilor ce se aduc acestuia, potrivit precizărilor Con
siliului Superior;
urmărește încasarea cotizațiilor profesionale datorate de membrii
filialei;
face propuneri și sugestii Consiliului Superior cu privire la exerci
tarea profesiilor de expert contabil și contabil autorizat;
informează Comisia de disciplină a filialei sau a altei filiale despre
abaterile profesionale constatate în sarcina membrilor Corpului;
efectuează sau autorizează pe întreg teritoriul filialei toate formele
de publicitate colectivă considerate utile intereselor profesiei;
pronunță radierea din Tabloul Corpului în cazurile prevăzute de
regulament, precum și încetarea provizorie de a mai face parte din
Corp, la cererea celui interesat;
analizează și adoptă proiectul de buget al filialei.
Biroul permanent se întrunește lunar și ori de câte ori este necesar și ia decizii cu votul majorității membrilor săi.
46
Biroul permanent urmărește întocmirea proiectului de buget al filialei potrivit normelor emise de Corp și înaintarea acestuia la Consiliul Superior al Corpului.
Președintele Consiliului filialei este ales de adunarea generală dintre membrii filialei CECCAR care exercită profesia în mod independent, pentru un mandat de 4 ani.
Președintele Consiliului filialei, care este și președintele Biroului permanent al Consiliului filialei, are următoarele atribuții principale:
convoacă Consiliul filialei și conduce dezbaterile acestuia;
reprezintă Consiliul filialei pe lângă Consiliul Superior al Corpului
și pe lângă membrii Corpului;
reprezintă Corpul în fața reprezentanților autorităților publice și ai
colectivităților diverse din cuprinsul teritoriului filialei sale, pe baza
împuternicirilor stabilite de Consiliul Superior;
angajează cheltuielile în cadrul bugetului aprobat;
face propuneri de angajare a salariaților din structurile executive
ale filialei și de stabilire a salariilor acestora, în limitele statului de
funcții aprobat;
poate accepta sponsorizări și donații acordate filialei, în limitele
stabilite de Consiliul Superior și în condițiile legii;
organizează alegerile în consiliile Corpului;
supune spre aprobare adunării generale execuția bugetului de ve
nituri și cheltuieli pe anul expirat;
arbitrează eventualele litigii dintre membrii filialei și clienții aces
tora, în cazul când aceștia din urmă acceptă acest arbitraj;
supune adunării generale anuale propunerile pentru acordarea de
distincții onorifice;
răspunde solidar cu Consiliul filialei de încasarea cotizațiilor profe
sionale datorate de membrii filialei.
Pe lângă organele de conducere ale Corpului funcționează Comisiile de cenzori și Comisiile de disciplină.
47
La nivel central, cenzorii sunt aleși pe o perioadă de 4 ani, de Conferința Națională ordinară, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul Superior, și anume: doi din cadrul experților contabili și unul din cadrul contabililor autorizați.
Cenzorii au ca atribuții verificarea gestiunii financiare a Consiliului Superior pentru exercițiul încheiat, a concordanței dintre operațiile înregistrate în contabilitate și cele aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli, raportând Conferinței Naționale în legătură cu regularitatea și sinceritatea bilanțului și a execuției bugetare. Tot cenzorii sunt cei care controlează respectarea condițiilor privind convocarea Conferinței Naționale.
La nivelul filialelor, cenzorii sunt aleși pentru o perioadă de 4 ani de către adunarea generală, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul filialei, și anume: doi din cadrul experților contabili și unul din cadrul contabililor autorizați.
La acest nivel, cenzorii au misiunea de a verifica și de a raporta asupra gestiunii financiare a Consiliului filialei pentru fiecare exercițiu financiar din perioada pentru care au fost aleși, asupra concordanței dintre operațiile înregistrate în contabilitate și documentele aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli, atestând regularitatea și sinceritatea bilanțului și a execuției bugetare. Cenzorii controlează și respectarea condițiilor privind convocarea adunărilor generale ale filialei.
Pe lângă Consiliul Superior funcționează Comisia Superioară de disciplină, compusă din șapte membri titulari și șapte supleanți, astfel:
președintele și doi membri experți contabili aleși de Conferința
Națională pentru un mandat de 4 ani dintre experții înscriși în evi
dența Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din
România, care se bucură de autoritate profesională și morală deose
bită;
doi membri desemnați de ministrul finanțelor publice;
doi membri desemnați de ministrul justiției.
Comisia Superioară de disciplină are următoarele competențe:
analizează plângerile referitoare la abateri de la conduita etică și
profesională ale membrilor Consiliului Superior și ai consiliilor
filialelor, inclusiv ale președinților acestora, făcând propuneri de
sancționare a acestora Conferinței Naționale, care hotărăște;
soluționează plângerile referitoare la abaterile de la conduita etică
și profesională ale persoanelor fizice străine cărora le-a fost
48
recunoscut dreptul de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat în România și aplică, după caz, sancțiunile prevăzute de legislația în domeniu;
aplică sancțiunea interzicerii dreptului de a exercita profesia de
expert contabil membrilor Corpului care au săvârșit abateri grave;
rezolvă contestațiile formulate împotriva hotărârilor disciplinare
pronunțate de comisiile de disciplină ale filialelor;
analizează plângerile referitoare la abateri de la conduita etică și
profesională ale membrilor comisiilor de disciplină de pe lângă
consiliile filialelor (inclusiv ale președinților acestora), aplicând
sancțiunile corespunzătoare.
Comisia de disciplină a unei filialei cuprinde: un președinte și patru membri aleși de adunarea generală dintre membrii filialei, experți contabili, care se bucură de autoritate profesională și morală deosebită.
Comisia de disciplină de pe lângă Consiliul filialei este competentă să soluționeze abaterile disciplinare săvârșite de către experții contabili și contabilii autorizați membri ai filialei, cu domiciliul în raza teritorială a acesteia, chiar dacă abaterile au fost săvârșite în raza teritorială a altei filiale.
Membrii supleanți ai Comisiilor de disciplină se desemnează în aceleași condiții.
Pentru organizarea auditului de calitate în cadrul Corpului funcționează un Departament pentru urmărirea aplicării normelor profesionale și auditului de calitate (DUANPAC).
Activitatea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România se desfășoară sub supravegherea autorității de stat, reprezentată de Ministerul Economiei și Finanțelor.
în realizarea atribuțiilor de supraveghere publică în domeniu, Ministerul Economiei și Finanțelor poate delega atribuțiile sale unui alt organism.
Persoanele desemnate de Ministerul Economiei și Finanțelor să efectueze supravegherea publică a activității Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România au următoarele îndatoriri:
participă la Conferința Națională și la ședințele Consiliului Supe
rior, fără drept de vot;
sesizează ministrul economiei și finanțelor ori de câte ori hotărârile
Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România
49
contravin reglementărilor legale. Hotărârile respective devin aplicabile numai după pronunțarea acestuia.
Pentru a-și putea exercita această din urmă atribuție, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România va pune la dispoziție persoanelor desemnate de Ministerul Economiei și Finanțelor o copie de pe hotărârile și deciziile luate, precum și toate materialele care au fost supuse aprobării în Consiliul Superior, Biroul permanent și Conferința Națională în termen de 7 zile de la adoptarea acestora.
Hotărârile și deciziile luate în baza materialelor care nu au fost transmise persoanelor desemnate de Ministerul Economiei și Finanțelor în termen de 7 zile sunt nule de drept.
Persoanele desemnate de Ministerul Economiei și Finanțelor să supravegheze activitatea publică a Consiliului filialei au următoarele atribuții:
participă la lucrările adunării generale, ale Consiliului filialei, ale
Biroului permanent și ale Comisiei de disciplină, fără drept de
vot;
sesizează Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați
din România cu privire la aprobarea sau refuzul de înscriere în
evidența acestuia de către Consiliile filialelor, pe care le consideră
nelegale;
sesizează Comisia Superioară de disciplină cu privire la hotărârile
Comisiei de disciplină a filialei pe care le consideră nelegale;
sesizează persoanele desemnate de Ministerul Economiei și Finan
țelor să efectueze supravegherea publică a activității Corpului
Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România asupra
hotărârilor Consiliului filialei care contravin reglementărilor legale.
Pentru exercitarea îndatoririlor și atribuțiilor menționate anterior, materialele supuse dezbaterii organelor respective se transmit persoanelor desemnate de Ministerul Economiei și Finanțelor cu cel puțin 7 zile înainte.
în cazul netransmiterii către persoanele desemnate de Ministerul Economiei și Finanțelor a materialelor supuse dezbaterii organelor respective, hotărârile și deciziile luate în ceea ce privește aceste materiale sunt nule de drept.
în sfârșit, mai facem mențiunea că CECCAR are un buget propriu de venituri și cheltuieli, dar fiind o organizație nonprofit, eventualele excedente de venituri se reportează pentru exercițiile următoare.
Principalele venituri ale Corpului provin din:
so
taxele de înscriere la examenul de expert contabil și de contabil
autorizat;
taxele de înscriere în evidența CECCAR;
taxele percepute pentru unele forme de perfecționare profesională;
cotizațiile membrilor;
donații, încasări din vânzarea publicațiilor proprii si alte venituri.
Se impune mențiunea că o parte din veniturile realizate de filiale se varsă la Corpul central.
2.2.3. Accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat
In această organizație profesională sunt reunite două categorii de profesioniști: experți contabili și contabili autorizați. Aceștia din urmă pot fi cu studii superioare sau cu studii medii, fiecare categorie având un nivel de calificare și de competență profesională diferite.
în România, dobândirea acestor calități profesionale se face pe bază de examen care se organizează de CECCAR.
Accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat se face pe bază de examen de acces, la care să se obțină cel puțin media 7 si minimum nota 6 la fiecare disciplină, efectuarea unui stagiu de 3 ani și susținerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.
Se poate prezenta la examenul de acces la profesia de expert contabil persoana care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
are capacitate de exercițiu deplină;
are studii economice superioare cu diplomă recunoscută de Minis
terul Educației, Cercetării si Tineretului;
nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislației în vigoare,
interzice dreptul de gestiune și de administrare al societăților co
merciale.
Sunt scutite de susținerea examenului pentru dobândirea calității de expert contabil persoanele care au titlul de academician, profesor sau conferențiar universitar, doctor în economie sau doctor docent, cu specialitatea finanțe sau contabilitate, dacă îndeplinesc condițiile legate de capacitatea de exercițiu și de cazierul judiciar. Persoanele enumerate anterior trebuie să susțină un interviu privind normele de organizare și funcționare ale CECCAR.
51
Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
are capacitate de exercițiu deplină;
are studii medii cu diplomă recunoscută de Ministerul Educației,
Cercetării și Tineretului;
nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislației în vigoare,
interzice dreptul de gestiune și de administrare a societăților co
merciale.
Examenele de admitere se organizează de către CECC AR în centrele universitare tradiționale din municipiile București, Cluj-Napoca, Craiova, Iași și Timișoara, de regulă, o dată pe an. în mod excepțional, examenele pot fi organizate și de două ori pe an și în alte centre universitare decât cele menționate anterior.
Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat, după caz, sunt:
pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (contabi
litate financiară, contabilitate de gestiune și elemente de contabi
litate aprofundată), Fiscalitate, Drept, Audit, Evaluarea economică
și financiară a întreprinderilor, Control financiar și Expertiză con
tabilă;
pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candidaților cu
studii medii: Contabilitate, Fiscalitate, Drept.
Tematica și bibliografia pentru fiecare disciplină se stabilesc de CECCAR, cu avizul Ministerului Economiei și Finanțelor, se actualizează permanent și se publică în revista editată de Corp. De asemenea, ele trebuie să fie afișate la sediul fiecărei filiale a Corpului, cu cel puțin 60 de zile înainte de fiecare examen.
După ce au promovat examenul de acces, atât experții contabili, cât și contabilii autorizați trebuie să efectueze un stagiu de trei ani, pe lângă un tutore de stagiu, membru al Corpului, sau în mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecărei filiale a Corpului.
în vederea înscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunoștința Consiliului filialei Corpului, de către stagiar, următoarele:
numele și adresa sa;
numele și adresa tutorelui de stagiu;
52
• atestarea tutorelui de stagiu că acceptă să îl primească pe stagiar,
din care să rezulte și data începerii stagiului.
Președintele Consiliului filialei Corpului confirmă înscrierea la stagiu.
Durata stagiului este de trei ani, nefiind admisă nicio reducere a acestuia. Totuși, la solicitarea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a Consiliului filialei. Prelungirea se poate acorda pentru o perioadă de maximum trei ani. Suspendarea poate fi acordată în primii doi ani ai stagiului pentru diferite intervale de timp, care să nu depășească 12 luni fiecare, iar orice cerere de reînnoire a unei perioade de suspendare, formulată în cadrul acestei perioade, trebuie să facă obiectul unei decizii a Consiliului filialei.
în timpul celor trei ani, stagiarul trebuie să efectueze minimum 200 de ore pe semestru, în timpul orelor de muncă ale tutorelui de stagiu. Acesta este și cel care repartizează orele de stagiu astfel încât stagiarul să dispună de toate facilitățile care să-i permită să se pregătească. Repartiția orelor de stagiu este comunicată de către tutorele de stagiu controlorului de stagiu.
Când nu este posibilă efectuarea de lucrări pe lângă un tutore de stagiu filiala organizează pregătirea în sistem colectiv (centralizat) a stagiarilor în condițiile respectării tuturor prevederilor Regulamentului și numai pe bază de lucrări practice potrivit programului-cadru pe categorii de lucrări profesionale. Exercițiile, lucrările practice și studiile de caz ce fac obiectul pregătirii în sistem colectiv se stabilesc anual de Departamentul de Pregătire și Dezvoltare Profesională a Membrilor și Organizarea Stagiului și se prezintă, rezolvă și evaluează de către lectorii aprobați de Biroul Permanent al Consiliului Superior din rândul tutorilor de stagiu, cadrelor universitare sau alți specialiști pe domenii. Modul de organizare și desfășurare a acțiunilor de pregătire în sistem colectiv se stabilește prin norme aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior.
Concret, stagiul constă în efectuarea de lucrări profesionale, sub îndrumarea și controlul tutorelui de stagiu, la care se adaugă acțiuni de pregătire deontologică.
Pregătirea stagiarilor cuprinde:
acțiuni legate de comportamentul profesional și de doctrina profe
sională, care sunt întreprinse în mod curent de Consiliul filialei
Corpului;
acțiuni de pregătire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor
cabinete sau societăți comerciale de expertiză contabilă membre
53
ale Corpului, sau unor institute de învățământ care au făcut cerere în acest sens și ale căror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului.
într-un an, un stagiar trebuie să efectueze minimum două zile de pregătire în legătură cu comportamentul profesional și doctrina profesională și patru zile de pregătire tehnică.
Stagiarii au obligația să participe la acțiunile organizate de Consiliul filialei Corpului în cadrul Programului național de formare profesională.
La sfârșitul fiecărui semestru, stagiarul prezintă controlorului de stagiu un Raport semestrial în care dezvoltă un caz practic sau, în cazul unei misiuni de audit, prezintă lucrările efectuate. Raportul semestrial se semnează atât de stagiar, cât și de tutorele de stagiu. El este însoțit de Fisa semestrială a tutorelui de stagiu, în care acesta poate dezvolta și comenta unele aspecte din activitatea stagiarului, în cazul experților contabili, cel putin două din șase rapoarte semestriale trebuie să se refere la activitatea de expertiză contabilă și de audit.
Potrivit practicilor internaționale, organizațiile profesionale trebuie să organizeze un control specific al activității stagiarilor. La noi, Consiliul Superior al CECCAR numește câte unul sau mai multi controlori de stagiu la nivelul fiecărei filiale. Un controlor nu poate avea sub control, concomitent, mai mult de 50 de stagiari.
Controlul stagiului se referă la comportamentul stagiarului, modul în care acesta respectă obligațiile și reglementările care îl privesc, calitatea și diversitatea lucrărilor profesionale executate, prezentarea la timp la reprezentantul zonal și apoi la Consiliul Superior a rapoartelor semestriale și a fișelor semestriale ale maestrului de stagiu, participarea efectivă la acțiunile de pregătire deontologică organizate de Corp.
Controlorul de stagiu aduce la cunoștință stagiarului sau/și tutorelui de stagiu orice remarcă sau sugestie referitoare la comportamentul stagiarului, la calitatea, numărul și natura lucrărilor efectuate si la formarea profesională obținută.
Evidența activității de stagiu se realizează, pe de o parte, prin intermediul unui dosar al stagiarului, care conține diferite documente pe care acesta le-a adus la înscrierea la stagiu, precum și rapoartele și celelalte documente în legătură cu activitatea sa, iar, pe de altă parte, printr-un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde actul de abilitare a acestuia, numele stagiarilor și diferite documente și corespondențe, precum și alte rapoarte similare. Acti-
54
vitățile desfășurate de stagiar, documentele și rapoartele acestuia sunt consemnate și păstrate într-un dosar personal, denumit Livret de stagiu.
La expirarea stagiului profesional, stagiarului i se eliberează un certificat de stagiu pe baza raportului tutorelui de stagiu și a observațiilor făcute de controlorul de stagiu. Certificatul de stagiu dă dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, în vederea obținerii calității de expert contabil sau de contabil autorizat. Examenul de aptitudini se organizează de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România în fiecare an.
Pentru înscrierea la examenul de aptitudini cel interesat depune la filiala Corpului din raza de domiciliu un dosar cuprinzând:
certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare
pentru accesul la profesie;
certificatul de stagiu;
copie de pe diploma de studii;
cerere pentru înscriere la examenul de aptitudini, adresată președin
telui filialei Corpului.
Examenul de aptitudini constă în probe scrise și orale. Proba scrisă cuprinde un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile sau auditului financiar si o lucrare cuprinzând întrebări din legislația privind activitatea de expertiză contabilă și de contabil autorizat. Proba orală cuprinde câte o întrebare din materia juridică și fiscală și câte o întrebare din domeniile financiar, contabilitate și audit financiar.
Comisiile de examinare vor cuprinde obligatoriu un magistrat, consilier sau controlor de la Curtea de Conturi, două cadre didactice universitare, doi experți contabili, câte un reprezentant al Ministerului Finanțelor si al Ministerului Justiției. Tematica examenului de aptitudini este cea prezentată în tabelul următor.
Tabelul nr. 2 – Tematica examenului de aptitudini
55
2.2.4. Exercitarea profesiei
Exercitarea profesiei de expert contabil și de contabil autorizat are în vedere nivelurile diferite de calificare și de competență ale profesioniștilor.
Ca modalități de exercitare a profesiei, experții contabili și contabilii autorizați pot lucra individual ca persoane fizice ori în cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui în societăți comerciale de expertiză contabilă și/ sau de contabilitate. Aceste societăți trebuie să îndeplinească anumite condiții:
să aibă ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil;
majoritatea acționarilor sau asociaților să fie experți contabili și să
dețină majoritatea acțiunilor sau părților sociale;
56
consiliul de administrație al societății comerciale să fie ales în
majoritate dintre acționarii sau asociații experți contabili;
acțiunile să fie nominative și orice nou asociat sau acționar să fie
admis de adunarea generală.
Lucrările ce se pot executa, fără a fi limitative, de către experții contabili, în cadrul contractelor de prestări servicii, individual sau prin societăți, sunt următoarele:
a) ținerea sau supravegherea contabilității și întocmirea bilanțului con
tabil:
acordarea asistenței privind organizarea și ținerea contabilității,
inclusiv în cazul sistemelor informatice;
elaborarea și punerea în aplicare de: procedee contabile, planul
de conturi adaptat unității, contabilitatea de gestiune, tabloul
de bord, control de gestiune și control prin buget, în baza și cu
respectarea normelor generale;
b) efectuarea de analize economico-financiare:
analiza structurilor financiare;
analiza gestiunii financiare și a rentabilității capitalului investit;
tehnici de analiză și de gestiune a fondului de rulment;
sistem de credit-leasing, factoring etc.;
determinarea situațiilor financiare și de gestiune prin rapoarte
procentuale;
elaborarea de tablouri de finanțare și planuri de trezorerie;
elaborarea de tablouri de utilizări si resurse;
asistența în prevenirea și înlăturarea dificultăților unității;
c) efectuarea de audit financiar-contabil:
diagnostic financiar – creșterea, rentabilitatea, echilibrul si ris
curile financiare;
audit intern – organizarea sau controlul regularității și sincerității
sistemului;
studii, asistență pentru realizarea de investiții financiare;
auditul și certificarea bilanțului contabil;
57
d) efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau
solicitate de persoane fizice ori juridice în condițiile prevăzute de
lege:
expertize amiabile (la cerere);
expertize contabil-judiciare;
arbitraje în cauze civile;
expertize de gestiune;
e) executarea de lucrări cu caracter financiar-contabil:
întocmirea de situații periodice;
consolidarea conturilor și bilanțului;
întocmirea de planuri de finanțare pe termen mediu și lung;
f) executarea de lucrări cu caracter fiscal:
studii și consultații pe probleme de ordin fiscal;
participarea la întocmirea și depunerea declarațiilor fiscale;
asistență în probleme de TVA si impozite;
fiscalitate imobiliară;
asistență în aplicarea tarifului vamal;
asistarea contribuabilului cu ocazia verificărilor;
g) efectuarea de lucrări de organizare administrativă si informatică,
cum ar fi:
organigrame, structuri, definiri de funcții;
legături între servicii, circulația documentelor și informațiilor;
mecanizarea și automatizarea prelucrării informațiilor, alegerea
echipamentelor;
analiza și organizarea fluxului informațional;
alegerea soft-urilor necesare;
formarea profesională continuă;
contribuții la protecția patrimoniului unității;
h) îndeplinirea atribuțiilor prevăzute în mandatul de cenzor la societățile comerciale, conform prevederilor legale;
58
i) îndeplinirea atribuțiilor prevăzute de lege în procedurile de reorganizare judiciară și faliment.
Persoanele fizice și juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitățile de audit financiar și consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice acestor activități.
Pe de altă parte, în cazul experților contabili și contabililor autorizați operează sistemul general de incompatibilități. Exercitarea profesiei de expert contabil și de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independenței profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepția mandatului de administrator sau director în societăți comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil si contabilul autorizat nu trebuie niciodată să se găsească în situația ca relația contractuală cu clientul său să îl pună în situația de a i se aduce atingere independenței profesionale.
De asemenea, le este interzis să efectueze lucrări pentru agenții economici în cazul în care sunt rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv sau soți ai administratorilor.
Experții contabili și contabilii autorizați nu pot să-și exercite atribuțiile conferite de această calitate pe perioada în care desfășoară orice activitate salarizată în afara Corpului sau activitate comercială, cu excepția cadrelor didactice din învățământul de profil; de asemenea, cumulul este permis și cu activitatea literară și publicistică în domeniu, precum și cu îndeplinirea unei funcții de demnitate publică în calitate de parlamentar, consilier local sau județean.
Efectuarea lucrărilor în domeniul contabil se realizează pe bază de contract scris de prestări servicii, contract care trebuie încheiat conform legislației civile, în cadrul contractelor trebuie stabilite în mod obligatoriu obiectul prestației, beneficiarul și executantul, obligațiile reciproce, onorariile cuvenite și modul de decontare a lor. în ceea ce privește onorariile, obligația calculării și vărsării impozitului aferent acestora revine societății comerciale căreia i s-au prestat servicii de către profesioniștii contabili. Dacă onorariile sunt încasate de la persoane fizice, obligația stabilirii și virării la buget a impozitului aferent revine expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual.
2.2.5. Auditul de calitate al lucrărilor efectuate de profesioniștii contabili
Auditul de calitate desemnează un ansamblu de măsuri luate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România vizând
59
analiza modalităților de organizare și funcționare a unui cabinet și aprecierea modului de aplicare în cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de calitate se exercită asupra cabinetului și fiecărui liber-profesionist contabil înscris în Tabloul Corpului. El se exercită atât la sediul principal al cabinetului, cât și la sediile birourilor secundare, înscrise sau neînscrise în Tabloul Corpului.
Auditul de calitate are ca obiective:
să ofere către public o bună percepție despre calitatea serviciilor
prestate;
să contribuie la armonizarea comportamentelor profesionale ale
membrilor;
să contribuie la buna organizare a cabinetelor și la perfecționarea
metodelor de lucru;
să permită aprecierea modului de aplicare a regulilor și normelor
profesionale;
să dezvolte solidaritatea în rândul profesiei prin favorizarea con
tactelor dintre colegi, apropierea și respectul profesioniștilor față
de organismele Corpului.
în egală măsură, auditul de calitate trebuie să respecte o suită de principii, dintre care cele mai importante sunt următoarele cinci: + universalitate – auditul se aplică tuturor cabinetelor;
+ confidențialitate – nicio informație privind un cabinet sau un membru al acestuia nu poate fi adusă la cunoștință terților;
• adaptarea auditului – acesta este corespunzător naturii misiunilor
exercitate și mărimii cabinetului;
+ colegialitate – auditul este efectuat din inițiativa filialei de către membrii activi ai Corpului special desemnați;
+ armonizarea – cabinetele care execută activități reglementate de mai multe organisme profesionale pot face obiectul unui control ținând cont de normele care reglementează activitatea acestor organisme.
Așa cum am mai arătat, structura organizatorică din cadrul CECCAR care are atribuții concrete în domeniul auditului de calitate este Depărta-
60
mentul pentru urmărirea aplicării normelor profesionale și auditului de calitate (DUANPAC).
Printre atribuțiile Departamentului pentru urmărirea aplicării normelor profesionale și auditului de calitate (DUANPAC) pot fi amintite:
elaborează programul anual al auditului de calitate în domeniul
serviciilor contabile cuprinzând listele cabinetelor prevăzute a fi
auditate pe baza propunerilor formulate de filiale;
urmărește realizarea programului privind auditul de calitate în do
meniul serviciilor contabile pe baza graficelor de eșalonare lunară
a cabinetelor transmise de filiale;
pregătește și adaptează la condițiile conjuncturale metodologia
auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile;
analizează cazurile de recuzare a auditorilor de calitate și face pro
punerile care se impun;
propune angajarea auditorilor de calitate, analizează și controlează
activitatea acestora și propune măsurile de sancționare după caz;
formulează concluziile și recomandările către filiale rezultate în
urma sintezei auditărilor efectuate la cabinete;
gestionează certificatele de atestare a auditului de calitate în
domeniul serviciilor contabile și prezintă propunerile de emitere a
acestora cabinetelor auditate;
h) în cazul unor încălcări a reglementărilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic național, precum și a normelor profesionale emise de Corp sesizează comisiile de disciplină de pe lângă filiale sau Comisia Superioară de disciplină, după caz;
i) rezolvă problemele ivite în activitatea auditului de calitate ca urmare a investigațiilor proprii sau sesizărilor primite de la terțe persoane în domeniul serviciilor contabile;
j) elaborează sinteza anuală a auditului de calitate și o prezintă președintelui Consiliului Superior al Corpului;
k) asigură instruirea auditorilor de calitate, organizarea de mese rotunde și întâlniri de lucru în domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile;
61
1) elaborează bugetul anual de costuri (retribuții, cheltuieli de transport și cazare) privind auditul de calitate pe care îl prezintă spre aprobare Consiliului Superior al Corpului.
Auditul de calitate este realizat de către auditorii de calitate. Aceștia sunt experți contabili cu experiență formați și instruiți de Corp în domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile. Ei sunt angajați cu contract de muncă, făcând parte din structura DUANPAC. însă, activitatea de audit asupra calității serviciilor contabile poate fi realizată și prin externalizare pe bază de contracte de prestări servicii încheiate de DUANPAC cu persoane fizice și juridice membre ale Corpului, în condiții ce sunt aprobate de Biroul permanent al Consiliului Superior.
Activitatea auditorilor de calitate generează unele drepturi, dar și anumite obligații.
Astfel, auditorii de calitate au următoarele drepturi:
să-și exercite misiunea de audit de calitate, în mod personal, la
cabinetele prevăzute în programul auditului de calitate;
să-și organizeze misiunea și să își determine întinderea investiga
țiilor în timpul prevăzut în Regulament;
să efectueze vizite la cabinete pentru efectuarea auditului de calitate,
având în vedere metodologia de analiză structurală, tehnică și de
conformitate;
să primească normele, ghidurile profesionale și reglementările
Corpului și să beneficieze de instruirile profesionale organizate de
Corp;
să li se ramburseze cheltuielile efectuate pentru deplasări în vederea
exercitării atribuțiilor.
în același timp, auditorii de calitate au următoarele obligații:
să asigure îndeplinirea misiunii auditului de calitate la cabinetele
cuprinse în graficele de eșalonare lunară a Programului auditului
de calitate în domeniul serviciilor contabile;
să efectueze auditul de calitate cu respectarea normelor profesionale
și ghidurilor profesionale emise de Corp;
să întocmească dosarul de audit de calitate al cabinetului conținând
raportul, notele de sinteză și anexele prevăzute de ghid si să le
transmită la DUANPAC;
62
în cazul unor încălcări a reglementărilor privind exercitarea pro
fesiei, a Codului etic național, precum și a normelor profesionale
emise de Corp să sesizeze comisiile de disciplină de pe lângă filiale;
să auditeze problemele ivite în activitatea auditului de calitate ca
urmare a investigațiilor proprii sau sesizărilor primite de la terțe
persoane în domeniul serviciilor contabile și să prezinte propuneri
către DUANPAC;
să facă propuneri pentru adaptarea la condițiile conjuncturale a
metodologiei auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile.
în plus, auditorii de calitate au dreptul și în același timp obligația să refuze o misiune de audit de calitate în situațiile în care independența ar fi periclitată.
Pentru desfășurarea în bune condiții a auditului de calitate, până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, filiala transmite fiecărui membru al Corpului formularul „Raport anual privind auditul de calitate"; fiecare membru al Corpului are obligația de a completa acest raport și de a-1 depune la filiala de care aparține până la 31 martie. Până la data de 20 aprilie a fiecărui an, directorii executivi ai filialelor transmit DUANPAC:
rapoartele anuale privind auditul de calitate, completate de toți
membrii din raza de activitate;
o listă cuprinzând cabinetele pe care filiala apreciază că ar trebui
auditate în anul următor, cu precizarea cabinetelor care au cerut
voluntar să beneficieze de un audit de calitate.
DUANPAC elaborează programul de audit al calității pentru anul următor, care se supune aprobării până la 31 mai a fiecărui an, cu indicarea modalității de realizare a auditului calității: prin controlul pe bază de declarații, prin control în teren sau mixt.
Până la 30 iunie a fiecărui an DUANPAC trimite fiecărei filiale Programul de audit al calității pentru anul viitor.
Derularea propriu-zisă a unui audit de calitate presupune parcurgerea a trei etape: pregătirea, desfășurarea și raportarea.
Pregătirea auditului
Timpul necesar pentru audit depinde în mare măsură de importanța cabinetului si se stabilește numai după completarea și analiza chestionarului de anchetă.
63
Cabinetul ales pentru auctitul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puțin 60 de zile înainte de data fixată pentru începerea auditului. Scrisoarea este însoțită de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informații referitoare, pe de o parte, la organizarea generală a cabinetului, la misiunile pe care acesta le derulează, iar pe de altă parte la respectarea obligațiilor de membru.
Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, în termen de 30 de zile de la data primirii lui. Odată cu returnarea chestionarului, cabinetul poate cere să beneficieze de dispozițiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz în care auditul va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC.
Desfășurarea auditului
Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit tehnic și audit de conformitate.
Auditul structural constă într-un diagnostic de organizare a cabi
netului în scopul aprecierii dacă modul de organizare asigură
îndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor și uzanțelor
profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scoțând în relief atât
aspectele pozitive, cât și lipsurile în ceea ce privește metodele și
procedurile existente în cabinet.
Auditul tehnic constă în revederea unui număr de dosare de lucru
și permite aprecierea calității metodelor efectiv puse în lucru de
cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor și infor
mațiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin
referire la normele și regulile în vigoare, precum și la uzanțele
profesionale.
Auditul de conformitate constă în verificarea modului în care
cabinetul își îndeplinește obligațiile de membru cu privire la for
marea și dezvoltarea profesională, depunerea declarațiilor anuale,
plata obligațiilor financiare.
Raportarea
La sfârșitul unei misiuni de audit de calitate, auditorii întocmesc o notă de sinteză care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru a prezenta, în scris, auditorilor observațiile sale.
64
Raportul de audit este întocmit de auditori și are ca anexe nota de sinteză și eventualele observații ale cabinetului. Raportul scoate în evidență lipsurile descoperite în cursul auditului efectuat și abaterile grave și repetate de la reglementările profesionale. Raportul trebuie să cuprindă și recomandări sau alte măsuri de remediere a deficiențelor.
Raportul, anexele și dosarul de audit sunt trimise DUANPAC în termen de 15 zile de la expirarea perioadei în care cabinetul avea posibilitatea să depună observații.
După verificarea raportului de audit și a notei de sinteză, DUANPAC formulează recomandări către filială, iar după aprobarea acestora, trimite președintelui Consiliului filialei dosarul privind auditul efectuat. Președintele Consiliului fiii alei decide în legătură cu modul de valorificare și comunicare a rezultatelor auditului de calitate, după cum urmează:
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fără obser
vații;
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple
observații, anexând eventual o convocare la biroul președintelui;
poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu obser
vații, însoțită de o decizie de organizare a unui nou audit după un
an, pentru a se asigura că s-a ținut seama de observațiile făcute.
Dosarul de audit, concluziile președintelui filialei și raportul auditorului sunt păstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filială, până la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate.
în cazul unor repetări ale abaterilor constatate, președintele Consiliului filialei va sesiza Comisia de disciplină a filialei Corpului.
în procesul de auditare a calității activității,pe care o desfășoară, cabinetul care face obiectul acestui proces are o suită de drepturi și obligații.
Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat să pună la dispoziția auditorilor, la sediul său social, sau/și al biroului secundar toate piesele și documentele necesare în vederea efectuării auditului și să furnizeze orice explicație utilă.
în plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul desemnat. Recuzarea poate fi cerută în termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a luat cunoștință despre audit, prin scrisoare adresată președintelui Consiliului filialei. Cererea este trimisă DUANPAC, care va lua măsurile care se impun.
65
Ca regulă, un cabinet nu poate fi auditat decât la expirarea unei perioade de 3 ani de la încheierea auditului precedent.
Atunci când președintele Consiliului filialei decide că un cabinet trebuie supus unei noi auditări, pentru a se asigura că deficiențele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu poate avea loc decât la expirarea perioadei de un an.
Durata auditului de calitate, în teren, se stabilește în funcție de mărimea cabinetului auditat, dar nu poate fi mai mare de 20 de ore/auditor.
Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate în mai multe filiale se caracterizează prin separarea auditului structural și a celui de conformitate, care se desfășoară la sediul cabinetului, de auditul tehnic, realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza auditului structural.
2.2.6. Răspunderea profesioniștilor contabili
Pentru activitatea desfășurată și pentru calitatea lucrărilor executate, experții contabili și contabilii autorizați pot răspunde disciplinar, administrativ, civil și chiar penal.
Spre deosebire de răspunderile ce intră sub incidența normelor de drept comun, răspunderea disciplinară se poate stabili numai sub jurisdicția Corpului, care poate aplica următoarele sancțiuni:
mustrarea;
avertismentul scris;
suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioadă de timp
de la 3 luni la l an;
interzicerea dreptului de a exercita profesia.
Răspunderea disciplinară intervine atunci când un membru al Corpului săvârșește o faptă prin care se încalcă dispozițiile legii, ale Regulamentului de organizare și funcționare a CECCAR, ale Codului privind conduita etică și profesională a experților contabili și contabililor autorizați, precum și hotărârile organelor de conducere ale Corpului.
Sunt considerate abateri disciplinare următoarele fapte:
– comportament necuviincios față de membrii Corpului, repre
zentanții Ministerului Economiei și Finanțelor sau față de alți par
ticipanți la reuniunile de lucru ale organelor de conducere și con
trol ale Corpului;
66
absența nemotivată de la întrunirea Adunării generale a filialei sau
de la Conferința Națională;
publicitate fără respectarea dispozițiilor Codului privind conduita
etică și profesională a experților contabili și contabililor autorizați
din România;
absența nejustificată de la cursurile de pregătire și perfecționare
profesională reglementate prin norme emise de Corp;
prestarea de servicii de contabilitate fără contract scris încheiat cu
clientul sau pe baza unui contract în care nu a fost înscrisă calitatea
profesională a celui care îl încheie: expert contabil sau contabil
autorizat;
nerespectarea obligației de păstrare a secretului profesional;
nedeclararea sau declararea numai parțială a veniturilor, în scopul
sustragerii de la plata cotizației variabile prevăzute de regulamentul
de organizare și funcționare a Corpului;
nedepunerea, în termenul stabilit, la filiala de care aparține, a fișei
pentru persoanele fizice sau juridice; pentru persoanele juridice
răspunderea revine președintelui Consiliului de administrație sau
administratorului unic, după caz;
încălcarea dispozițiilor cu privire la incompatibilitate;
refuzul de a pune la dispoziția organelor de control ale Corpului
documentele privind activitatea profesională;
declarații neconforme realității, în relațiile cu Corpul sau cu terții,
în vederea producerii de consecințe juridice.
La stabilirea si aplicarea sancțiunilor disciplinare trebuie să se țină seama de principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare și de urmările acesteia, precum și de persoana celui în cauză.
Pentru sancțiunile constând în suspendarea și interdicția dreptului exercitării profesiei, Regulamentul de organizare și funcționare a CECCAR prezintă, în mod explicit, faptele supuse acestor sancțiuni.
în tabelul următor sunt prezentate faptele care se sancționează cu suspendarea, respectiv interdicția dreptului de exercitare a profesiei.
67
Tabelul nr. 3 – Fapte care se sancționează cu suspendarea și interdicția dreptului de exercitare a profesiei
Trebuie arătat că acțiunea disciplinară poate fi exercitată în termen de cel mult un an de la data săvârșirii abaterii.
în cazul aplicării sancțiunii de suspendare sau de interdicție a dreptului exercitării profesiei, profesionistul în cauză este obligat să depună, sub luare de semnătură, la Consiliul filialei de care aparține, carnetul de expert contabil sau de contabil autorizat și parafa personală; în cazul aplicării sancțiunii de suspendare, acestea îi vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare.
Aplicarea unei sancțiuni disciplinare trebuie să fie urmată de aducerea la cunoștința publicului a identității celui sancționat și a sancțiunii aplicate. Informarea celor interesați se realizează în două moduri, după cum urmează:
• prin afișarea unui extras al hotărârii de sancționare la sediul filialei
Corpului, al administrației financiare județene și tribunalului, înso
țită de publicarea aces'tuia într-un ziar local de largă circulație;
* prin comunicarea măsurii, în scris, administrației financiare jude
țene și tribunalului, în cazul aplicării sancțiunilor de suspendare
sau de interdicție a dreptului de exercitare a profesiei.
68
O problemă care derivă din cea a aplicării unei sancțiuni disciplinare este radierea unui membru al Corpului din Tablou. Consiliul filialei este cel care poate pronunța radierea din Tablou a unui membru al Corpului, în următoarele situații:
când membrul Corpului a fost condamnat pentru o infracțiune care,
potrivit legislației în vigoare, interzice dreptul de administrare și
gestiune a societăților comerciale;
atunci când membrul Corpului nu depune la bugetul statului im
pozitul asupra onorariilor încasate de la persoanele fizice;
când profesionistul contabil nu plătește cotizația profesională pe o
perioadă de un an;
când nu sunt respectate reglementările cu privire la incompatibi
litate;
când membrul Corpului a fost sancționat cu interzicerea dreptului
de exercitare a profesiei sau cu suspendarea acestui drept pe o
perioadă de un an.
în ceea ce privește răspunderea civilă, experții contabili și contabilii autorizați trebuie să garanteze această răspundere printr-o poliță de asigurare, în prezent se practică sistemul de asigurare prin polițe emise de către organismele de asigurări și îndeosebi de către SC ASIGURAREA CECCAR -ROMAS SA.
69
CAPITOLUL 3
TEHNICA EXPERTIZELOR ȘI A ALTOR VERIFICĂRI CONTABILE
Cele mai multe dintre controalele și verificările la care sunt supuși agenții economici sunt de factură contabilă. Ele au ca obiect sau măcar ca suport datele si documentele contabilității și utilizează prioritar metode și tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificări experții contabili (în diferitele ipostaze în care îi plasează mandatul lor), cenzorii societăților comerciale, organele financiare și fiscale, organismele publice cu atribuții de control economic-financiar.
Indiferent de natura și de misiunea acestor organe, verificările și expertizele contabile se desfășoară după o metodologie comună, generând o succesiune logică de operații prin care se urmărește atât rezolvarea problemelor de fond (maniera concretă de cercetare a materialului documentar, prelucrarea și interpretarea acestuia, formularea constatărilor și concluziilor), cât și a principalelor aspecte procedurale, reprezentând relațiile experților cu beneficiarii și alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, întocmirea, depunerea, omologarea și valorificarea documentelor finale.
Verificările și expertizele contabile trebuie să respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile în orice lucrare de oarecare importanță), trebuie efectuate în conformitate cu normele juridice și metodologice specifice contabilității, trebuie să reprezinte o analiză critică a documentelor, înregistrărilor și sintezelor contabile.
3.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză contabilă)
Aceste principii au în vedere, de fapt, principalele etape sau faze ale verificărilor și expertizelor contabile și cuprind o serie de recomandări sau instrucțiuni pe care trebuie să le urmeze verificatorii și experții, în categoria principiilor generale se înscriu:
Determinarea naturii și a obiectului lucrării;
Fixarea unui plan de lucru;
Alegerea metodelor de cercetare;
70
D) Studiul preliminar al organismului întreprinderii;
E) Studiul funcției financiar-contabile;
F) Examinarea regularității documentelor financiar-contabile.
A. Determinarea naturii și a obiectului lucrării
Ca principiu, natura și obiectul verificărilor sau expertizelor contabile pot să rezulte din:
mandatul primit;
prevederile unor texte de lege;
împrejurările care au determinat lucrarea.
Cel mai adesea, conținutul și limitele unei lucrări de verificare sau expertiză contabilă nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipație, deoarece nu se poate cunoaște întinderea și conținutul complexului de fapte și operațiuni ce urmează a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puțină precizie, prin expresii de genul: „o cercetare minuțioasă" sau „o cercetare succintă".
Determinarea naturii și a obiectului lucrării este nemijlocit legată de modul de încredințare a mandatului. De pildă, în cazul cenzorilor și al organelor de control financiar și fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuțiile lor specifice și trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate.
în cazul lucrărilor executate de experții contabili, problema se pune în două moduri distincte, astfel:
la expertizele particulare alegerea expertului se face de către bene
ficiar, cu acordul expertului, mandatul se încredințează fără alt
protocol și se concretizează în scris, de regulă, printr-un contract;
la expertizele contabile judiciare desemnarea experților se face de
către beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; bene
ficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicție (tribunale,
judecătorii), organele de urmărire și de cercetare penală (procura
tură și respectiv poliție); aceste organe solicită recomandarea unor
experți care ar putea efectua lucrările dispuse, precizând în acest
scop natura cauzei și eventual problemele la care trebuie să răs
pundă experții; în funcție de elementele comunicate, structurile
administrative recomandă mai mulți experți, iar organul judiciar
alege și numește expertul/experții dintre cei recomandați; în acest fel se evită posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert să revină exclusiv unei persoane sau unui organ.
în plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrărilor și alți experți decât cei numiți oficial, experți care sunt recomandați de către părți, în practica judiciară aceștia se numesc „experți recomandați de parte" și au aceleași drepturi și obligații ca și experții desemnați de instanță.
încredințarea mandatului trebuie să aibă în vedere și eventualele incompatibilități ale experților. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumită lucrare se manifestă atunci când acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din părți, când există împrejurări care să-1 facă subiectiv sau interesat în rezolvarea într-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie sau dușmănie între părți), când a făcut parte din sistemul organizatoric al uneia din părți (a lucrat în întreprinderea respectivă), când s-a pronunțat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (în calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), când a participat la întocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflectă situația de fapt.
Experții contabili numiți, care se găsesc în unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligația de a se abține de la efectuarea expertizei și de a-1 înștiința pe beneficiar printr-o declarație de abținere în care vor arăta în ce anume constă incompatibilitatea lor. în caz contrar ei pot fi recuzați, la cererea oricăreia dintre părți, de îndată ce partea a luat cunoștință de existența cazului de incompatibilitate. Pentru evitarea unor manevre de întârziere a soluționării cauzei și pentru asigurarea legalității procedurale, recuzarea se judecă în ședință publică, cu citarea pârtilor și a expertului (în procesul civil).
în privința fixării obiectivelor, în cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, există posibilitatea unui schimb de opinii, care să ducă la stabilirea exactă a întinderii sau limitelor lucrării. La fel se poate proceda și atunci când lucrarea este cerută de o autoritate administrativă.
în cazul cenzorilor, mandatul acestora rezultă destul de clar din lege și din normele metodologice, în cazul expertizelor și verificărilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de însuși organul de control financiar sau fiscal, în schimb, în cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanțelor și organelor de urmărire sau de cercetare
72
penală. Acestea pot să o facă fie din proprie inițiativă, fie la propunerea sau sugestia părților.
în cazul verificărilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut în vedere spiritul în care au fost concepute reglementările respective, precum și jurisprudența care s-a format în materie.
Ca particularitate, în expertiza contabilă judiciară fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) în mod diferit în litigiile civile față de litigiile penale. Astfel, în procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de către instanță, iar expertul sau experții iau cunoștință de aceste obiective fie direct din comunicarea instanței, fie din încheierea aflată la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar asupra cărora expertul trebuie să se pronunțe sau întrebări expres formulate la care expertul trebuie să răspundă.
în procesele penale se folosește o procedură specială, în cadrul căreia fixarea obiectivelor se împletește cu numirea experților și care se desfășoară în două faze distincte, în prima fază procedurală se cere și se încuviințează proba, se numește expertul (precizându-i-se obiectivele de principiu) și se fixează un prim termen la care sunt citate părțile și expertul numit, în cea de a doua fază, la termenul fixat, se pune în discuția părților și a expertului problematica lucrării, adică întrebările la care trebuie să răspundă expertiza, permițându-se acestora să facă observații și chiar să ceară modificarea sau completarea obiectivelor formulate de către organul penal sau instanță. E-vident, pentru a participa la dezbateri în deplină cunoștință de cauză și pentru a contribui efectiv la soluționarea corectă a problemelor, expertul contabil are obligația să consulte sau să studieze în prealabil dosarul (în perioada de la numire și până la termenul fixat). După definitivarea întrebărilor i se stabilește expertului termenul de efectuare a lucrării și se precizează dacă la expertiză participă și părțile, prin experții recomandați de către ele.
Fixarea obiectivelor este o etapă importantă în munca de expertiză contabilă și cu influențe directe asupra calității lucrărilor. De aceea se impun câteva precizări suplimentare:
• în cazul în care obiectivele expertizei nu sunt suficient de bine precizate, expertul contabil este obligat să ceară organului care a dispus expertiza concretizarea problemelor care formează obiectivul acesteia. Dacă totuși organul respectiv îl obligă pe expert să efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate inițial, acesta va executa expertiza încredințată, făcând mențiunile de rigoare în raportul de expertiză;
73
dacă pe parcursul executării expertizei apar situații ce fac necesară
extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize com
plementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul
respectiv și va face mențiunile corespunzătoare în raport;
expertul nu are voie să-și extindă singur obiectivele date, răspun
zând unor întrebări care nu i-au fost puse sau care depășesc compe
tențele sale.
B. Fixarea unui plan de lucru
Planul stabilește o anumită ordine în culegerea, selectarea și examinarea materialului de cercetat. Această ordine depinde de natura lucrării și de metodele care urmează a se întrebuința.
Planul trebuie să țină seama de timpul de care dispune expertul, astfel încât acesta să poată executa lucrarea până la termenul fixat.
în general, un plan de lucru va avea trei părți:
o parte introductivă pentru pregătirea lucrării, pentru informații și
pentru fixarea punctelor de cercetat;
o parte care privește efectuarea propriu-zisă a lucrării;
o parte finală cuprinzând rezumatul cercetărilor și care privește
întocmirea raportului (dacă este o expertiză).
Pentru fiecare dintre părți, expertul va nota principalele elemente, modul de abordare a lor și timpul acordat fiecăruia (cu aproximație). Pe parcurs pot interveni împrejurări care modifică planul inițial, în cazul efectuării lucrării de către mai multe persoane, planul de lucru este și mai necesar și el va cuprinde obligatoriu distribuția sarcinilor între experți și menționarea lucrărilor ce trebuie făcute neapărat în comun.
Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificări (cenzori, inspectori financiari și fiscali), dar cei mai mulți specialiști apreciază că valoarea acestor modele este totuși relativă pentru că orice lucrare de acest gen (expertiză sau verificare) poartă amprenta personalității expertului care o execută, a priceperii sau competenței lui și a obiectivitătii acestuia.
C. Alegerea metodelor de cercetare
în materie de verificări și îndeosebi de expertize contabile se utilizează în general două tipuri de metode:
74
metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, în
cepând cu actul ce a dat naștere operațiunii, pe care experții îl
urmăresc apoi în jurnal, în Cartea mare și chiar în bilanț;
metode regresive care pornesc de la situațiile financiare anuale,
putând urmări unele operațiuni pe cale inversă, până la originea
lor (piesa justificativă).
Utilizarea acestor metode depinde de împrejurări. Astfel, la verificările de bilanț se folosesc, de regulă, metode regresive; la expertizele judiciare, îndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizează metoda progresivă; la verificările și expertizele fiscale se utilizează ambele metode, combinate.
Din punct de vedere al extinderii cercetărilor, experții pot utiliza metoda verificării complete sau metoda verificării prin sondaj, în cadrul expertizei contabile, verificarea completă se folosește mai rar pentru că cere mult timp, dar mai ales pentru faptul că expertul se poate pierde în amănunte. Totuși, în cazul fraudelor se recomandă efectuarea unei verificări integrale a tuturor operațiunilor care ar putea avea legătură cu frauda.
în cazul verificării prin sondaj, expertul va avea de făcut opțiuni care privesc alegerea operațiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunităților.
în practica expertizei contabile, în legătură cu metodologia de control sau de verificare, există recomandarea ca experții să urmărească cu prioritate anumite aspecte cum sunt:
posturile mari sau foarte importante;
posturile cu cifre rotunde;
operațiunile care nu au explicația clară;
operațiunile care depășesc cadrul obișnuit al unui cont;
operațiunile din preajma închiderii și deschiderii exercițiului.
Chiar și în aceste condiții, părțile esențiale care prezintă o importanță deosebită pentru scopul lucrării se verifică în întregime.
în investigațiile întreprinse, îndeosebi în expertizele judiciare în materie de gestiuni și de prejudicii de natura lipsurilor în gestiuni, experții contabili vor putea utiliza o metodologie specifică de prelucrare, de sistematizare și de interpretare a datelor. Acestea se transpun în practică pe diferite căi, experții putând utiliza atât metode contabile, cât și unele metode, procedee sau tehnici speciale de factură extracontabilă.
75
Metodele contabile sunt în general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabilă și sunt reglementate prin norme juridice și metodologice, în această categorie se cuprind:
verificarea rulajelor, soldurilor și reporturilor;
refacerea unor calcule;
analiza bilanțului, a balanțelor de verificare sau a altor calcule de
sinteză;
urmărirea respectării metodologiei contabile și a normelor de efec
tuare a înregistrărilor;
controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;
efectuarea unor punctaje (între evidența cantitativă și cea valorică,
între conturile analitice și cele sintetice);
verificarea corectitudinii analizelor pe bază de bilanț sau a altor
analize economico-financiare.
Metodele și tehnicile extracontabtte se caracterizează prin aceea că ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial înregistrate și folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (în toate cazurile) omologate de metodologia contabilă, în cele mai multe cazuri, aceste metode și tehnici țin mai mult de inițiativa și priceperea expertului, putându-se baza pe raționamente logice, pe deducții, pe ipoteze, pe legături de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afectează forța probatorie a rezultatelor obținute.
Dintre metodele și tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite în expertiza contabilă și cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuției la restabilirea adevărului material) sunt prezentate în continuare.
a) întocmirea unor desfășurătoare pentru intrările sau ieșirile de bunuri. Această metodă poate fi utilizată în mai multe împrejurări, cum ar fi:
când este utilă cercetarea eșalonării în timp sau a ritmicității
operațiunilor de intrare și de ieșire;
pentru cunoașterea surselor de intrare sau a destinațiilor unor
produse;
pentru analiza corelației dintre momentul intrării și ieșirii bunu
rilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisa-
bilităților);
76
• când intrările sau ieșirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectării sau nerespectării rețetelor de fabricație, compoziției unor produse etc.
Desfășurătoarele pot reprezenta restructurări sau dezvoltări ale evidențelor analitice, evidențelor tehnic-operative sau ale altor documente de gestiune deja existente.
Facem și mențiunea că împrejurările sau scopul pentru care se întocmesc influențează în mare măsură conținutul și forma respectivelor desfășurătoare, care rămân la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce se explică prin caracterul lor extracontabil.
b) Reconstituirea evidenței cantitative a unor sortimente de bunuri
din gestiunile global-valorice este o metodă mult asemănătoare
cu cea descrisă anterior. Deosebirea constă în aceea că, într-un
asemenea caz, deși se întocmesc acte oficiale de gestiune (atât
pentru intrări, cât și pentru ieșiri), nu se ține totuși o evidență can
titativă pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi întreaga perioa
dă de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite împreju
rări sau operațiuni ce trebuie clarificate. Prin această metodă exper
ții pot demonstra existența unor abateri sau lipsuri acoperite prin
documente și evidențe sau pot analiza și aprecia realitatea ori corec
titudinea unor operațiuni înscrise în documente de intrare sau ieșire
contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte
persoane în drept.
O condiție de bază pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea să pornească în toate cazurile de la un stoc inițial stabilit prin inventar (indiferent dacă este o inventariere periodică obișnuită, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionată de modificarea prețurilor).
c) Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de numerar
din vânzări. O asemenea metodă poate fi utilizată tot în expertizele
judiciare, în cazul gestiunilor cu evidență global-valorică (și la
care vânzarea se face de regulă cu plata direct la vânzător) pentru
identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modali
tăților de producere â acestora. Analiza comparativă are în vedere
comparația cu gestiuni similare, iar analiza în dinamică urmărește
eșalonarea în timp a depunerilor de numerar.
77
Această metodă se folosește, de regulă, în combinație cu alte tehnici de expertiză sau corelată cu evenimente sau împrejurări ale cauzei rezultate din alte mijloace de probă (de exemplu, reducerea simțitoare a depunerilor de numerar în perioada cumpărării unor bunuri de valori însemnate sau în preajma unor evenimente în familie), în alte cazuri, depunerile exagerate de numerar în zilele premergătoare unor inventarieri pot proba modul fictiv și numai temporar de acoperire a lipsurilor existente în gestiune. De asemenea, în cazul unor litigii de muncă, această metodă poate constitui un suport pentru dovedirea prezenței în unitate, respectării programului de funcționare a unității etc.
d) Identificarea eliberării de bunuri care nu au intrat oficial în ges
tiune. Această metodă poate fi folosită, în principal, pentru de
monstrarea unor manopere frauduloase, cum sunt:
vânzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii
sau care sunt interzise de lege;
procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;
neîntocmirea actelor de preluare în gestiune a unor bunuri, în
scopul transferării răspunderii în sarcina merceologilor, cărău
șilor sau altor persoane ce asigură aprovizionarea gestiunii în
cauză (îndeplinind accidental sau în mod temporar atribuțiile
unor gestionari de fapt).
Evident, valabilitatea acestei metode este condiționată de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe bază de documente necontestabile), precum și de analiza atentă a intrărilor, la categoria respectivă de bunuri sau la sortimente similare.
e) Metoda analizei inter gestionar e. Această metodă are în vedere
eventualele legături de cauzalitate dintre minusurile (lipsurile) con
statate într-o gestiune și plusurile constatate într-o altă gestiune
din aceeași unitate, dar la sortimente și în cantități sau valori apro
piate.
Potrivit legislației noastre, în asemenea cazuri nu pot fi operate compensări, pentru că diferențele se înregistrează în gestiuni diferite, în practică, însă, pot fi întâlnite și asemenea situații de fapt, care nu sunt de competența organelor de conducere și financiar-contabile din întreprindere și care generează litigii de natură civilă
78
sau penală. Cum expertiza contabilă judiciară are valoarea unei probe, pentru dovedirea situației de fapt, ea poate uza de metoda extracontabilă a analizei intergestionare, demonstrând că lipsurile și respectiv plusurile din două gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorându-se în fapt întocmirii defectuoase a documentelor de transfer și a actelor de gestiune.
în practica expertizei contabile judiciare s-a încercat, cu titlu de excepție, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor și minusurilor între gestiuni aparținând unor unități patrimoniale diferite. Avem în vedere și faptul că acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o altă unitate generează mutații patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competența experților contabili.
f) Metoda stocului maxim posibil. Această metodă este aplicată numai la gestiunile cu evidență global-valorică din unitățile cu activitate comercială, care fac vânzări atât către consumatorii individuali, în care caz nu se întocmesc documente oficiale de vânzare, cât și către consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare.
Metoda constă în reconstituirea mișcărilor cantitative a unor sortimente de mărfuri, avându-se în vedere intrările totale (pe baza actelor de intrare) și numai acele ieșiri ce reprezintă vânzări pe bază de documente.
Astfel, pornind de la stocul inițial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adăugând la acesta toate intrările din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) și scăzând ieșirile sau vânzările pentru care se întocmesc documente de ieșire, se determină stocul maxim ce ar putea exista în gestiune, pe fiecare produs în parte, la inventarierea curentă.
Formula de calcul este următoarea:
Smp = Si +1 – E(d), în care:
Smp = stoc maxim posibil;
Si = stoc inițial faptic;
I = intrările din cursul perioadei;
E(d) = ieșirile pentru care s-au întocmit documente.
79
Dacă stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic decât stocul maxim posibil (Sfi < Smp) este logic să se presupună că diferența a fost vândută, fără întocmire de documente, consumatorilor individuali, în schimb, dacă la unele sortimente stocul faptic depășește stocul maxim posibil (Sfi > Smp) este evidentă existența unor nereguli în gestiune.
O asemenea situație ar putea fi generată de una din următoarele cauze:
introducerea de mărfuri în gestiune fără documente legale;
crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase;
întocmirea unor documente fictive de vânzare către consumatorii
colectivi;
livrarea altor bunuri decât cele înscrise în documente;
folosirea frauduloasă a aparatelor de măsură și control (vânzarea
cu lipsă la cântar, la metru sau la gramaj);
substituirea de mărfuri sau înșelăciunea cu privire la calitatea lor
(de exemplu, vânzarea unor bunuri de calitate inferioară drept
mărfuri de calitate superioară);
diluarea unor produse, vânzarea lor în amestec sau denaturarea
proporțiilor de amestec (băuturi, produse petroliere, cafea).
Metoda stocului maxim posibil dă rezultate bune în foarte multe cazuri, furnizând probe de necontestat pentru dovedirea adevărului material. Cu toate acestea, multi specialiști manifestă rezerve față de eficiența și de valoarea probatorie a metodei sus-mentionate. împărtășim această reținere având în vedere faptul că, în practica economică, situația gestiunilor comerciale este adesea influențată de mai multi factori, cum sunt:
confuziile ce se produc între sortimente;
întocmirea cu întârziere a documentelor de intrare și de ieșire
(fapt ce îngreunează delimitarea precisă a mișcărilor de valori
pe perioade de gestiune);
livrarea eșalonată a bunurilor către consumatorii colectivi și
întocmirea cumulată a documentelor aferente;
schimburile sau împrumuturile de mărfuri între gestiunile de
același fel; și altele similare.
80
Ținem să precizăm că asemenea operațiuni nu sunt admise de lege și ele nu trebuie tolerate. Dar ele trebuie judecate ca abateri în sine și nu prin prisma consecințelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem în vedere și faptul că printr-o asemenea mutație se ajunge adesea la transformarea unor răspunderi disciplinare sau materiale în răspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.
g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelație cu documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de fapte și fenomene. Pentru exemplificare amintim, de pildă, că în cazul litigiilor de muncă sau care privesc acordarea drepturilor salariale evidențele oficiale ce pot fi consultate de experți sunt: documentele pontajului, evidența timpului lucrat, bonurile de lucru, fișele de evidență a câștigurilor, listele de avans, statele de plată, documentele de rețineri etc. Dar în cazul unor neclarități sau suspiciuni, experții pot extinde cercetarea, încercând să stabilească anumite corelații între documentele de muncă și salarizare și cele referitoare la producția obținută (note de predare produse, evidențe operative ale depozitelor de produse finite, avize de însoțire și facturi), în funcție de situația concretă a cazului în litigiu, experții contabili pot scoate în evidență concordanțe sau neconcordanțe ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente decât cele consacrate domeniului respectiv.
h) Separarea intrărilor sau ieșirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, în gestiunile colective. Rolul acestei metode este să asigure departajarea răspunderilor între cogestionari, experții putând demonstra partea de vină a fiecărui cogestionar în producerea unui prejudiciu sau chiar vinovăția unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din evidența operativă a acestuia.
i) Utilizarea metodelor și tehnicilor extracontabile poate aduce experților multe clarificări. Ceea ce trebuie însă subliniat aici este faptul că cele mai multe dintre aceste metode și tehnici se fundamentează pe reconstruirea evidențelor cantitative și valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, așa cum au documentele de contabilitate propriu-zise și calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult decât atât, experții contabili pot utiliza în mod diferit și în împrejurări distincte
81
metodele extracontabile, astfel încât se poate ajunge la interpretarea diferențiată a stărilor de lucruri similare și numai nivelul de pregătire, experiența în domeniu și consistența argumentării pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-men-ționate. O asemenea concluzie este întărită și de faptul că organele beneficiare coroborează proba prin expertiză contabilă cu alte mijloace de probațiune, care pot sprijini sau vin în contradicție cu demonstrațiile experților. Asta înseamnă că metodele extracontabile utilizate în expertiza contabilă trebuie aplicate cu mult discernământ și trebuie strict corelate cu particularitățile fiecărui caz în parte, precum și cu obiectivele expertizei sau cu întrebările la care urmează să răspundă expertul contabil.
D. Studiul preliminar al organismului întreprinderii
Orice lucrare de verificare sau expertiză contabilă presupune cunoașterea, cel puțin sumară, a operațiunilor specifice agentului economic în cauză și a organizării lui din punct de vedere juridic, administrativ și economic.
în cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar și fiscal care verifică în mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoașterii întreprinderii se pune numai la începutul mandatului, pe parcurs urmărindu-se numai modificările mai importante și elementele de noutate.
în cazul societăților comerciale, o primă documentare va avea în vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funcțiunile și serviciile mai importante, citirea unor documente interne (procese-verbale ale Adunării generale a acționarilor etc.).
Din punct de vedere al experților contabili este interesant de examinat:
cine are dreptul de dispoziție (sau de semnătură) și limitele puterilor
acordate fiecărui decident;
dacă administrația întreprinderii este bine delimitată de comparti
mentele economice (contabilitate și casierie, în special);
dacă este posibilă verificarea reciprocă între contabilitate și casierie,
sub supravegherea superioară a direcțiunii (contabilului-șef);
dacă există în întreprindere un serviciu intern de control și dacă
acesta este independent de celelalte compartimente;
dacă mișcările interne de bunuri și valori se fac pe bază de docu
mente sau sub semnătură.
82
De asemenea, trebuie cercetată activitatea externă a întreprinderii (aprovizionare, desfacere, relații de interese cu alte firme etc.).
Dacă întreprinderea este subordonată sau dependentă economic față de altă societate, relațiile și operațiunile cu aceasta se vor cerceta cu toată atenția.
Chiar dacă expertul contabil cunoaște, în general, mecanismul operațiunilor supuse verificării, este necesar ca o dată cu acceptarea unei noi lucrări să se obțină o cunoaștere a modului în care este organizată întreprinderea supusă expertizării și a manierei de desfășurare a activității economice.
Dacă este vorba de o întreprindere diferită de cele studiate în alte împrejurări, se impune o cercetare mai atentă a întreprinderii, atât directă, prin examinarea organigramei și vizitarea serviciilor mai importante, cât și indirectă, prin studiile de specialitate în legătură cu ramura de activitate din care face parte întreprinderea supusă verificării. Această cercetare poate scoate în evidență unele deficiențe.
Lipsurile constatate în organizarea întreprinderii sau în sistemele de evidență pot reprezenta indicații utile în efectuarea lucrării de expertiză sau verificare și mai ales în analiza faptelor contabile și eventual a actelor de administrație. Comparația între anumite fapte concrete și înregistrările contabile pot da o imagine despre realitatea și sinceritatea acestora.
E. Studiul funcției financiar-contabile
Față de celelalte funcții ale întreprinderii (asupra cărora este suficientă o privire generală), cercetarea funcției financiar-contabile este esențială pentru oricine urmează să verifice sau să expertizeze contabilitatea unei firme.
Punctul de plecare în acest demers îl va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu această ocazie se vor urmări legăturile ce există între diferitele conturi, între contabilitatea sintetică și cea analitică, între contabilitatea financiară și cea de gestiune, între registrele principale și cele secundare. Pe această bază, experții vor stabili care conturi trebuie verificate mai întâi și în ce ordine. De asemenea, se va avea în vedere nu numai modul de înregistrare în conturi a fiecărei operațiuni, dar și influența ei asupra situației patrimoniale și asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dacă la o întreprindere productivă (industrială, agricolă etc.) nu se separă mișcările interne privind procesul de fabricație de mișcările cu caracter comercial, aceasta va fi considerată o lipsă în organizarea contabilă, care
83
face aproape imposibilă determinarea și verificarea costului efectiv al producției, în această situație nu este posibilă nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri.
F. Examinarea regularității documentelor financiar-contabile
Dacă vrem ca documentele și datele financiar-contabile să folosească drept suport de informație și de probă, acestea trebuie să fie sincere și exacte. Asemenea condiții sunt puse atât de Codul comercial, cât și de legislația financiară și fiscală, inclusiv de Legea contabilității (Legea nr. 82/1991). Examinarea regularității documentelor va fi mai restrânsă sau mai extinsă, în funcție de natura verificării sau expertizei ce urmează a se face. De exemplu, la verificarea unor operațiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularității va fi mai mult de ordin formal, în schimb, în cazuri de falimente, fraude, verificări fiscale, controlul va fi mult mai sever.
Regularitatea documentelor contabile privește în primul rând latura formală a înregistrărilor, dar nu se poate reduce la atât. Ea trebuie extinsă adesea asupra aspectelor materiale (care includ latura cifrică, juridică, contabilă și economică).
Verificarea formală este, de regulă, o lucrare preliminară, care are în vedere:
îndeplinirea condițiilor de formă exterioară;
dacă se țin registrele ce trebuie ținute;
dacă înregistrările sunt la zi;
dacă operațiunile sunt înregistrate în ordinea în care s-au produs;
dacă registrele sunt numerotate și paginate;
dacă registrele sunt parafate și sigilate (semnate).
Din punct de vedere al conținutului și sincerității, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face în cursul verificării propriu-zise a conturilor, urmărindu-se modul concret în care sunt respectate toate prevederile din legea contabilității și principiile general acceptate în contabilitate. O verificare având ca scop stabilirea regularității registrelor care s-ar limita numai la îndeplinirea condițiilor de formă exterioară, fără a examina și concordanța dintre documentele justificative și înregistrările contabile, este o lucrare incompletă și, de multe ori, lipsită de valoare.
84
Ca principiu, verificarea regularității trebuie să arate dacă registrele pot folosi (și în ce măsură) la verificare sau expertiză, ori trebuie înlăturate complet sau parțial.
Măsura în care unele abateri de la dispozițiile legale sau de la regulile de organizare și ținere a contabilității pot influența forța probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legătura lor cu faptele supuse verificării, de jurisprudența existentă etc. Din acest motiv, expertul nu poate să se limiteze numai la constatarea neregularității documentelor, renunțând la restul lucrării, ci trebuie să continue lucrarea, întrucât nu el hotărăște asupra validității celor cuprinse în documente, ci, spre exemplu, în expertizele judiciare, instanța de judecată.
în legătură cu cercetarea regularității documentelor, experții vor trebui să examineze eventualele erori și delicte contabile.
• Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:
erori de calculație;
erori de reportare;
erori de înregistrare contabilă;
erori de evaluare.
Acestea pot fi ușor identificate și corijate.
• Delictele contabile reprezintă abateri de la legi și regulamente și
sunt, de regulă, sancționate penal. Există mai multe tipuri de delicte
contabile:
a) din punct de vedere al autorului:
delicte ale întreprinzătorului sau conducerii;
delicte ale asociaților;
delicte ale personalului față de întreprindere.
b) din punct de vedere al acțiunii:
delicte de inducere în eroare;
delicte de ascundere de fapte sau situații;
delicte de falsificare;
delicte de deturnare.
c) din punct de vedere al mijloacelor folosite:
– delicte produse prin acțiune (artificii);
85
delicte produse prin omisiuni;
delicte produse prin optimism (exces).
Experții contabili și alți verificatori trebuie să fie rezervați în calificarea unor asemenea fapte. Ei au obligația să prezinte toate elementele necesare, astfel încât cel care a dispus verificarea sau expertiza să poată aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.
3.2. Expertiza și verificarea contabilă propriu-zisă (Verificarea și expertizarea conturilor contabile)
După parcurgerea etapelor descrise în „principiile generale" putem trece la verificarea contabilă propriu-zisă.
Din punct de vedere al timpului, această verificare se poate face:
în cursul anului, având caracter de continuitate;
eșalonat sau la un anumit moment (fiind impusă de anumite îm
prejurări);
la finele exercițiului sau la încetarea activității, cu ocazia avizării
sau certificării situațiilor financiare anuale.
Expertizele și verificările contabile cuprind două module distincte:
controlul conturilor curente (mișcării conturilor);
controlul bilanțului si al celorlalte calcule de sinteză, cunoscute
sub denumirea generică de situații financiare.
Controlul conturilor are în vedere conținutul economic al acestora și regulile de efectuare a înregistrărilor, urmărind obiective diferite pentru conturile curente și pentru situațiile financiare anuale, după cum urmează:
A. La conturile de capitaluri (proprii sau străine), verificarea începe de la mărimea și realitatea capitalului subscris și vărsat. Realitatea subscrierii se constată din actul de constituire și eventual din declarațiile de subscriere. In ce privește realitatea vărsămintelor, acestea se constată prin verificarea registrului de casă (pentru sumele depuse în numerar) și a extraselor de cont sau a documentelor ce atestă proprietatea și valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport în natură. Experții, cenzorii și organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificări ale capitalului social (individual). Trebuie avut în vedere că regula fixității capitalului este o consecință a faptului că valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale (reprezentând
86
capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor întreprinderii și nu poate fi modificată decât prin proceduri speciale, în consecință, orice expert sau controlor trebuie să se asigure că mărimea capitalului este egală cu suma înregistrată la Registrul comerțului.
în egală măsură, experții și cenzorii se vor asigura dacă orice modificare a capitalului este statutară și legală, este conformă cu decizia unei adunări generale ordinare sau extraordinare, respectă normele și formalitățile de publicitate și este corect înregistrată în contabilitate.
Obiectivele controlului pot să difere în funcție de natura operațiunilor. De pildă, în cazul creșterilor de capital în numerar, în condiții normale, este suficientă verificarea respectării termenelor de subscriere și vărsare.
în cazul creșterilor de capital prin distribuirea de acțiuni către salariați, controlorul trebuie să se asigure:
că operațiunea este aprobată de adunarea generală;
că nivelul creșterii capitalului respectă legile în vigoare;
că valoarea de negociere a acțiunilor a fost corect calculată;
că au fost corect înregistrate eventualele datorii sau creanțe față de
bugetul statului (legate de creșterea de capital).
în cazul creșterii capitalului prin încorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura:
de disponibilitatea sumelor încorporate;
de validitatea deciziei (verificatorul va face să-i parvină copii după
procesele-verbale ale Adunării generale a acționarilor și Consiliului
de administrație).
în cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avută în vedere, în afară de legalitatea și validitatea deciziei, respectarea egalității între acționari, ceea ce presupune adoptarea de către întreprindere a uneia din următoarele trei soluții legale:
diminuarea valorii nominale a tuturor acțiunilor;
schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;
anularea unui număr de titluri cu acordul proprietarilor lor.
Problema egalității între acționari se pune și în cazul creșterilor de capital prin emisiunea de acțiuni cu primă de emisiune sau de aport, în acest caz, cenzorii sau experții se vor asigura că mărimea primelor corespunde cu raportul între capitalurile proprii și capitalul social.
87
în cazul pierderii a jumătate din capitalul social, diligentele de control și acțiune revin cenzorilor, care trebuie:
să constate pierderea la sfârșit de exercițiu;
să urmărească regularizarea situației (dizolvarea anticipată a so
cietății sau reducerea capitalului).
în aceeași manieră se verifică și celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea în vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea și contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active fixe și modul de înregistrare a diferențelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, în cazul conturilor de împrumuturi și datorii asimilate se vor analiza garanțiile materiale și realitatea lor, precum și modul de evaluare a acestora. O atenție sporită trebuie acordată eventualelor subvenții pentru investiții primite de întreprindere. Experții vor urmări: justificarea obținerii acestora, utilizarea lor conform destinațiilor, efectele economice și achitarea obligațiilor ce decurg din aceste operațiuni. Dezvoltarea operațiunilor în participatie va determina o analiză mai atentă a datoriilor legate de partici-patiile la alte firme, inclusiv dobânzile aferente.
B. Controlul conturilor de imobilizări impune distincția între diferitele categorii de imobilizări. De exemplu, în cazul imobilizărilor corporale, verificarea începe cu modul de organizare a evidenței cantitative și valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investițiilor în curs. Se va urmări dacă eventualele diferențe între datele contabile și cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate și corect reflectate în contabilitate, în cazul imobilizărilor necorporale trebuie verificată mai întâi proprietatea întreprinderii asupra lor, modul de evaluare și respectarea regimului de amortizare care este specific fiecăreia dintre acestea, în ce privește imobilizările financiare, acestea vor fi verificate în functie de strategia cumpărării lor (titluri de participare, titluri imobilizate ale activității de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de plasament).
O atenție deosebită trebuie acordată amortizării imobilizărilor (corporale și necorporale), metodelor folosite, legalității cotelor aplicate, precum și constituirii și utilizării ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor.
în cazul cesionării de imobilizări se va urmări: înregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate și înregistrarea pe venituri a sumelor încasate.
88
în continuare prezentăm câteva aspecte vizate în cazul unor imobilizări:
Pentru cheltuielile de constituire și cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmărește:
natura cheltuielilor, pe bază de piese justificative (să nu fie simple
cheltuieli de exploatare pe care întreprinderea le-a imobilizat în
scopul ameliorării rezultatelor);
mărimea sumelor și eventual ponderea lor;
amortizarea lor, respectiv cotele utilizate și încadrarea în termenele
legale;
anularea conturilor 201 și 203 la amortizarea integrală.
Pentru concesiuni, brevete, licențe, mărci, procedee tehnologice, drepturi si valori similare, fond comercial și alte imobilizări necorporale se verifică:
justificarea intrării în patrimoniu (cumpărare sau aport) prin inter
mediul actelor notariale sau al actelor sub semnătură privată;
dacă nu au intervenit înstrăinări după data obținerii documentelor
privind dreptul de proprietate;
dacă în cazul aporturilor există avizul unui expert privind evaluările;
dacă imobilizările necorporale produse în interior sunt rezultatul
unei investiții reale;
data de înregistrare a imobilizării;
dacă sunt înregistrate în concordanță cu legislația;
dacă s-au constituit provizioane pentru deprecieri;
modul de cesionare.
Pentru imobilizările corporale se verifică:
existența proiectelor de investiții;
dacă au loc consultări cu furnizorii (comenzi, contracte de întreți
nere);
procedurile de recepție a imobilizărilor intrate și procedurile de
plată;
justificarea achizițiilor sau aporturilor;
89
modul de conservare a unor imobilizări;
justificarea ieșirilor;
modul de amortizare (metode, cote, provizioane).
Pentru imobilizările în curs se verifică:
corespondența vărsămintelor făcute cu aconturile de plătit pentru
imobilizări;
virarea sumelor în conturile de imobilizări propriu-zise (imputarea
corectă).
Pentru imobilizările financiare se verifică:
piesele justificative și modul de evaluare a acestora la achiziționare;
modul de cesionare a titlurilor;
veniturile obținute din deținerea titlurilor (inclusiv creanțe imobi
lizate).
C. La conturile de stocuri se urmărește mai întâi ca acestea să fie bine delimitate și corect încadrate în grupe, deoarece au un regim distinct. Se vor avea în vedere materiile prime și materialele consumabile, obiectele de inventar, producția în curs de execuție și produsele finite, valorile materiale aflate la terți, mărfurile și ambalajele, animalele și altele similare.
Controlul acestor conturi are în vedere metodele de evidență utilizate, atât în contabilitatea financiară, cât și în contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale mișcării și gestiunii stocurilor (la cost de achiziție, la cost de producție, la valoarea de inventar, la prețul pieței, la valoarea de ieșire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabilă netă etc.). Se vor urmări aici diferențele de preț la produse finite și semifabricate, la animale și la mărfuri (adaosul comercial).
Unele lucrări de verificare sau expertiză pot necesita o analiză a variațiilor de stocuri și a influenței acestora asupra patrimoniului și rezultatelor, precum și o analiză a modului de respectare a principiilor de separare a exercițiilor (în sensul că ultimele recepții din lună sau an sunt incluse în stocuri, chiar dacă sunt contabilizate în primele zile din perioada următoare; la fel și pentru ieșiri).
Formează un obiectiv distinct al controlului modul în care întreprinderea asigură inventarierea periodică a stocurilor, stabilirea, regularizarea,
90
înregistrarea și imputarea diferențelor de inventar, în legătură cu inventarierea stocurilor este necesară mențiunea că ea privește aspecte cum ar fi:
controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea
bunurilor străine, mișcările în timpul inventarierii);
controlul evidenței operative a stocurilor (existența fișelor de
magazie);
regularitatea operațiunilor de inventariere (existența instrucțiunilor
scrise) și respectarea procedurilor de inventar;
controlul evaluărilor la inventar (estimarea valorilor brute și nete,
verificarea calculelor, analiza provizioanelor);
inventarierea producției în curs de execuție;
înregistrarea în contabilitate a diferențelor în plus sau în minus și a
deprecierilor.
Cenzorii pot urmări identificarea stocurilor fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, experții pot identifica apariția în stocuri a unor sortimente care nu figurează în nomenclatoarele de fabricație sau în cataloagele de vânzări.
D. La conturile de terți (decontări) se urmărește în primul rând dacă toate datoriile și creanțele întreprinderii sunt corect evaluate și sunt clarificate.
Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de furnizori și de clienți, efecte de plată și efecte de primit, debitori și creditori, decontări cu salariații, asigurări sociale și protecție socială (contribuția la fondul de șomaj), decontări cu bugetul statului și alte organisme publice, decontări interne (cele în cadrul grupului și cele cu asociații).
în cazul conturilor de furnizori și clienți se pot face verificări încrucișate între conturile de terți și cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expresă a soldurilor de către parteneri (schimburi de extrase sau punctaje).
în sfârșit, în cadrul conturilor de decontare trebuie avute în vedere și conturile tranzitorii sau de așteptare (Decontări din operațiuni în curs de clarificare), conturile de regularizare (Cheltuieli înregistrate în avans, Venituri înregistrate în avans), ca și conturile de ajustări pentru deprecierea creanțelor (clienți, asociați, debitori).
91
Se acordă o atenție specială:
ciclului cumpărări-furnizori;
ciclului vânzări-clienți.
E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verifică distinct
disponibilitățile întreprinderii gestionate în casă sau în bancă, corelate cu
împrumuturile primite de întreprindere prin contul curent și titlurile de pla
sament (acțiuni proprii și străine, obligațiuni), conturile deschise la bănci,
numerarul și celelalte valori din casierie, acreditivele și avansurile de tre
zorerie, viramentele interne și ajustările pentru deprecierea titlurilor de pla
sament.
Cenzorii au obligația să facă inspecția lunară a casei, verificând nu numai existența numerarului și a celorlalte valori, dar și concordanța acestora cu registrul de casă și cu soldurile din contabilitate, încadrarea în plafonul de casă și justificarea depășirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite în gaj, cauțiune sau depozit).
Din punct de vedere al experților contabili interesează modul în care înregistrările făcute de întreprindere și soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bănci sau de alti parteneri prin extrasele de cont.
în egală măsură, trebuie avute în vedere plățile de importanță excepțională făcute la sfârșitul exercițiului și trebuie revăzute încasările mari de la începutul perioadei următoare, pentru a vedea dacă acestea nu sunt o „contrapartidă" a facilităților create pentru a prezenta o situație ameliorată a trezoreriei.
în cazul conturilor financiare se recomandă ca măcar unul dintre conturi să fie verificat complet și analitic, pe bază de piese justificative, pentru întreaga perioadă avută în vedere de către expert.
în ceea ce privește circuitul trezoreriei este necesar a se verifica:
procedurile de plată (în numerar, prin cec sau virament, prin efecte);
înregistrarea contabilă a plăților;
mișcările de trezorerie (plăti și încasări).
F. La conturile de cheltuieli și venituri, verificarea trebuie să-1 asi
gure pe expert sau cenzor de următoarele elemente:
– că separarea operațiunilor pe exerciții financiare a fost întru totul
respectată;
92
că sunt respectate reglementările de ordin financiar și fiscal, în așa
fel încât impozitarea profitului să se facă corect;
că gruparea cheltuielilor și a veniturilor permite calculul rezultatelor
pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare).
în cazul cenzorilor, verificarea va pune un accent deosebit pe organizarea controlului intern, care are sarcini exprese privind cheltuielile și veniturile.
3.3. Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale
Expertizele și verificările contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc situațiile financiare anuale, cu toate componentele lor, precum și raportul de gestiune. Orice analiză de bilanț (din punct de vedere contabil) trebuie să scoată în evidență trei aspecte (asupra cărora experții și cenzorii trebuie să se pronunțe obligatoriu și cu toată claritatea), și anume:
dacă bilanțul și contul de profit și pierdere concordă sau nu cu
datele din contabilitate;
dacă contabilitatea este regulat ținută și în conformitate cu regle
mentările legale în vigoare;
dacă evaluarea elementelor de activ și de pasiv s-a făcut conform
regulilor stabilite pentru întocmirea situațiilor financiare anuale.
Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine a poziției financiare, performanței financiare si a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată. Pentru aceasta se analizează, post cu post, toate elementele de activ si de pasiv, precum și sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe), în cazul posturilor complexe se verifică atât componența acestora, cât și respectarea algoritmilor de calcul conținuți în formularele de situații financiare anuale.
Dacă constată neregularități sau omisiuni, experții contabili și cenzorii pot cere remedierea acestora și modificarea situațiilor financiare anuale.
Pe de altă parte, la contul de Profit și pierdere, verificarea va avea în vedere:
veniturile pe feluri de venituri, care dau componența și sursa re
zultatelor financiare;
repartizarea profitului pe destinațiile permise de lege, propuse de
administrația întreprinderii și aprobate de cei în drept.
93
3.4. Raportul de expertiză contabilă
Ca principiu, orice verificare și expertiză contabilă se finalizează printr-un document scris, care poartă denumirea de raport și care conține principalele constatări, aprecieri și concluzii ale experților sau cenzorilor.
în cazul cenzorilor, aceștia întocmesc rapoarte obligatorii la sfârșitul fiecărui an, în care fac analiza situațiilor financiare anuale. Acest raport este prezentat Adunării generale a acționarilor, reprezentând un aviz pentru descărcarea administratorilor de gestiunea anului expirat.
De asemenea, cenzorii întocmesc rapoarte speciale din însărcinarea Adunării generale a acționarilor pentru verificarea sau analiza unor aspecte sau situații privind gestiunea întreprinderii.
în cazul experților contabili, conținutul și modul de redactare a rapoartelor diferă în funcție de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, în cazul expertizelor particulare, administrative sau fiscale, raportul va cuprinde informații cu privire la verificările și constatările făcute, fără a implica rigori formale deosebite, în cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat într-un anume fel, are un regim specific de verificare, avizare și utilizare.
Raportul de expertiză trebuie să fie concis, clar, redactat într-un limbaj accesibil, să cuprindă constatări și concluzii bazate pe date și documente contabile, să excludă subiectivismul și arbitrariul.
în general, se consideră că raportul de expertiză trebuie să facă dovada competenței profesionale, principialității și probității expertului.6
6 Aceste aspecte au fost interpretate și explicate de diferiți autori, în diverse moduri. Dintre toate, cel mai semnificativ credem că este celebrul „decalog" al lui Miilendorf, preluat și citat în prima jumătate a secolului nostru de majoritatea autorilor de specialitate (vezi Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p. 282; vezi și V. M. loachim, Manual de verificări ți expertize contabile, ediția a Il-a, București, 1947, p. 189):
Servește cazul în sine, nu persoana, nici chiar a ta;
Fii mai presus decât părțile, ca și judecătorul pe care îl ajuți;
Nu te lăsa intimidat de atacurile personale în activitatea ta obiectivă și nepărtinitoare;
Nu te considera infailibil;
Refuză răspunsurile la întrebările care depășesc cadrul cunoștințelor tale;
Folosește obiectiunile contra raportului de expertiză, respectiv împotriva constatărilor
tale, nu pentru a te apăra, ci pentru a descoperi adevărul;
îndreaptă orice greșeală, chiar dacă ai comis-o tu;
Fii drept și clar;
Străduiește-te mai întâi să înțelegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe răspunsul tău;
Apără prestigiul profesiunii.
94
în cazul expertizelor contabile judiciare, raportul are o formă relativ standardizată.
Astfel, lucrările si concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care trebuie să cuprindă cel puțin trei capitole: Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul II: DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE și Capitolul IH: CONCLUZII. Când au fost numiți sau angajați mai mulți experți contabili în aceeași cauză, se întocmește un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experți, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.
Capitolul I trebuie să cuprindă:
Elemente de identificare a expertului contabil numit să efectueze
expertiza: numele și prenumele, domiciliul, numărul carnetului de
expert contabil și poziția din Tabloul CECCAR.
Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei.
Trebuie să fie menționat actul care a stat la baza numirii expertului,
cu indicarea datei acestuia, denumirea și calitatea procesuală a
părților, domiciliul sau sediul lor social, numărul și anul dosarului
și natura acestuia (civil sau penal).
Un paragraf privind identificarea împrejurărilor și circumstanțelor
în care a luat naștere litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei
contabile judiciare.
Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua
așa cum sunt ele formulate în actul de numire a expertului.
Perioada si locul în care s-a efectuat expertiza contabilă.
O descriere a materialului documentar care are o legătură cauzală
cu obiectivele expertizei și care a stat la baza întocmirii raportului
de expertiză.
Data sau perioada în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă
cu menționarea expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize
având aceleași obiective. Aici se vor face mențiuni despre eventuala
folosire a lucrărilor altor experți.
O mențiune despre data inițială până la care trebuie depus raportul
si indicarea eventualelor perioade de prelungire față de termenul
inițial.
95
Capitolul n trebuie să conțină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expertizei contabile, în care se va realiza o descriere amănunțită a lucrărilor expertului contabil, se vor prezenta actele și faptele analizate, locul producerii evenimentelor și tranzacțiilor, sursele de informare utilizate, eventualele obiectiuni și explicații ale părților, în fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor și interpretarea rezultatului acestora. Dacă prezentarea calculelor ar îngreuna înțelegerea conținutului raportului de expertiză, se poate alege varianta prezentării calculelor în anexe, iar în cuprinsul propriu-zis al raportului să se prezinte doar rezultatele calculelor și interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie să se încheie cu răspunsul expertului contabil care trebuie să fie precis, concis, fără echivoc, redactat într-o manieră analitică, ordonată și sistematizată, fără a face aprecieri asupra calității documentelor justificative, expertizelor și actelor de control anterioare și nici încadrări juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente și tranzacții și nu încadrarea judiciară a acestora, în cazuri deosebite în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cu acte și documente care nu întrunesc condițiile legale, care exprimă ficțiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie să menționeze aceasta în raportul de expertiză contabilă.
Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai multi experți care au opinii diferite, într-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie să-și motiveze detaliat și documentat opinia pe care o susține. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivată separat opinia expertului recomandat de parte, în raport cu opinia expertului numit din oficiu.
Capitolul in trebuie să conțină câte un paragraf distinct cu răspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile așa cum a fost el formulat în Capitolul II.
Dacă expertul contabil, în promovarea raționamentului său profesional, consideră necesar să-și exprime părerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dacă întrebările ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra cărora dorește să retină atenția beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:
a) în finalul Capitolului III, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivele expertizei contabile;
96
b) într-un capitol distinct (Capitolul IV, intitulat CONSIDERATE PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL).
în prezentarea considerațiilor sale personale, în raportul de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să se conformeze normelor de etică și deontologie ale profesiei contabile liberale, în special a celor privind confidențialitatea. Conținutul și întinderea considerațiilor personale într-un raport de expertiză contabilă țin de raționamentul profesional al expertului contabil.
Raportul de expertiză contabilă care cuprinde considerații personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiză contabilă cu observații.
în cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla în imposibilitatea întocmirii unui raport de expertiză contabilă, datorită inexistenței documentelor justificative și/sau evidențelor contabile care să ateste evenimentele și tranzacțiile supuse expertizării. în astfel de cazuri se va întocmi un ,JRaportde imposibilitate a efectuării expertizei contabile", care va avea aceeași structură ca un raport de expertiză contabilă obișnuit (necalificat), dar care, în Capitolul II: DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE și în Capitolul HI: CONCLUZII, va prezenta justificat și fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile „comandate" de beneficiarul acestuia.
Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul acestuia (obișnuit, cu observații sau imposibilitatea efectuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă și se întocmesc de către expertul contabil cu scopul de a susține o constatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci și numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conținutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare, deoarece anexele raportului de expertiză contabilă sunt un „produs" al muncii expertului contabil.
Pentru a evita orice „dispute" cu privire la originalitatea raportului de expertiză contabilă, acesta, inclusiv anexele, se parafează și se semnează de către expertul contabil pe fiecare pagină în parte. Toate exemplarele parafate și semnate de expertul contabil în original au calitatea de rapoarte
97
de expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.
Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către niciuna din părțile interesate în efectuarea expertizei contabile.
De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmește în două exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile și unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fi mai mare dacă beneficiarul acestuia solicită acest lucru.
Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organele care au dispus-o cu cel puțin 5 zile înainte de data stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară se predă clientului care a solicitat-o la locul și la termenul prevăzute în contract.
în prezent, pentru creșterea calității și eficienței expertizelor contabile judiciare, filialele CECCAR au încadrați experți verificatori care examinează rapoartele de expertiză judiciară și își dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizează raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, în plus, răspunsuri la unele obiecțiuni și chiar o nouă expertiză contabilă.
3.5. Valorificarea lucrărilor de expertiză contabilă
Valorificarea rapoartelor de expertiză contabilă constă, de fapt, în folosirea acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru administrarea lor ca mijloace de probă în justiție, în acest fel, expertiza contabilă dobândește un statut aparte, un rol social bine definit, favorizând adoptarea unor decizii în conformitate cu realitățile din economie, în definitiv, expertiza contabilă asigură actelor de decizie garanția unei exactități cifrice care nu poate fi asigurată pe alte căi.
Reținem și faptul că raportul de expertiză contabilă este utilizat în justiție alături de alte mijloace de probă. Chestiunea este cu atât mai importantă cu cât, în practica noastră judiciară, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor, ceea ce vrea să însemne că ponderea raportului de expertiză contabilă în dovedirea adevărului material este teoretic egală cu a oricărei alte probe. Mai mult decât atât, concluziile experților nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci când sunt considerate ca fiind nefondate sau în contradicție cu alte mijloace de probă ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile).
98
Evident, atunci când opiniile și concluziile expertului se coroborează cu celelalte probe administrate, forța de convingere a raportului devine hotărâtoare, iar aprecierea lui de către beneficiar nu poate fi decât favorabilă. Asta nu înseamnă că valoarea unei expertize contabile se stabilește exclusiv prin prisma corespondenței cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile în care concluziile experților contrazic alte probe și cu toate acestea ele reușesc să se impună prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate și prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiză contabilă științific elaborat și întemeiat pe documente și date reale poate deveni principala probă într-un litigiu, chiar dacă nu concordă întru totul cu celelalte mijloace de probațiune administrate de părți.
Pe de altă parte, lucrările de expertiză contabilă pot fi valorificate și prin contribuția lor la perfecționarea activității financiar-contabile din unitățile economiei naționale. Experții contabili sunt în măsură și în drept să semnaleze existența unor lipsuri sau greutăți, să identifice cauzele ce generează sau favorizează fenomenele expertizate, să constate cazuri de încălcare a normelor financiar-contabile.
3.6. Alte aspecte ce țin de tehnica expertizei contabile
în această categorie vom include problemele care privesc delegarea și supervizarea unor lucrări sau a unor părți din acestea, utilizarea lucrărilor efectuate de alți profesioniști si documentarea lucrărilor.
Delegarea și supravegherea lucrărilor se referă la necesitatea formării unor echipe de asistenți sau colaboratori, cărora profesionistul contabil le repartizează executarea unor lucrări, ca urmare a caracterului extins al misiunii, răspunderea finală pentru executarea lucrărilor revenindu-i acestuia.
Atunci când are loc o delegare de atribuții/responsabilități către asistenți sau colaboratori, profesionistul contabil trebuie să obțină un grad rezonabil de certitudine că lucrările repartizate sunt executate cu competență profesională. Persoanele în cauză trebuie să respecte principiile fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independență, secret profesional, competență profesională și comportare deontologică).
în organizarea echipei de lucru se va avea în vedere repartizarea de responsabilități în funcție de nivelul de aptitudini, competențe și calități personale ale fiecărui asistent sau colaborator. Expertului contabil îi revine atât răspunderea pentru executarea misiunii, cât și obligația supravegherii
99
îndeplinirii lucrărilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil este obligat:
să transmită către asistenți și colaboratori programul individual de
lucru;
să dea indicații cu privire la modul de îndeplinire a sarcinilor repar
tizate;
să revadă lucrările efectuate de fiecare asistent sau colaborator.
în unele cazuri, supravegherea poate fi asigurată parțial de un colaborator care deține un nivel de competență satisfăcător. Indiferent de modul în care se realizează supravegherea lucrărilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dacă misiunea se desfășoară conform programului și termenelor prevăzute, în urma verificărilor pot rezulta: comentarii (care se arhivează la dosarul lucrării), adnotări la documentele de lucru și note personale ale expertului.
Utilizarea lucrărilor altor profesioniști este etapa care poate să apară atunci când misiunea de întreprins depășește nivelul de competență al expertului contabil, în acest caz, profesionistul contabil apelează la serviciile unor specialiști (experți din alte domenii). Aceștia pot fi liber-profesioniști sau societăți care dețin competențe, cunoștințe și experiență într-un domeniu particular, altul decât contabilitatea sau auditul.
Experții din alte domenii pot fi:
angajați ai clientului pentru care profesionistul contabil desfășoară
lucrări;
angajați ai profesionistului contabil;
angajați de client pentru misiunea în cauză;
angajați de profesionistul contabil pentru aceeași misiune.
Lucrările efectuate de specialiștii din alte domenii pot fi reprezentate de: evaluări ale bunurilor, aprecieri asupra stării tehnice a unor utilaje, avize ale juriștilor relative la contractele încheiate de firmă.
în alegerea expertului care va efectua lucrări de tipul celor enunțate mai sus, se va ține seama de calificările profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care atestă apartenența la un organism profesional, de experiența și reputația acestuia.
Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectată de calitatea de salariat al clientului sau de orice relații cu acesta.
100
întrucât profesionistul contabil trebuie să se asigure că lucrările efectuate de expertul solicitat acoperă obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula instrucțiuni scrise privitoare la:
obiectivele și întinderea lucrărilor specialistului;
aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct în raportul în
tocmit de expert;
accesul profesionistului la documentele și fișierele necesare;
relațiile care pot exista între expert și client;
caracterul confidențial al informațiilor obținute;
metodele utilizate de expert în executarea lucrărilor.
Responsabilitatea finală pentru calitatea lucrărilor efectuate de expertul solicitat îi revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia în rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii.
Documentarea lucrărilor se referă la transpunerea scrisă, pe parcursul desfășurării misiunii, a tuturor informațiilor relevante rezultate din acest demers.
Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece:
permit controlul modului de efectuare a lucrărilor contractate;
asigură regăsirea facilă a informațiilor necesare clientului;
servesc la o eventuală repartizare a unor lucrări către colaboratori;
pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit inițial;
constituie punctul de plecare și de sprijin în formularea opiniei
expertului.
Conținutul unui dosar de lucru nu poate fi precizat cu exactitate. Totuși, putem menționa o serie de elemente care trebuie să se regăsească în acesta: informații preluate din contractul de prestări servicii, acte adiționale la acesta, documente care justifică corespondența purtată cu clientul și terții pentru obținerea informațiilor și documentelor necesare realizării misiunii, informații cu privire la buget, la programul de lucra și la modul de decontare.
Pentru expertizele de natura verificării și certificării conturilor anuale, normele profesionale recomandă utilizarea unui dosar de lucra având două componente: dosarul permanent și dosarul exercițiului. Asupra acestor probleme vom reveni în partea a doua a prezentei lucrări.
101
Dosarele de lucru rămân în posesia profesionistului contabil, care trebuie să ia măsurile necesare pentru păstrarea lor, asigurând totodată confidențialitatea informațiilor conținute de acestea.
3.7. Considerațiuni finale
In partea introductivă a acestei lucrări am subliniat strânsele legături pe care expertiza contabilă le are cu activitatea de control economic-finan-ciar. Acum, după parcurgerea problemelor de fond ale expertizei contabile, suntem mai în măsură să facem o analiză mult mai completă a acestor legături. Activitatea de expertiză contabilă are legături strânse cu munca organelor de control, generate de faptul că între aceste activități există numeroase și esențiale apropieri și interferențe, dar și deosebiri esențiale, dintre care cele mai reprezentative sunt prezentate în continuare.
Vom începe cu asemănările, pentru că acestea sunt cele care dau o legătură directă, astfel:
Ambele activități se efectuează de aceiași specialiști, economiști
cu calificare superioară în domeniul financiar-contabil, cunoscători
ai practicii economice și ai legislației financiare, având o ținută
morală ireproșabilă.
Cele două activități folosesc aceeași bază de informare și docu
mentare, respectiv datele contabilității financiare și analitice, calcu
lele periodice de sinteză, evidențele tehnic-operative, documente
de evidență primară.
Controlul financiar și expertiza contabilă folosesc tehnici de lucru
asemănătoare, uneori chiar identice, între care se remarcă analizele
comparative, stabilirea situațiilor de gestiune, calculele de compen
sare, determinarea perisabilităților, examinarea soldurilor și rula
jelor etc.
Experții contabili și organele de control financiar își întemeiază
investigațiile lor pe aceeași bază juridică, făcând uz de legislația
economică și financiară referitoare la administrarea patrimoniului,
apărarea proprietății, raporturile de muncă, relațiile contractuale
etc.
Controlul și expertiza urmăresc aceleași obiective finale, comple-
tându-se reciproc; multe expertize contabile au ca punct de plecare
constatări ale organelor de control, reprezentând o continuare fi-
102
rească a investigațiilor, după cum și experții contabili pot cere, în cazuri determinate, efectuarea unor controale specifice, cum ar fi inventarierea unor gestiuni, verificarea de fond a unor unități sau subunități etc.
f) în sfârșit, activitatea de control financiar, ca și expertiza contabilă întrunesc aceleași elemente ale responsabilității sociale, în sensul că, din nepricepere, din neatenție sau din alte cauze, organele de control și experții contabili pot favoriza producerea unor pagube materiale sau pot cauza oamenilor prejudicii morale ale căror consecințe sunt adesea greu de reparat.
Asemănările și interferențele dintre controlul financiar și expertiza contabilă nu trebuie să conducă la concluzia că aceste activități sunt identice, între ele există deosebiri de formă și conținut, de funcționalitate și arie de cuprindere, care permit o distincție clară între atribuțiile organelor de control și sarcinile experților contabili, astfel:
Din punct de vedere al conținutului, controlul este un atribut al
conducerii, manifestându-se ca un instrument de urmărire, analiză
și verificare a muncii desfășurate în unitățile economice și alte
unități patrimoniale, pe când expertiza contabilă reprezintă o cerce
tare de strictă specialitate, folosind ca bază pentru fundamentarea
deciziilor sau ca mijloc de probă în justiție.
Pe de altă parte, controlul este o activitate permanentă, cu caracter
de continuitate, desfășurată de organe ale căror sarcini sunt stabilite
prin fișele de posturi, în timp ce expertizele contabile sunt sarcini
Jemporare și ocazionale, atribuite la cererea unor persoane sau or
gane interesate.
în ce privește aria de cuprindere, controlul vizează întreaga activi
tate economică si financiară desfășurată de către o unitate sau un
compartiment, iar expertiza se limitează la cercetarea unui aspect
concret sau unui grup compact de probleme, precizate pentru fiecare
caz în parte de către beneficiar.
în sfârșit, activitatea de control este riguros reglementată, desfășu-
rându-se în baza unor acte normative, norme metodologice, in
strucțiuni, îndrumătoare și tematici care jalonează precis modali
tățile de exercitare, în timp ce expertul contabil trebuie să se orien
teze singur în alegerea materialului documentar, a metodelor de
103
investigație, precum și în stabilirea ordinii de priorități sau a momentului și perioadelor în care execută diferitele etape ale expertizei încredințate.
Din cele de mai sus desprindem concluzia că expertiza contabilă reprezintă un domeniu particular al practicii sociale a oamenilor, o continuare la un nivel calitativ superior a controlului economic-financiar. Ea intervine în împrejurări speciale, având menirea de a extinde sau adânci activitatea organelor de control, în cele mai multe cazuri, expertiza contabilă este chemată să ateste sau să infirme, de pe pozițiile unei înalte competențe profesionale, constatările sau concluziile controlului economic-financiar, oferind organelor de decizie, de sinteză sau judiciare un aviz calificat și principial, deosebit de util în rezolvarea corectă și constructivă a problemelor complexe ridicate de practica economico-socială.
104
CAPITOLUL 4
CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
4.1. Preliminarii
La originile sale, cuvântul „audit" provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este vorba de a asculta pe cineva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport, în limba engleză, verbul „to audit – auditmg" se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
în domeniul economic și îndeosebi în cel financiar-contabil termenul a pătruns la jumătatea secolului trecut, când a fost preluat de companiile anglo-saxone cu înțelesul de verificare sau revizie contabilă. Termenul a cunoscut o răspândire rapidă în America de Nord, de unde a revenit apoi în Europa occidentală, primind utilizări și înțelesuri dintre cele mai diverse. Asta nu înseamnă că activitățile specifice auditului au trebuit să aștepte până la adoptarea unui termen care să le definească.
Noțiunea de audit definește astăzi o multitudine de activități din domenii diferite, însă nu poate fi contestat faptul că apariția și dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluția contabilității. De aceea considerăm util să prezentăm în continuare un scurt istoric al auditului financiar.
4.2. Etape în dezvoltarea auditului financiar
Contabilitatea și auditul au apărut în cadrul unor civilizații foarte diferite și foarte îndepărtate unele de altele din punct de vedere istoric și geografic: sumeriană, egipteană, greacă, romană, chineză.
Dacă în ceea ce privește apariția contabilitații putem spune cu certitudine că acest fapt a fost rezultatul nevoii comercianților de a tine o evidență cât mai bună a afacerilor, în ceea ce privește auditul acesta a apărut inițial din nevoia statului de a controla finanțele publice. Ulterior, după Evul Mediu, dezvoltarea contabilității și a auditului a fost determinată de influența Bisericii și a administrației publice asupra vieții economice și sociale.
în domeniul contabilității, printre dezvoltările cele mai importante pot fi enumerate: trecerea la determinarea periodică a rezultatului, creșterea
105
progresivă a numărului de conturi, elaborarea de modele structurale ale bilanțului, apariția de planuri contabile naționale.
Pe lângă aceste evoluții, se apreciază de către unii autori7 că acțiunea următorilor doi factori este determinantă pentru actualul nivel ridicat al complexității contabilității:
introducerea diverselor impozite și cheltuieli asupra salariilor,
beneficiilor și cifrei de afaceri;
generalizarea acționariatului și a participării la beneficii, împărțirea
puterilor și responsabilităților între „asociați" și terți.
Cu deosebire, acțiunea celui de-al doilea factor a impus obligativitatea publicării de către întreprinderi a mai multor informații contabile, fapt ce a contribuit la ameliorarea sistemului de control intern din întreprinderi și la dezvoltarea auditului extern ca formă de control independent asupra informațiilor furnizate terților. Dar, înainte ca auditorii să realizeze controlul informațiilor furnizate de către o întreprindere terților, ei au efectuat, sub acest nume, controale de altă natură.
Astfel, începând din secolul al XHI-lea a început să se manifeste interesul pentru audit în unele țări europene. Amintim aici că:8
în Italia, la Pisa și la Venetia, s-a cerut unor contabili cunoscuți să
devină auditori ai municipalității în schimbul unor onorarii fixe
(pentru Pisa) sau în schimbul unor onorarii care variau în funcție
de importanța erorilor și a fraudelor descoperite (pentru Veneția).
în Franța li se recomanda baronilor să prezinte anual conturile do
meniilor lor în fața auditorilor.
în Anglia, printr-un act al Parlamentului, regele Eduard I a dat
dreptul baronilor să-și numească auditori. Din acea perioadă
datează și unul dintre primele rapoarte de audit cunoscute în istorie.
Deși în acea perioadă a început să se manifeste preocuparea pentru un control independent asupra conturilor sau asupra altor informații de interes public, nici opoziția față de un astfel de control nu s-a lăsat așteptată, în anul 1406, Eduard al n-lea al Angliei a afirmat în Parlament că regele nu trebuie să dea socoteală pentru cheltuielile lui. Rezultatul a fost că Parla-
7 Collins, L., Valin, G., Audit et contrdle intern. Aspects financiers, optrationnels et
strategiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 7.
8 Ibidem, p. 10.
106
mentul a refuzat să-i mai acorde alte credite până când nu s-a efectuat un audit al cheltuielilor anterioare făcute de rege.
Constatăm, deci, că încă din secolul al XIH-lea, contabilii încep să desfășoare activități specifice auditorilor. Vor mai trece, însă, încă patru secole până când, în urma falimentului companiei engleze „South Șea", s-a manifestat nevoia de profesioniști contabili independenți care să investigheze falimente ori să arbitreze în cazul unui dezacord între asociați în ceea ce privește repartizarea profitului.
La sfârșitul secolului al XVHI-lea exista deja profesiunea de contabil, numai că aceasta era exercitată împreună cu cea de notar sau de avocat.
După ce contabilii au început să se manifeste ca profesioniști independenți au apărut și primele încercări de creare a asociațiilor profesionale. Astfel, în anul 1854 a fost creată cea mai veche dintre asociațiile actuale, Institutul Experților Contabili din Scoția. Dar cele mai vechi asociații, care însă nu au supraviețuit secolului al XVIII-lea, sunt:9 // collegio dei raxonati înființat la Veneția, în 1581, si // collegio dei raxonati creat în 1739, la Milano. Deși au apărut cu mult timp în urmă, aceste asociații profesionale au aplicat metode de formare profesională și de selectare a candidaților asemănătoare cu cele utilizate în prezent de organizațiile profesionale contabile; este vorba de examenul prin care candidatul face dovada că dispune de cunoștințele necesare și de stagiul într-o asociație de expertiză contabilă.
Ulterior, odată cu dezvoltarea tot mai puternică a activităților economice și, așa cum am mai arătat, cu apariția societăților pe acțiuni, profesia contabilă liberală devine tot mai necesară, impunându-se însă perfecționarea metodelor și practicilor specifice noii profesiuni, în aceste condiții, la sfârșitul secolului al XEX-lea existau asociații ale contabililor în majoritatea țărilor europene, în Statele Unite ale Americii și în Africa de Sud.
La începutul secolului al XX-lea, profesioniștii contabili își lărgesc portofoliul activităților desfășurate pentru clienți, un loc din ce în ce mai important fiind ocupat de audit. Este rezultatul presiunii exercitate de către acționari sau asociați, dar și al necesității unei mai mari „transparențe" în afaceri.
O altă etapă importantă în dezvoltarea auditului financiar-contabil este reprezentată de internaționalizarea profesiei contabile. La nivel mondial există câteva firme multinaționale care oferă servicii în domeniul auditului financiar-contabil, al fiscalității și al consultanței. Sub aspectul onorariilor
9 Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 11.
107
percepute, ponderea cea mai mare este deținută de serviciile de audit finan-ciar-contabil.
Față de serviciile pe care le oferă în prezent societățile de audit care, așa cum am văzut, au o ofertă destul de largă, facem observația că, în prezent, aceste societăți, ca și auditorii persoane fizice participă la lucrările tuturor organismelor naționale și internaționale de normalizare în domeniul contabilității și al auditului. Se constată astfel că, față de perioada din trecutul mai îndepărtat când activitatea auditorilor era reglementată aproape exclusiv din exteriorul asociațiilor profesionale care-i reuneau, în prezent, auditorii sunt participanți direcți și extrem de importanți la procesul de normalizare în domeniul lor de interes.
O sinteză a evoluției auditului este prezentată în tabelul următor:
Tabelul nr. 4 – Evolufta auditului financiar
108
Preluat după Collins, L., Valin, G., Audit et contrdle interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 17.
4.3. Definirea noțiunii de audit
Din cercetările efectuate s-a desprins concluzia că, încă din secolul al HI-lea î.H., guvernele romane desemnau chestori care să controleze contabilitatea provinciilor. Oricum, sensul „auditului" la acea vreme era diferit de cel pe care îl cunoaștem noi astăzi, în secolele următoare, numeroși suverani iau exemplu de la romani. De la mijlocul secolului al XlX-lea, societățile comerciale au început să supună conturile lor verificării experților externi întreprinderii. Această mișcare avea loc mai întâi în Marea Britanic, apoi în SUA, Germania și, ulterior, în Franța.
Dar verificarea conturilor (sub această denumire) se dezvoltă în Franța, după 1918. Așadar, la originea auditului se află verificarea conturilor.
Cuvântul „audit" a fost popularizat în Franța începând din anii 1960, prin cabinetele anglo-saxone de audit, în ciuda originii latine a cuvântului. Activitatea principală a acestor cabinete de audit era, în 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat; încă din anii 1970, în Franța, i s-au adăugat misiuni de consultanță destinate ameliorării performanțelor.
După anii 1970, cuvântul „audit" s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins până la controlul și certificarea conturilor anuale sau situațiilor financiare.
începând din 1990, în Franța, cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumită categorie de audit: auditul regularității (șeful contabil), auditul conformității (responsabilul administrativ și financiar), auditul eficacității (directorul general), auditul managementului (președintele), precum și instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxonă) sau a consiliului de pilotaj (versiunea franceză).
109
în ultimii ani, auditul desemnează verificarea conturilor întreprinderii, sub numele de audit financiar conducând la certificare10.
în România, de-abia după anul 1990 acest termen a început să fie introdus, din dorința de a alinia reglementările naționale la cele internaționale.
Auditul contabil și financiar a fost definit pe plan național și internațional de diferiți autori și de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom constata în cele ce urmează că toate definițiile auditului acoperă aceeași problematică.
într-o manieră foarte generală, am putea spune că auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată) este asigurată de o altă persoană (cunoscătoare, competentă și neutră sau independentă) cu privire la calitatea, condițiile și statutul unui anumit aspect, pe care aceasta din urmă 1-a examinat. Rolul auditului este să înlăture orice urmă de îndoială sau de dubiu pe care o are prima persoană (cea interesată de respectivul aspect).
în accepțiunea lui modernă, auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentând, în esență, examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfășoară o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activități. Acceptând această definiție foarte generală a auditului, trebuie în același timp să arătăm că segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, așa cum am arătat anterior, a avut o evoluție paralelă cu cea a contabilității.
Dezvoltarea auditului și, ca o consecință a acestui fapt, apariția organizațiilor profesionale naționale și a organismelor internaționale de reglementare în domeniu au avut ca rezultat și apariția, pe lângă numărul mare de standarde, norme și recomandări, și a numeroase definiții ale auditului. în continuare vom prezenta câteva definiții ale auditului financiar-contabil așa cum au fost ele enunțate de unele organizații ale profesioniștilor contabili și de organismul internațional de reglementare în domeniu.
în normele de revizie contabilă elaborate de Ordinul Experților Contabili și Contabililor Agreați din Franța (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agree – OECC A) se dă următoarea definiție a auditului financiar: „Examinarea la care procedează un profesionist competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra regularității si sincerității bilanțului si a contului de rezultate ale unei întreprinderi"11.
10 Mikol, A., Leș auditsfinanciers. Comprendre Ies mecanismes du controle legal, Editions
d'Organisations, Paris, 1999, p. 7.
11 Batude, D., L'audit comptable etfinancier, Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10.
110
Ulterior, Compania Națională a Comisarilor de Conturi din Franța (Compagnie Naționale des Commissaires aux Comptes – CNCC), după ce a acceptat termenul de „audit" în modelele de raport, a dat următoarea definiție a auditului: „ Un audit constă în examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifică datele conținute în conturi. El constă, de asemenea, în aprecierea principiilor contabile urmate și a estimărilor semnificative reținute pentru întocmirea conturilor si în aprecierea prezentării lor în ansamblu"12.
Și în SUA, fiecare organizație profesională a elaborat câte o definiție a auditului. Astfel, Asociația Americană de Contabilitate (American Accounting Association – AAA) consideră că „auditul este un proces sistematic și obiectiv de obținere și evaluare a probelor despre informațiile referitoare la fenomene si procese economice cu scopul de a stabili gradul de corespondență între aceste informații si criteriile prestabilite si de a comunica rezultatele obținute utilizatorilor interesați"13.
O altă organizație profesională, Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (American Institute of Certified Public Accountants -AICPA), apreciază că auditul reprezintă examinarea situațiilor financiare ale unei întreprinderi de către un auditor independent, având ca obiectiv „exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale în legătură cu situația financiară, rezultatele si modificările în situația financiară în conformitate cu principiile contabile general acceptate "14.
Activitatea de audit financiar-contabil în SUA se desfășoară având drept criteriu de referință Standardele de Audit General Acceptate (Generally Accepted Auditing Standards – GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor în care întâlnim următoarea definiție a auditului: „ Un audit este o revizie metodologică, ca si un examen obiectiv al unui element, cuprinzând verificarea informațiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizată. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului"15.
Corpul Experților Cotabili și Contabililor Autorizați din România -CECCAR, în Normele pentru audit financiar, verificarea și certificarea bilanțurilor, apreciază că auditul financiar reprezintă „Examinarea efectuată
12 Batude, D., op. cit, p. 10.
13 Robertson, J. C., Davis, F. G., Auditing, fifth edition, BPI Irwin, Homewood Illinois,
1988, p. 5.
14 Ibidem, p. 6.
15 Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 22.
111
de un profesionist competent și independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare), în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de
conducerea întreprinderii (controlul intern);
imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației finan
ciare și a rezultatelor obținute de întreprindere (auditul legal cerut
de lege și exercitat de către cenzori sau auditul contractual efectuat
la cererea întreprinderii de către experți contabili, contabili auto
rizați cu studii superioare sau societăți de expertiză contabilă) "16.
Federația Internațională a Experților Contabili (International Federa-tion of Accountants – IFAC) și-a creat o comisie permanentă (International Auditing Practices Committee – IAPC) însărcinată cu analiza practicilor de audit la nivel mondial, în normele elaborate de această comisie se arată că auditul reprezintă „controlul informațiilor financiare care emană de la o entitate juridică, efectuat în vederea exprimării unei opinii asupra acestor informații"17.
în plus, pe lângă aceste puncte de vedere, se cuvine să menționăm și abordările unor autori în ceea ce privește conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind „ emiterea unei opinii motivate asupra corespondenței între existent (faptic) și criteriul de referință (referențialul)"18.
Pe de altă parte, auditul este „un examen critic care permite să se verifice informațiile date de întreprindere și să se aprecieze operațiile si sistemele aplicate pentru prezentarea acestora"19.
Pentru a încheia ciclul concepțiilor asupra auditului (dar fără a avea pretenția de exhaustivitate), ne oprim asupra definiției date de Robert Obert: „auditul reprezintă o misiune de opinie, încredințată unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizează o metodologie specifică și justifică un nivel al diligentelor acceptabil prin raportare la norme"20.
ie *** Norme naționale de audit, CECCAR, București, 1999, p. 198.
17 Batude, D., op. cit., p. 10.
18 Grand, B., Verdalle, B.,Auditcomptable etfinancier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.
19 Raffegeau, J., Dufils, P., Mănonville, D., L'auditfinancier, Presses Universitaires de
France, Paris, 1994, p. 7.
20 Obert, R., Synthese droit et comptabilitl. Audit et commissariat aux comptes. Aspects
intemationaux, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 5.
112
în sinteză, vizavi de contabilitate, „auditul este procedura de control a contabilității și gestiunii unei întreprinderi"21.
Din definițiile prezentate mai sus se desprind o suită de concepte comune tuturor. De altfel, prin vocația ei, orice definiție trebuie să surprindă principalele idei de bază, elemente-cheie, adică principalele concepte care operează în domeniul de referință, în cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definiție cât mai completă, mai sugestivă și mai cuprinzătoare, ne propunem să trecem în revistă principalele concepte care delimitează auditul financiar de alte forme de audit și care permit o abordare rezonabilă a eventualelor extensiuni ale concepției inițiale.
4.4. Conceptele de bază ale auditului
Din examinarea diferitelor definiții formulate de diversele organizații profesionale (inclusiv de Federația Internațională a Experților Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrați ai domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate străină) și a experiențelor dobândite în practica auditului pe plan mondial, desprindem următoarele concepte de bază ale auditului în general, aplicabile evident și auditului financiar:
în primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul
profesional al examinării se manifestă, în principal, prin utilizarea
unei metode reprezentând demersul general, iar în cadrul acesteia
folosește tehnici, proceduri și instrumente adecvate. Pe de altă parte,
auditorul este un profesionist, deoarece cunoaște foarte bine acti
vitățile și informațiile ce fac obiectul examinărilor sale și la fel de
bine el stăpânește practicile și procedurile de audit. De asemenea,
caracterul profesional al examinării este accentuat de existența unor
organizații profesionale care au dreptul să emită norme și să con
troleze aplicarea lor.
în al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face
obiect al auditării diferite tipuri de informații, respectiv informații
analitice și sintetice, informații istorice și previzionale, informații
interne și externe, informații cantitativ-valorice și calitative, infor
mații standardizate și informații informale sau nestandardizate. Dar
auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu informația conta
bilă externă, fiind chiar una dintre componentele esențiale ale aces
teia.
21 Pige, B., Audit et controle interne, Editions Litec, Paris, 1997, p. 39.
113
Fig. nr. l – Schema generală a proceselor de informare
Din această schemă simplă, care pune în evidență condițiile unui bun proces de informare, vom sublima următoarele elemente:
faptele și fenomenele economice reprezintă în fapt ansamblul ope
rațiunilor care se produc într-o întreprindere, instituție sau
organizație și care trebuie să fie înregistrate în conturile contabile;
emitentul este cel care percepe faptele la care se referă informația
furnizată diferiților utilizatori, fapte pe care le prelucrează, le inter
pretează și le prezintă prin mijloace specifice;
mesajul trebuie să fie elaborat în conformitate cu normele spe
cifice domeniului și apoi transmis într-un limbaj cunoscut
deopotrivă de emitent si de receptor; o asemenea abordare justi
fică noțiunile de „norme contabile" și „norme de limbaj" sau
de „limbaj normalizat", care reprezintă elemente esențiale ale
proceselor de comunicare și care vor permite ca toti participanții
la aceste procese să atribuie același conținut unor termeni, expre
sii, noțiuni, indicatori, situații etc.;
dacă vrem să adâncim analiza, vom admite că, în aceste condiții,
emitenții de informații financiare (îndeosebi conducătorii com
partimentelor financiar-contabile) trebuie să aibă o pregătire
(formație) de specialitate, suficientă experiență practică și un
instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utili
zatorii de informație financiar-contabilă (acționarii, fiscul, ban-
114
cherii care primesc mesajul, respectiv care consultă conturile anuale) trebuie să aibă cunoștințe satisfăcătoare de contabilitate și oarece experiență în interpretarea datelor.
în acest fel, schema prezentată de noi mai sus se complică (se îmbogățește), permițând o viziune mai clară a complexității proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice și financiare de către emitenții de informații până la perceperea imaginii acelorași fapte de către utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situațiilor financiare considerate ca „mesaj" în procesele de informare și comunicare.
Și totuși sistemul nu este încă complet. Deși utilizează un limbaj comun și respectă toate condițiile impuse de profesie, lipsește încă un element esențial pentru echilibrul sistemului, în această fază a analizei noastre se pun două întrebări delicate, și anume:
este corect sau suficient de asigurătorul să lăsăm ca singur emi
tentul, pornind de la percepția faptelor, să domine total și ne
controlat mesajul transmis, adică traducerea faptelor în limbajul
convenit?
este rezonabil să-1 lăsăm pe utilizator (receptorul mesajului) să
se descurce singur în interpretarea mesajului și îndeosebi în
aprecierea acurateței acestuia?
Răspunsul la ambele întrebări este indiscutabil negativ. Specialiștii consideră că între cei doi (emitent si receptor) trebuie instaurată o „contra-putere" (si acesta va fi rolul auditorului) care cunoaște perfect normele și limbajul convenite și care are un statut de neutralitate, de independență totală față de cei doi. Mai mult decât atât, putem fixa și auditorului norme proprii de comportament, astfel încât nici acesta să nu aibă mai multă libertate în exprimarea opiniei sale asupra fidelității cu care mesajul reflectă faptele reprezentate.
Aplicarea acestui șir de raționamente la domeniul informației contabile conduce la completarea schemei prezentate anterior, care (în versiunea ei finală) va avea următoarea configurație22 (vezi fig. nr. 2):
22 Vezi Florea, I., Horea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, București, 2000, p. 22.
115
Fig. nr. 2 – Rolul auditului financiar și al expertizei contabile in asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile
(Adaptat după Auditftnancier, ATH Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)
Ar mai fi un aspect deosebit de important care merită să fie subliniat aici. în fața tendințelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc să afle și să știe cât mai mult) și emitenții de informații (care preferă să prezinte, cu costuri limitate, o imagine cât mai atrăgătoare a întreprinderii lor), admitem că intervenția unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigențelor opuse și la asigurarea publicului larg că informația contabilă oferă o imagine fidelă, în conformitate cu regulile jocului cunoscute de toți. Desprindem de aici „rolul social" care este tot mai frecvent atribuit auditorilor.
c) Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul
financiar urmărește exprimarea unei opinii responsabile și inde
pendente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează personal
pe auditor, care trebuie să rămână neutru și independent atât față
de emitentul informațiilor, cât și față de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al conținutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru este evident influențat și de natura misiunii sau de mandatul primit.
d) In al patrulea rând, auditul financiar presupune referința la anumite
criterii de calitate, în domeniul economic și cel financiar-contabil
principalele criterii de calitate sunt următoarele:
116
regularitatea – care reprezintă în esență conformitatea cu nor
mele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului în speță;
în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate;
sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respec
tarea cu bună credință a normelor, principiilor, regulilor; trebuie
avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba de o sinceritate
„obiectivă" (cea care privește informațiile și nu pe emitentul
lor), aceasta are totuși și un caracter,.relativ" pentru că ea este
apreciată prin raportare la un oarecare limbaj și la anumite reguli;
eficacitatea – care privește ansamblul criteriilor susceptibile a
se combina cu cele de regularitate și sinceritate; aceste criterii
vizează, în principal, trei elemente esențiale (cunoscute sub ex
presia „cei trei E"), respectiv: economie (de exemplu, în achi
ziționarea resurselor materiale și umane utilizate într-un proiect),
eficiență (raportul dintre bunurile și serviciile produse și resur
sele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (mă
sura în care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât
mai bine atinse).
e) Cel de al cincilea concept de bază al auditului privește creșterea
utilității informației.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creșterea credibilității informației și a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii interni de informații, cât și de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a conturilor contabile și îndeosebi a celor anuale, respectiv:
utilitatea internă – care privește conducerea și gestiunea între
prinderii;
utilitatea externă – care privește informarea terților.
Auditorul trebuie să fie și să rămână constant în centrul acestor preocupări și să aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinării sale, ținând cont totodată de obligațiile legale, de reglementare sau contractuale care cad în sarcina sa.
f) în sfârșit, în al șaselea rând, auditul trebuie să țină seama de legisla
ția si uzanțele din țara în care își are sediul întreprinderea auditată.
117
Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaționale, particularitățile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
4.5. Extensiuni ale auditului financiar
Auditul financiar a fost, este și va rămâne, cel mai probabil, principala formă de audit modern.
Dar în ultimele decenii și mai ales în prezent se manifestă o pronunțată tendință de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcționării întreprinderii și societății, vorbindu-se astăzi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calității, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul producției, auditul sistemelor informaționale și chiar auditul marketingului. Dar aceste noțiuni sunt relativ recente și o definire foarte clară a lor nu s-a realizat încă.
în schimb, o formă a auditului cunoscută de mai mult timp și tratată pe larg în literatura de specialitate, mai ales străină, este auditul intern. Dezvoltarea largă a activității de audit intern a determinat, la fel ca și în cazul auditului extern, apariția de organizații care-i regrupează pe auditorii interni din diferite țări. Acestea au dat primele definiții ale auditului intern, sintetizând totodată și funcțiile acestuia.
Definiția reținută de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanților Interni (Institut Frangais des Auditeurs/Consultants Internes – IFACI) este următoarea: „Auditul este, în interiorul unei întreprinderi sau al unui organism, o activitate independentă de apreciere a controlului operațiunilor; el este în serviciul conducerii"23.
Printre funcțiile auditului intern putem enumera:
identificarea și aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia si îmbunătățirea procedurilor de control;
evaluarea performanțelor firmei.
Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcții, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii și recomandări privind activitățile examinate. Iar pentru aceasta, auditul intern trebuie să treacă dincolo de aspectele financiar-con-tabile. Dar auditul intern servește nu numai managerilor, ci și auditorilor externi. Astfel, aceștia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni
23 Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 23.
118
când hotărăsc natura, timpul afectat și întinderea lucrărilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditorii externi.
O parte a auditului intern care constă în verificarea modului de realizare a unei operațiuni de gestiune reprezintă auditul operațional. Punctul de sprijin în auditul operațional îl reprezintă un anumit număr de reguli și principii care constituie procedurile întreprinderii. Dacă auditul financiar verifică respectarea regulilor contabile, în special, auditul operațional controlează corecta aplicare a procedurilor de gestiune internă. Judecata persoanei care efectuează auditul operațional în legătură cu derularea operațiunilor firmei se bazează pe cunoașterea politicilor aplicate de către aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de către specialiști ai sectorului examinat, apți atât să înțeleagă detaliile procedurilor tehnice, cât și să facă dovada unei cunoașteri practice a problemelor respective, în urma efectuării unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectării procedurilor de gestiune internă și, mai mult decât atât, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vârf a întreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menționat aici, și anume că auditul operațional nu vizează decât operațiunile curente și care au caracter repetitiv, de tipul: cumpărarea de materii prime, producerea și vânzarea de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiție importantă ori lansarea unui nou produs reprezintă cazuri particulare care reflectă politica generală, făcând obiectul auditului strategic. Putem afirma că auditul strategic vizează alegerea de către o întreprindere sau o instituție a politicii sale pe termen lung.
în literatura de specialitate străină sunt menționate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic următoarele:24
alegerea căilor și a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui
important sector al economiei naționale;
identificarea consecințelor închiderii unei filiale străine la care se
înregistrează pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
24 Preluat după Collins, L., Valin, G., op. cit., pp. 295-296.
119
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produ
selor, a clientelei;
internaționalizarea sau întărirea poziției pe piața națională;
politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca și în cazul celorlalte tipuri de audit, existența unui referențial, în ceea ce privește auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale întreprinderii care pot fi formalizate
plecând de la deciziile organelor de conducere sau de control, de
la declarațiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduită în afaceri (codul de etică) adoptate de
întreprindere;
mediul de afaceri și particularitățile sectoriale.
Pentru reușita unei misiuni de audit strategic este necesară respectarea constrângerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are în vedere sectorul finanțelor publice. Ne referim aici la auditul performanțelor apărut în anii 1960-1970 în țările dezvoltate, când parlamentarii au început să caute date pe care să se bazeze pentru a stabili dacă guvernele și-au îndeplinit programele. Exista la nivelul instituțiilor supreme de control asupra finanțelor publice (Suprem Audit Institution – SĂI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions – INTOS AI) ca fiind „ atestarea responsabilității financiare a entităților implicând examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare si exprimarea opiniilor asupra declarațiilor financiare (bilanțurilor); atestarea responsabilității financiare a administrației ca un întreg; auditul sistemelor financiare si tranzacțiilor, inclusiv evaluarea conformității cu legile si reglementările aplicabile; auditul funcțiilor de control intern; auditul probității deciziilor administrative luate în cadrul entității auditate; raportarea si alte aspecte care apar din sau în legătură cu auditul, pe care SĂI consideră că ar trebui să le dezvăluie"25.
Ulterior a apărut necesitatea controlului asupra rezultatelor obținute și asupra modului în care s-a ajuns la acestea. S-a conturat în acel moment un nou concept, cel de audit al performanțelor, definit de INTOS AI ca „ un
25 Mitroi, F., Auditul de performanță (Controlul rezultatelor). Conținut și perspective, Societatea .Adevărul" SA, București, 1999, p. 11.
120
audit al economicității, eficienței și eficacității cu care entitatea auditată își utilizează resursele în îndeplinirea responsabilităților pe care le are"26.
Apariția acestui concept a evidențiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale să fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendința de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.
în țările dezvoltate s-au experimentat metode și tehnici de audit de performanță, s-au stabilit criterii pentru măsurarea performanțelor guvernamentale si s-au elaborat indicatori de performanță și tehnici de control.
Și țara noastră se aliniază tendințelor mondiale în domeniu, profilân-du-se modificări în direcția dezvoltării auditului performanțelor în cadrul Curții de Conturi a României.
4.6. Rolul auditului financiar
în condițiile economiei de piață, suportul relațiilor dintre partenerii de afaceri îl constituie informația financiară, care se regăsește în conturile anuale ale fiecărui agent economic. Condiția impusă prin lege27 ca situațiile financiare să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată este însoțită de obligația impusă cenzorilor28 să supravegheze gestiunea societății, să verifice dacă situațiile financiare sunt legal întocmite și în concordanță cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ținute și dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanțului contabil.
Informațiile conținute în situațiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă n-ar primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme, reguli și principii contabile general acceptate și prin ratificarea informațiilor destinate a fi transmise terților de către profesioniști contabili acreditați și recunoscuți public.
Validarea informațiilor furnizate de întreprindere este necesară, deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terții nu le pot controla decât după publicarea situațiilor financiare. Terții au nevoie de o informație de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau alți angajați ai firmei pot obține avantaje furnizând informații false sau prea optimiste. De aici derivă rolul auditului financiar de a atesta situațiile financiare prin intermediul
26Ibidem,p. 11.
*** j^gea contabilității nr. 82/1991, art. 30, lit. b.
*** Legea nr 31/1990 privind societățile comerciale, modificată și republicată în
Monitorul Oficial al României nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004, art. 163.
121
profesioniștilor contabili care prin calitatea lor recunoscută public dau credibilitate acestor informații.
Deoarece informațiile contabilității nu furnizează la un moment dat decât o singură reprezentare a realității, este important ca aceasta să aibă girul unor profesioniști care să confirme că, în acel moment și cu restricțiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai mult de situația reală.
De fapt, între emițătorul mesajului contabil și utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului financiar.
în general, auditul financiar are ca rol controlul informației financiare care are atât o utilitate internă (conducerea și gestionarea întreprinderii), cât și o alta, externă, de informare a terților (fisc, clienți, furnizori, creditori, bănci etc.). Acest control se exercită în fapt în scopul protejării patrimoniului si asigurării credibilității informațiilor date publicității.
Rolul final al auditului financiar29 îl constituie însă verificarea și certificarea documentelor contabile de sinteză, așa cum se poate vedea din schema următoare (vezi fig. nr. 3):
Fig. nr. 3 — Rolul final al auditului financiar
29 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar și certificarea bilanțurilor contabile, CECCAR, București, 1995, p. 12.
122
Rolul auditului fînanciar-contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea: „pentru cine există cerere de audit?"30.
Trei factori principali explică existența unei cereri de audit, și anume:
auditul dă asigurarea că „produsul auditat" este conform cu nor
mele;
auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specifi
cului întreprinderii și funcționează în mod eficient;
auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale
întreprinderii pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea acti
vităților.
Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar-contabil are în vedere întrebările: „ce?, pentru cine?, de ce?". In acest context, se definește auditul ca „un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situațiilor financiare (ce?), în interesul tuturor participanților actuali sau viitori la viața întreprinderii (pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesității de a confirma validitatea informațiilor date de întreprindere cu privire la rezultate și la situația sa financiară (de ce?)"31.
4.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar
Când am prezentat evoluția auditului de-a lungul timpului am realizat și o enumerare a obiectivelor care au fost avute în vedere de la apariția auditului și până în prezent. Astfel, am putut constata că s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea și reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calității controlului intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale și protejarea contra fraudei internaționale.
Analizând aceste obiective constatăm că evoluția și transformarea lor reprezintă, de fapt, rezultatul efortului de căutare a unui nou obiectiv care să le cuprindă obligatoriu pe cele formulate anterior. S-a ajuns astfel la formularea și la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar sub forma următoare: „ Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea
30 Pige, B., Audit et contrate interne, Editions Litec, 1997, p. 39.
31 Combes, J.-E. et al., Auditfinancier et controle de gestion, Publi-Union Ed., 1997, p. 4.
123
situațiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat"32.
Standardele internaționale de audit în care este formulat acest obiectiv oferă indicații și în legătură cu modul în care trebuie exprimată opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza în raportul în care își exprimă opinia una din următoarele două expresii, considerate echivalente: „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer, în toate aspectele semnificative".
Prin îndeplinirea rolului său, auditul financiar asigură atingerea obiectivului general și a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:
fiabilizarea informației contabile și financiare;
confirmarea faptului că întreprinderea respectă un referențial
contabil predefinit.
în ceea ce privește fiabilizarea informației contabile și financiare, criteriile minime reținute sunt regularitatea și sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile și procedurile contabile. Aceasta deoarece o informație contabilă trebuie să poată fi citită și înțeleasă de toți destinatarii ei, fără ambiguitate și în același mod. Din acest motiv publicarea situațiilor financiare presupune existența unor reguli contabile predefinite astfel încât utilizatorii informațiilor publicate să poată interpreta datele ținând cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor contabile alese, ținând cont de cunoștințele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea și importanța operațiilor, evenimentelor și situațiilor din întreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilității informațiilor contabile sunt luate în calcul și alte două elemente, respectiv exactitatea și pragul de semnificație. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijină pe evaluări, în privința pragului de semnificație, acesta este determinat de către auditor și nu reprezintă doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul raționamentelor efectuate de acesta.
Cel de-al doilea obiectiv presupune, în primul rând, existența unui referențial contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile și financiare care trebuie respectate de către responsabilii contabili ai firmei, în al doilea rând, trebuie urmărit modul în care s-a optat pentru o anumită metodă contabilă, în condițiile în care există posibilitatea unei astfel de opțiuni.
32 *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică și profesională, Ed. Economică, București, 2000, p. 28.
124
Putem afirma că actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat în această formă pe măsura creșterii nevoii de transparență în viața economică și că atingerea lui reprezintă elementul esențial care garantează credibilitatea tranzacțiilor economice din orice firmă.
Concret, subobiectivele urmărite de auditor sunt:
toate operațiile care angajează întreprinderea au făcut obiectul
înregistrării în conturi;
toate înregistrările reprezintă corect operațiile reale;
toate operațiile înregistrate în cursul exercițiului respectă principiul
independenței exercițiului;
toate elementele de activ și de pasiv sunt evaluate corect;
elementele de activ și cele de pasiv sunt reale (există ca atare);
situațiile financiare sunt corect prezentate (în conformitate cu „Ca
drul general") și includ informații complementare, eventual ne
cesare.33
4.8. Normele de referință în auditul financiar
în contextul general al informării financiare externe, noțiunea de norme de audit ar putea fi percepută în mod diferit de către cei implicați. Astfel, profesioniștii, respectiv auditorii, au adesea tendința să substituie cerințele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dată și de experiența lor practică. La rândul lor, utilizatorii de informații contabile și îndeosebi unitățile supuse auditării vor fi tentați să judece existența unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie plătite în cazul aplicării efective a unor norme de nivel elevat.
Și totuși normele de audit sunt necesare, ele putând fi utile atât pentru auditori, cât și pentru beneficiarii de audit. De exemplu, în cazul auditorilor, normele vor constitui mai întâi un element de sprijin, un ghid sau un suport în aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor și, în la doilea rând, un element de susținere, de refugiu sau de justificare, în eventualitatea apariției unor dificultăți, în ce îi privește pe terți, aceștia vor fi asigurați că auditul se efectuează în funcție de criterii unitare, indiferent cine îl realizează.
' Vom reveni asupra acestor aspecte într-o altă secțiune a lucrării de față.
125
Din păcate, cu toate eforturile de internaționalizare a profesiei, normele de audit nu sunt încă uniforme în diferitele țări și chiar în aceeași țară. Existența unei pluralități de norme naționale și internaționale obligă cabinetele și societățile de profil (de expertiză și de audit) să-și definească un oarecare număr de norme interne, care vin să întărească sau să expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale naționale și internaționale). Mai mult decât atât, orice societate sau cabinet de audit trebuie să-și organizeze un control de calitate intern, care vizează aplicarea unitară a normelor. Distinct de acest control intern, organizațiile profesionale (la noi Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România și Camera Auditorilor Financiari din România) trebuie să instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care privește o misiune determinată sau fiecare misiune luată individual, controlul de calitate extern vizează toate activitățile unui cabinet sau societăți de expertiză ori audit.
O problemă ce merită să fie abordată este legată de procesul de normare sau de normalizare în audit. în prezent, procesul de elaborare și autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate în diverse țări, cuprinzând în general cinci etape:
Mai întâi, la nivel național, trebuie să existe un act normativ34 care
instituie o organizație profesională35, care dispune de puteri disci
plinare asupra membrilor săi.
în al doilea rând, trebuie să existe un cod de etică profesională36
care stipulează obligația membrilor organizației de a aplica normele
în misiunile lor și care prevede crearea unui organism (comisie,
comitet, grup de lucru) însărcinat cu elaborarea proiectului de nor
me.
Respectivul organism realizează sau coordonează lucrările de cer
cetare și consultările necesare și prezintă o versiune finală a reco
mandărilor, versiune care se supune dezbaterii, urmând a fi aprobată
34 La noi este vorba de OG nr. 65/1994, devenită ulterior Legea nr. 42/1995, modificată
prin OG nr. 89/1998, aprobată prin Legea nr. 186/1999 și apoi de OG nr. 75/1999,
aprobată prin Legea nr. 133/2002.
35 în țara noastră CECCAR și CAFR.
36 La noi se numește Codul etic național al profesioniștilor contabili (aprobat prin Hotă
rârea Conferinței Naționale a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați
din România nr. 02/50 din 22 septembrie 2002).
126
de către forul suprem al organizației profesionale37 (singurul organism care dispune de puteri depline de control și de sancțiune asupra membrilor săi).
Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizația
profesională adoptă măsuri adecvate de publicare, de informare și
de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) în domeniu.
Ultimul episod al procesului de normalizare în audit este organiza
rea controlului de calitate. Potrivit practicilor internaționale, contro
lul sau auditul de calitate extern se poate organiza în trei variante:
o primă variantă ar fi aceea în care orice societate sau cabinet
de expertiză ori de audit acceptă să fie controlată periodic (de
regulă, o dată la 3 ani), în mod colegial, de către o altă societate
sau cabinet de profil;
o altă variantă presupune implicarea directă a organizației pro
fesionale, în sensul că aceasta desemnează un număr de cabinete
sau societăți care acceptă să facă temporar numai control de
calitate; asta înseamnă că respectivele cabinete nu mai efec
tuează, în perioada respectivă, lucrări obișnuite de expertiză
sau audit, consacrându-se exclusiv controlului altor cabinete
ori societăți repartizate lor;
în sfârșit, există și varianta în care organizația profesională cre
ează în structurile sale superioare un organism specializat (de
exemplu, Departamentul de control general al CECCAR), în
cadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza
și controlori înscriși în lista națională și în listele filialelor.
Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:
norme contabile;
norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementările interne, dar și recomandările internaționale și europene, așa cum sunt prezentate în tabelul de mai jos.
37 Conferința Națională a CECCAR și respectiv Conferința Națională a CAFR.
127
Tabelul nr. 5 – Normele aplicabile în auditul financiar
Nivelul
Internațional
European
In România
Norme contabile
IASB (Londra)
* Standardele Internaționale de Contabilitate
UE (Bruxelles) * Directivele a 4-a și a 7-a
Ministerul Economiei
și Finanțelor, Colegiul Consultativ al
Contabilității
* recomandări de
armonizare
* Legea nr. 82/1991
"OMFPnr. 1.752/2005
Norme de control
IFAC (New York)
* Audit financiar 2000 (Standarde,
Codul privind conduita etică și
profesională)
UE (Bruxelles)
Directiva a 8-a FEE
recomandări
CECCAR și CAFR
Normele naționale de audit
Codurile privind conduita etică
și profesională
Normele contabile care trebuie respectate în audit sunt cele comune pentru toți cei care țin contabilitatea, întocmesc bilanțul contabil, verifică, certifică sau utilizează conturile anuale.
Normele de control reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioară societăților sau cabinetelor de expertiză ori de audit, care poate fi un organism profesional național sau internațional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii și metode omogene în toate misiunile de audit.
Normele de audit se împart, la rândul lor, în trei mari categorii:
Norme generale de comportament profesional;
Norme profesionale de lucru;
Norme de raport.
A. Normele generale sunt aplicabile tuturor profesioniștilor contabili și ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate în mod explicit (așa cum se întâmplă în Franța și mai ales în SUA). în general, aceste norme privesc independența, competența, calitatea muncii și controlul de calitate, secretul profesional. Dacă sunt formulate în acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etică, unde sunt descrise de o manieră generală (așa cum se întâmplă, de exemplu, în Marea Britanic, Canada, România etc.).
în România, regulile de etică ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, dar și cele ale Camerei Auditorilor Financiari stabilesc că relațiile/raporturile profesioniștilor contabili cu terții (mai exact spus, cu
128
întreaga societate) trebuie să se întemeieze pe șase principii fundamentale, care sunt:
Integritate;
Obiectivitate;
Independență;
Competență profesională;
Confidențialitate sau secret profesional;
Comportare deontologică.
Integritatea presupune că auditorul sau expertul trebuie să fie drept,
cinstit și sincer.
Obiectivitatea vizează, în esență, corectitudinea profesionistului,
comportarea lui imparțială, lipsită de idei preconcepute.
Independența este un concept complex care presupune ca auditorul
să se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere
integrității și obiectivitătii sale. Auditorul nu trebuie să se lase supus
unor influențe exterioare nefavorabile și mai ales să facă obiectul
unor presiuni.
în practică, cele mai frecvente situații în care un auditor își poate pierde independența sunt:
implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitatea unui
client. Asta poate să însemne deținerea unui interes financiar
de către auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea
de împrumuturi, condiționarea sau garantarea unui împrumut;
implicarea auditorului în activitățile unui client în calitate de
membru al executivului sau de salariat. El trebuie să evite, de
asemenea, activitățile incompatibile sau contradictorii. Ca re
gulă, un auditor nu poate angaja simultan activități sau misiuni
care pot genera un conflict de interese. De exemplu, în cazul
unei misiuni care se încheie printr-un raport el nu poate presta
pentru același client alte servicii și mai ales nu se poate implica
în decizii de gestiune. Dacă nu se implică în adoptarea deciziilor,
profesionistul contabil poate oferi clientului său, în anumite li
mite, servicii de consultanță sau chiar de pregătire a documen
telor contabile sau de raportare financiară;
129
incidența relațiilor personale sau familiale poate genera un risc
pentru independența unui auditor. Se au în vedere nu numai
poziția auditorului, dar și relațiile membrilor familiei. Normele
noastre de audit vor să evite orice surse de presiuni și influențe,
stabilind că auditorii sau experții nu pot accepta misiuni la un
client unde au în conducere (administrator, cadru superior, res
ponsabil financiar etc.) rude sau afini până la al patrulea grad;
situația onorariilor poate influența și ea independența, în prin
cipiu, se admite că dacă onorariile primite de la un singur client
reprezintă mai mult de jumătate din totalul onorariilor încasate,
înseamnă că auditorul este deja dependent de acel client. De
asemenea, nu este permisă oferirea de servicii profesionale cu
acceptarea subordonării facturii acestora în funcție de obținerea
unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel,
poate constitui o amenințare pentru independența profesioniș
tilor contabili acceptarea de bunuri și servicii sau a unei ospita
lități nejustificate/exagerate.
Competența profesională este un al patrulea principiu fundamental
care trebuie respectat. Competența trebuie probată în momentul
accesului la profesie și apoi trebuie întreținută pe toată durata
carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert,
contabil autorizat, auditor) trebuie să accepte numai acele misiuni
pe care el însuși, cabinetul sau societatea din care face parte speră
să le realizeze cu competență, în unele cazuri se poate recurge la
colaboratori externi, care pot fi alți experți contabili, cadre tehnice,
juriști, experți în evaluare, informaticieni etc.
Secretul profesional. Datele și informațiile cu care vine în contact
un auditor au de regulă un caracter confidențial și ele nu pot fi
comunicate altor persoane, decât în cazurile expres prevăzute de
lege sau în cazurile în care comunicarea de informații este autorizată
de către client.
Cazurile de dezvăluire prevăzute de lege privesc: mărturiile în cadrul unor proceduri judiciare; obligația de a releva autorităților competente infracțiunile constatate; protejarea intereselor Corpului și ale membrilor săi.
Pe de altă parte, atunci când comunicarea de informații este autorizată de client, auditorul este obligat să aibă în vedere interesele tuturor terților interesați/implicați care ar putea fi lezați.
130
Acest principiu al confidențialității sau secretului profesional se aplică și colaboratorilor pe care îi folosește un auditor și el operează și după încheierea unei misiuni.
în sfârșit, potrivit normelor și practicilor internaționale, nu numai divulgarea de informații este interzisă de lege, dar și utilizarea acestor informații în interes propriu sau în beneficiul altora.
f) Comportarea deontologică. Aceasta presupune un mod de concepție și de acțiune al auditorilor care să fie compatibil cu buna reputație a profesiunii. Pe acest principiu se întemeiază și garanția pe care organizațiile profesionale le oferă atât publicului larg (beneficiarilor), cât și fiecărui membru al organizației în parte.
Pentru aceasta, profesioniștii contabili trebuie să aibă o suită de calități, considerate esențiale, cum sunt:
știință, competență și conștiință;
independență de spirit și dezinteres material;
moralitate, probitate și demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil să facă eforturile necesare pentru dezvoltarea acestor calități și îndeosebi:
să-și dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesională,
dar și cunoștințele generale, singurele în măsură să-i întărească
discernământul;
să acorde fiecărei operații și situații examinate toată atenția și
timpul necesar pentru a-și fundamenta opinia personală înainte
de a face o propunere;
să-și exprime opiniile fără reținere și să se pronunțe cu sinceri
tate, fără ocolișuri, exprimându-și (dacă este cazul) eventualele
rezerve asupra valorii concluziilor sale;
să nu dea niciodată ocazia de a suporta îngrădiri în exercitarea
libertății sale de gândire;
să considere că independența sa trebuie să-și găsească expresia
în exercitarea profesiei și protejarea ei.
B. Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zisă a unui auditor, desfășurată în cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajează, o desfășoară și o finalizează.
131
Normele de lucru vizează cel putin patru aspecte esențiale pentru practica auditului financiar, astfel:
cunoașterea riscurilor în audit, aprecierea importanței lor relative
și fixarea unor praguri de semnificație;
practicile și procedurile de audit financiar;
documentarea lucrărilor de audit;
delegarea și supervizarea unor lucrări.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte în cadrul capitolului pe care 1-am rezervat demersului general în audit.
C. Normele de raport vizează acele misiuni de audit care se finalizează printr-un raport scris. Avem în vedere aici, în principal, regulile ce trebuie respectate în conceperea și redactarea rapoartelor privind conturile anuale (situațiile financiare) ale agenților economici. Detalii despre aceste norme vom furniza în finalul capitolului rezervat demersului de audit, în paragraful intitulat Raportul de audit.
132
CAPITOLUL 5
CADRUL NORMATIV
ȘI ORGANIZAREA PROFESIUNII CONTABILE ÎN ROMÂNIA ȘI ÎN LUME
înainte de a prezenta organizarea efectivă a profesiunii de auditor în diferite țări, se cuvine să redăm baza legală (normele internaționale de audit) la care se raportează în prezent majoritatea statelor.
5.1. Cadrul normativ în contextul internaționalizării profesiunii de auditor
5.1.1. Evoluția normelor de audit pe plan internațional
Pentru a analiza evoluția normalizării în domeniul auditului financiar pe plan național, se cuvine să prezentăm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaționale, și anume: IFAC (International Federation of Accountants – Federația Internațională a Contabililor), FEE (Federation des Experts Comptables Europeens – Federația Experților Contabili Europeni), precum și activitatea desfășurată de cabinetele internaționale de audit, având în vedere implicațiile normalizării internaționale asupra celei naționale. O caracteristică a auditului financiar este că cel puțin doi auditori aflați în aceeași situație vor trebui să ajungă la aceleași concluzii. Pentru a se asigura această omogenitate, firmele de audit și organizațiile profesionale au luat măsuri care s-au concretizat la mijlocul anilor' 80 în adoptarea de metode unitare și a unui demers comun. Aceasta nu înseamnă că toți auditorii acționează de o manieră strict identică, fiecare cabinet dezvoltând metode și tehnici care să conducă la fiabilizarea concluziilor obținute.
Normele internaționale care reglementează profesia de audit sunt de origine americană și aceasta se datorează faptului că SUA reprezintă una din țările cu cea mai îndelungată experiență în domeniul auditului financiar.
Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate în perioada 1939-1951 de către AICPA (Institutul American al Experților Contabili Autorizați) prin intermediul unui comitet permanent privind proce-
133
durile de audit. Până în anul 1972 s-a finalizat actuala colecție de standarde în permanență actualizate, iar denumirea comitetului a fost modificată sub numele de Comitetul Executiv privind Standardele de Audit (AudSEC), acesta având si rolul de a interpreta standardele de audit general acceptate (GAAS). în anul 1978 AudSEC a fost înlocuit de Comitetul privind Standardele de Audit (ASB), care avea sarcina să stabilească regulile principale pe care trebuia să le respecte auditorii financiari în misiunile lor. Important de menționat este faptul că aceste comitete constituite pentru a elabora standarde de audit au analizat și opiniile diferiților specialiști și practicieni înainte de a promulga normele respective, scopul fiind îmbunătățirea standardelor de audit.
Dar aceste norme de audit vizau îndeosebi SUA, încât, la nivel internațional, sarcina elaborării normelor de audit financiar și-a asumat-o IFAC (International Federation of Accountants), în scopul de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile care să ofere servicii uniforme și de înaltă calitate în interesul public.
Obiectivul esențial al IFAC (organism profesional creat în anul 1973, cu sediul la New York) este de „a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utilizând norme armonizate"38. Comitetul internațional pentru practicile de audit (IAPC, creat în anul 1977) este o comisie permanentă a Consiliului IFAC care a primit misiunea și puterea de a publica în numele consiliului IFAC recomandări si proiecte de recomandări privind auditul financiar și misiunile derivate.
Inițial, Normele Internaționale de Audit (ISA) publicate de această comisie permanentă39, semnificative prin titlul lor, au apărut în varianta prezentată în tabelul următor.
38 Ibidem pct. 43, p. 273.
39 Memento Pratique Francis Lefebvre, Comptable 2000, Ed. Francis Lefebvre, Paris,
1999, pp. 1.366-1.367.
134
Tabelul nr. 6 – Normele Internaționale de Audit
135
Dezvoltarea ISA este determinată de globalizarea și internaționalizarea profesiei contabile, în condițiile unei globalizări crescânde, investitorii și organismele de reglementare a piețelor de capital cer reguli de audit tot mai complete care să ateste credibilitatea situațiilor financiare pe plan mondial, în prezent, numărul standardelor de audit elaborate de IFAC a ajuns la 47, grupate pe 10 secțiuni.40
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat ființă în anul 1989, prin regruparea UEC – Uniunea Europeană a Experților Contabili și a Grupului Experților Contabili ai CEE), a publicat recomandări în domeniul auditului prin comitetul de recomandări privind revizia contabilă (ASB – Auditing Statements Board). Recomandările emise de FEE sunt cuprinse în tabelul prezentat în continuare.
Tabelul nr. 7 – Recomandări emise de FEE
40 Deoarece aceste standarde sunt preluate integral și de către Camera Auditorilor din România, o prezentare a lor o vom face în subcapitolul următor.
136
Sursa: Obert, R., Lapratique internaționale de la comptabilite etde l'audit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 255.
Alături de normele de audit prezentate, baza juridică la nivel internațional este întregită de prevederile Directivei a Vm-a a CCE din 10 aprilie 1984 privind condițiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sinteză, considerată o a treia concretizare a armonizării contabile europene (primele două fiind Directivele a IV-a, 1978, și a Vll-a, 1983).
Obiectivele directivei41 sunt următoarele:
armonizarea calificărilor persoanelor abilitate să efectueze controlul
legal al documentelor contabile de sinteză;
asigurarea unui nivel ridicat al cunoștințelor teoretice și a capacității
de a aplica aceste cunoștințe în practica controlului legal;
autorizarea pentru control legal atât a persoanelor fizice, cât și a
persoanelor juridice.
Ca o consecință a mondializării piețelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activități de servicii, între care, în particular, auditul. în acest cadru, imaginea auditului este legată de cea a marilor cabinete internaționale.
Există în prezent patru mari cabinete de audit (,3ig Four") de dimensiune mondială și care garantează un înalt nivel al calității. Această rețea de cabinete de audit s-a constituit în decursul a 25 de ani, prin regruparea cabinetelor americane și britanice. Numele și țara de origine a marilor cabinete de audit sunt redate în tabelul de mai jos.42
ti *** Directiva a VUI-a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista „Expertiza contabilă"
nr. 8/1994. 42 Obert, R., Lapratique internaționale de la comptabilie' etde l'audit, Ed. Dunod, Paris,
1994, p. 273.
137
Tabelul nr. 8 – Marile cabinete de audit
Majoritatea societăților multinaționale apelează la serviciile Big Four-ului care se împart pe activități (audit, consultanță, fiscalitate), ponderea cea mai mare fiind deținută de activitatea de audit.43
în concluzie, menționăm că Normele Internaționale de Audit constituie un ansamblu de practici de referință de natură să amelioreze calitatea informației financiare pe piețele internaționale. Ele servesc ca bază pentru dezvoltarea directivelor naționale în țări în care profesia contabilă este relativ redusă sau în curs de evoluție, așa cum este și țara noastră.
5.1.2. Evoluția normelor de audit în România
După cum am precizat și în capitolul rezervat istoriei auditului, în România, auditul, ca profesie reglementată, este cunoscut de puțin timp. în anii '90, doar specialiștii vorbeau despre standarde de audit și cunoșteau conținutul și aplicabilitatea noțiunii de audit. Mai exact, termeni ca: „audit financiar", „auditor financiar", „standarde sau norme de audit financiar" au pătruns în vocabularul nostru după adoptarea Legii contabilității nr. 82/1991,
respectiv după publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia în anul j 994 44
Primul moment al legiferării profesiei de audit financiar în țara noastră este anul 1995, când, în baza Hotărârii Conferinței Naționale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulată: „Norme de audit financiar si certificare a bilanțului contabil" de 140 de pagini, care a apărut ca supliment la „Revista generală de contabilitate și expertiză". Prin publicarea acestor norme s-a urmărit „ acoperirea unui gol normativ-metodologic
43 Collins, L., Valin, G., Audit et contrâle interne. Aspects financiers, operationnels et
strategiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 13.
44 Ministerul Finanțelor Publice, Reglementări contabile pentru agenții economici, Ed.
Economică, București, 2002.
138
în domeniul auditului, precum și asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene si internaționale privind auditul legal și contractual în vederea certificării bilanțului contabil la agenții economici"45.
Normele de referință ale auditului financiar sunt clasificate în lucrarea menționată astfel:
norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care sta
bilesc, controlează și utilizează conturile;
norme de audit propriu-zise, adică un ansamblu de reguli stabilite
de autoritatea profesională la care se raportează auditorul în exer
citarea misiunii sale.
La rândul lor, normele de audit financiar se împart în: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor și norme generale de comportament profesional.
După patru ani, ca urmare a Hotărârii Conferinței Naționale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: „Norme naționale de audit și servicii conexe " în care sunt preluate aproape textual Standardele Internaționale de Audit (ISA) publicate de Federația Internațională a Experților Contabili (IFAC). în calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat să susțină activitatea IFAC aducând la cunoștința membrilor săi orice publicație a acesteia, punând în lucru aceste publicații, în măsura posibilului, ținând cont de specificul național și în mod deosebit integrând în normele naționale de audit normele internaționale de audit elaborate de IFAC, după cum se precizează în prefața la lucrarea menționată. Mai exact, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România a decis, în baza documentelor aprobate la Conferințele Naționale din martie 1997 și martie 1998, să facă din Normele Internaționale de Audit si Servicii Conexe baza. Normelor Naționale de Audit și Servicii Conexe. Dacă o normă națională de audit care concordă cu norma internațională de audit publicată de IFAC conține proceduri care diferă sensibil de legislația sau practicile din România, un auditor poate să se îndepărteze de acea normă de audit, în scopul realizării mai eficiente a obiectivului urmărit în cadrul misiunii sale.46 De asemenea,
*** Norme fe audit financiar și certificare a bilanțului contabil nr. 1/1995, CECCAR,
București, p. 5.
*** fforme naționale de audit, CECCAR, București, 1999, p. 1.
139
Consiliul Superior al CECCAR poate elabora norme suplimentare pentru aspecte importante netratate în normele internaționale de audit. Important de menționat este faptul că nu se pot stabili norme de audit și servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situațiile cu care un auditor se poate confrunta, astfel încât normele adoptate sunt considerate principii fundamentale ce trebuie respectate, procedurile necesare pentru aplicarea lor fiind lăsate la judecata fiecărui profesionist contabil, variind în funcție de circumstanțele fiecărui caz.
Odată cu înființarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în baza Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 din l iunie 1999 (aproximativ după patru luni de la adoptarea normelor internaționale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotărât asimilarea Standardelor Internaționale de Audit ale IFAC, precum și a Cadrului general al Standardelor Internaționale de Audit ca bază de efectuare a auditului financiar în România. Observăm că nu se mai vorbește de norme internaționale transpuse în plan național, ci sunt asimilate, ca atare, Standardele Internaționale de Audit. în plus, este preluat în aceeași lucrare în care sunt publicate standardele de audit, Audit financiar 2000 și Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar. Așadar, anul 1999 este cel în care activitatea propriu-zisă de audit este legiferată și coordonată de un organism profesional separat de CECCAR (precizări referitoare la atribuțiile organizațiilor profesionale s-au făcut în capitolul rezervat organizării profesiei contabile).
Se remarcă faptul că Normele Naționale de Audit constituie o referință elocventă în reforma profesiei contabile din România, în armonizarea cu standardele internaționale și directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit să conducă la ridicarea credibilității informațiilor financiare emise de entitățile economice și sociale, de instituții și organizații guvernamentale și neguvemamentale. Standardele Internaționale de Audit preluate de țara noastră se aplică în auditarea situațiilor financiare de către auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor din România. Prezentăm în tabelul de mai jos o schemă a acestora, grupate pe secțiuni și pe destinații.
140
Tabelul nr. 9 – Standardele Internaționale de Control al Calității, Audit, Asigurare și Servicii Conexe și destinația acestora
141
142
143
O astfel de grupare și codificare a normelor de audit permite completarea ulterioară cu noi standarde, pe măsura evoluției reformelor din economie și contabilitate și a dezvoltării de către BFAC a standardelor internaționale.
144
5.2. Organizarea profesiunii contabile și a activității de audit în România
Apariția profesiunii contabile și dezvoltarea acesteia au fost urmate, cum era și firesc, de constituirea organizațiilor care să-i reunească pe cei care o practicau. Vom vedea îrr continuare că acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre țările lumii.
în prezent, în România, două mari organizații profesionale regrupează profesioniștii contabili, respectiv: Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România și Camera Auditorilor Financiari din România.
în ce privește Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, am prezentat principalele aspecte în secțiunea privind expertiza contabilă. Revenim acum cu unele elemente complementare.
Punctul de plecare în organizarea profesiunii contabile în România este anul 1921, deoarece acesta este anul în care a luat ființă Corpul de Contabili Autorizați și Experți Contabili.
Printre activitățile rezervate experților contabili în baza legii de organizare a Corpului din 1921 enumerăm: expertize contabile în materie de moratorii, falimente, arbitraje, expertize fiscale, expertize contabile judiciare și controlul conturilor (cenzorat) la societățile anonime.
Legea din 1921 a fost modificată în 1926 și în 1937, iar în 1951 afost abrogată, ceea ce a condus practic la desființarea Corpului Contabililor Autorizați și Experților Contabili.
în perioada 1951-1957 nu a existat un act normativ care să reglementeze profesia contabilă, expertizele contabile efectuându-se, numai pentru necesitățile justiției, pe baza prevederilor din codurile de procedură civilă și penală. O inițiativă a Ministerului Finanțelor a fost aceea de a cere tuturor ministerelor să întocmească tabele care să-i cuprindă pe toți contabilii care îndeplinesc condițiile pentru a efectua expertize. Rezultatul a fost că o parte din contabilii cuprinși în aceste tabele aveau studii medii sau nici măcar atât.47
Plecând de la această situație, în 1957 se reușește reglementarea printr-un act normativ (Decretul nr. 434 publicat în Buletinul Oficial nr. 24 din 14 septembrie 1957) a problemei organizării și desfășurării expertizelor contabile judiciare. Calitatea de expert contabil (care putea fi acordată și
47 Vezi Florea, L, Control financiar și expertize contabile, Ed. Universității „Al-1- Cuza", Iași, 1978, pp. 240-241.
145
contabililor cu studii medii) era definită ca o noțiune juridică, putând fi valorificată numai în fața justiției.
Devenea tot mai stringentă nevoia desfășurării de expertize de specialitate. Astfel, prin Decretul nr. 79 din 16 martie 1971, expertiza contabilă va fi organizată și va funcționa sub tutela Ministerului Finanțelor prin biroul central și birourile locale pentru expertize contabile, acestea având si unele atribuții pe linia organizării activității de expertiză tehnică.
Prin urmare, în prezent, principala organizație care-i reunește pe profesioniștii contabili din țara noastră este Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR). Acesta funcționează în baza Ordonanței Guvernului nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, cu modificările aduse de Ordonanța Guvernului nr. 89/1998, aprobată la rândul său prin Legea nr. 186/1999.
Dintre lucrările prevăzute de normele legale ca fiind de competența membrilor Corpului le menționăm, în principal, pe cele referitoare la experți:
organizarea, conducerea sau ținerea contabilității;
întocmirea bilanțului contabil;
verificarea și certificarea bilanțului contabil și îndeplinirea obliga
țiilor prevăzute de lege pentru cenzorii societăților comerciale (dacă
sunt experți sau contabili autorizați cu studii superioare);
analize economico-financiare;
evaluări patrimoniale;
expertize contabile judiciare și extrajudiciare;
întocmirea de conturi consolidate;
asistență și consultanță fiscală;
lucrări de organizare administrativă;
consultanță în domeniul informatic;
lucrări de reorganizare sau lichidare judiciară.
Lista lucrărilor enumerate mai sus nu este limitativă.
Potrivit reglementărilor în vigoare, activitatea de cenzor poate fi desfășurată numai de către: „experții contabili, contabilii autorizați cu studii superioare, persoanele cu studii economice superioare cu diplomă recunoscută de Ministerul Educației, Cercetării și Tineretului si cu practică în
146
activitatea financiar-contabilă de cel puțin 5 ani, precum și de societățile comerciale de expertiză contabilă"48.
în țara noastră, legea prevede obligativitatea controlului legal al conturilor pentru: societățile pe acțiuni, societățile în comandită pe acțiuni si societățile cu răspundere limitată care au mai mult de 15 asociați.
Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, cel puțin unul dintre cenzori trebuie să fie expert contabil. Ca o particularitate, cenzorii care nu sunt contabili pot fi acționari ai societății.
Profesioniștii contabili nu pot presta servicii dacă sunt salariați. Excepția este prevăzută pentru salariații Corpului sau ai unor membri ai Corpului, pentru cadrele didactice din învățământul de profil și pentru persoanele care desfășoară activitate literară sau publicistică în domeniu. Ca o particularitate românească este prevăzută posibilitatea desfășurării de activități specifice de către profesioniștii contabili pe durata mandatului de parlamentar sau consilier local sau județean.
Am convenit însă anterior că în România există încă o organizație profesională ce ține de domeniul profesiunii contabile. Menționăm însă că, încă din construcția sa, acest organism (respectiv Camera Auditorilor Financiari din România) conține cel puțin două elemente notabile care încalcă decisiv principiul independenței sau neutralității profesioniștilor. Este vorba în primul rând de faptul că pot deveni auditori și, implicit, membri ai Camerei și persoanele care au calitatea de salariați sau funcționari publici (îndeosebi cei din structurile finanțelor publice), în al doilea rând, prin însuși actul normativ de înființare, organizare și funcționare (OUG nr. 75/1999, modificată și aprobată prin Legea nr. 133/2002), activitatea Camerei urmează să se desfășoare sub supravegherea autorității de stat, reprezentată prin Ministerul Economiei și Finanțelor.
5.3. Camera Auditorilor Financiari din România
în anul 199949 a fost înființată Camera Auditorilor Financiari din
România (CAFR) care vrea să gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizații profesionale constă în „organizarea, co-
*** Ordonanța Guvernului nr. 65/1994, modificată și completată prin Ordonanța
Guvernului nr. 89/1998, aprobată prin Legea nr. 186/1999, publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 592 din 6 decembrie 1999.
*** Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit finan
ciar, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 256 din 4 iunie 1999.
147
ordonarea și autorizarea desfășurării activității de audit financiar în România"50.
Camera Auditorilor Financiari din România51 este persoană juridică autonomă și funcționează ca organizație profesională de utilitate publică fără scop lucrativ. Ea își poate înființa reprezentanțe în țară și în străinătate.
Activitatea Camerei se desfășoară sub supravegherea autorității de stat, reprezentată de Ministerul Economiei și Finanțelor, care va urmări permanent ca reglementările emise de Cameră să nu contravină legii, în caz contrar, autoritatea de stat va lua măsurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei sunt: Conferința, Consiliul și Biroul permanent al Consiliului Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleși în cadrul Conferinței ordinare și pot îndeplini cel mult două mandate. Pentru aceeași perioadă, Consiliul alege Biroul permanent, precum și persoanele care îndeplinesc funcțiile de conducere prevăzute în Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei.
Conferința Camerei este organul superior de conducere al Camerei și poate fi ordinară și extraordinară.
Conferința ordinară a Camerei se întrunește o dată pe an, la convocarea Consiliului, în cel mult patru luni de la încheierea exercițiului financiar precedent.
Atribuțiile Conferinței ordinare a Camerei sunt:
dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei;
dezbaterea, aprobarea sau modificarea situațiilor financiare anuale
ale Camerei;
dezbaterea și aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari
asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
aprobarea execuției bugetului de venituri și cheltuieli pentru exer
cițiul financiar încheiat;
aprobarea proiectului bugetului de venituri și cheltuieli aferent exer
cițiului financiar următor;
so *** statutul CAFR aprobat prin Ordinul nr. 1.009/14.09.1999, Monitorul Oficial al
României nr. 463 din 24 septembrie 1999, art. l, alin. 1. 51 în continuare vom folosi termenul de Cameră pentru a desemna Camera Auditorilor
Financiari din România.
148
aprobarea normelor de reprezentare la Conferință;
alegerea și revocarea membrilor Consiliului Camerei;
h) alegerea și revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari; i) alegerea și revocarea membrilor Comisiei de apel; j) stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;
k) aprobarea programului de activități al Consiliului Camerei pe anul în curs;
1) aprobarea constituirii, reorganizării sau desființării reprezentanțelor din țară și din străinătate ale Camerei;
m) aprobarea modificărilor și completărilor la Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei.
Pentru a valida deliberările Conferinței ordinare este necesară prezența majorității simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie adoptate cu votul majorității simple a celor prezenți. Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții, la a doua convocare a Conferinței, hotărârile vor fi luate, oricare ar fi numărul membrilor prezenți, cu majoritate simplă de voturi.
Conferința extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul permanent sau la cererea a cel putin două treimi din numărul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinței extraordinare este adresată Secretariatului general. Pentru validarea deliberărilor Conferinței extraordinare este necesar ca:
la prima convocare să fie prezenți două treimi din numărul mem
brilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul
unui număr de membri care să reprezinte cel putin jumătate din
numărul de voturi;
la convocările următoare să fie prezenți jumătate din numărul mem
brilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul
unui număr de membri care să reprezinte cel putin jumătate din
numărul de voturi.
Hotărârile adoptate de Conferința extraordinară pot viza: • modificarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei;
149
schimbarea sediului social;
orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea Conferinței
extraordinare.
în ceea ce privește procedura de convocare a Conferinței, termenul de întrunire a Conferinței nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicării convocării. Convocarea se publică în cel puțin două cotidiene de circulație națională și cuprinde locul și data Conferinței, precum și ordinea de zi, cu menționarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor, în convocarea pentru prima Conferință se fixează ziua și ora pentru cea de-a doua, în cazul în care nu sunt întrunite condițiile de desfășurare a celei dintâi. Fiecare membru persoană fizică al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei pot fi reprezentați în Conferință de alți membri, în baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Procurile se depun în original la Secretariatul general înainte de data la care are loc Conferința, făcându-se mențiune despre aceasta în procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajații Camerei nu pot reprezenta alți membri.
în legătură cu desfășurarea Conferinței, aceasta se deschide de președintele Consiliului sau de înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii cerințelor legale pentru desfășurarea Conferinței, de către președinte și secretarii desemnați de acesta, începe dezbaterea problemelor înscrise pe ordinea de zi.
Hotărârile Conferinței se adoptă prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea și revocarea membrilor Consiliului.
Consiliul Camerei are în componență 15 membri aleși în cadrul Conferinței ordinare pentru o perioadă de 5 ani, putând fi realeși o singură dată. Orice membru al Camerei, cu excepția persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiția ca:
la data la care au loc alegerile, vârsta sa să nu depășească 60 de
ani, respectiv 65 de ani pentru persoanele care desfășoară activitate
universitară;
la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de
exercițiu;
împotriva sa să nu se fi dictat anterior sancțiunea excluderii din
Cameră;
în ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu fi
fost sancționat disciplinar de către Cameră;
150
să fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevăzută de
legislația în vigoare;
să nu dețină o funcție de conducere într-un alt organism profesional.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una dintre următoarele situații:
pierderea calității de membru al Camerei;
pierderea capacității de exercițiu al unor drepturi civile, aceasta
fiind incompatibilă cu exercitarea mandatului de membru al Con
siliului Camerei;
emiterea de către Cameră a unei sancțiuni disciplinare, rămasă de
finitivă, împotriva sa;
neparticiparea la 4 ședințe consecutive ale Consiliului Camerei,
fără o aprobare în acest sens;
demisia din funcție.
Consiliul Camerei se întrunește trimestrial și ori de câte ori consideră necesar, la cererea Președintelui sau cel puțin a unei treimi din numărul membrilor săi. Convocarea ședințelor se face prin Secretariatul general.
Consiliul Camerei are următoarele competențe:
coordonează, conduce și controlează activitatea Camerei;
deleagă, dacă este necesar, prerogativele sale unor comisii conduse
de membri ai Consiliului a căror componență este stabilită de Ca
meră;
revocă, integral sau parțial, prerogativele delegate oricărei comisii
sau chiar dispune dizolvarea acestora,
Atribuțiile Consiliului Camerei se referă la:
aducerea la îndeplinire a hotărârilor Conferințelor Camerei;
asigurarea condițiilor pentru administrarea și gestionarea patrimo
niului Camerei;
stabilirea strategiei și avizarea proiectul bugetului de venituri și
cheltuieli al Camerei;
prezentarea spre aprobare Conferinței a raportului de activitate pe
perioada anterioară, a bilanțului contabil și a proiectului progra
mului de activitate al Camerei;
151
aprobarea Regulamentului intern de organizare și funcționare a
Biroului permanent;
aprobarea organigramei și a politicii de personal ale Camerei;
aprobarea normelor privind desfășurarea activității curente a de
partamentelor Camerei;
stabilirea anuală a indemnizațiilor membrilor Consiliului Camerei
și ai Biroului permanent al Consiliului Camerei;
desemnează un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Finan
ciari din România pentru a reprezenta Camera și Consiliul Camerei
pe lângă Ministerul Economiei și Finanțelor;
desemnează un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Finan
ciari din România pentru a reprezenta auditorii non-activi.
Biroul permanent al Consiliului Camerei are în componență: președintele Consiliului, prim-vicepreședintele Consiliului și cei cinci vicepreședinți ai Consiliului.
Acest organ de conducere are următoarele atribuții:
elaborează bugetul de venituri și cheltuieli anual, pe care trebuie
să îl finalizeze și să îl înainteze spre avizare Consiliului Camerei
nu mai târziu de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului
la care se referă bugetul respectiv;
supraveghează lunar execuția bugetului de venituri și cheltuieli al
Camerei;
elaborează programul de activități al Camerei;
aprobă programele de activități ale departamentelor;
aprobă programul deplasărilor în străinătate;
numește, recompensează, sancționează și revocă șefii departamen
telor Camerei, inclusiv secretarul general, și stabilește salarizarea
acestora;
avizează angajarea personalului cu funcții de conducere, conform
organigramei Camerei;
monitorizează Registrul membrilor Camerei;
aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării.
152
în cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România funcționează următoarele structuri funcționale:
Departamentul servicii pentru membri;
Departamentul admitere, pregătire continuă și stagiari;
Departamentul de etică, conduită profesională și investigații;
Departamentul de reglementare a activității de audit intern;
Departamentul de monitorizare și competență profesională;
Contabilitate și raportări financiare;
Compartimentul IT;
h) Compartimentul resurse umane;
i) Serviciul administrativ;
j) Compartimentul Secretariat;
k) Biroul relații publice;
1) Biroul promovare imagine.
Prezentăm în continuare activitatea celor mai importante departamente:
a) Departamentul de servicii pentru membri are următoarele atribuții:
organizarea centrelor de documentare proprii;
transmiterea anuală a ediției revizuite și adăugite a Manualului
auditorului financiar, în mod gratuit, către membrii Camerei;
asigurarea asistenței profesionale pentru membrii Camerei;
implementarea strategiei Camerei privind reglementările cerin
țelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor Came
rei.
b) Departamentul admitere, pregătire continuă și stagiari are ca atri
buții:
organizează testul de verificare a cunoștințelor în domeniul fi-
nanciar-contabil, pentru accesul la stagiu;
organizează examenul de aptitudini profesionale;
organizează cursuri și stabilește cerințele de pregătire profesio
nală continuă;
153
atribuie calitatea de membru pentru persoanele fizice, juridice
și pentru persoanele cu calificare obținută în străinătate;
desemnează în fiecare an auditorii financiari care pot îndruma
desfășurarea stagiului de pregătire practică a stagiarilor;
asigură conformitatea cu normele Federației Internaționale a
Contabililor (IFAC) și cu alte norme internaționale în materie
de învățământ;
întocmirea și actualizarea Registrului Auditorilor Financiari,
membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România – per
soane juridice.
c) Departamentul de etică, conduită profesională si investigații anali
zează cazurile de abatere disciplinară, la sesizarea Departamentului
de monitorizare și competență profesională.
Competențele și activitatea Departamentului de conduită și disciplină profesională sunt:
efectuează cercetări asupra documentației primite;
solicită informații, inclusiv registre, documente, dosare sau evi
dențe;
se pronunță asupra inițierii sau neinițierii unei acțiuni discipli
nare;
stabilește termene pentru furnizarea unor informații de către
membri, oferind posibilitatea acestora de a face declarații scrise
sau verbale înainte de a lua o decizie.
d) Departamentul de monitorizare si competență profesională are,
îndeosebi, atribuții privind respectarea de către membri a normelor
Camerei, respectiv:
codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului
financiar;
regulile de pregătire profesională continuă a auditorilor finan
ciari;
normele privind pregătirea profesională a auditorilor stagiari;
standardele de audit;
procedurile minimale de audit financiar;
154
procedurile de control al calității auditului financiar;
alte norme de reglementare a profesiei.
în plus, acest departament asigură implementarea sistemului de control al calității activității desfășurate de membrii Camerei, precum și investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor.
în cazul unor constatări privind încălcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare și competență profesională sesizează Departamentul de etică, conduită profesională și investigații.
e) Departamentul de servicii generale are, în principal, următoarele
atribuții:
întocmirea, actualizarea și publicarea Registrului membrilor
Camerei;
conducerea și organizarea activității financiar-contabile și de
execuție bugetară proprie;
urmărirea încasării tarifelor, cotizațiilor și a altor venituri;
asigurarea serviciilor administrative și de supraveghere a patri
moniului Camerei;
asigurarea serviciilor de prelucrare automată a datelor.
f) Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreședintele Con
siliului și este condus de secretarul general, numit de Biroul per
manent.
Secretariatul general are, în principal, următoarele atribuții:
asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferință, Consiliu
și Biroul permanent;
asigurarea serviciilor juridice pentru activitățile proprii ale
Camerei;
asigurarea serviciilor de relații publice și protocol.
g) Departamentul de audit intern are, în principal, următoarele atri
buții:
• asimilarea, actualizarea și publicarea Standardelor Internaționale
de Audit Intern, denumite Standarde de Audit Intern;
155
asimilarea, actualizarea și publicarea Cadrului general al Stan
dardelor Internaționale de Audit Intern, denumit Cadrul general
al Standardelor de Audit Intern;
elaborarea și publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern;
coordonarea și monitorizarea activității de Audit Intern;
colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor
Financiari din România în ceea ce privește pregătirea profe
sională a auditorilor interni membri ai CAFR, precum și respec
tarea Standardelor și Normelor Profesionale de Audit Intern;
asigurarea dezvoltării relațiilor internaționale și consolidarea
acestora în domeniul Auditului Intern;
colaborarea cu societățile interne și internaționale de audit fi
nanciar și audit intern în vederea perfecționării cadrului de lucru
din domeniul Auditului Intern.
în sinteză, Camera, în ansamblul ei, are următoarele atribuții:
> elaborează următoarele documente:
Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei;
Codul privind conduita etică și profesională în domeniul audi-
tului financiar;
Standardele de audit;
Programa-analitică a examenului-concurs de aptitudini profesio
nale;
Normele privind procedurile de control al calității auditului fi
nanciar;
Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
Normele privind procedurile minimale de audit;
atribuie calitatea de auditor financiar și emite autorizații pentru
exercitarea acestei profesii;
organizează si urmărește programul de pregătire continuă a audito
rilor financiari;
controlează activitatea de audit financiar;
156
promovează actualizarea legislației prin instituțiile abilitate, precum
și a normelor de audit financiar, în concordanță cu reglementările
instituțiilor profesionale europene și internaționale;
elaborează norme interne privind activitatea Camerei;
organizează evidența membrilor săi prin registrul auditorilor fi
nanciari și asigură publicarea acestora în Monitorul Oficial;
retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de
auditor financiar;
asigură reprezentarea internațională a profesiei de auditor financiar
din România;
emite reguli și proceduri specifice profesiei.
Calitatea de auditor financiar
Membrii Camerei sunt persoanele cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, în urma susținerii examenelor organizate de Cameră. Există următoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane non-active.
Sunt auditori financiari persoane active persoanele care dobândesc această calitate în condițiile pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
sunt licențiate ale unei facultăți cu profil economic și au o vechime
în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea
de expert contabil;
au promovat testul de verificare a cunoștințelor în domeniul finan-
ciar-contabil, pentru accesul la stagiu;
au satisfăcut pe parcursul stagiului cerințele Codului privind con
duita etică și profesională în domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor îndruma desfășurarea programului de pregătire practică a auditorilor financiari stagiari, în vederea dobândirii de către aceștia, în mod definitiv, a calității de auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activității de audit financiar. Situațiile de
157
incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare si funcționare a Camerei.
Mai exact, pentru atribuirea calității de auditor financiar, candidații trebuie să îndeplinească anumite condiții stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite următoarele cerințe, care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:
să fie licențiate ale unei facultăți cu profil economic și să aibă o
vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau
să aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat
cu studii superioare economice;
să promoveze testul de verificare a cunoștințelor în domeniul fi-
nanciar-contabil, pentru accesul la stagiu;
să satisfacă pe parcursul stagiului cerințele Codului privind con
duita etică si profesională în domeniul auditului financiar;
să efectueze un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit finan
ciar sub îndrumarea unui auditor financiar;
să promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Persoanele juridice trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situațiilor fi
nanciare în numele societăților de audit trebuie să aibă calitatea de
auditor financiar;
majoritatea drepturilor de vot trebuie deținută direct sau indirect
de persoane fizice ori de societăți de audit;
majoritatea membrilor consiliului de administrație al unei societăți
de audit trebuie să fie auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuită și persoanelor care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
să posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii
asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările
specifice din acel stat;
să fi fost pentru cel puțin 3 ani auditor independent sau angajatul,
asociatul, acționarul unei societăți ori grup de societăți care are în
obiectul de activitate auditul financiar;
158
să satisfacă cerințele Codului de etică profesională al Federației
Internaționale a Contabililor (IFAC);
să facă dovada că posedă cunoștințele cerute de statul român pentru
desfășurarea activității de audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calității de auditor financiar se organizează de Cameră, conform prevederilor Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei. Acesta constă în susținerea de probe scrise la următoarele discipline:
audit financiar;
contabilitate generală: reglementări naționale, europene și interna
ționale; aspecte teoretice, metodologice și practice privind trata
mentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internațio
nale; evaluarea elementelor bilanțiere; determinarea profitului și
pierderii;
* analiza și evaluarea critică a situațiilor financiare;
+ reguli de consolidare a conturilor;
4 contabilitatea costurilor și contabilitatea managerială; relația dintre contabilitate și management;
* audit intern;
+ standardele privind întocmirea situațiilor financiare și a bilanțurilor consolidate și metodele de evaluare a elementelor bilanțiere și de determinare a profitului și pierderii;
+ normele legale și profesionale privind auditul financiar al situațiilor financiare și al celorlalte documente contabile și persoanele care efectuează audit financiar;
* alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept
fiscal, drept civil, dreptul muncii și protecției sociale, sisteme in
formaționale și sisteme informatice, economia întreprinderii, eco
nomie generală și financiară, matematică și statistică, principii de
bază privind managementul financiar al întreprinderii.
Procedura de atribuire a calității de membru al Camerei prezintă caracteristici diferite, după cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
Candidații persoane fizice declarați admiși la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere, la care anexează următoarele documente:
159
copia documentului cu care au achitat tariful pentru atribuirea calității
de membru al Camerei și înscrierea în Registrul auditorilor;
declarația privind încadrarea în categoria auditorilor financiari
activi sau neactivi;
copia actului de identitate;
cazierul judiciar aflat în perioada de valabilitate.
Cererile sunt analizate de Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari care poate cere solicitantului furnizarea de informații suplimentare de natură profesională. Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari poate lua în considerare orice altă informație de natură profesională pe care o consideră adecvată în legătură cu solicitantul, cu condiția să o facă cunoscută acestuia. După evaluarea tuturor informațiilor de natură profesională primite, Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei.
în cazul aprobării cererii, Camera eliberează un carnet de membru, în situația în care cererea nu este aprobată, Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari comunică în scris solicitantului decizia Camerei și îi restituie acestuia jumătate din tariful de înscriere, în cazul retragerii cererii de către solicitant, Camera reține jumătate din tariful de înscriere.
După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei, să respecte dispozițiile regulamentului de organizare și funcționare al acesteia, precum și ale normelor interne.
Procedura de atribuire a calității de membru al Camerei persoanelor juridice este similară cu cea aplicată persoanelor fizice, cu excepția documentelor care trebuie înaintate Departamentului de admitere, pregătire continuă și stagiari. Acestea sunt:
cererea semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
dovada achitării tarifului de înscriere;
copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condi
țiilor cerute pentru societățile de audit, respectiv: act constitutiv;
certificat de înmatriculare; copia carnetelor de membru CAFR ale
tuturor auditorilor financiari din societate, cu viza la zi; acte adițio
nale la actul constitutiv și certificatele de înscriere mențiuni afe
rente.
160
Urmare a avizării favorabile a documentației depuse în vederea înscrierii ca membru al Camerei, se va elibera autorizația de membru.
Persoanele care au obținut calitatea de auditor financiar în străinătate înaintează Departamentului de admitere, pregătire continuă și stagiari formularul de solicitare a calității de membru și actele doveditoare adecvate că au fost satisfăcute condițiile legale.
Se consideră acte doveditoare pentru persoanele fizice următoarele:
copie după pașaport sau alt act de identitate;
copie a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care atestă
pregătirea superioară financiar-contabilă obținută în alt stat;
scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat
al cărui membru este, cu precizarea expresă a calității de membru
pe care o deține la data emiterii scrisorii și că nu are nicio sancțiune
disciplinară rămasă definitivă de la organismul profesional res
pectiv;
scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că insti
tuția respectivă este recunoscută de IFAC, că organismul profe
sional este membru cu drepturi depline sau membru asociat al IFAC
și a asimilat Codul de etică emis de aceasta;
curriculum vitae care să ateste cei 3 ani de experiență în activitatea
de audit financiar;
3 fotografii tip legitimație (3/4);
copie a documentului care atestă achitarea taxei de înscriere la
interviul-test;
cazier judiciar în termen legal de valabilitate.
Documentele trebuie să fie însoțite de traducerea în limba română, legalizată de un notar public din România.
Urmare a avizării documentației depuse, se va susține interviul-test, organizat de către Cameră, conform programei stabilite de comisia de examinare pentru verificarea pregătirii profesionale în domeniul disciplinelor teoretice. Interviul va fi susținut în fața unei comisii de examinare.
Urmare promovării interviului-test susținut, pentru a deveni membru al Camerei Auditorilor Financiari din România se vor parcurge următoarele etape:
161
completarea cererii de înscriere în Registrul Auditorilor Financiari
din România;
completarea declarației de membru activ/non-activ;
achitarea tarifului de înscriere.
în urma depunerii acestor documente, se vor elibera ștampila, carnetul și certificatul de membru al Camerei Auditorilor Financiari din România.
Drepturile și obligațiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele două categorii de auditori financiari (persoane fizice și persoane juridice), prezentând și unele particularități.
în categoria drepturilor se includ:
să desfășoare activități de audit financiar;
să utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
să aleagă și să fie aleși în cadrul organelor de conducere ale Ca
merei.
Ca obligații generale putem enumera:
să acționeze în conformitate cu standardele de audit si cu proce
durile minimale de audit;
să se supună Codului privind conduita etică și profesională în
domeniul auditului financiar, precum și regulilor privind pregătirea
profesională continuă;
să se supună procedurilor de control al calității auditului financiar;
să achite cotizația profesională.
Persoanele fizice au obligația să transmită notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în legătură cu:
schimbarea numelui, notificarea modificării trebuind să fie însoțită
de cererea de solicitare a unui nou carnet;
schimbarea adresei;
orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acționar sau
administrator al unei societăți de audit ori de liber-profesionist al
membrului.
De asemenea, persoanele fizice trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de până la 5 zile de la producerea evenimentului, menționând, pe lângă cele de mai jos, și informațiile necesare descrierii acestuia:
162
luarea de măsuri sau aplicarea unor sancțiuni disciplinare asupra
membrului persoană fizică de către o autoritate legală sau organism
profesional la care o astfel de persoană mai este membră;
orice condamnare dată de instanțele penale din țară si din străină
tate;
existența unei hotărâri judecătorești prin care i se interzice mem
brului exercitarea de funcții care privesc gestiunea ori conducerea
unei societăți comerciale;
orice alte informații relevante pentru evaluarea reputației profesio
nale a membrului.
Societățile de audit trimit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în ceea ce privește:
schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică;
notificarea modificării denumirii trebuie să fie însoțită de cererea
de solicitare a unui nou carnet;
schimbarea sediului social;
deschiderea sau închiderea unei filiale;
orice modificare privind statutul angajaților, asociaților, acționarilor
sau administratorilor societății de audit.
Societățile de audit trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinzând, pe lângă cele ce urmează, și informațiile necesare pentru descrierea acestuia:
demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea
sau decesul unui acționar sau asociat al societății de audit;
numirea unui lichidator;
luarea de măsuri sau aplicarea unor sancțiuni disciplinare mem
brului persoană juridică de către o autoritate legală sau organism
profesional la care o astfel de persoană mai este membră;
orice condamnare dată de instanțele penale din țară și din străinătate
reprezentantului legal al societății de audit;
existența unei hotărâri judecătorești prin care i se interzice repre
zentantului legal al societății de audit exercitarea de funcții care
privesc gestiunea ori conducerea unei societăți;
orice alte informații relevante pentru evaluarea reputației profesio
nale a membrului.
163
Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dacă îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
este membru persoană activă a Camerei;
îndeplinește condițiile stabilite prin Regulamentul de organizare
și funcționare a Camerei.
O persoană nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entități dacă este angajată a acesteia ori dacă are relații cu aceasta sau cu orice persoană cu care entitatea respectivă are relații care conduc la situația de incompatibilitate sau conflict de interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplinește condițiile pentru exercitarea acestuia, el are obligația să renunțe imediat la mandatul său și să notifice clientului încetarea acestuia, precum și motivul renunțării.
în cazul în care Camera ia cunoștință de situația în care un auditor financiar, în timpul exercitării mandatului, nu a îndeplinit cerințele profesionale conform normelor de audit emise de Cameră, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situațiile financiare ale entității respective și va lua măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv.
Pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunzătoare a lucrărilor de audit, Departamentul de învățământ și admitere din cadrul Camerei va lua măsurile necesare în vederea organizării activității de pregătire profesională continuă a auditorilor financiari.
Obiectivul pregătirii profesionale continue este de a menține competența profesională a auditorilor financiari în vederea realizării activității de audit financiar conform cerințelor standardelor, normelor și regulilor din domeniu.
Regulile privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari sunt grupate astfel:52
reguli generale;
reguli de pregătire profesională continuă structurată;
reguli de pregătire profesională continuă nestructurată.
52 *** Hotărârea Camerei Auditorilor din România nr. 9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari.
164
a) în categoria regulilor generale se includ:
stabilirea anuală de către Cameră a domeniilor de pregătire pro
fesională;
monitorizarea de către Cameră prin organele sale de specialitate
a modului în care se desfășoară activitatea de pregătire profe
sională continuă;
efectuarea de către auditorii financiari a 40 de ore de pregătire
profesională (20 de ore structurate și 20 de ore nestructurate);
organizarea unei evidențe proprii a pregătirii efectuate și punerea
ei la dispoziția Camerei, anual si la solicitarea acesteia.
b) Pregătirea profesională continuă structurată se referă la:
participarea la cursuri și seminarii organizate de Cameră care
vizează: Standardele Internaționale de Contabilitate, Standardele
de Audit, Codul privind conduita etică și profesională în dome
niul auditului financiar, procedurile minimale de audit;
participarea la seminariile și sesiunile științifice organizate de
Cameră;
organizarea și susținerea de cursuri pentru stagiari.
c) Pregătirea profesională continuă nestructurată include, în princi
pal, următoarele:
participarea la cursuri, seminarii și conferințe organizate și desfă
șurate de alte instituții;
elaborarea și publicarea de materiale de specialitate;
desfășurarea de activități de cercetare;
crearea, dezvoltarea și implementarea unor noi sisteme de orga
nizare și conducere a evidenței contabile.
Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfășurare a activității de audit financiar, auditorii financiari trebuie să se conformeze următoarelor reguli generale:
să nu accepte mandatul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării
mandatului au fost administratori sau angajați ai clientului ori ai
unei entități din cadrul aceluiași grup;
să nu accepte mandatul dacă în conducerea sau în actionariatul
semnificativ al clientului ori al unei entități din cadrul aceluiași
165
grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al patrulea ai auditorului financiar;
să nu se implice direct sau indirect în desfășurarea activității finan
ciare a clientului, neavând voie să dețină acțiuni sau părți sociale,
să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împru
muturi, să încheie acte de comerț sau să beneficieze de alte avan
taje din partea clientului, cu excepția onorariilor;
pe parcursul desfășurării activității de audit financiar nu pot efectua
operațiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face reco
mandări privind înregistrările contabile;
dacă desfășoară activități de contabilitate, consultanță, fiscalitate
sau alte activități profesionale conexe, să nu accepte mandatul de
auditor financiar pentru același client;
contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă
clauza de confidențialitate si eventualele condiții speciale;
să se supună hotărârilor Camerei referitoare la eventualele limitări
ale numărului mandatelor care pot fi desfășurate la același client;
h) să-și organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament.
Abateri și sancțiuni disciplinare
Orice încălcare a prevederilor legale de către un auditor financiar atrage după sine răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală a acestuia, după caz.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei se pot situa în unul dintre următoarele cazuri de abatere disciplinară:
nerespectarea Codului de conduită etică și profesională al Camerei;
desfășurarea activității profesionale în condiții nesatisfăcătoare,
ineficiente sau cu incompetență, într-o asemenea măsură sau de
atâtea ori încât s-au discreditat pe sine, Camera sau profesia în ge
neral;
încălcarea dispozițiilor regulamentului de organizare și funcționare,
a altor hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un auditor
financiar, persoană fizică;
166
• încălcarea dispozițiilor regulamentului de organizare și funcționare
și ale celorlalte hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către
un angajat, asociat, acționar sau administrator al unei societăți de
audit membră a Camerei;
4 încălcarea altor reglementări legale referitoare la domeniul auditului financiar;
+ existența unei hotărâri a unei instanțe de judecată din România sau din altă țară privind comiterea unei fapte de către un auditor financiar, faptă ce aduce atingere Camerei sau profesiei.
Abaterile disciplinare se sancționează, în funcție de gravitatea faptei, cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calității de membru al Camerei pe o anumită perioadă, excluderea din Cameră.
Sancțiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la data hotărârii de sancționare.
Conform Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei53, auditorii financiari își pierd calitatea în una din următoarele situații:
exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;
nu solicită atribuirea calității de membru al Camerei în termen de
un an de la data la care a fost declarat admis în urma susținerii
examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în
Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la
acordarea calității de auditor financiar persoanelor care au dobândit
această calitate potrivit prevederilor altui stat.
De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situații:
pierderea calității de auditor financiar;
neachitarea cotizațiilor și a altor obligații anuale, la termenele sta
bilite de Consiliul Camerei;
aplicarea sancțiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă
definitivă;
reorganizarea persoanei juridice, în condițiile prevederilor legale.
53 *** Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 983/25.06.2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 634 din 13 iulie 2004.
167
Auditorii financiari, persoane fizice și juridice, desfășoară activități de audit financiar, audit intern, precum și activități de consultanță financiar-contabilă și fiscală, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregătire profesională de specialitate în domeniu.
Legea contabilității nr. 82/1991 (cu modificările ulterioare) prevede că situațiile financiare ale persoanelor care aplică Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii.
5.4. Organizații ale profesioniștilor contabili din unele țări ale lumii
în majoritatea țărilor lumii există organizații ale profesioniștilor contabili care au ca atribuții principale să-i protejeze și să-i reprezinte pe membrii lor, să stabilească modul de exercitare a profesiei, să organizeze examenele profesionale etc. Vom prezenta în continuare modul în care este organizată profesiunea contabilă în unele dintre aceste țări.
Argentina
Sistemul legislativ argentinian este un amestec între sistemul american și sistemul vest-european.
Contabilitatea joacă rolul esențial în buna funcționare a pieței de capital, a economiei în ansamblul ei si a întreprinderilor, în Argentina, contabilitatea este considerată o tehnică, nefiind necesar un suport teoretic excesiv. Din cauza sistemului legislativ foarte prescriptiv și restrictiv, normalizarea în domeniul contabilității ignoră și anulează judecata profesională. Normele în domeniul contabilității sunt elaborate de organizațiile profesionale, dar ele trebuie aprobate de Guvern.
Regulile care vizează situațiile financiare sunt numeroase și au ca sursă diferite organizații profesionale, întrucât ele trebuie aprobate de Guvern, asupra lor au impact mai semnificativ legile federale. Astfel, obligația de înregistrare a activităților economice este stabilită de către Codul Comercial care instituie și obligativitatea organizării contabilității firmei. Alte acte normative care afectează sistemul contabil argentinian sunt: legea societăților de investiții financiare și legile fiscale.
In ceea ce privește elaborarea standardelor de contabilitate, aceasta este responsabilitatea exclusivă a profesiei și se încearcă menținerea acestei exclusivități.
168
Obiectivul situațiilor financiare este acela de a oferi informații, mai ales cantitative, care să servească luării deciziilor economice și financiare. Astfel, ele vor fi utilizate mai ales pentru: ghidarea managerilor firmei, stabilirea nivelului dividendelor, negocierea creditelor comerciale și financiare, calcularea impozitelor și taxelor, elaborarea conturilor naționale, stabilirea unor prețuri.
în noiembrie 1949, prima Convenție Metropolitană a Profesioniștilor Economiști a creat un comitet permanent care avea ca sarcină elaborarea de standarde în domeniul contabilității, în 1957, acest comitet a publicat și recomandat Standardele Minime cerute pentru situațiile financiare, în 1962 au fost introduse Principiile și Standardele Contabile Minime pentru Pregătirea Situațiilor Financiare, în 1973 a fost creată Federația Argentiniană a Consiliilor Profesioniștilor în Științe Economice. Una din funcțiile acestei federații era elaborarea de standarde contabile.
O particularitate a raportării este aceea că, în caz de urgență, raportul de audit poate fi comunicat oral și redactat ulterior în scris. Este interzisă utilizarea termenilor ambigui. Raportul trebuie să conțină elemente de identificare a obiectului examinării, descrierea lucrării, limitările suferite în aplicarea procedurilor și orice alte elemente considerate necesare pentru buna înțelegere a raportului. Sub aspectul formulării opiniei, acest lucru trebuie realizat într-un paragraf distinct.
Opinia auditorului poate fi: favorabilă fără rezerve, favorabilă cu rezerve, nefavorabilă și refuzul exprimării unei opinii.
Responsabilitatea auditorului financiar este de furniza o opinie în legătură cu performanța managerilor. Ei pot fi trași la răspundere pentru fraudă (furnizarea de informații false) și abuz de încredere (acceptarea unei lucrări chiar dacă din punct de vedere profesional ea nu poate fi dusă la bun sfârșit).
Nu există o procedură propriu-zisă de atribuire a calității de expert contabil, singura cerință fiind absolvirea unei universități argentiniene. Pentru a deveni expert contabil trebuie făcută o cerere formală de înscriere în Consiliul regional al experților contabili, urmând ca atunci când efectuează lucrări profesionistul să plătească o taxă lunară.
Societățile pe acțiuni, societățile în comandită pe acțiuni și societățile cu răspundere limitată care depășesc anumite limite impuse de lege, băncile, societățile de asigurare și companiile cotate la bursă sunt obligate să aibă situațiile financiare auditate. Toate societățile trebuie să depună situațiile financiare la Inspection General de Justiția, unde pot fi văzute, teoretic, de orice persoană, în plus, o copie a raportului de audit este depusă la Consiliul regional al experților contabili.
169
în Argentina, proprietarii și managerii manifestă o mare rezistență în ceea ce privește publicarea situațiilor financiare care astfel ar putea fi utilizate de către concurenți sau autorități. Pe de altă parte, se constată că informațiile conținute în situațiile financiare nu sunt utilizate la luarea deciziilor investi-ționale, comerciale și de creditare din cauza lipsei de seriozitate în întocmirea sintezelor contabile.
Deși din punct de vedere legal publicitatea personală a profesioniștilor contabili este interzisă, în fapt se practică o publicitate agresivă constând în criticarea serviciilor furnizate de alți profesioniști. Cu toate că au fost făcute publice detalii ale unor investigații privitoare la încălcarea legii în domeniul publicității, nu au fost prezentate sancțiunile aplicate.
Tot ca o particularitate argentiniană este calcularea onorariilor auditorului în funcție de veniturile obținute de firma supusă verificării. Totuși, situații de acest gen sunt întâlnite numai în unele regiuni din Argentina.
Australia
în Australia, contabilitatea este supusă normelor elaborate de stat și celor elaborate de organizațiile profesionale. După ce mulți ani reglementarea s-a făcut descentralizat (Australia fiind stat federal), în 1961 s-a adoptat o Lege a societăților care avea ca obiectiv reducerea diferențelor din legislația anterioară.
Există două organizații profesionale: ASCPA – Australian Society of Certified Practising Accountants (Societatea Australiană a Experților în Industrie și Comerț) și ICAA – Institute of Chartered Accountants in Australia (Institutul Auditorilor Financiari).
Elaborarea normelor în domeniul contabilității și al raportării informațiilor financiare se face de către AASB – Australian Accounting Standards Board, AASE – Australian Associated Stock Exchanges și ASIC – Australian Securities and Investments Commission.
Auditing Standards Board elaborează standardele de audit care pentru a fi utilizabile trebuie să aibă aprobarea ASCPA și ICAA și să fie aprobate de stat printr-un act normativ. Standardele contabile sunt obligatorii pentru societăți, iar unele sunt valabile numai pentru diferite organizații/sectorul public.
Legea societăților prevede care sunt societățile obligate să aibă unul sau mai mulți auditori. Auditorii trebuie să fie înregistrați la ASIC. Pentru aceasta ei trebuie să fie membri ai ASCPA ori ICAA, să fi obținut o diplomă de la o altă instituție indicată expres, să aibă experiență ca auditori și să fie capabili să-și îndeplinească sarcinile în mod corect.
170
La grupuri, în mod inevitabil, se utilizează munca unui alt auditor. Din acest motiv, auditorii grupului trebuie să verifice munca auditorilor filialelor, să le aprecieze independența și să obțină diverse informații de la aceștia.
Austria
Profesia contabilă este reglementată de la începutul secolului al XX-lea, instituția care realizează acest lucru fiind Camera Profesioniștilor, în Austria există trei categorii de profesioniști, după cum urmează:54
revizori contabili (experți contabili), cărora legea le permite exerci
tarea mandatului de auditor legal al conturilor. Pentru a obține a-
ceastă calitate, candidatul trebuie să fie consilier fiscal diplomat și
să justifice o experiență de trei ani în această calitate, obținută prin
efectuarea de lucrări în materie de audit legal, sub responsabilita
tea unui cenzor contabil. Examenul cuprinde o probă scrisă, o pro
bă orală și susținerea unei lucrări de sinteză;
verificatori cu jurământ, care pot controla numai conturile anuale
ale societăților cu răspundere limitată mici și mijlocii. Această cali
tate nu se mai atribuie din 1987;
consilieri fiscali. Pentru dobândirea acestei calități este necesară
obținerea unei diplome universitare în drept, economie, finanțe,
domeniul tehnic sau agricultură și efectuarea unui stagiu profesional
de trei ani din care cel puțin doi ani și jumătate într-un cabinet de
revizori contabili sau de consilieri fiscali. Examenul final constă
într-o probă orală în domeniul legislației profesionale, dreptului
fiscal, dreptului civil, dreptului comercial, contabilității, organizării
și gestiunii.
Toate aceste categorii de profesioniști contabili pot desfășura activități de asistență și consultanță în materie de contabilitate, cum sunt: organizarea și ținerea contabilității, întocmirea situațiilor financiare și audit contractual. Piața auditului legal este foarte largă, întrucât auditul legal al conturilor este obligatoriu pentru toate categoriile de societăți, cu excepția societăților cu răspundere limitată mici.
Societățile pe acțiuni mari sunt obligate să depună la Registrul comerțului situațiile financiare însoțite de raportul de audit, de rapoartele manage-
54 Boulescu, M., Ghiță, M., op. cit., p. 32.
171
iilor și ale consiliului de supraveghere, ca și de propunerile și deciziile de distribuire a profitului, toate acestea făcând ulterior obiectul publicării. Celelalte societăți se supun unor condiții de publicare mai puțin severe. Astfel, la societățile pe acțiuni mici și mijlocii și SRL mijlocii, bilanțul va evidenția numai pozițiile importante, contul de rezultat nu este prezentat într-o formă foarte detaliată și nu există obligativitatea publicării în ziar. în schimb, societățile cotate sunt obligate să publice și rapoarte intermediare.
Printre activitățile care mai pot fi desfășurate de profesioniștii contabili enumerăm: consultanță economică și de gestiune în legătură cu organizarea și administrarea patrimoniului, planificare, informatică, asistență pentru recrutarea de personal, activități de mandat, lichidare sau redresare judiciară, administrare de bunuri și expertize judiciare. Activitățile aflate la confluența dintre domeniul contabilității și domeniul dreptului sunt împărțite între profesioniștii contabili și juriști.
Activitatea de consultanță fiscală nu este rezervată exclusiv profesioniștilor contabili, ci este împărțită între contabili, avocați și notari.
Printre incompatibilități o întâlnim pe cea referitoare la interdicția pe care o au profesioniștii contabili de a exercita anumite activități comerciale sau salariale. în legea care reglementează profesia sunt fixate și reguli precise care definesc independența morală și financiară. De asemenea, prin legea de organizare a profesiei, publicitatea este permisă.
Nu există reglementări legale cu privire la metodele utilizate în audit, doar organizațiile profesionale elaborând câteva recomandări. Auditorul este ales de majoritatea acționarilor, eventual la propunerea comitetului de supervizare. Dacă acesta nu există, auditorul primește mandatul de la manageri.
Pentru a efectua lucrări de audit, experții contabili trebuie să-și înființeze firme.
în privința grupurilor, este obligatorie auditarea societăților membre ale grupului, ca si a societății-mamă. Raportul de audit este pus la dispoziția managementului și tuturor membrilor consiliului de supraveghere. Obligațiile de publicare sunt similare cu cele de la societățile individuale. Copii ale rapoartelor vor fi trimise Camerelor de comerț și Camerelor de muncă.
Belgia
Profesioniști în domeniul contabilității pot fi considerați în Belgia: revizorii de întreprinderi, experții contabili și contabilii, în anul 1953 s-a
172
înființat Institutul Revizorilor de întreprinderi care îi regrupează pe profesioniștii contabili abilitați să exercite auditul legal al conturilor.
Pentru a deveni revizor de întreprinderi o persoană trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
să aibă naționalitate belgiană;
să aibă pregătire universitară de minimum 4 ani sau să fie înregis
trată ca expert contabil de 4 ani;
vârsta minimă 25 de ani, dar nu mai mult de 65;
să nu fi fost condamnată;
să fi reușit la examenul de admitere la stagiu;
să fi efectuat un stagiu de 4 ani pe lângă un revizor experimentat
(care practică activitatea de revizor de întreprinderi de minimum
5 ani); stagiul trebuie să cuprindă 1.000 de ore de activitate pe an;
să fi reușit, la sfârșitul stagiului, la examenul de aptitudini.
Examenul de aptitudini cuprinde o probă scrisă și una orală. Proba scrisă presupune redactarea unei lucrări pe baza unui caz practic de revizie, iar proba orală constă într-o discuție asupra activităților specifice profesiei, misiunilor, responsabilităților și deontologiei revizorilor de întreprinderi.
Titlul de expert contabil a fost recunoscut și protejat în Belgia doar începând din 1985 când s-a înființat Institutul Experților Contabili. Obținerea acestei calități este condiționată de deținerea de către candidat a unei diplome universitare și îndeplinirea următoarelor condiții:
să fi reușit la examenul de admitere la stagiu;
să fi efectuat un stagiu de trei ani pe lângă un expert contabil cu
experiență (750 de ore pe an);
să fi reușit la examenul de aptitudini la sfârșitul stagiului; examenul
constă tot în două probe: una scrisă și una orală,
în 1992 a fost creat prin decret regal un Institut al Profesioniștilor Contabili care este alcătuit din profesioniști contabili care au rolul de a asigura ținerea contabilității întreprinderii. Se apreciază că acești profesioniști se vor regăsi în acest institut doar până când vor îndeplini condițiile prevăzute pentru a dobândi titlul de expert contabil.
Implicarea acestor organisme în reglementarea practicii contabile este limitată, vorbindu-se de o pasivitate a profesiei. Raționamentul profesional
173
nu le este familiar profesioniștilor, neexistând o tradiție în acest sens, dar acest lucru este pe cale să se schimbe datorită internaționalizării.
Până în 1975 întreprinderile belgiene erau deținute de un grup restrâns de persoane. Din acest motiv, informațiile erau obținute direct de la manageri astfel încât nu a existat cerere pentru elaborarea de situații financiare. Ca urmare, n-a fost necesară nici existența unei profesii independente în domeniul contabilității și al auditului. Rapoartele financiare erau orientate spre bănci pentru că ele erau cele care finanțau întreprinderile și nu potențialii investitori (situația este valabilă și astăzi), în 1913 a apărut prima reglementare privind obligativitatea prezentării bilanțului (fără contul de rezultate), în 1975 a apărut prima lege a contabilității (foarte detaliată), care conține referiri și la conturile anuale (legea e valabilă doar pentru întreprinderile industriale și comerciale). Această lege a impus reguli noi în elaborarea situațiilor financiare (până atunci utilizate aproape exclusiv de creditori), ele urmând a fi utilizate de acum înainte atât de către creditori (cel mai mult), cât și de autorități (mai ales cele fiscale) și de asociații ale angajaților.
Sub aspectul aplicării normelor contabile, Comisia pentru Standarde Contabile poate permite unor firme să întocmească situațiile financiare conform altor norme decât cele naționale (numai dacă firmele cer acest lucru). Este vorba de excepții individuale si doar pentru grupuri. Pentru obținerea acestei aprobări trebuie îndeplinite anumite condiții: firma să fie cotată la diferite burse, să aibă activitate internațională importantă, socie-tatea-mamă să utilizeze standarde non-belgiene, operațiunile firmei să fie în domenii în care se utilizează alte standarde. Comisia elaborează diferite reglementări în domeniul contabil care nu au forță de lege, dar care au un impact foarte puternic.
Se fac eforturi pentru elaborarea de norme, mai mult decât pentru a interpreta principiile generale, înainte de elaborarea unor acte normative în domeniul contabilității, profesioniștii pot dezbate propunerile și pot face recomandări.
Legislația fiscală influențează foarte puternic situațiile financiare.
Auditul legal al conturilor este rezervat revizorilor de întreprinderi, fiind obligatoriu pentru societățile mari.
în cazul societăților care nu au revizori, legea prevede obligativitatea efectuării de controale asupra situațiilor financiare în cazurile următoare: transformarea societăților, conflict de interese între administrator și societate,
174
emiterea de noi acțiuni, suprimarea dreptului de subscriere, proiecte de fuziune sau de sciziune.
AGA numește auditorul la recomandarea consiliului director. Dacă există un „consiliu al angajaților", auditorul selectat este prezentat acestuia de către consiliul director, angajații luând hotărârea acceptării sau nu a auditorului, în caz de respingere, președintele Camerei de Comerț numește provizoriu un auditor până la numirea și acceptarea de către toți a noului auditor. Mandatul este de 3 ani și poate fi reînnoit de 3 ori.
Auditorii băncilor, ai altor instituții financiare, ai companiilor de asigurare si ai spitalelor nu trebuie să fie membri ai Institutului Auditorilor, dar trebuie să fie autorizați de diferite organizații proprii acestor domenii.
Publicarea situațiilor financiare, în formă abreviată sau completă, este obligatorie pentru societățile ale căror situații financiare trebuie auditate. Ele sunt însoțite de raportul directorilor. Publicarea se face după aprobarea de către AGA. Banca centrală (BNB) este cea care asigură publicarea, după ce depunerea situațiilor financiare se face la oficiile din teritoriu ale băncii, la care se vor găsi copii ale situațiilor financiare la dispoziția publicului.
Profesioniștii contabili pot să-și asiste clienții în materie de fiscalitate și pot să-i reprezinte în fața administrației fiscale. Expertiza contabilă judiciară poate fi efectuată numai de către experții contabili. Alte activități care pot fi desfășurate de profesioniștii contabili sunt: consultanță economică și de gestiune, întocmire de planuri financiare, consultanță în domeniul informaticii, evaluarea întreprinderilor în caz de aport sau de achiziționări.
în actele normative care reglementează activitatea profesioniștilor contabili sunt enunțate în mod explicit situațiile de incompatibilitate: orice activitate sau orice funcție de natură a pune în discuție independența de judecată a profesioniștilor, cumularea misiunii de audit legal cu orice altă misiune în cadrul aceleiași întreprinderi, orice misiune pentru o întreprindere în care ei sunt consilieri angajați.
Pentru liber-profesioniștii contabili publicitatea este interzisă. Este permisă difuzarea de scrisori de informare în legătură cu activitățile prestate.
Mai trebuie amintit faptul că, în Belgia, s-a creat, pe lângă Ministerul Afacerilor Economice, un organism consultativ numit Consiliul Superior al Revizoratului. Acesta este compus din persoane exterioare profesiei, numite de rege, fie pe baza propunerilor miniștrilor, fie pe baza propunerilor partenerilor sociali. Consiliul are o competență generală de avizare atât în
175
ceea ce privește Parlamentul și Guvernul, cât și Institutul Revizorilor (Auditorilor) de întreprinderi. El veghează ca normele și recomandările de revizie să fie elaborate în respectul interesului general și să răspundă exigențelor lumii economice și sociale.
Conturile consolidate trebuie să fie auditate de unul sau mai mulți auditori externi, în cazul în care consolidarea se efectuează potrivit unor reguli ale altor țări, auditarea poate fi făcută de auditorul conturilor anuale individuale ale întreprinderii „străine".
Auditorul grupului poate fi:
auditorul uneia din societățile membre ale grupului;
un alt auditor numit prin consensul responsabililor societăților
membre ale grupului.
Auditarea grupului se sprijină pe munca auditorilor din societățile membre ale grupului. Pentru aceasta se vor verifica independența și competența acelor auditori, calitatea lucrărilor efectuate și importanța relativă a societăților membre ale grupului, în anumite condiții pot fi făcute verificări ale conturilor societăților din grup. Imposibilitatea efectuării unor teste din cauza limitărilor impuse de acele societăți trebuie menționată în raport.
Dacă societățile membre ale grupului nu sunt auditate (dacă legislația altei țări nu o cere), auditorul societății-mamă poate:
să ceară managerilor acelor firme să numească auditori care să
efectueze auditul urmând reguli similare celor din Belgia;
să ceară controale specifice din partea compartimentului de audit
intern al societății-mamă;
să instituie controale pe care le consideră necesare.
Publicarea se face tot prin BNB, dar copii ale situațiilor financiare se depun de către bancă la Camerele de comerț. Cei interesați pot obține copii fie de la agențiile băncii, fie de la oficiile teritoriale ale Camerelor de comerț.
Canada
Contabilitatea s-a dezvoltat în sectorul privat fără intervenția guvernului. Nu există politici contabile legiferate, dar există câteva tipuri de rapoarte/situații cerute de legea societăților (la nivelul statelor/provinciilor, dar și la nivel federal). Se menționează tipul rapoartelor cerute, dar nu conținutul lor.
Elaborarea de norme contabile și de audit este în responsabilitatea CICĂ (Canadian Institute of Chartered Accountants). Această activitate a
176
început după al doilea război mondial, iar în 1968 recomandările au fost grupate într-un manual, în același an, CICĂ a emis o recomandare care arăta că orice abatere de la norme trebuie indicată în anexe sau în raportul auditorilor.
Organizațiile profesionale contabile din Canada sunt:
CICĂ – Canadian Institute of Chartered Accountants;
CGA – Certified General Accountants Association of Canada;
SMA – Society of Management Accountants of Canada.
Fiecare organizație are propriile reguli de acces. Pentru CICĂ și SMA acordarea calității este de competența filialelor, spre deosebire de CGA, unde această calitate este acordată de asociația națională. Fiecare provincie își stabilește propriile reguli. Astfel, există restricții, în unele provincii, în ceea ce privește efectuarea auditului. De exemplu, în Ontario, Quebec ș.a. doar experții contabili pot presta servicii de audit, în timp ce în British Columbia orice profesionist poate face audit.
Accounting Standards Board (AcSB) și Auditing Standards Board (din cadrul CICĂ) au rolul de a elabora standarde în aceste domenii. Se remarcă dorința de adoptare a IAS, dar mai ales „apropierea" de US GAAP. La nivelul organismelor de reglementare bursieră există acorduri de recunoaștere reciprocă a situațiilor financiare întocmite potrivit standardelor din fiecare țară (de exemplu, SUA, Canada).
Legea societăților cere auditarea firmelor private, iar legea de organizare a bursei cere ca toate companiile publice să fie auditate. De la această regulă fac excepție întreprinderile mici. Raportul de audit se distribuie acționarilor.
Cerințe pentru a deveni expert contabil:
absolvirea unei facultăți de minimum 4 ani;
absolvirea unui număr de cursuri de contabilitate, fiscalitate și audit
(chiar și ulterior);
experiență de 2 sau 3 ani într-o firmă de expertiză contabilă autori
zată pentru stagiu;
promovarea Uniform Final Examination (4 examene de 4 ore case-
orientated).
Este posibil ca înainte de UFE, care se organizează de corpul profesional central, organizațiile profesionale locale să impună cerințe suplimentare (sistemul educațional e descentralizat). Se testează cunoștințele din
177
domeniile: evaluare, diagnostic, analiză, raționamente, comunicare scrisă. Nu este o examinare „tehnică", ci interdisciplinară, care are ca obiectiv identificarea problemei centrale.
Publicarea raportului de audit este obligatorie doar pentru societățile publice.
Danemarca
în anul 1917 a fost adoptată legea societăților care prevedea obligația ca situațiile financiare ale întreprinderilor, cu excepția celor mici, să fie deschise inspecției publicului. Legislația contabilă daneză a fost puternic influențată de evoluția reglementărilor contabile internaționale, înainte de intrarea Danemarcei în CE, în 1973, legislația a fost influențată în mod semnificativ de încercările de armonizare a legislației în țările nordice. Oricum, legislația în domeniul contabil era influențată de legislația germană și de cea britanică (existau câteva reguli generale cu relativ puține specificații suplimentare). Sistemul danez este flexibil, firmele având o mare varietate de posibilități de alegere în ceea ce privește evaluarea și prezentarea informațiilor. Se poate spune că practica în domeniu este orientată spre cei care întocmesc situații financiare.
Implicarea Institutului Contabililor Publici Autorizați de Stat (FSRevi-sorer) în publicarea standardelor contabile actuale a început timid în 1978 când FSR a aderat la IASC. Din 1978 FSR a publicat IAS în engleză și daneză. Primele standarde naționale de contabilitate au fost publicate în 1988. Din 1992 FSR a început să colaboreze cu diferite organizații ale industriașilor, dealerilor, fondurilor de pensii, precum și cu mediul academic.
Standardele se aplică companiilor publice și celor de interes public, dar se recomandă aplicarea lor și de către celelalte firme.
Legislația contabilă este orientată spre protejarea creditorilor, băncile constituind cel mai mare grup de utilizatori. Din 1980 a început să se manifeste și interesul investitorilor pentru informațiile financiare (în 1981 a apărut noua lege a societăților). Regulile fiscale nu afectează raportarea financiară.
SRL-urile și companiile publice sunt obligate să întocmească și să publice situații financiare anuale cuprinzând: bilanțul, contul de profit și pierdere și notele. Societățile cotate trebuie să prezinte si rapoarte interimare, precum și o situație a fluxurilor de trezorerie. Raportul anual al directorilor și situațiile financiare se depun la Camera de Comerț.
Dar profesia de contabil era deja reglementată din 1909. Ulterior a luat naștere o asociație care îi reunea pe revizorii de conturi agreați de stat,
178
fără însă ca aderarea la acest organism să fie obligatorie pentru profesioniștii contabili. Există de asemenea și o asociație a contabililor agreați pentru controlul legal.
Pentru a deveni revizor de conturi agreat de stat, candidatul trebuie să fie absolvent al unei instituții de învățământ superior economic cu o durată de patru sau cinci ani și să mai îndeplinească următoarele condiții:
să fi promovat un examen pe teme juridice (dreptul societăților și
drept fiscal), contabile și de audit;
să fi efectuat un stagiu de trei ani într-un cabinet contabil;
să fi promovat un examen la sfârșitul stagiului, organizat sub auto
ritatea Ministerului Industriei, constând fie într-o serie de teste
scrise și un test oral, fie în redactarea si susținerea unei lucrări de
sinteză.
Auditul legal al conturilor este rezervat contabililor agreați și revizorilor de conturi pentru următoarele categorii de societăți, la care auditul legal este obligatoriu: societăți anonime și societăți din anumite sectoare (asigurări, instituții financiare). Tot obligatoriu este și controlul conturilor anuale ale societăților cu răspundere limitată, doar că acesta poate fi efectuat de orice persoană care are suficiente cunoștințe în materie de contabilitate și finanțe.
Obligații de publicare a situațiilor financiare revin numai societăților cotate și doar într-o formă abreviată, fiind însă cerute informații comparative. Celelalte societăți depun situațiile financiare și raportul anual al directorului la Camera de Comerț, despre acestea fiind publicată doar informația că au fost depuse.
La societățile cotate trebuie să fie numiți doi auditori din care cel puțin unul trebuie să fie revizor de conturi. Contabilii agreați controlează, de regulă, conturile întreprinderilor mici și mijlocii. Acționarii care dețin 10% din capital în societățile publice sau 25% din capital în societățile private pot solicita Camerei de Comerț numirea unui auditor alături de ceilalți doi.
Pe lângă auditul legal sau contractual al conturilor, cele două categorii de profesioniști contabili mai efectuează și alte categorii de lucrări, după cum urmează: misiuni de asistență și de consultanță contabilă (organizarea contabilității, întocmirea de situații financiare), consultanță fiscală și reprezentare în fața administrației fiscale, organizarea sistemelor informaționale, informatică, resurse umane, restructurare și lichidare de societăți, evaluări.
179
Ca situații de incompatibilitate sunt menționate: efectuarea de alte activități fără depunerea licenței de exercitare a profesiei și existența de legături între profesionistul contabil și societatea controlată sau directorii acesteia susceptibile să-i afecteze independența. Se consideră că este compatibilă misiunea de audit legal cu acordarea de consultanță aceleiași întreprinderi.
Publicitatea este permisă, cu excepția celei comparative.
în Danemarca există un Ordin al Experților Contabili Diplomați de Stat ale cărui comitete pentru probleme legale și pentru normalizare contabilă intervin în materie contabilă. Comitetul pentru probleme legale este consultat adesea de Curtea de Justiție în probleme care privesc revizia și practicile contabile. Comitetul pentru normalizare contabilă emite normele contabile daneze. Toate normele IASC au fost acceptate în Danemarca, iar Ordinul Experților Contabili Diplomați de Stat a comentat modalitățile de aplicare în practică a acestora.
Discuțiile despre grupurile de întreprinderi au început să aibă loc abia după al doilea război mondial. Oricum, aceste discuții sunt limitate la nivelul organizației profesionale. Trebuie să ținem seama că, în 1934, țările nordice au decis să armonizeze legile societăților din Danemarca, Finlanda, Norvegia și Suedia, în sensul că se instituia obligativitatea întocmirii situațiilor financiare la nivelul grupurilor, în 1981 au fost adoptate Directivele a IV-a siaVII-aaEU.
Elaborarea standardelor de audit este sarcina organizației profesionale din Danemarca.
Auditarea situațiilor financiare ale societății-mamă conduce la obligarea auditorului de a audita și situațiile financiare ale grupului, în plus, cel puțin un auditor al societății-mamă trebuie să auditeze și măcar una din filiale. De asemenea, un auditor care nu poate audita societatea-mamă nu poate audita nici vreo filială. Schimbarea auditorilor trebuie comunicată Bursei.
Obligațiile de publicare sunt similare cu cele aplicabile societăților individuale.
La societățile listate există reguli mai stricte privind publicarea în sensul că trebuie publicată o versiune abreviată a situațiilor financiare anuale, dar trebuie furnizate și alte elemente (indicatori financiari, grafice). Situațiile financiare trebuie să fie disponibile cu cel puțin 8 zile înainte de AGA. Ele trebuie trimise și Bursei, fiind recomandată trimiterea lor și către presă. Societăților listate le revine obligația de a publica situații financiare la jumătatea anului.
180
Elveția
încă de la începutul secolului al XX-lea s-a înființat Camera Fiduciară având rolul de a-i proteja și de a-i reprezenta pe membrii săi, profesioniști contabili. Membrii Camerei poartă titlul de expert contabil diplomat, expert fiscal diplomat sau expert fiduciar diplomat. Pentru exercitarea profesiei nu este obligatorie apartenența la Cameră.
Pentru a obține calitatea de expert contabil diplomat, candidatul trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
să fie absolvent de învățământ superior;
să aibă cel puțin șapte ani de practică profesională, din care patru
ani de revizie;
să urmeze cursurile școlii de revizie care îl pregătesc pentru diploma
finală;
să susțină examenul de calificare compus dintr-o serie de probe
scrise (susținute în trei zile, având o durată totală de 15 ore si con
ținând subiecte din domeniile juridic, economic și contabil), din
trei probe orale și prezentarea unei lucrări de sinteză.
Controlul legal al conturilor este obligatoriu pentru societățile anonime; pentru asigurarea acestuia, adunarea generală alege unul sau mai mulți revizori din care cel puțin unul trebuie să aibă domiciliul, sediul sau o sucursală în Elveția.
în cazul efectuării auditului la societățile aflate în situația celor enumerate mai jos, este necesar ca revizorii să aibă calificări speciale. Astfel de societăți sunt:
societățile care au obținut un împrumut din emisiunea de obliga
țiuni;
societățile ale căror acțiuni sunt cotate la bursă;
societățile pentru care timp de două exerciții consecutive sunt
depășite valorile următoarelor elemente: totalul bilanțului – 20 mi
lioane FE, cifra de afaceri – 40 milioane FE, salariați – 200;
societățile care trebuie să întocmească conturi consolidate;
societățile care își propun să procedeze la o reducere a capitalului.
Sunt considerați revizori cu o calificare specială:
• experții contabili diplomați;
181
anumiți experți diplomați (fiduciari, fiscali) cu experiență practică
de 5 ani;
anumiți titulari de diplome de scoală superioară cu experiență
practică de 12 ani;
cei care au dobândit calitatea de auditori financiari/experți contabili
în alte țări dacă au cunoștințele necesare despre legislația elvețiană.
Activitățile prestate de experții contabili diplomați în Elveția sunt:
consultanță pentru întreprinderi în domeniile: planificare și orga
nizare, financiar, sisteme informaționale, resurse umane;
activități de mandat fiduciar, administrare de societăți, lichidare
sau redresare judiciară, expertize judiciare, arbitraje;
evaluarea întreprinderilor, consultanță în materie de fuziune sau
de sciziune.
Ca situații de incompatibilitate sunt menționate cele care pot afecta independența revizorului: legăturile financiare sau personale cu întreprinderea auditată, calitatea de angajat al întreprinderii.
Profesioniștilor contabili le este permisă difuzarea de anunțuri privind activitățile desfășurate.
Finlanda
Până la mijlocul secolului al XVIII-lea contabilitatea în Finlanda a fost similară cu cea din Suedia, care, la rândul ei, era influențată de cea germană.
Standardele internaționale n-au fost integral recunoscute în Finlanda, dar din 1995 când a devenit membră UE a adoptat Directivele europene, întrucât normele europene nu erau aplicate înainte, e dificil de făcut comparații între situațiile financiare de acum si cele anterioare, întreaga legislație contabilă si fiscală a suferit importante schimbări.
Organizațiile profesionale sunt cele care pot face propuneri legislative în domeniul contabilității, în cadrul Ministerului Comerțului și Industriei există un Consiliu al Contabilității care are rolul de a explica și clarifica normele contabile. De asemenea, acest organism poate permite, pe o perioadă determinată, excepții de la norme.
Asociația Experților Contabili a dat recomandări în ceea ce privește aplicarea I AS. Deși ia parte activ la procesul de dezvoltare a practicii contabile, asociația nu are un rol oficial.
182
Se apreciază că procesul de reglementare contabilă este dificil din cauza prea multor organisme implicate în acest proces.
Toate organizațiile trebuie să aibă situațiile financiare auditate. Pregătirea situațiilor financiare trebuie realizată de către o altă persoană decât cea care realizează auditul.
Există trei categorii de auditori în Finlanda, din care două în sectorul privat. Camera Centrală de Comerț autorizează CPA care sunt autorizați să auditeze toate organizațiile, iar Camera Locală de Comerț autorizează o categorie inferioară de auditori ale căror competențe sunt mai limitate, în sensul că nu pot audita firmele mari. Institutul Finlandez al CPA asigură și controlează anual menținerea competenței profesionale de către membrii săi. O a treia categorie de auditori este cea care vizează sectorul public. Pentru toate categoriile sunt cerute studii superioare de specialitate și o practică de trei ani în domeniu.
Deși raportul de audit este public, există rapoarte întocmite de auditor care sunt destinate managerilor și care nu sunt publice.
Franța
Profesiunea contabilă în Franța este formată din experți contabili și din comisari de conturi. Deși un brevet de expert contabil a fost instituit în 1927, abia în anul 1945 profesiunea a fost consolidată prin crearea Ordinului Experților Contabili si Contabililor Agreați (OECCA). La sfârșitul anilor '60 s-a renunțat la acordarea calității de contabil agreat.
Pentru a deveni expert contabil, candidatul poate alege între următoarele două variante:
calea universitară, care să se finalizeze cu obținerea, după 5 ani, a
diplomei de studii superioare contabile și financiare;
calea extrauniversitară, care presupune promovarea a 16 probe or
ganizate în trei etape (DPECF, DECF, DESCF).
Indiferent de calea urmată, candidatul trebuie să efectueze un stagiu profesional de trei ani. După validarea stagiului, candidatul trebuie să susțină un examen final format din 3 probe: o probă scrisă despre revizia legală și contractuală a conturilor, o discuție cu juriul și susținerea unei lucrări pe o temă originală aleasă de candidat.
Funcția de controlor legal de conturi (comisar de conturi) a fost organizată mai întâi prin legea societăților comerciale din 1867, apoi printr-un decret-lege din 1935, fiind reorganizată în totalitate prin noua lege a societăților
183
comerciale din 1966 și decretul din 1969 privind organizarea profesiei și statutul comisarilor de conturi. Titularii diplomei de expertiză contabilă pot fi înscriși pe lista comisarilor de conturi la cerere, în schimb, candidații care nu sunt experți contabili, dar sunt titulari ai unei diplome universitare trebuie să efectueze un stagiu profesional de trei ani pe lângă un comisar de conturi abilitat, după care trebuie să promoveze un examen de aptitudine format din trei probe scrise și probe orale.
în prezent, cvasi-totalitatea comisarilor de conturi înscriși în Compania Națională a Comisarilor de Conturi (CNCC) au și calitatea de experți și sunt înscriși în Ordinul Experților Contabili (OEC). Cele două instituții se află sub tutele diferite: CNCC este plasată sub tutela Ministerului Justiției, iar OEC sub tutela Ministerului Economiei, Finanțelor și Bugetului. Ambele organizații fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei și la misiunea profesioniștilor contabili.
Titularii diplomei de expertiză contabilă pot fi înscriși pe lista comisarilor de conturi la cerere, în schimb, candidații care nu sunt experți contabili, dar sunt titulari ai unei diplome universitare trebuie să efectueze un stagiu profesional de trei ani pe lângă un comisar de conturi abilitat, după care trebuie să promoveze un examen de aptitudine format din trei probe scrise și probe orale.
în prezent, cvasi-totalitatea comisarilor de conturi înscriși în Compania Națională a Comisarilor de Conturi (CNCC) au și calitatea de experți și sunt înscriși în Ordinul Experților Contabili (OEC). Compania Națională a Comisarilor de Conturi (CNCC), instituită pe lângă Ministerul Justiției, grupează toți comisarii de conturi înscriși și este administrată de un Consiliu Național. Companiile regionale regrupează comisarii de conturi din raza acestora și sunt administrate de către un consiliu regional. Acesta din urmă este însărcinat să supravegheze profesia, să apere interesele morale și să supravegheze exercitarea misiunii de către comisarii de conturi. Efectivul CNCC (1998) era de: 13.237 de persoane fizice și 2.665 de persoane juridice55. Deci, această organizație regrupează ansamblul profesioniștilor abilitați să certifice conturile în cadrul mandatului legal prevăzut de lege.
Controlul legal al conturilor este rezervat comisarilor de conturi56, care au ca misiune permanentă:
55 Mikol, A., Leș auditsfinanciers. Comprendre Ies mecanismes du controle legal, Editions
d'Organisations, Paris, 1999, p. 24.
56 Klee, L. et al., op. cit., p. 275.
184
să verifice valorile și documentele contabile ale societății contro
late;
să controleze conformitatea contabilității cu regulile contabile în
vigoare;
să verifice sinceritatea și concordanța cu conturile anuale a infor
mațiilor conținute în raportul de gestiune al consiliului de admi
nistrație sau al directorului, după caz, și în documentele adresate
acționarilor cu privire la situația financiară și la conturile societății.
Este obligatorie efectuarea controlului legal al conturilor la următoarele categorii de societăți: societățile anonime, societățile în comandită pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată, societățile de persoane, asociațiile, societățile civile, instituțiile publice care au activitate industrială sau comercială și care depășesc limitele a două din următoarele trei elemente: bilanț, cifră de afaceri, număr de salariați, instituțiile de credit și asigurări.
Durata mandatului comisarilor de conturi este de șase ani (este numit și un comisar supleant), în societățile consolidate sunt numiți doi comisari de conturi și doi supleanți.
Exercitarea controlului legal se bazează în Franța pe patru dispoziții fundamentale:
existența misiunii; de exemplu, misiunea de certificare a conturilor
anuale a societăților anonime (art. 228 din Legea nr. 24/1966) care
trebuie să fie îndeplinită obligatoriu: „misiunea comisarilor de con
turi, având un fundament legal, exercitarea sa nu poate fi restrânsă
contractual" (art. 53 din Codul de etică profesională a CNCC,
1988). Misiunea de audit legal exercitată de comisarii de conturi
cuprinde: o misiune de audit financiar conducând la certificare,
verificări specifice și intervenții conexe;
realizarea prin persoane fizice sau juridice care au dreptul de a
exercita misiunea: „controlul este exercitat în societate de unul
sau mai multi comisari de conturi" (art. 218 din Legea nr. 24/1966);
accesul la funcția de comisar de conturi este reglementat: „nimeni
nu poate exercita funcția de comisar de conturi dacă nu este în
prealabil înscris în lista stabilită în acest scop" (art. 219 din legea
menționată);
organizarea profesiunii comisarilor de conturi are drept obiect
buna sa exercitare, supravegherea sa, precum își apărarea onoarei
și independenței membrilor săi (art. l dinDecretul-legenr. 12/1969).
185
în afara auditului legal, o întreprindere franceză poate să recurgă la serviciile unui terț care are competențe pentru a conduce o misiune care să ateste sau nu regularitatea și sinceritatea documentelor contabile de sinteză. Este vorba despre misiunea de audit contractual, exercitată de experții contabili. Nimeni nu poate avea calitatea de expert contabil dacă nu este înscris în Tabloul OEC.
în concluzie, menționăm că din legislația franceză se desprinde ideea că titularul diplomei de expert contabil poate fi înscris în OEC și în CNCC, ceea ce îi permite să conducă simultan diverse categorii de misiuni (de exemplu, comisar de conturi al societății X, expert contabil al societății Y și consultant al societății Z, cu mențiunea că funcția „societatea X" este unică57).
Experții contabili pot efectua următoarele lucrări:
întocmirea conturilor anuale si a conturilor consolidate;
audit contractual;
consultanță în materie socială, economică și de gestiune;
evaluarea întreprinderilor în cazul fuziunilor, achiziționărilor, cesiu
nilor;
expertize judiciare;
asistență pe lângă comitetele de întreprinderi.
Normele profesionale emise de Ordinul Experților Contabili din Franța prezintă în mod explicit misiunile privind conturile anuale care pot fi efectuate de profesioniștii contabili francezi, respectiv misiuni de prezentare, misiuni de examinare și misiuni de audit.
Din rațiuni de menținere a independenței s-a impus interdicția ca un profesionist contabil să intervină la același client ca expert contabil și comisar de conturi.
Ambele organizații fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei si la misiunea profesioniștilor contabili.
Germania
Profesiunea contabilă este formată din experți contabili (Wirtschafts-priifer) și verificatori de contabilitate sau revizori agreați (Vereidigte Buch-priifer). Un rol deloc neglijabil în contabilitatea întreprinderilor îl ocupă consilierii fiscali (Steuerberater).
57 *** Legga societăților comerciale franceze din 1966, pct. 51.
186
Există trei organizații ale profesioniștilor contabili:58
Camera Experților Contabili (WirtschaftspruferKammer – WPK)
care cuprinde: experți contabili, revizori agreați și societăți de profil;
Institutul Experților Contabili (Institut der Wirtschaftspriifer –
IDW) creat în 1932;
Confederația Revizorilor Agreați (Bundesverband der Vereidigten
Buchpriifer – BVB).
Apartenența la WPK este obligatorie, în timp ce apartenența la IDW și la BVB este facultativă.
De menționat este și faptul că cea mai mare parte a experților contabili și a revizorilor agreați sunt si experți fiscali.
Experții contabili pot efectua auditul legal al tuturor categoriilor de societăți, dar pentru a dobândi această calitate trebuie să parcurgă următoarele etape:
să obțină o diplomă universitară care atestă cel puțin 5 ani de studii;
să efectueze un stagiu profesional de 5 ani din care 4 într-un cabinet
de control legal;
să promoveze un examen terminal compus din 7 probe scrise și o
probă orală acoperind domeniile: verificarea și certificarea contu
rilor anuale, economie, dreptul societăților și drept fiscal.
Pentru a deveni revizor agreat un candidat trebuie să justifice o experiență profesională de 5 ani în calitate de consilier fiscal si să promoveze o probă scrisă și una orală.
Revizorii agreați pot audita numai conturile anuale ale societăților cu răspundere limitată mijlocii.
Pentru obținerea calității de consilier fiscal sunt necesare:
o diplomă universitară în drept, economie sau gestiune;
un stagiu de 3 ani pe lângă un expert contabil sau consilier fiscal;
promovarea unui examen scris și a unui examen oral.
în Germania, sunt supuse controlului legal: societățile anonime mari și mijlocii, societățile în comandită pe acțiuni, grupurile de societăți, societățile cu răspundere limitată de o anumită mărime, societățile de asigurări, băncile, instituțiile publice, spitalele.
58 Obert, R., op. cit., p. 259.
187
Pe lângă audit legal, profesioniștii contabili (inclusiv consilierii fiscali) pot efectua următoarele misiuni: asistență și consultanță în materie contabilă, consiliere și reprezentare în probleme fiscale, audit contractual, consultanță economică și de gestiune (planificare, organizare, gestiunea patrimoniului), consultanță informatică, financiară și în domeniul resurselor umane, evaluări de întreprinderi (fuziuni, achiziții, cesiuni), expertize judiciare, lichidare sau redresare juridică.
Experților contabili le este interzisă exercitarea oricărei activități comerciale sau salariale. în schimb, se apreciază că mandatul de auditor legal nu este incompatibil cu activitatea de consultanță, condiția fiind de a nu fi pusă în cauză independența profesionistului. Tot pentru păstrarea independenței este recomandat ca activitatea profesionistului contabil să nu fie concentrată la un număr mic de clienți.
Organizațiile profesioniștilor contabili din Germania elaborează directivele privitoare la exercitarea profesiei și participă activ la procesul de normalizare contabilă.
Grecia
Prima organizare a profesiunii contabile în Grecia s-a realizat în 1955 când a luat naștere Institutul Contabililor Publici Autorizați (Soma Orkoton Logiston – SOL). Deși în anul 1979 a fost creată Asociația Experților Contabili și Revizorilor din Grecia, organism privat, independent și autonom, până în 1992, membrii SOL erau singurii profesioniști recunoscuți de Guvern pentru a face controlul conturilor.
în anul 1989 a fost integrată în legislația elenă Directiva a VlII-a a CEE, iar în 1992 a fost suprimat monopolul controlului deținut de SOL, de acum înainte acesta putând fi efectuat de orice persoană fizică sau juridică având calitatea de comisar de conturi și înscrisă în OOE (echivalentul grecesc al CNCC din Franța).
Italia
Se disting trei organizații profesionale:
Consiliul National al Experților Contabili (Consiglio Nazionale
dei Doftori Commercialisti – CNDC) creat în 1924;
Consiliul Național al Contabililor (Consiglio Nazionale dei
Ragioneri – CNR) creat în 1906;
Asociația Revizorilor Contabili.
188
Pregătirea experților contabili cuprinde 4 ani de studii superioare (puternic specializate), un stagiu de trei ani pe lângă un profesionist și un examen final.
Pentru a deveni contabil, candidatul trebuie să fi urmat cursurile unei instituții de învățământ superior, în specializarea contabilitate, cu durata de 3 ani, să fi efectuat un stagiu de 3 ani într-un cabinet de expertiză contabilă și să fi promovat, la sfârșitul stagiului, un examen care să-i sancționeze pregătirea și experiența.
Asociația revizorilor contabili este o asociație de drept privat fără scop lucrativ, apărută după adoptarea în Italia, în 1992, a Directivei a Vffl-a a CEE. Pentru a se înscrie în această organizație, candidații trebuie să fie titulari ai unei diplome universitare în economie sau drept, trebuie să fi efectuat un stagiu de 3 ani și să fi promovat un examen terminal.
Pe lângă revizorii contabili-persoane fizice, Asociația revizorilor contabili regrupează majoritatea societăților de revizie. Pentru a fi înscrise în asociație, societățile trebuie să fie înscrise mai întâi în tabloul special al Comisiei naționale pentru societăți și bursă (Commissione nazionale per le le societâ e la borsa – CONSOB).
Controlul legal al conturilor este efectuat de către revizorii contabili în cazul următoarelor societăți: societățile pe acțiuni, în comandită pe acțiuni și cu răspundere limitată cu capitalul peste o anumită limită, societățile de asigurări, băncile și întreprinderile publice.
Este obligatorie intervenția societăților de revizie pentru controlul conturilor la:59societățile cotate la bursă, întreprinderile publice care utilizează resurse financiare furnizate de colectivitate, întreprinderile private care beneficiază de finanțări preferențiale sau de contribuții ale statului.
în cadrul celorlalte activități ale profesioniștilor contabili mai includem:
misiuni de asistență și consultanță contabilă;
audit contractual;
consultanță și reprezentanță fiscală;
consultanță economică și de gestiune;
evaluarea întreprinderilor în caz de fuziuni, achiziții, cesiuni;
expertiză judiciară;
consultanță juridică în materie de drept al societăților.
59 Klee, L. et al., op. cit., p. 399.
189
Este menționată incompatibilitatea între întocmirea situațiilor financiare și auditarea lor la aceeași societate si prestarea de servicii de consultanță.
în privința onorariilor, sunt stabilite criteriile care trebuie avute în vedere la fixarea lor, fiind precizate limitele minime și maxime.
Organizațiile contabile din Italia elaborează, împreună, principii și recomandări contabile, precum și norme referitoare la activitatea de revizie.
Luxemburg
Profesiunea contabilă este formată din experți contabili și revizori de întreprinderi.
Pentru a deveni expert contabil, un candidat trebuie să fie titularul unei diplome de învățământ superior în economie, comerț sau finanțe și să efectueze un stagiu de 3 ani sub supravegherea unui expert contabil. După ce au dobândit calitatea de expert contabil, persoanele care doresc se pot înscrie în Ordinul Experților Contabili, organism creat în 1951.
A doua categorie de profesioniști contabili sunt revizorii de întreprinderi, reuniți în Institutul Revizorilor de întreprinderi. Acesta a fost creat în 1984 ca rezultat al adoptării în legislația luxemburgheză a Directivei a Vffl-a a CEE.
Condițiile cerute pentru dobândirea calității de revizor de întreprinderi sunt:60 diplomă universitară, stagiu de 3 ani pe lângă un revizor de întreprinderi abilitat să formeze stagiari, examene de drept comercial, drept fiscal și deontologie profesională.
Controlul legal al conturilor este rezervat în Luxemburg revizorilor de întreprinderi agreați de Ministerul Justiției si de membrii Institutului Revizorilor de întreprinderi, acesta fiind obligatoriu pentru: societățile comerciale anonime, în comandită pe acțiuni și cu răspundere limitată (dacă au o anumită mărime), societățile de asigurări, instituțiile financiare, organismele de plasament colectiv. Și misiunile de audit contractual sunt executate, de regulă, tot de revizorii de întreprinderi.
Experții contabili pot efectua următoarele categorii de lucrări: organizarea și ținerea contabilității, întocmirea situațiilor financiare și a declarațiilor fiscale, consultanță economică și de gestiune, consultanță juridică, consultanță în probleme de informatică și de recrutare de personal. Dacă lucrările contabile pot fi efectuate și de revizorii de întreprinderi sau de consilierii
60 Boulescu, M., Ghiță, M., op. cit., p. 41.
190
fiscali, misiunile de consultanță fiscală și de reprezentare fiscală sunt rezervate avocaților și doar în mod excepțional pot fi efectuate de profesioniști contabili.
Este interzis revizorilor de întreprinderi să exercite orice funcție sala-rială sau orice altă activitate care-i poate afecta independența. Se apreciază a fi compatibile cu profesia de revizor de întreprinderi misiunile de audit contractual, consultațiile fiscale, organizarea și ținerea contabilității. Revizorul nu poate ține contabilitatea firmei la care este chemat să facă auditul conturilor.
Marea Britanic
Deși obligația privind controlul legal al conturilor a fost instituită în Marea Britanic de la mijlocul secolului al XDC-lea, abia prin legea societăților (Companies Act) din 1948 s-au cerut garanții de competență pentru persoanele care efectuau acest control. Astfel, pentru a exercita controlul legal, persoana trebuia să fie autorizată de Ministerul Comerțului sau să fie membră a uneia din următoarele organizații profesionale agreate de acest minister:61
Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor (Institute
of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW) creat
în 1870;
Institutul Experților Contabili din Scoția (Institute of Chartered
Accountants of Scotland – ICAS) creat în 1854;
Institutul Experților Contabili din Irlanda (Institute of Chartered
Accountants in Ireland – IC AI) creat în 1888;
Asociația Contabililor Autorizați (Association of Chartered Certified
Accountants – ACCA) creată în 1891.
în aceste organizații există între 30 și 50% profesioniști care își desfășoară activitatea liberal.
Obținerea diplomei de expert contabil presupune o procedură specială care diferă de la o organizație la alta. Mai mult, pentru a efectua auditul legal al conturilor, un auditor trebuie să fie membru al unui Corp de Supervizare Recunoscut (Recognised Supervisory Body – RSB) ori să fie supus autorizării și controlului său.
Pe lângă organizațiile enumerate anterior, mai există două asociații profesionale care însă nu au fost agreate de Ministerul Comerțului pentru
61 Obert, R., op. cit., p. 266.
191
ca membrii lor să poată efectua controlul legal al conturilor societăților comerciale. Este vorba de Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants – CIMA) și de Institutul de Finanțe Publice și Contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accoun-tancy – CIPFA).
în Marea Britanic, fiecare societate este obligată să aibă un auditor legal desemnat de adunarea generală. Dacă aceasta nu desemnează un auditor, Ministerul Comerțului poate numi în fiecare an un auditor. Pentru societățile de persoane nu există obligativitatea de a numi în fiecare an un auditor. Ca o particularitate pentru Marea Britanic este faptul că, în societățile mici, profesionistul contabil poate să-și asume atât ținerea contabilității, cât și controlul conturilor, putând realiza, de asemenea, reprezentarea fiscală și consilierea în orice problemă.
Experții contabili pot efectua multe misiuni pe lângă cea de auditor legal, pentru unele cerându-se o autorizare prealabilă. Astfel de misiuni pot fi: lucrări contabile, audit contractual, asistență și consultanță fiscală (această misiune este împărțită între experți contabili, experți fiscali și juriști), lichidare și administrare de societăți, organizare și planificare strategică, studii de fezabilitate, consultanță în materie de informatică și resurse umane. Pentru particulari, profesioniștii contabili care au fost agreați în acest sens pot oferi consultanță în materie de plasamente ori succesiune.
în Marea Britanic nu sunt formulate reguli de incompatibilități generale, profesioniștii contabili fiind liberi să aprecieze situațiile care îi pot duce la pierderea independenței.
Pe lângă activitățile profesionale pe care le desfășoară, profesioniștii contabili, prin organizațiile lor profesionale, participă la procesul de normalizare contabilă și profesională.
Olanda
Sunt considerați profesioniști contabili experții contabili membri ai Institutului Olandez al Experților Contabili (Nederlands Instituut van Registeraccountants – NIVRA) creat în 1895 și organizat în forma actuală în 1967.
Pentru a se prezenta la examenul final de contabilitate care îi va asigura accesul la profesiunea de expert contabil, candidatul trebuie să fi urmat diferite forme de pregătire timp de 5 ani și să fi efectuat un stagiu de 3 ani în domeniul auditului.
192
Auditul legal al conturilor este rezervat experților contabili, fiind obligatoriu pentru următoarele entități:62 societățile anonime, societățile cu răspundere limitată, companiile de asigurări, băncile și alte instituții de credit, grupurile de societăți.
Alte lucrări care pot fi efectuate de experții contabili sunt: expertize contabile (cu excepția celor judiciare și fiscale care le sunt rezervate avocaților), asistență și consultanță în materie contabilă (înregistrări, întocmire de situații financiare, organizare contabilă, control contractual al conturilor).
Pentru respectarea independenței profesioniștilor contabili sunt enunțate câteva reguli: interdicția de a exercita misiuni de audit legal pentru societățile cu care există legături susceptibile de a le afecta independența, recomandarea de diversificare a portofoliului de clienți, păstrarea secretului profesional. Nu sunt incompatibile misiunile de audit legal și cele de consultanță la aceeași entitate.
Portugalia
Există trei mari categorii de persoane care desfășoară activități specifice profesioniștilor contabili, deși doar pentru primele două categorii se cere o pregătire specială: auditori legali, experți contabili și tehnicieni contabili.
Auditorii legali sunt reuniți în Compania Auditorilor Legali care a fost recunoscută oficial în 1974. Condițiile care se cer a fi îndeplinite pentru a obține calitatea de auditor legal sunt:63 deținerea unei diplome universitare care atestă cel putin 3 ani de studii contabile sau financiare ori 5 ani de studii în drept, economie sau administrarea afacerilor; urmarea unui stagiu de 3 ani, cu un minimum de 700 de ore pe an; promovarea unui examen final constând din 3 probe scrise și 5 probe orale din disciplinele: contabilitate, audit, economie, finanțe, gestiune și drept.
Asociația de Contabilitate îi regrupează pe experții contabili și pe tehnicienii contabili. Pentru a deveni expert contabil un candidat trebuie să aibă o licență în economie și să urmeze cursuri suplimentare sub coordonarea Asociației de Contabilitate, pe o perioadă de 4-6 luni, pe teme de audit (obținând diploma de auditor) sau pe teme financiare (obținând diploma de controlor financiar), în ceea ce-i privește pe tehnicienii contabili, aceștia, de multe ori, au numai studii medii.
62 Obert, R., op. cit., pp. 270-271.
63 Klee, L. et al., op. cit., p. 533.
193
Sub aspectul misiunilor care pot fi îndeplinite la auditorii legali, acestea sunt limitate la efectuarea auditului legal al conturilor. Acesta este obligatoriu pentru societățile pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată care au un consiliu de administrație, întreprinderile publice și alte societăți care depășesc limitele stabilite pentru două din trei criterii: bilanț, cifră de afaceri și număr de angajați. Experții contabili și tehnicienii contabili pot efectua următoarele activități: întocmirea situațiilor financiare, asistență fiscală, prelucrarea informației, consultanță managerială și de marketing.
Pentru auditorii legali este prevăzută interdicția efectuării auditului legal al conturilor la societățile cu care au legături care le-ar putea afecta independența.
Spania
Profesia contabilă este organizată în cadrul unui organism de stat și a trei instituții de drept privat, după cum urmează:64
Institutul de Contabilitate și de Audit al Conturilor, tutelat de Mi
nisterul Economiei si Finanțelor;
Institutul Cenzorilor Auditori de Conturi;
Registrul Auditorilor Economiști;
Registrul Titularilor Comerciali.
în Spania, controlul legal al conturilor este rezervat auditorilor înscriși în Registrul oficial al controlorilor de conturi după ce au obținut autorizarea de la Institutul de Contabilitate și de Audit al Conturilor. Pentru a obține această autorizare candidatul trebuie să aibă o diplomă universitară, să urmeze un stagiu de pregătire tehnică de minimum 3 ani în domeniul financiar-contabil și să promoveze un examen de aptitudine.
Sunt supuse obligației de control al conturilor entitățile care:
sunt cotate la bursă;
emit obligațiuni prin ofertă publică;
au ca obiect de activitate asigurarea;
primesc subvenții de la stat, realizează lucrări, prestează servicii
sau furnizează bunuri statului sau altor organisme publice.
De asemenea, sunt supuse obligatoriu controlului legal conturile societăților anonime, societăților cu răspundere limitată și societăților în coman-
64 Boulescu, M., Ghiță, M., op. cit., p. 46.
194
dită pe acțiuni care depășesc limitele stabilite de guvern pentru totalul bilanțului, cifra de afaceri și numărul de angajați.
Alte misiuni ale profesioniștilor contabili sunt: evaluarea, administrarea și lichidarea de întreprinderi, asistență și consultanță în materie contabilă și fiscală.
Statele Unite ale Americii
Asociația Americană a Contabililor Publici (American Association of Public Accountants – AAPA) a fost creată în 1887. Din 1896 s-a instituit obligativitatea deținerii unei diplome de expertiză contabilă pentru exercitarea profesiei. Ulterior, câteva organisme, printre care și AAPA, s-au reunit pentru a forma Institutul American al Contabililor (American Institute of Accountants – AIA), devenit în 1932 Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (American Institute of Certified Public Accountants -AICPA), acesta fiind instanța reprezentativă a experților contabili în SUA.65
Până la crearea FASB (Financial Accounting Standards Board), în 1973, AICPA asigura normalizarea contabilă, cu predominanță în sectorul privat. După crearea FASB – organism privat de elaborare a principiilor contabile general admise în SUA, AICPA avea să formeze ACSEC (Accounting Standards Executive Commitee) pentru a asigura reglementarea contabilă și în plus pentru a ajuta membrii AICPA pe problemele contabile netratate de normele în vigoare, precum și pe aspecte specifice anumitor sectoare de activitate.
SEC (Securities and Exchange Commission), organism federal de reglementare, creat de Congres în 1934, după criza bursieră din 1929, încredințase sectorului privat stabilirea normelor contabile și, ca răspuns, profesia contabilă avea să creeze CAP (Committee on Accounting Procedure), înlocuit în 1959 de APB (Accounting Principles Board) – tot o emanație AICPA.
Adeziunea la AICPA nu este obligatorie, dar CPA care exercită profesia contabilă liberală sunt membri, în anul 1998, 300.000 de CPA erau membri AICPA.
Astăzi, există în fiecare stat un institut al CPA care eliberează diplome de expert contabil, dar examenul final cade în responsabilitatea AICPA.
în ceea ce privește rolul organizațiilor profesionale, societățile de CPA (de experți contabili) sunt independente de AICPA, dar există totuși relații între acestea (schimb de informații). AICPA și societățile de CPA au adoptat
' Obert, R., op. cit., p. 271.
195
coduri de deontologie profesională. Dezvoltarea societăților de CPA a determinat ca AICPA să formuleze un ansamblu de recomandări și reguli în materie de audit: „Statements on Auditing Standards (SAS)".
AICPA a elaborat reguli care vizează obligația auditorilor de a se supune controlului de calitate, de a elabora anual un raport către AICPA, de a participa la stagiile de pregătire profesională și de a-și acoperi riscurile printr-o formă de asigurare.
Trebuie să amintim aici și influența pe care o exercită marile firme de audit (originea acestora fiind în mare parte în SUA) care lucrează pentru marile societăți multinaționale (alte precizări au fost făcute într-un subcapitol anterior).
Ca membre IFAC, în SUA mai există în domeniul auditului: Institute of Management Accountants (IM A) și National Association of State Boards of Accountancy (NASB A).
Calitatea de expert contabil (contabil public autorizat) se obține potrivit regulilor stabilite în fiecare jurisdicție a AICPA. De regulă, este necesară o experiență între l și 3 ani în domeniul reviziei, după care urmează un examen scris.
în SUA, distincția între controlor legal al conturilor și expert contabil nu există.
Auditul legal este obligatoriu pentru societățile cotate, societățile de investiții, societățile care fac apel la împrumuturi publice și societățile cu un activ egal sau superior valorii de 5 milioane dolari și un număr de acționari mai mare de 500. Totuși, toate societățile americane pregătesc situații financiare pe care le supun auditării înainte de a le trimite băncilor.
De asemenea, în SUA, distincția între controlul (auditul) legal și audi-tul contractual nu există ca în țările europene (de exemplu, în Franța), auditorul asumându-și misiunea în funcție de circumstanțe.66 Legile fiecărui stat fixează condițiile de audit legal, dar diploma de CPA este obligatorie pentru exercitarea misiunii. Cu privire la durata mandatului controlului legal, în SUA vorbim de un singur exercițiu cu posibilitatea realegerii, spre deosebire de Franța, unde mandatul inițial pentru auditorul legal este de șase ani.
Ca o concluzie, menționăm că pe plan internațional, organizarea profesiunii de audit financiar se stabilește în jurul a trei axe principale:
66 Ibidem, p. 272.
196
definirea statutului, precizând în particular condițiile de acces la
profesie și exercitarea sa;
definirea regulilor de comportament și de competență generale,
regrupate astfel: reguli de independență, de secret profesional și
de formare;
controlul calității, care este calificat ca intern (când este efectuat
de auditor asupra activităților sale) sau extern (când este efectuat
de organizații profesionale).
Toate aceste aspecte stau la baza garantării calității opiniei emise de auditorul financiar.67
67 în prezentarea demersului de audit, vom utiliza termenul de auditor pentru a desemna profesionistul contabil a cărui misiune este de verificare și certificare a conturilor anuale, fie în cadrul misiunii legale, fie în cadrul misiunii contractuale.
197
CAPITOLUL 6 DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR
Definind auditul financiar am constatat că acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii motivate asupra conturilor anuale ale societății vizate. Deși cadrul intervențiilor este diferit, după cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrărilor efectuate este destul de apropiată în cele două cazuri, în-schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularității, sincerității și imaginii fidele pe care o dau conturile anuale, constatăm că acesta este diferit și descrescător ca mărime pornind de la auditul financiar propriu-zis și trecând prin misiunile de examen limitat, misiunile de examinare pe bază de proceduri convenite si misiunile de compilare.
Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie să țină seama de toate cerințele, împrejurările și obiectivele de atins. în mod concret, auditorul va fi confruntat cu o suită de probleme fundamentale, pe care le vom prezenta în continuare.
Mai întâi el trebuie să cunoască (să ia cunoștință de) caracteristicile generale ale întreprinderii, să evalueze riscurile specifice domeniului de activitate sau particularitățile întreprinderii și să identifice tranzacțiile, operațiunile și sistemele semnificative. Acest prim demers va permite auditorului să refuze sau să accepte lucrarea, să-i aprecieze conținutul și dimensiunile, să-și alcătuiască un plan de acțiune.
în al doilea rând, pentru datele cu caracter repetitiv, auditorul va trebui să urmărească modul de organizare și funcționare a controlului propriu (intern) al întreprinderii, iar pentru datele excepționale el trebuie să facă o analiză prealabilă care să-i permită să aprecieze riscurile fiecăreia dintre acestea și să anticipeze eventualele probleme cu care va fi confruntat. Acest demers intermediar va permite auditorului să-și alcătuiască un program de control cât mai bine adaptat realităților din întreprindere.
în sfârșit, după controlul efectiv al conturilor curente și/sau anuale (care reprezintă miezul sau esența misiunii), auditorul va avea de efectuat o serie de lucrări finale legate de sintetizarea constatărilor și concluziilor, fixarea definitivă a opiniei sale, redactarea raportului de audit.
Pentru înțelegerea modului în care se desfășoară o misiune de audit, prezentăm în cele ce urmează fazele demersului de audit.
198
6.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrărilor
Indiferent că este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efectuării de către auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de către acesta a posibilității de a o începe și de a o duce la bun sfârșit. Aprecierea auditorului vizează, pe de o parte, propria persoană, iar pe de altă parte, elementele ce țin de societatea ce urmează a fi auditată.
în ceea ce privește elementele ce țin de auditor vor fi avute în vedere:68
situațiile care îl fac pe auditor să-și piardă independența (interesele
financiare sau de altă natură, incidența relațiilor familiale sau
personale, cazurile de incompatibilitate generală);
competența necesară pentru efectuarea misiunii;
disponibilitatea personalului și existența unui fond de timp suficient
pentru buna desfășurare a misiunii.
Un rol esențial în acceptarea sau nu a unei misiuni de audit îl are discuția pe care trebuie să o poarte cel solicitat să efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al întreprinderii. Dacă în urma acestei discuții rezultă elemente care justifică refuzul auditorului precedent de a-și reînnoi mandatul, reacția celui solicitat să efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situațiile care îl pot determina să procedeze în acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societății de a furniza informații sau furnizarea lor cu întârziere și incomplete, limitarea lucrărilor, presiuni făcute asupra auditorilor în scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plăti onorariile datorate auditorului.
Putem aprecia că această fază de culegere a informațiilor care vor sta la baza deciziei de acceptare sau nu a misiunii reprezintă o etapă preliminară desfășurării propriu-zise a auditului. Conținutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face în legătură cu situația propriei persoane și de cunoașterea prealabilă pe care o obține asupra întreprinderii și asupra mediului său.
Dacă situația auditorului față de întreprinderea vizată îl poate determina pe acesta să refuze misiunea, cunoașterea societății și a mediului său nu este de natură să pună în cauză acceptarea misiunii.
Cunoașterea generală a întreprinderii, a particularităților sale și a mediului său economic și social are rolul de a-i permite auditorului să obțină o
68 Mikol, A., Leș auditsfinanciers. Comprendre Ies mecanismes du controle legal, Editions d'Organisations, Paris, 1999, p. 84.
199
mai bună înțelegere a evenimentelor care pot avea o incidență semnificativă asupra conturilor care fac obiectul verificării și să tină cont de aceste elemente atunci când își planifică misiunea. Pe baza acestor informații vor fi identificate sectoarele care necesită o atenție particulară și vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Această cunoaștere generală poate fi obținută, în funcție de mărimea întreprinderii și de complexitatea sa, fie în urma unei simple discuții cu responsabilii întreprinderii, fie în urma unor ample lucrări de culegere de informații efectuate la client sau, dacă acest lucru este permis, la auditorul precedent, în același scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale exercițiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenței conturilor în timp și cu sectorul economic, ca și asupra situației societății din punct de vedere al echilibrului și al rentabilității.
Acceptarea propriu-zisă a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri (notificarea la organismul profesional care ține evidența auditorilor, publicarea unui anunț etc.), urmând o examinare periodică a posibilității de menținere a misiunii.
Este posibil ca la acestea să se adauge și un document contractual numit „scrisoare de angajament", în cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului Internațional de Audit nr. 210 al IFAC, în care se arată că: „Este atât în interesul clientului, cât și al auditorului, ca acesta din urmă să trimită o scrisoare de angajament, de preferat înaintea începerii angajamentului, acest lucru ajutând la evitarea neînțelegerilor în ceea ce privește angajamentul. Scrisoarea de angajament documentează și confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului și sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilităților auditorului față de client și a formei oricăror raportări". De asemenea, acest contract descrie drepturile și obligațiile părților, lucrările care vor fi întreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informațiile pe care clientul trebuie să le pună la dispoziția auditorului etc.
Unii autori afirmă că scrisoarea de angajament poate fi înlocuită, în cazul auditului legal, de un „program de lucru și un buget de onorarii" care trebuie să permită:69
+ reamintirea obligațiilor responsabililor întreprinderii și ale auditorului;
* precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute în vedere de auditorul legal pentru efectuarea lucrărilor;
69 Mikol, A., op. cit., p. 130.
200
• evitarea neînțelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizațio-
nale ale auditului legal.
Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde:
descrierea normelor de lucru și a normelor de raport aplicabile
entității auditate, inclusiv lista verificărilor specifice ce vor fi efec
tuate de auditorul legal și necesitatea emiterii de către manageri a
unei scrisori de afirmare;
indicații privind termenele de respectat de către întreprindere;
calendarul intervențiilor;
estimarea timpului total necesar și a onorariilor.
Motivația existenței acestui program și nu a unui contract este dată de faptul că această misiune are un fundament legal și executarea sa nu poate fi restrânsă contractual. Este de dorit totuși să existe un acord scris al managerilor întreprinderii asupra conținutului programului de lucru și al bugetului de onorarii.
Toate elementele conținute în program vor fi reluate și dezvoltate în planul misiunii întocmit de auditor imediat după contractarea lucrărilor sau acceptarea misiunii.
6.2. Planificarea misiunii de audit
Elaborarea unui plan de misiune presupune mai întâi obținerea unei cunoașteri generale a întreprinderii și a mediului său, urmată apoi de identificarea domeniilor si sistemelor semnificative.
6.2.1. Cunoașterea generală a întreprinderii
Primele informații sunt obținute de auditor încă din faza acceptării misiunii. Acestea sunt completate cu altele obținute din surse interne sau externe întreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei și în secțiile de producție;
rapoartele anterioare ale consiliului de administrație și ale audito
rilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanțare;
situații intermediare;
rapoartele auditorilor interni;
201
rapoartele financiare ale întreprinderilor din același sector de acti
vitate;
revistele de specialitate;
publicațiile organismelor profesionale.
O h'stă a informațiilor necesare auditorilor pentru îndeplinirea misiunii este furnizată de Compania Națională a Comisarilor de Conturi din Franța în „Enciclopedia controalelor contabile" și ea cuprinde:70
Informații generale
Informații externe întreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particularități fiscale, legale, sociale.
Informații interne
Statutul;
Istoricul întreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitățile întreprinderii;
Organigrama generală (a grupului, a întreprinderii, a serviciilor
financiare și contabile);
Sistemul de informare internă;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producție,
politici comerciale, descrierea produselor, modul de finanțare);
Rapoartele auditorilor precedenți;
Serviciul de audit intern.
Informații juridice
Structura capitalului;
Componența consiliului de administrație;
70 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 51-53.
202
Procesele-verbale ale consiliilor de administrație și ale adunărilor
generale ale acționarilor sau asociaților din ultimele trei exerciții;
Numele, adresele și alte informații privindu-i pe alti auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotațiile bursiere;
Numele si adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil
Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);
Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimelor trei exerciții;
Copia situațiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operațiunile contabile.
Imobilizări
Politici generale de investire.
Imobilizări corporale
Distincția între imobilizări și cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizărilor;
Principalele categorii;
Modalități de finanțare;
> Participarea personalului la producerea și/sau întreținerea imobili
zărilor;
Asigurarea.
Imobilizări necorporale
Natura;
203
Sistemul de protecție;
Utilizarea (aparțin întreprinderii, licențe acordate).
Filiale și participați!
Lista filialelor și participațiilor;
Localizarea geografică;
Structura capitalului și a organelor de administrație;
Ultimele conturi anuale certificate.
Funcția de producție
Distribuția tipurilor de produse (valoare, volum);
Distribuția geografică;
Schema generală a ciclului de producție;
Periodicitatea și organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.
Vânzările și clientela
Distribuția cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;
Numărul și adresa centrelor de distribuție;
Numărul conturilor de clienți;
Lista principalilor clienți (indicând volumul afacerilor);
Volumul facturărilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizioane pentru clienți dubioși;
Schema generală a sistemului de facturare.
Cumpărări și furnizori
> Valoarea relativă a principalelor tipuri de cheltuieli;
204
Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzacțiilor prelucrate;
Numărul conturilor de furnizori;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calității;
Numărul și adresa centrelor de recepție;
Condițiile financiare obținute;
Modul de decontare utilizat.
Politica financiară
Politica de finanțare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de împrumut;
Posibilități de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea și modalitățile de confruntare cu evidențele băncii.
Plăti și personal
Contracte colective;
Reglementări proprii;
Acorduri de participare a salariaților;
Număr de salariați (pe categorii și pe locuri de muncă);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul și natura cheltuielilor sociale;
Modalități de remunerare;
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plată utilizat;
Statistici privind rotația personalului.
205
6.2.2. Identificarea domeniilor și sistemelor semnificative
Având aceste informații despre întreprindere, auditorul trebuie acum să identifice sistemele si domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra cărora își va concentra lucrările. Dar înainte de a identifica domeniile și sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de semnificație.
Pragul de semnificație este limita până la care o eroare comisă de o întreprindere este fără incidență asupra imaginii fidele a conturilor anuale, în aceste condiții, auditorul trebuie să-și orienteze verificările astfel încât să poată studia cât mai complet posibil posturile și operațiunile a căror importanță și incidență asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciază a fi semnificativă:
orice informație care, dacă n-ar fi comunicată, ar fi susceptibilă să
modifice judecata acționarilor asupra conturilor;
orice informație care permite înțelegerea exercițiului încheiat și
formarea unei opinii în legătură cu viitorul previzibil;
orice informație pertinentă și utilă care nu apare clar în bilanț sau
în contul de rezultat.
Faptul că unele informații nu sunt semnificative în raport cu obiectivul de imagine fidelă nu înseamnă că auditorul nu va face nicio verificare a lor, ci doar că se va concentra asupra acelor informații pe care le apreciază ca fiind mai utile în formularea opiniei.
Pragul de semnificație în audit permite:71
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrărilor asupra
elementelor semnificative și asupra cifrelor care depășesc pragul
de semnificație;
evitarea lucrărilor inutile în timpul cercetării elementelor probante;
spre exemplu, evitarea cercetărilor asupra unui post minor care,
chiar dacă ar conține erori, acestea s-ar situa sub pragul de semni
ficație;
+ justificarea deciziilor privind opinia formulată: fidelitatea nu înseamnă exactitate, iar conturile dau o imagine fidelă chiar dacă ele conțin erori a căror valoare cumulată este inferioară pragului de semnificație.
71 Mikol, A., op. cit., pp. 135-136.
206
Domenii semnificative sunt considerate conturile care având valori ridicate pot conține erori superioare pragului de semnificație și conturile care, datorită naturii lor, prezintă o importanță particulară:
conturile care au înregistrat mișcări importante în cursul anului
chiar dacă soldul este zero la sfârșitul exercițiului;
importanța contului în raport cu un criteriu juridic sau economic
(de exemplu, contul „Capital social" impune verificări chiar dacă
nu a existat nicio modificare a capitalului social în cursul exercițiu
lui);
conturile a căror valoare depinde de raționamente și estimări: provi
zioane, amortizări, calculația costurilor.
Pe lângă acestea, există și conturi care conțin un potențial ridicat de eroare și care trebuie examinate atent de auditor chiar dacă valoarea lor se află sub pragul de semnificație:
conturi și operațiuni care, prin natura lor, sunt purtătoare de riscuri:
conturi de regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislației;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor când
ele ar trebui să aibă sold creditor (și invers), conturi conținând
sume care atrag atenția.
Identificarea domeniilor semnificative îi vor permite auditorului să decidă spre care dintre ele se va orienta cu prioritate în timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informațiilor contabile care au o incidență semnificativă asupra conturilor anuale, în orice întreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informațiilor rezultate din operațiunile de cumpărare, producție, vânzare, trezorerie, salarizare, imobilizări. Totuși, nivelul riscului propriu fiecărui sistem diferă de la o întreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o întreprindere care realizează cumpărări puține de la un număr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici decât cel al unei societăți cu o multitudine de furnizori.
Un sistem semnificativ este și cel informatic, dar și aici nivelul riscului este diferit după cum societatea utilizează un program al unei firme reputate sau un program pe care ea 1-a modificat.
Auditorul va trebui să identifice sistemele care prezintă riscuri particulare hotărând asupra cărora se va orienta în mod deosebit.
207
6.2.3. Analiza prealabilă a riscurilor
Riscurile au probabilități diferite de a se produce, motiv pentru care distingem în general riscuri potențiale și riscuri posibile.
Riscurile potențiale sunt comune tuturor întreprinderilor și sunt susceptibile de a se produce dacă nu se exercită niciun control pentru a le preveni.
Riscurile posibile sunt acele riscuri potențiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existând o mare probabilitate de producere a erorilor fără ca acestea să fie detectate sau corectate.
Pentru o bună planificare a unei misiuni auditorul trebuie să aibă în vedere și riscul de audit. Analiza acestuia poate fi făcută pe cele trei componente ale sale:72
riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativă să poată surveni);
riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al întreprinderii
să nu prevină sau să nu detecteze asemenea erori);
riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative să nu fie iden
tificate de auditor).
a) Riscul inerent este un risc general al fiecărei întreprinderi constând în posibilitatea apariției de erori semnificative ținând cont de particularitățile întreprinderii, de activitățile sale, de mediul său, de natura conturilor și a operațiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:73
riscuri legate de întreprindere și de mediul său de afaceri (mărimea
întreprinderii, produsele și piața, sursele de aprovizionare, ope
rațiunile în monedă străină, fluctuațiile activității, riscul de nerecu-
perare a creanțelor etc.);
riscuri legate de structura capitalului (existența unui acționar sau
asociat majoritar, riscul de „manipulare" a rezultatului);
riscuri legate de structura financiară (insuficiența fondului de rul
ment, insuficiența capitalurilor proprii, probleme legate de gestiu
nea trezoreriei);
72 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod,
Paris, 1998, pp. 47-48.
73 Ibidem, p. 48.
208
riscuri organizatorice (insuficiența personalului administrativ,
slăbiciuni ale sistemului informațional);
riscuri legate de importanța unor posturi din bilanț (cele care depă
șesc 10% din totalul bilanțului);
riscurile legate de anumite operații sau conturi se referă la posibi
litatea ca anumite conturi sau operații să fie inexacte. Aceste riscuri
sunt evaluate ținând cont de următoarele elemente: natura datelor
(repetitive, punctuale, excepționale); complexitatea operațiilor/tra
tamentul contabil; dificultăți de evaluare, de estimare a rezultatului
operațiilor; probleme de evaluare în care intervin elemente subiec
tive sau estimări ale direcțiunii; dificultăți de transcriere în ter
meni contabili a operațiilor, ținând cont de particularitățile juridi
ce etc.
b) Riscul de control se evaluează în faza aprecierii sistemului de control al întreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern să nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, în aceste condiții, că orice slăbiciune în sistemul de control intern determină transformarea unui risc potențial într-un risc posibil.
Riscul de control este strâns legat de operațiunile întreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de date ce urmează a fi prelucrate de sistemul contabil:74
date repetitive, care rezultă din activitatea obișnuită a întreprinderii
(vânzări, cumpărări, salarii etc.) și care vor fi prelucrate în mod
uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care
apar la intervale de timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfârșitul
exercițiului);
date excepționale, care rezultă din operațiuni pe care întreprinderea
nu le efectuează în mod curent (reevaluări, fuziuni, restructurări).
Chiar și în cazul întreprinderilor cu sisteme de prelucrare automată a datelor nu foarte sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrării informatizate, în aceste condiții, factori importanți în evaluarea riscului de
74 Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Norme naționale de audit, București, 1999, pp. 202-203.
209
control sunt rigurozitatea cu care este conceput și urmărit sistemul de prelucrare automată a datelor și calitatea aplicațiilor informatice.
în ceea ce privește datele punctuale, ele sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când nu sunt identificate și înregistrate la timp. Se impune ca auditorul să le cunoască dinainte pentru a-și putea organiza controalele.
Operațiunile excepționale sunt purtătoare de riscuri legate nu numai de lipsa obișnuinței și a experienței personalului în prelucrarea lor, dar și de lipsa posibilă a cunoștințelor tehnice și absenței elementelor comparative.
c) Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile și procedurile aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie să fie limitat la un nivel acceptabil și depinde, în principal, de natura si întinderea lucrărilor auditorului.
Comitetul Internațional pentru Practici de Audit (International Audi-ting Practices Committee – IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil în funcție de riscul inerent si de riscul de control:
Auditorul a estimat un risc de control
Ridicat Mediu Scăzut
Auditorul a Ridicat Scăzut Scăzut Mediu
estimat un Mediu Scăzut Mediu Ridicat
risc inerent Scăzut Mediu Ridicat Ridicat
Preluat după Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 49.
Rezultă din acest tablou că trebuie să existe o relație invers proporțională între gradul combinat al riscului inerent și al riscului de control și gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricărei întreprinderi, se modifică, în unele cazuri, ca urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi:75
facilitarea concentrării informațiilor și a circulației lor;
necesitatea de a obține cunoștințe în domeniul informaticii de către
unii dintre angajații firmei, ca și de către auditori, care nu pot aprecia
riscul implicat de utilizarea sistemelor de prelucrare automată a
datelor decât dacă dispun de cunoștințe în domeniu;
75 Obert, R., op. cit., p. 141.
210
posibilitatea modificării neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informații;
facilitarea efectuării unor controale care ar fi dificil de realizat îhtr-un
sistem manual de prelucrare a datelor.
Ca urmare a utilizării tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat ținând cont de calitatea controalelor generale și de calitatea controalelor aplicațiilor, astfel:
în cazul în care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfăcă
toare, auditorul va aprecia riscul de audit legat de controalele infor
matice ca fiind scăzut și își va putea limita propriile teste;
dacă numai o categorie de controale este satisfăcătoare, riscul de
audit va fi apreciat ca important și auditorul va trebui să-și extindă
propriile teste;
în situația în care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit
va fi apreciat ca fiind foarte ridicat și auditorul va efectua teste
foarte aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influențată de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustrează acest demers:
Fig. nr. 4 – Succesiunea analizei riscurilor de audit
211
6.2.4. Planul unei misiuni de audit
Elaborarea propriu-zisă a planului misiunii în care sunt menționate natura, calendarul și întinderea lucrărilor de audit are loc abia după ce auditorul a obținut o cunoaștere generală a întreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificație, a identificat domeniile și sistemele semnificative și a realizat o evaluare a riscului de audit.
Se apreciază76 că un plan de audit poate cuprinde următoarele elemente:
a) Prezentarea întreprinderii
* Denumire, structură, istoric, obiect de activitate, localizare, data
închiderii exercițiului;
+ Numele responsabililor firmei;
Concurența, caracteristicile domeniului de activitate;
înscrierea într-un dosar a elementelor obținute în timpul fazei
de cunoaștere generală a întreprinderii și a mediului său cu
ocazia discuțiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la
sediul firmei și a citirii documentelor interne și externe;
Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.
b) Informații contabile
4 Principiile contabile general acceptate; trebuie menționate eventualele derogări; pentru societățile care prezintă conturi consolidate trebuie precizate alegerile făcute deoarece există posibilitatea opțiunilor;
Planul contabil adaptat întreprinderii;
Conturi anterioare și conturi previzionale;
Particularitățile sistemului contabil.
c) Definirea misiunii
Originea misiunii: audit legal sau contractual;
Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;
+ Lista lucrărilor particulare de efectuat (în cazul unei misiuni contractuale de audit financiar);
* Lista rapoartelor de emis în funcție de misiune.
76 Mikol, A., op. cit., pp. 138-139.
212
d) Domeniile și sistemele semnificative
+ Pragul de semnificație;
+ Funcțiile și conturile semnificative;
+ Zonele de risc identificate;
* Controalele efectuate de întreprindere și pe care auditorul
apreciază că se poate sprijini.
e) Direcțiile programului de lucru
* Procedurile de control intern care trebuie analizate;
+ Confirmările directe de obținut;
+ Inventarierile fizice la care trebuie să fie prezent auditorul;
Asistența din partea experților și a specialiștilor (în informatică,
în fiscalitate etc.);
Documentele de obținut (dosare particulare, contracte).
f) Echipa de lucru și bugetul
Componența echipei de audit (număr și nivel de pregătire);
Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei și pe modulele audi-
tate.
g) Planificarea
* Contacte de stabilit și persoane de întâlnit;
+ Data-limită de emitere a raportului/rapoartelor;
* Data și locul intervențiilor, timpul de lucru la cabinet;
+ Desfășurarea lucrărilor în timpul anului;
+ Repartizarea lucrărilor între auditori;
* Utilizarea lucrărilor terților (auditori interni, experți din diferite
domenii, auditorii filialelor).
Elaborarea planului misiunii poate fi considerată ultima etapă înaintea începerii desfășurării propriu-zise a lucrărilor de audit.
6.3. Evaluarea controlului/auditului intern
După ce și-a planificat misiunea, auditorul trebuie să realizeze o evaluare a sistemului de control/audit intern, ceea ce îi va permite stabilirea naturii, întinderii și calendarului controalelor directe de efectuat.
213
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci când un astfel de serviciu/ compartiment este organizat în firmă. Din păcate, în România, doar relativ recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele întreprinderi de a-și organiza auditul intern. Iată, în continuare, care ar fi rolul auditului intern într-o firmă.
întreprinderile au urmărit întotdeauna să-și amelioreze performanțele în condițiile în care a avut loc o descentralizare a luării deciziilor, în aceste condiții, managerul întreprinderii este îndreptățit să se întrebe cum este controlată funcționarea întreprinderii, de către el sau de către colaboratorii lui.
Funcția de audit intern este cea care oferă o asigurare rezonabilă că deciziile luate sunt „sub controlul" responsabililor întreprinderii și că ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza această asigurare, auditul intern evaluează controlul intern, respectiv capacitatea întreprinderii de a atinge într-o manieră eficientă obiectivele si de a ține sub control riscurile inerente activității sale. Constatăm, astfel, că această funcție este utilă în special conducătorilor de întreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
Existența funcției de audit intern într-o firmă nu se confundă în mod necesar cu existența unei structuri proprii. Această funcție poate fi îndeplinită chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii săi direcți.
Dacă am stabilit că auditul intern se poate aplica tuturor întreprinderilor indiferent de mărimea lor, putem afirma că nu există restricții nici în ceea ce privește natura, respectiv profilul activității întreprinderilor, întreprinderile industriale, cele de comerț și societățile prestatoare de servicii, toate pot să-și dezvolte o astfel de funcție.
în practică, se constată că auditul intern este o funcție de asistență care trebuie să permită responsabililor întreprinderilor și organizațiilor să-și administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr-o firmă trebuie să fie asistați de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natură și care au legătură cu deciziile luate în vederea unui mai bun control al activităților. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru controlul activităților firmei poartă un nume, unanim recunoscut de către specialiști, respectiv control intern.
Pentru a înlătura confuziile ce pot să apară trebuie să arătăm că auditorii interni îi asistă pe responsabilii firmei pentru ca aceștia să lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului intern.
214
Noțiunea de asistență evoluează spre o mai mare implicare a auditorului intern în activitatea firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern în activitatea sa sunt:
dispune de norme de referință care îi conferă autoritate, precum și
de metode și de instrumente care-i garantează eficacitatea;
dispune de o independență de spirit, de o autonomie care îi permite
să aibă în vedere toate ipotezele și să formuleze toate recomandările;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrângerile și obligațiile
unei munci permanente.
Chiar dacă de mai multe ori noțiunile de audit intern și control intern sunt utilizate cu același înțeles, menționăm faptul că acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care aparține agentului economic, iar controlul intern sau propriu, sub forma controlului financiar preventiv și de gestiune, indică ansamblul dispozitivelor utilizate în cadrul întreprinderii pentru a obține o perfectă stăpânire a funcționării sale.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie să cunoască modul în care funcționează fiecare resort al unității controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum și punctele slabe, care pot genera deficiențe sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi să existe un așa-numit „manual de proceduri" care să stea la baza organizării și desfășurării controlului intern, pe care să se sprijine auditorul.
La nivelul întreprinderii, conducătorii sunt responsabili pentru existența unui sistem contabil corespunzător, care să reunească diversele controale interne adaptate la dimensiunea și natura întreprinderii. Astfel, auditorul trebuie să obțină de la conducere declarații scrise că aceasta își asumă responsabilitatea pentru structurarea și implementarea controlului intern în scopul prevenirii si detectării erorilor. Auditorul trebuie să aibă un grad rezonabil de certitudine că sistemul contabil este corespunzător organizat și că toate informațiile contabile care trebuie înregistrate au fost consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la această certitudine. Auditorul trebuie să aprecieze și să evalueze funcționarea controalelor interne pe care dorește să se sprijine pentru a determina natura, termenele și întinderea celorlalte proceduri de audit. în situația în care auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor fi mai restrânse. Prin urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se desfășoară de către auditor în vederea documentării pentru a-și alege obiectivele.
215
6.3.1. Definiția, obiectivele și principiile fundamentale ale controlului intern
Controlul intern vizează, ansamblul sistemelor întreprinderii. Dacă inițial controlul intern avea ca obiectiv evitarea fraudelor și erorilor involuntare, în timp acesta s-a extins și spre ameliorarea performanțelor.
O definiție cuprinzătoare a controlului intern a fost propusă în 1994 de IFAC: „Sistemul de control intern este ansamblul politicilor si procedurilor aplicate de conducerea unei entități în vederea asigurării, atât cât este posibil, a gestiunii riguroase si eficace a activităților sale. Aceste proceduri implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile si stabilirea la timp de informații financiare fiabile"77.
Toate celelalte definiții date de diferite instituții sau organizații profesionale se regăsesc în definiția anterioară, insistându-se pe cele două obiective ale unui bun control intern:
protejarea patrimoniului;
fiabilizarea informațiilor contabile.
Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate în întreprindere care să asigure: integritatea patrimoniului; creșterea eficienței operațiunilor desfășurate și limitarea operațiunilor neeconomice sau neeconomi-coase; respectarea normelor legale și a dispozițiilor conducerii și fidelitatea și exactitatea informațiilor contabile.
Controlul intern are o sferă de cuprindere mai largă, cuprinzând, pe lângă controlul gestionar si controlul financiar preventiv, următoarele tipuri de control:78
controlul administrativ intern, care se exercită sub forma contro
lului ierarhic;
controlul reciproc (verificarea internă a operațiilor) exercitat între
compartimente și salariați, pe baza fluxurilor materiale și informa
ționale din întreprindere și pe baza separării funcțiilor;
autocontrolul salariaților asupra lucrărilor executate;
77 Mikol, A., op. cit., p. 143.
78 *** ftforme ae audit financiar și certificare a bilanțului contabil nr. 1/1995, CECCAR,
București, p. 20.
216
– controlul contabil intern bazat, în special, pe principiile de bază ale metodei contabilității: dubla înregistrare și egalitatea bilan-țieră. Totodată, la baza acestui tip de control stau corelațiile dintre conturile sintetice, dintre evidența cronologică și sistematică, dintre evidența operativă și contabilitatea analitică, dintre aceasta și cea sintetică, dintre datele contabile și realitatea faptică.
în vederea asigurării fidelității informației contabile în cadrul întreprinderii trebuie să existe un control intern rațional conceput și corect aplicat.
Controlul intern presupune79 o structură organizatorică riguros ierarhizată și delimitată care asigură separarea sarcinilor și supervizarea activităților; un ansamblu de instrucțiuni și norme interne de lucru; un sistem informațional corespunzător.
Analizând elementele de bază ale controlului intern auditorul are obligația să urmărească:
Dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunză
toare, care să asigure gestiunea eficientă a stocurilor și reflectarea
corectă în contabilitate a tuturor operațiilor economico-financiare
aferente. Pentru aceasta este necesară definirea cât mai precisă a
sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competență și a răspun
derilor, precum și elaborarea precisă a circuitelor informaționale,
astfel încât să se asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor.
Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent și dacă
activitatea personalului este verificată în permanență. Totodată,
auditorul trebuie să analizeze în ce măsură în cadrul întreprinderii
se exercită un control asupra personalului. Acest tip de control
poarte fi realizat prin controale ierarhice și controale reciproce.
Controalele reciproce au la bază principiul separării funcțiilor in
compatibile, în cadrul întreprinderii există trei funcții a căror se
parare asigură un control reciproc între compartimente și execu
tanți. Este vorba despre/wncria de realizare a obiectivelor unității;
funcția de conservare a patrimoniului, realizată îndeosebi de către
personalul care are sarcini privind depozitarea și gestionarea bu
nurilor, ș\ funcția contabilă.
79 Raffegeau, J. și colab., L'audit operationnel, Presses Universitaires de France, 1989, cap. II (după Oprean, L, întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p. 127).
217
O premisă esențială pentru asigurarea unui control intern eficient
o reprezintă neadmiterea cumulării de către aceeași persoană a acestor funcții.
De exemplu, relativ la stocuri, o aprovizionare cu bunuri presupune: stabilirea necesarului de aprovizionat si emiterea comenzii (realizează obiectul de activitate); recepția, depozitarea, gestionarea bunurilor (conservarea bunurilor); înregistrarea facturii primite de la furnizor și a celorlalte documente (contabilitatea stocurilor).
Dacă două din aceste funcții sunt cumulate de către aceeași persoană, sporește riscul de eroare sau de fraudă.
Auditul trebuie să analizeze în ce măsură persoanele împuternicite să exercite controlul intern se caracterizează prin independență și autoritate.
c) Dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a documentelor, de prelucrare a datelor și de arhivare a acestora.
Urmărirea acestui obiectiv implică a se constata dacă verificarea și înregistrarea documentelor se face pe baza unor instrucțiuni scrise, iar arhivarea acestora influențează exercitarea controalelor ulterioare.
Pentru a aprecia eficiența controlului instituit de întreprindere asupra înregistrărilor contabile, auditul urmărește respectarea criteriilor auditului:
Cj) Exhaustivitatea si integritatea înregistrărilor
Pentru a se convinge de respectarea acestui criteriu, auditul trebuie să urmărească:
existența și respectarea seriilor numerice ale documentelor;
modul cum se exercită controlul reciproc dintre documente
diferite în care se înregistrează aceleași operațiuni (factura,
nota de intrare-recepție)',
ținerea la zi și arhivarea^etor de cont sintetice și analitice,
analiza soldurilor anormale.
c2) Realitatea înregistrărilor
Pentru aceasta, auditorul procedează la verificarea modului de înregistrare în contabilitate a datelor din aceste documente;
218
observația fizică; controlul fizic prin inventariere; confirmări primite de la terți; discuții cu conducătorii și salariații etc.
C3) Exactitatea înregistrărilor
Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor sau calculele sunt corecte, auditul apelează la comparații globale (se pot face atunci când aceleași operațiuni fac obiectul a două totalizări, cum ar fi: valoarea ieșirilor dintr-o gestiune se compară cu valoarea intrărilor în alte gestiuni) și la controale aritmetice (constă în refacerea unor calcule din documentele primare și centralizatoare).
în vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apelează la verificarea ansamblului controlului intern, ci analizeazăprom/wn/e efective aplicate în întreprindere pentru realizarea unui control intern eficient, dacă aceste proceduri sunt aplicate continuu, precum și în ce măsură aceste proceduri asigură un control intern de calitate și duc la elaborarea de documente financiar-contabile corecte.
Insuficiența controlului intern80 poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilității. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturilor anuale.
Dacă în întreprindere controlul intern este bine conceput și funcționează corect, auditorul poate să-și reducă propriile sale controale asupra conturilor, se poate deci sprijini sau baza pe controlul intern.
Pentru efectuarea controlului intern fiecare întreprindere utilizează un anumit număr de reguli și tehnici. Unele dintre acestea devin atât de curente și atât de fundamentale încât sunt ridicate la rangul de principii fundamentale ale controlului intern. Asemenea principii sunt:81
a) Principiul organizării
Orice întreprindere trebuie să fie organizată rațional având o structură adaptată, adaptabilă și formalizată într-o organigramă. Cu
80 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar și certificarea bilanțu
rilor contabile, CECCAR, București, 1995, p. 25.
81 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod,
Paris, 1998, pp. 55-56, și Mikol, A., op. cit, pp. 143-147.
219
deosebire în întreprinderile mari este necesară existența unui manual în care să fie definite sarcinile, responsabilitățile, drepturile angajaților și să fie descrise procedurile de transmitere a informațiilor între diferitele servicii și membrii care le compun.
b) Principiul separării funcțiilor
Aplicarea acestui principiu este impusă de creșterea dimensiunilor firmei care atrage după sine delegarea autorității si responsabilității. Devine astfel necesară separarea funcțiilor următoare și atribuirea lor unor persoane sau ierarhii diferite:
funcția de decizie (de autorizare);
funcția de protejare și de conservare a valorilor monetare (ca
sieria);
funcția de protejare și de conservare a bunurilor;
funcția contabilă;
funcția de control.
Cu titlu de exemplu, enumerăm câteva interdicții aplicabile unui contabil: nu trebuie să manipuleze cecuri sau alte elemente de trezorerie, nu trebuie să aibă semnătura autorizată pe lângă o bancă, iar în sistemele informatizate nu trebuie să aibă acces la sistemul care permite efectuarea viramentelor bancare.
c) Principiul integrării
Sistemul de control intern trebuie să cuprindă proceduri de autocontrol care să permită evidențierea anomaliilor.
Verificarea încrucișată permite fiabilizarea informațiilor prin intermediul elementelor identice prelucrate în mod diferit și prin informațiile care provin din surse diferite.
Controlul reciproc constă în prelucrarea subsecventă sau simultană a unei informații, după aceeași procedură, dar de către o altă persoană având ca obiectiv verificarea identității rezultatului obținut.
în acest context, utilizarea sistemelor informatice permite aplicarea de procedee care evită, corectează sau reduc intervențiile umane, ceea ce poate avea ca rezultat o diminuare semnificativă a erorilor, neglijențelor și fraudelor.
220
d) Principiul bunei informări
Orice informație supusă în prealabil controlului intern trebuie să fie pertinentă, utilă, obiectivă, comunicabilă și verificabilă.
e) Principiul permanenței
Pentru o bună funcționare a sistemului de control intern este necesară stabilitatea organizațională a întreprinderii pentru a nu fi necesară adaptarea personalului și a echipamentelor la noile proceduri aplicate.
f) Principiul independenței
Indiferent care ar fi metodele, mijloacele și procedurile utilizate de întreprindere pentru desfășurarea activității, obiectivele controlului intern de protejare a patrimoniului și de ameliorare a performanțelor trebuie să fie atinse.
g) Principiul universalității
Sistemul de control intern vizează întreaga întreprindere: nu există domenii rezervate, nu există persoane privilegiate, nu există momente în care procedurile să nu poată fi aplicate, nu există locuri din întreprindere sau activități excluse.
h) Principiul calității personalului
Un control intern va fi eficient numai dacă persoanele care îl efectuează sunt competente și cinstite.
i) Principiul armoniei
Controlul intern trebuie să fie adaptat caracteristicilor întreprinderii și ale mediului său, altfel el va reprezenta un ansamblu rigid și ineficient.
6.3.2. Demersul auditorului în aprecierea controlului intern
Aprecierea controlului intern îi permite auditorului să stabilească, încă din faza inițială a misiunii sale, care vor fi controalele directe pe care le va efectua și să facă recomandări pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde două etape:
"^ aprecierea existenței controlului intern;
<*> aprecierea permanenței controlului intern.
221
Prima etapă are rolul de a identifica punctele tari și punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se poate face într-un raport de sinteză sau într-un tablou de evaluare a sistemului.82
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sinteză) cuprinde un număr de note care rezumă pentru fiecare post semnificativ:83
sistemul sau sistemele contabile care îl alimentează;
judecățile care îl afectează;
controalele interne pe care auditorul a decis să se sprijine și conse
cințele asupra întinderii controalelor de efectuat;
natura, întinderea și calendarul altor verificări de efectuat, atunci
când nu există controale interne pe care auditorul se poate sprijini.
Tabloul de evaluare a sistemului conține informațiile următoare:84
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenței acestor puncte slabe;
incidența punctelor slabe asupra situațiilor financiare;
incidența punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandările făcute întreprinderii.
Aprecierea permanenței controlului intern are loc după ce auditorul a identificat punctele tari și punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dacă sistemul descris există în realitate. Pentru aceasta auditorul va selecționa un număr de tranzacții pe care le va urmări de la origine până la final. Se va urmări dacă controalele prevăzute sunt efectuate.
Schema de pe pagina următoare descrie sintetic cele două etape ale procesului de evaluare a auditului intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice în cadrul următoarelor faze de lucru: cunoașterea inițială a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificarea existenței lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcționări si utilizarea eventuală a programelor informatice.
82 Acestea sunt denumirile utilizate în Franța.
83 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod,
Paris, 1998, pp. 66-67.
84 Ibidem, p. 67.
222
Fig. nr. S – Schema de evaluare a controlului intern
Cunoașterea inițială a sistemului de control intern se poate realiza utilizând următoarele tehnici:
discuții cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dacă un astfel
de manual există);
analiza rapoartelor auditorilor interni și ale auditorilor externi pre
cedenți;
analiza organigramei și a descrierii posturilor.
Această etapă trebuie să permită auditorului să obțină o cunoaștere a ciclului de prelucrare a datelor de la inițierea unei operațiuni până la transpunerea ei în conturile anuale.
Descrierea sistemului se referă la transpunerea pe hârtie a ciclului de prelucrare a datelor așa cum a fost el reținut din etapa precedentă. Acesta poate fi prezentat într-o formă narativă sau sub forma diagramelor. Acestea din urmă sunt utilizate cu precădere datorită puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:
• de a furniza o înregistrare a procedurilor și sistemelor întreprinderii
și de a reliefa aspectele importante ale controlului intern;
223
– de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau
la baza verificării bunei aplicări a procedurilor.
Verificarea existenței sistemului presupune selectarea de către auditor a unui număr limitat de tranzacții și verificarea efectuării de către întreprindere a controalelor prevăzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obținerea asigurării că sistemul contabil și cel de control intern au fost astfel concepute încât să prevină, să detecteze și să corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizată tehnică de evaluare a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentată de chestionarele de control intern care furnizează lista principalelor puncte de control intern a căror verificare este obligatorie.
Verificarea aplicării procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea-utilizării reale și în permanență a procedurilor descrise. Există trei tehnici de verificare, astfel:
Examinarea evidenței controlului se realizează prin teste similare
celor de dovedire a existenței sistemului de control intern și oferă
auditorului asigurarea că procedurile sunt respectate în permanență.
Observarea executării unui control îi dă posibilitatea auditorului
să înțeleagă mai bine modul de efectuare a controlului și să verifice
executarea lui corectă.
Repetarea prelucrărilor și verificărilor de către auditor înseam
nă refacerea efectivă a unor prelucrări sau controale efectuate de
personalul unității sau de sistemul informatic al întreprinderii.
Un ultim procedeu se referă la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a auditului.
Datele-test reprezintă datele pregătite de auditor și introduse în programele informatice utilizate de întreprindere cu scopul de a verifica dacă prelucrările și verificările prevăzute de întreprindere sunt realizate efectiv și sunt corecte.
Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obținerea de informații contabile de la întreprinderea auditată și prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparține auditorului în scopul verificării dacă rezultatele astfel obținute sunt asemănătoare cu cele obținute de întreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evaluării controlului intern este de a stabili în ce măsură se va putea sprijini pe controlul intern pentru
224
a defini natura, întinderea și calendarul lucrărilor sale. Nu trebuie pierdută din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandări în privința controlului intern.
6.4. Controlul conturilor
în funcție de concluziile la care a ajuns în urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigații directe care să-i permită să-și formuleze judecata asupra ansamblului informațiilor contabile sintetizate în situațiile financiare.
într-o primă fază, el va efectua un control al conturilor care conduce la întocmirea documentelor de sinteză, apoi, într-o a doua fază, auditorul va examina situațiile financiare pentru a se asigura că principiile contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor constă în compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumpărare sau de vânzare, extrase de cont bancare, state de plată etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifră printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.
6.4.1. Obiectivele urmărite în controlul conturilor
înainte de a trece la prezentarea propriu-zisă a obiectivelor trebuie să facem referire la criteriile avute în vedere de auditor atunci când efectuează controlul conturilor. Este vorba de:85
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operațiile
care privesc întreprinderea să fie înregistrate în contabilitate.
Realitate. Respectarea acestui criteriu înseamnă ca toate informa
țiile prezentate în conturi să poată fi justificate și verificate.
Corecta înregistrare în contabilitate și prezentare în conturile a-
nuale a operațiilor. Pentru aceasta este necesar ca operațiile:
să fie contabilizate în perioada corespunzătoare urmărindu-se
respectarea independenței exercițiilor (criteriul perioadei co
recte);
să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate,
aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor și
ss ***Norme naționale de audit, CECCAR, București, 1999, p. 199.
225
principiilor contabile, precum și a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluări);
să fie înregistrate în conturile corespunzătoare (criteriul corectei
imputări);
să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure
o prezentare în conturile anuale potrivit regulilor în vigoare (cri
teriul corectei prezentări în conturile anuale).
Pentru prezentarea obiectivelor urmărite în controlul conturilor facem mai întâi o grupare a conturilor pe ciclurile de care aparțin, astfel:
ciclul de investiții;
ciclul de exploatare;
ciclul de finanțare.
a) Ciclul de investiții vizează imobilizările necorporale, corporale si portofoliul de titluri.
Controlul conturilor de imobilizări corporale și necorporale are ca obiectiv verificarea următoarelor elemente:86
corecta evaluare a activului imobilizat;
dacă totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii catego
riilor de active;
dacă distincția între cheltuieli și imobilizări a fost respectată;
deținerea de către întreprindere a titlurilor de proprietate asupra
imobilizărilor;
dacă se ține o evidență a imobilizărilor ieșite temporar din întreprin
dere;
dacă regimul de amortizare utilizat se justifică din punct de vedere
economic și dacă respectă principiul permanenței metodelor;
dacă pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au
constituit provizioane;
care sunt activele imobilizate constituite drept garanții;
care este nivelul cheltuielilor de întreținere și reparații.
1 Adaptat după Pig£, B., Audit et contrele interne, Ed. Litec, Paris, 1997, p. 28.
226
Pe lângă verificarea acestor elemente, auditorul trebuie să întocmească o situație privind mișcările intervenite în conturile de imobilizări: achiziții, vânzări, producție de imobilizări prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferentă activelor cedate.
Controlul facturilor de cumpărare sau de vânzare a imobilizărilor se impune arunci când se apreciază că sistemul de control intern este ineficient sau când există puține mișcări în cadrul imobilizărilor.
în cazul realizării de imobilizări prin efort propriu, auditorul trebuie să verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum și cel al costurilor indirecte imputate.
în privința amortizării, se impune atât refacerea calculelor aritmetice, cât și verificarea afectării corecte a amortizării aferente activelor ieșite din patrimoniu.
O atenție specială trebuie acordată imobilizărilor de natura programelor informatice a căror protecție juridică și fizică este mai greu de realizat.
Portofoliul de titluri poate cuprinde:
Titluri de participare. Sunt incluse aici acele titluri a căror deținere
durabilă este considerată utilă întreprinderii deoarece ele permit
exercitarea unui control sau a unei influențe notabile asupra socie
tății emitente.
Titluri imobilizate ale activității de portofoliu. Este vorba de titluri
care trebuie să asigure o rentabilitate satisfăcătoare întreprinderii
care le deține pe termen mediu sau lung, dar care nu permit inter
venția în gestiunea unității emitente.
Alte titluri imobilizate. Acestea sunt titluri pe care întreprinderea
le va deține o perioadă îndelungată deși acest lucru nu este consi
derat util întreprinderii.
Valori mobiliare de plasament. Titlurile din această categorie sunt
achiziționate în vederea obținerii unui câștig pe termen scurt.
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:87
existența titlurilor contabilizate și deținerea lor reală de către client;
determinarea corectă a valorii contabile a titlurilor;
contabilizarea corectă a cheltuielilor de achiziție în caz de cumpărare
a titlurilor, a veniturilor generate de titluri și a plus sau minus-va
lorii în caz de vânzare a titlurilor.
87 Pig6, B., Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris, 1997, p. 131.
227
O primă operațiune pe care trebuie să o facă auditorul vizează identificarea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unității emitente, a numărului și valorii titlurilor la începutul și la sfârșitul anului, a valorii de inventar, a volumului și a naturii veniturilor generate de ele, a naturii și a formei titlurilor de proprietate.
Dacă în cursul exercițiului au avut loc cumpărări sau vânzări de titluri se urmărește respectarea regulilor de autorizare a acestor operațiuni. Vor fi examinate cu multă atenție tranzacțiile realizate în cursul lunii care urmează închiderii exercițiului.
Când societatea este membră a unui grup de societăți, auditorul va trebui să analizeze tranzacțiile intra-grup pentru a verifica modul în care au fost eliminate operațiunile reciproce.
b) Ciclul de exploatare acoperă activitățile curente vizând următoarele categorii de elemente:
cumpărări de stocuri și datorii față de furnizori;
vânzări și creanțe;
datorii față de personal și organismele sociale;
impozite și taxe;
elemente în afara exploatării.
Cumpărări de stocuri și datorii f ață de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menționate:
existența stocurilor și corecta lor delimitare și încadrare pe grupe;
evaluarea stocurilor la costul corespunzător;
respectarea principiului separării exercițiilor;
constituirea de provizioane pentru stocurile cu mișcare lentă, de
teriorate sau demodate;
exactitatea calculelor aritmetice;
respectarea principiului permanenței metodelor;
identificarea mișcărilor de stocuri (cumpărări, vânzări, consum);
analiza existenței unui volum foarte ridicat de stocuri.
în cazul intrărilor de stocuri prin cumpărare sau al ieșirii lor prin vânzare trebuie făcută legătura cu facturile primite sau eliberate.
228
în controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmărite se referă la:88
realitatea datoriilor față de furnizori;
corecta contabilizare a datoriilor, în special a celor exprimate în
devize;
cauzele și justificările întârzierilor la plată;
examinarea soldurilor vechi și a celor care par prea mari;
neomiterea niciunei datorii;
existența în soldul conturilor de furnizori numai a cumpărărilor
neplătite;
corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
respectarea separării exercițiilor.
în atingerea acestor obiective, auditorul se poate sprijini și pe sistemul de control intern, dar cel puțin în ceea ce privește stocurile este necesară și efectuarea a numeroase controale directe.
Vânzări își creanțe
Obiectivele auditului în acest caz sunt de a obține asigurarea că:89
creanțele-clienți care figurează în bilanț reprezintă sumele datorate
întreprinderii la sfârșitul exercițiului;
nicio creanță nu a fost omisă;
separarea exercițiului este respectată;
provizioanele pentru clienții dubioși sunt corect calculate;
provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele
litigii cu clienții sau pentru garanția serviciilor sau a bunurilor fac
turate clienților;
în anexă sunt prezentate distinct creanțele având termenul de în
casare sub un an de cele având un termen de încasare sub 5 ani,
dar mai mare de un an.
88 Adaptat după Toma, M., și Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar și
certificarea bilanțurilor contabile, CECCAR, București, 1995, pp. 215-216, și Scutaru,
D., Auditul financiar contabil, Ed. Economică, București, 1997, pp. 104-105.
89 Pig6, B., o/>. cit., p. 139.
229
Se va urmări dacă toate veniturile sunt corect contabilizate și dacă soldurile conturilor de clienți reprezintă venituri neîncasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clienți și al facturărilor.
Datorii față de personal și organismele sociale Controlul acestor categorii de conturi îi permit auditorului să se asigure că:
informațiile pe baza cărora s-au întocmit statele de plată sunt fiabile;
toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere
aritmetic;
toate cheltuielile salariale au fost înregistrate corespunzător;
documentele obligatorii sunt întocmite și păstrate potrivit regle
mentărilor legale;
nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative în
vigoare și, eventual, a contractului colectiv de muncă;
persoanele care au părăsit unitatea nu au mai fost plătite după data
plecării;
declarațiile făcute de întreprindere organismelor sociale au la bază
informații reale.
Statele de plată permit determinarea salariului net care va trebui plătit angajatului și a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de întreprindere diverselor organisme sociale.
Pentru întocmirea statelor de plată se utilizează informații diverse, grupate de unii autori90 în trei categorii:
contractul de muncă în care sunt menționate: natura relațiilor con
tractuale, numărul normal de ore de muncă dintr-o lună, salariul
aferent acestui număr de ore, diverse avantaje sau prime;
reglementările legale care indică nivelul cheltuielilor sociale da
torate de salariați și de întreprindere și condițiile de remunerare a
concediilor de odihnă și a celor medicale;
evidența orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea
eventualelor ore suplimentare efectuate de angajați, dar va sta și la
baza calculării costului de producție.
^Ibidem.?. 141.
230
Controlul acestor conturi prezintă o anumită dificultate generată de faptul că toate informațiile referitoare la salarii și la cheltuielile sociale își au originea în interiorul fiecărei întreprinderi și că pentru multe dintre ele există restricția confidențialității.
Impozite își taxe
In cadrul misiunii sale, auditorul trebuie să verifice dacă evoluția cheltuielilor cu impozitele și taxele este coerentă.
Ca obiective urmărite de auditor pot fi enumerate:91
contabilizarea corectă a impozitelor și taxelor datorate de societate;
calculul corect al impozitelor plătite și al celor previzionale;
corecta determinare a bazei impozabile;
identificarea fluctuațiilor importante care pot reliefa anomalii;
respectarea datelor de depunere a declarațiilor;
verificarea modului de achitare a impozitelor și taxelor sau de recu
perare a acestora;
justificarea diferitelor opțiuni ale întreprinderii pentru a beneficia
de unele avantaje fiscale.
Elemente în afara exploatării
Auditorul trebuie să facă distincția între ceea ce este normal și ceea ce este excepțional în activitatea unei firme. Elementele excepționale sunt cele care au o apariție rară sau reprezintă valori ridicate față de situația curentă. Astfel, rezultatul excepțional va lua în considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normală a întreprinderii, în timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflectă eforturile conducerii furnizând o informație fiabilă asupra activității curente a întreprinderii.
c) Ciclul de finanțare are în vedere ansamblul documentelor contabile care înregistrează tranzacțiile legate de finanțarea întreprinderii. Auditorul va urmări aspecte referitoare la capitalurile proprii, afectarea rezultatului, datoriile financiare.
In ceea ce privește capitalurile proprii interesează cu deosebire mișcările care au loc în cadrul acestora ca urmare a:
91 Adaptat după Scutaru, D., op. cit., pp. 117-122.
231
afectării rezultatului net al exercițiului;
creșterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.
Auditorul va trebui să verifice, în primul caz, respectarea egalității „capitaluri proprii înainte de repartizare = capitaluri proprii după repartizare + distribuiri de capital (dividende)".
în caz de pierderi, auditorul trebuie să verifice existența unei capacități de finanțare suficiente continuării activității.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizată prin prisma respectării reglementărilor legale și statutare.
Particularități prezintă controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societăți. Trebuie avute în vedere aici interesele minoritare, operațiunile intra-grup și diferențele de achiziție.
Datoriile financiare stau la baza determinării nivelului de îndatorare a întreprinderii.
Obiectivele urmărite de auditor în legătură cu datoriile financiare vor fi:92
aprecierea continuității exploatării;
controlul realității și al exhaustivității datoriilor financiare.
Perenitatea întreprinderii poate fi compromisă de un nivel prea ridicat al îndatorării.
Realitatea îndatorării are în vedere nivelul ratei dobânzii, în timp ce exhaustivitatea vizează înregistrarea tuturor datoriilor financiare.
Auditorul trebuie să verifice scadența datoriilor și situația pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finanțării auditorul va controla coerența cheltuieli lor cu dobânzile în raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobânzi/datorii financiare poate indica existența unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, după cum un nivel anormal de scăzut al aceluiași raport poate reprezenta un risc de neînregistrare a totalității cheltuielilor cu dobânzile.
6.4.2. Tehnici de control al conturilor
Auditorul utilizează diferite tehnici de control al conturilor pentru a obține probe valide, relevante și nepărtinitoare. Există mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie să-și fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevărat relevante și de încredere.
92 Pige, B., op. cit., p. 150.
232
O ierarhie a probelor în funcție de gradul de încredere este prezentată în continuare:93
O cunoaștere directă, personală, obținută prin observare fizică și
prin calcule matematice proprii este considerată cea mai credibilă
probă.
Probele documentare obținute direct din surse externe întreprinderii
sunt considerate foarte credibile.
Probele documentare care își au originea în afara firmei, dar care
au fost primite și prelucrate de client sunt considerate credibile. O
importanță mare o are aici controlul intern.
Probele interne, constând în documente care sunt produse, circulă
și sunt arhivate în unitate, au un nivel scăzut de credibilitate. Ori
cum, aceste probe sunt larg utilizate atunci când se consideră că
există un control intern satisfăcător. Uneori probele interne sunt
singurele disponibile.
Reprezentările verbale și scrise furnizate de director, proprietari și
angajați sunt considerate probele cu cel mai scăzut nivel de credi
bilitate. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Pentru formularea opiniei sale, auditorul trebuie să obțină probe situate cât mai sus în această ierarhie. Mai mult, dificultatea obținerii unei probe și costul ridicat al acestei operațiuni nu trebuie să constituie motive de renunțare la obținerea ei dacă proba este considerată importantă pentru fundamentarea opiniei auditorului.
Compania Națională a Comisarilor de Conturi din Franța apreciază că tehnicile de obținere a elementelor probante sunt:94
inspecția fizică și observarea care constă în examinarea activelor,
a conturilor sau în observarea modului de aplicare a unei proceduri;
confirmarea directă care constă în obținerea de la tertii care au
relații comerciale sau financiare cu întreprinderea a informațiilor
asupra soldurilor conturilor lor cu întreprinderea sau asupra opera
țiunilor efectuate cu ea;
examinarea documentelor primite de întreprindere și care servesc
ca documente justificative la înregistrarea operațiunilor sau la con
trolul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;
93 Preluat după Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 217.
94 Mikol, A., op. cit.; pp. 152-153.
233
examinarea documentelor create de întreprindere: copiile facturilor
trimise clienților, conturi, balanțe. Unele din aceste documente pot
avea o forță probantă mai mare decât altele;
verificări aritmetice;
analize, estimări, verificări reciproce efectuate între informațiile
obținute și documentele examinate si orice alte indicii obținute;
examenul analitic care constă în:
* a face comparații între datele care rezultă din conturile anuale
și datele anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii
sau ale întreprinderilor similare si a stabili relații între ele;
+ a analiza fluctuațiile și tendințele;
* a studia si a analiza elementele neobișnuite care rezultă din aces
te comparații;
h) informațiile verbale obținute de la conducătorii și de la salariații întreprinderii.
In Standardul Internațional de Audit nr. 500,,Probe de audit" se afirmă că credibilitatea probelor de audit este influențată de sursa și natura acestora și depinde de circumstanțele individuale în care sunt obținute probele. Chiar și atunci când probele de audit sunt obținute din surse externe entității, pot exista circumstanțe care să afecteze credibilitatea informațiilor obținute. Deși se recunoaște faptul că pot exista si excepții, următoarele generalizări referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obținute din
surse independente din afara entității.
Probele de audit care sunt obținute din interiorul entității sunt mai
credibile atunci când controalele aferente impuse de entitate sunt
eficiente.
Probele de audit obținute în mod direct de către auditor (de exemplu,
observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele
de audit obținute indirect sau prin deducție (de exemplu, investigări
cu privire la aplicarea unui control).
Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă
de document, fie pe hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu,
o înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri
234
este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor discutate).
– Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile
decât probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
6.4.2.1. Observarea fizică
Observarea fizică este cel mai sigur mijloc de verificare a existenței reale a unor elemente de activ. Această tehnică nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenței sale sub aspectul proprietății, însă oferă posibilitatea colectării unor informații care vor fi utile pentru controlul valorii și al proprietății.
Observarea fizică vizează, elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani și alte elemente păstrate în casierie, imobilizări corporale. Auditorul ia cunoștință de metodele utilizate și de instrucțiunile date pentru efectuarea inventarierii. El verifică modalitatea de efectuare a inventarierii și respectarea procedurilor scrise. Cea mai bună metodă de a face acest lucru este de a asista la operațiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dacă auditorul n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie să menționeze acest lucru în raport, în urma acestei verificări, auditorul se va asigura că:95
toate elementele sunt corect inventariate (nu există stocuri uitate,
nu există erori de numărare etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunzătoare calitativ (nu
există materiale inutilizabile etc.).
După ce a obținut aceste asigurări, auditorul va mai verifica următoarele elemente:
dacă elementele inventariate aparțin întreprinderii;
dacă activele sunt corect evaluate.
6.4.2.2. Confirmarea directă
Compania Națională a Comisarilor de Conturi din Franța a dat, în Norma nr. 2103, următoarea definiție acestei proceduri: „ Confirmarea directă este o procedură de audit obișnuită care constă în a cere terților care au legături de afaceri cu întreprinderea verificată să confirme direct comisa-
95 Mikol, A., op. cit., p. 154.
235
rilorde conturi informațiile privind existența: operațiunilor, soldurilor sau orice altă informație".
Deoarece acest procedeu este puțin cunoscut de întreprinderi, este bine ca auditorul să se concentreze asupra societății controlate pentru a obține acordul acesteia cu privire la utilizarea confirmării directe. Totodată se impune stabilirea, de comun acord cu întreprinderea în cauză, a modalităților practice de obținerea a confirmărilor.
Această procedură permite obținerea direct de la terți a informațiilor cerute, fără intervenția întreprinderii controlate. O limită importantă a acestei tehnici este dată de faptul că terții nu răspund întotdeauna la întrebările puse de auditor sau răspund, dar incomplet.
Elementele care pot face obiectul confirmării directe sunt:96
imobilizările (confirmarea existenței titlului de proprietate, a unor
eventuale ipoteci);
creanțele și datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienților
și furnizorilor, a scadențelor, a dobânzilor, a garanțiilor pentru îm
prumuturi);
valorile de exploatare (stocurile aparținând întreprinderii și aflate
la terți și stocurile aparținând terților și depozitate la întreprinderea
auditată);
titlurile de participare și de plasament (titluri deținute, portofoliul
girat de un terț, venituri de încasat pentru aceste titluri);
băncile (confirmarea soldurilor și a operațiunilor realizate de bancă
pentru întreprindere, cauțiuni, garanții, persoane autorizate să sem
neze);
personalul (împrumuturi și avansuri);
angajamente în afara bilanțului și pasive eventuale (asigurări, avo
cați, experți fiscali).
în cazul băncilor, organismelor de credit, avocaților, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de confirmare sunt exhaustive, iar coeficientul de răspuns este ridicat.
în schimb, pentru clienți, furnizori, personal și, eventual, debitori și creditori diverși, auditorul trebuie să efectueze o selecție a celor de la care
96 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthtse droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 84-85.
236
va solicita confirmări directe, ținând cont de particularitățile întreprinderii controlate. Vor fi avute în vedere: soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale.
Nu este posibil și nici de dorit să se fixe/e o dată unică prestabilită la care să se facă toate confirmările directe, în cazul terților pentru care confirmarea se face asupra unui eșantion (clienți și furnizori, în principal) se poate proceda astfel:
dacă există proceduri de control intern satisfăcătoare, este posibil
să se ceară confirmări cu câteva luni înainte sau după data închiderii
exercițiului;
trebuie de asemenea prevăzut un termen suficient pentru obținerea
răspunsurilor;
este de dorit o repartizare a lucrărilor auditorului în timp.
însă, pentru cea mai mare parte a terților (bănci, cadastru etc.), cererile de confirmare sunt trimise în jurul datei de închidere a exercițiului. Totuși, pentru unii dintre terți (tribunale, spre exemplu) se pot cere confirmări directe ulterior datei de închidere a exercițiului și chiar cu foarte puțin timp înainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesați informații prețioase asupra litigiilor și asupra evenimentelor posterioare închiderii exercițiului.
Deși lucrările premergătoare trimiterii cererilor sunt efectuate de întreprindere, operațiunile de trimitere propriu-zisă sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al său. Adresa de primire a răspunsului trebuie să fie a auditorului și nu a întreprinderii controlate.
Etapa cea mai importantă poate fi considerată cea a analizei răspunsurilor.
Pe măsură ce se primesc, răspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializată indicând pentru fiecare post care a făcut obiectul unei confirmări directe data trimiterii cererii și sumele confirmate sau neconfirmate de către terți. Acestea din urmă vor face obiectul unei analize detaliate.
De exemplu, în cazul clienților, principalele cauze ale neconcordan-țelor sunt:
diferențe fie de facturare (clientul n-a înregistrat ultima factură),
fie de decontare (societatea n-a înregistrat ultima încasare);
diferențe generate de erori, în general erori de imputare, fie la socie
tate, fie la client;
diferențe apărute din cauza litigiilor.
237
Este posibil, cu acordul societății, ca auditorul să ia legătura cu terții pentru a obține informațiile care nu au fost obținute în urma cererii de confirmare.
6.4.2.3. Examinarea documentelor
Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (în timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (în timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinării este diversă, după cum urmează:97
Documente create în exteriorul întreprinderii și conservate de
aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comandă primite
de la clienți, corespondența primită de la terți, documente bancare).
Forța probantă a acestor documente este mare dacă nu au fost
operate modificări de către întreprindere.
Documente create de întreprindere și care poartă urmele unui circuit
extern (efecte de primit acceptate, borderourile de remitere a ce
curilor vizate de bancă). Forța probantă a acestor documente este
similară celei a documentelor create de întreprindere și conservate
de ea.
Documente create de întreprindere și adresate terților (facturi emise
clienților, corespondența adresată terților, bonuri de comandă
adresate furnizorilor). Forța probantă a acestor documente este
medie, motiv pentru care trebuie verificat dacă aceste documente
sunt confirmate prin acte create de terți.
Documente create și reținute de întreprindere (ordine de fabricație,
bonuri de consum). Forța probantă a acestor piese este cea mai
slabă întrucât există posibilitatea creării unor astfel de documente
pentru justificarea unor operațiuni imaginare sau pentru a disimula
unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia, auditorul va selecționa acele documente pe care le consideră utile pentru formularea opiniei sale fie utilizând regulile științifice, fie bazându-se pe experiență și intuiție.
97 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 81-82.
238
Verificarea modului de completare și utilizare a documentelor primare poate fi considerată una dintre tehnicile de control al conturilor.98
Verificarea documentară constă în analiza și aprecierea unor operațiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă.
Sub aspectul formei se verifică: dacă toate înregistrările contabile referitoare la stocuri au la bază documente legale; modul de completare a acestor documente; dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, dacă documentele respective sunt autentice; dacă documentele centralizatoare cuprind numai operațiuni de aceeași natură; dacă se respectă graficele de circulație a documentelor etc.
Verificarea documentară urmărește, în principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea și economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
procedeul comparării documentelor, care se folosește atunci când
există îndoieli în legătură cu întocmirea și aprobarea de către cei
în drept să o facă (vezi tehnicile de audit intern);
procedeul verificării reciproce a documentelor, care constă în con
fruntarea unor documente diferite, dar care conțin anumite date
comune;
procedeul verificării încrucișate sau al contraverificării documen
telor, care se referă la confruntarea exemplarelor diferite ale ace
luiași document, aflate în locuri diferite;
procedeul ridicării unor documente de către organele de control
se folosește în situația în care există riscul ca unele documente
incorecte sau nelegale să fie sustrase sau distruse de către cei inte
resați. Aceste documente se înlocuiesc cu copii certificate în care
se menționează obligatoriu locul unde se află originalul, persoana
care 1-a ridicat și calitatea acesteia;
procedeul confecționării unor copii sau extrase din documentele
verificate, care vor servi pentru susținerea unor constatări, pentru
dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentară au în vedere modul de ordonare sau grupare a documentelor, și anume:
98 Oprean, I. (coordonator) și alții, întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p. 155.
239
procedeul verificării cronologice, prin care toate documentele sunt
verificate în ordinea în care au fost întocmite, înregistrate sau în-
dosariate;
procedeul verificării invers-cronologice, care presupune exami
narea documentelor în ordine inversă decât la verificarea cronolo
gică;
procedeul verificării sistematice sau pe probleme a documentelor,
ce constă în gruparea acestora pe feluri sau pe operațiuni și cerce
tarea în această formă a mijloacelor;
procedeul verificării combinate sau mixte, care presupune o îmbi
nare a procedeelor anterioare.
6.4.2.4. Verificările aritmetice
Aceste verificări cuprind:
controalele aritmetice propriu-zise (adunări, înmulțiri);
reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lună la alta);
centralizările (la obținerea posturilor din bilanț);
egalitățile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului
să fie egal cu totalul rulajelor din balanță).
Aceste tipuri de verificări erau esențiale în perioada în care sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale, în prezent, acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenței de erori în programele informatice. Verificările aritmetice sunt ușor de realizat datorită existenței programelor de sprijinire a auditului.
6.4.2.5. Examenul analitic
Acesta cuprinde estimările, comparațiile, calculul indicilor, analiza tendințelor, toate permițând verificarea coerenței între:
cifrele conturilor anuale și realitatea prelucrărilor contabile;
cifrele conturilor anuale, pe de o parte, și activitatea întreprinderii,
trecutul său și previziunile, pe de altă parte.
întrucât am arătat anterior în ce constă examenul analitic, vom prezenta în continuare principalele tehnici utilizate în acest examen, așa cum au fost
240
ele descrise în Note d'information nr. 6 din februarie 1986 (elaborată de Compania Națională a Comisarilor de Conturi)99.
Analiza verosimilității. Este o tehnică relativ simplă, permițând
auditorului să examineze operațiunile sau grupurile de conturi ale
căror modificări par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o
valoare ridicată a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal,
înregistrări fără explicații. Această analiză poate fi făcută plecând
de la documentele financiare, fiind totuși limitată în sensul că ea
nu poate singură să confirme dacă un cont sau un document nu
conține anomalii.
Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor
exercițiului prin raportare la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dacă evoluția
este coerentă;
datele din buget pentru a ști dacă obiectivele fixate au fost atinse,
iar dacă nu, pentru a afla motivele;
datele similare ale altor întreprinderi cu scopul de a identifica
particularitățile întreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de referință.
Această comparare a datelor absolute nu este semnificativă decât dacă:
există o logică în evoluția conturilor de la o perioadă la alta;
datele nu au fost intenționat modificate pentru respectarea pre
viziunilor;
întreprinderile similare întocmesc situațiile financiare pe baza
acelorași principii contabile.
c) Compararea datelor relative. Această tehnică este utilizată îm
preună cu cea descrisă anterior, în acest caz este vorba de deter
minarea și analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de ex
ploatare, de structură a bilanțului, de rotație), ceea ce presupune
existența unei relații directe între o dată și un element de referință
99 Preluat după Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthtse droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 79-80.
241
și ca această relație să rămână fixă. De aici rezultă și limitele acestei tehnici:
dificultatea alegerii elementelor de referință;
dificultatea de a defini relațiile dintre cele două date;
necesitatea unei bune cunoașteri a activității întreprinderii pentru
a putea detecta absența anormală a variațiilor.
d) Analiza tendințelor constă în examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relațiile între datele utilizate. Această analiză poate fi făcută în mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate și costul investiției necesare aplicării tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat în diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
în timpul cunoașterii generale a întreprinderii;
în timpul controlului conturilor;
în timpul examinării situațiilor financiare, la sfârșitul misiunii.
Dacă în urma examenului analitic auditorul identifică fluctuații și elemente neobișnuite, adică relații între diferite elemente care nu sunt confirmate cu informații obținute din alte surse, el trebuie să cerceteze mai în detaliu aceste probleme. Cercetările se vor desfășura în două etape:
într-o primă fază se pun întrebări responsabililor întreprinderii și
se evaluează caracterul adecvat al răspunsurilor furnizate. Pentru
aceasta se compară răspunsurile responsabililor din întreprindere
cu informațiile obținute în timpul desfășurării lucrărilor de audit.
în cea de-a doua fază se utilizează alte proceduri de audit pentru
a se ajunge la o concluzie satisfăcătoare, atunci când conducă
torii firmei nu pot furniza explicații sau când explicațiile furni
zate de ei nu sunt considerate satisfăcătoare.
6.4,2.6. Informațiile verbale
Deși aceste informații au forța probantă cea mai slabă, totuși obținerea lor este cea mai simplă, cea mai utilizată și cea mai necesară dintre tehnicile de audit.
242
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzacțiile, el trebuie să cerceteze elementele probante pe un eșantion reprezentativ, utilizând tehnica sondajului.
6.4.2.7. Tehnica sondajului
Privit ca o tehnică a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnică ce constă în selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operațiilor și conturilor care formează mulțimea ce urmează a fi controlată, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute pe eșantion la ansamblul mulțimii cercetate.
Apelarea la tehnica sondajului este justificată de faptul că în cazul cuprinderii în control a tuturor operațiunilor, costul auditului ar fi prea mare comparativ cu utilitatea informațiilor obținute în urma verificării unor operațiuni nesemnificative.
în funcție de caracteristica comună și scopul urmărit, se disting:
sondaje asupra atribuțiilor, care se utilizează când elementele ce
constituie mulțimea prezintă o caracteristică comună, cum ar fi:
urmărirea aprobării comenzilor cu ocazia cumpărărilor sau se ur
mărește dacă bunurile intrate în unitate fac obiectul unei note de
recepție;
sondaje asupra valorii, care se aplică atunci când caracteristica
urmărită este valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor
și a operațiunilor consemnate în rulajul și soldul conturilor.
O altă distincție între sondaje se face în funcție de pregătirea profesională a auditorului și de gradul de credibilitate pe care dorește să-1 dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice;
sondaje nestatistice.
Acestea din urmă au la bază experiența și intuiția auditorului, ele nu asigură o extrapolare riguroasă a rezultatelor obținute pe baza unui eșantion la întreaga masă a mulțimii.
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozității cerute este necesar să se respecte următoarele etape:
1) Definirea precisă a obiectivelor
243
Auditorul trebuie să stabilească în mod clar ce anume urmărește să probeze (să demonstreze), adică să definească caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparând avizele de expediție cu facturile, auditorul poate constata livrările în curs de facturare sau poate constata livrări pentru care s-au omis facturile, în același timp, auditorul trebuie să stabilească precis și rata de eroare maximă acceptată în funcționarea controlului intern sau în ținerea conturilor.
2) Precizarea naturii elementelor și a limitei de timp cuprinse în sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepție care sunt numerotate în întreprindere și nu facturile sosite de la furnizor, a căror numere de ordine sunt discontinue.
în figura următoare sunt prezentate deciziile prealabile executării sondajului:100
Fig. nr. 6 – Decizii prealabile executării sondajului
Menționăm că elementele-cheie dintr-o mulțime sunt elementele care, fie datorită naturii lor (conturi intitulate greșit sau fără titlu), fie datorită valorii lor (excedarea pragului de semnificație fixat), prezintă riscuri și, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.
100 Toma, M., Chivulescu, M., op. cit., p. 170.
244
3) După ce și-a definit obiectivele sondajului și a ales elementele în funcție de care se efectuează sondajul, auditorul procedează la executarea propriu-zisă a sondajului.
Etapele de parcurs în executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
Alegerea tehnicilor este influențată de natura controlului de efec
tuat (sondaje asupra atribuțiilor sau sondaje asupra valorilor) și
de recurgerea sau nu la tehnici statistice și depinde de mărimea
mulțimii respective; de capacitatea acesteia de a îndeplini obiec
tivele sondajului; de raportul cost/eficacitate al tehnicii alese.
Determinarea mărimii eșantionului se face în funcție de unii
factori care diferă, după cum este vorba de sondaje asupra atribu
țiilor sau de sondaje asupra valorilor.
Selecționarea eșantionului impune ca acesta să fie reprezentativ.
Selecția se poate face prin tragere la întâmplare; fie de o manieră
sistematică, primul element fiind ales la întâmplare; fie de o
manieră empirică.
Studiul eșantionului presupune ca toate elementele selecționate
să fie controlate. Dacă acest lucru nu se poate realiza, atunci
auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care
să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra elemen
telor controlate.
Evaluarea rezultatelor constă în a examina si aprecia fiecare
anomalie, pentru a descoperi dacă acestea sunt reprezentative
pentru mulțimea aleasă. Separat, se analizează anomaliile excep
ționale.
Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra:
elementelor-cheie care au făcut obiectul unui control;
anomaliilor excepționale constatate;
restului mulțimii.
în situația în care anomaliile constatate depășesc pragul stabilit, auditorul poate considera că controlul intern nu funcționează de o manieră satisfăcătoare și repune în cauză aprecierea acestuia.
245
6.5. Verificarea situațiilor financiare
Ținând cont de concluziile asupra controlului intern si de informațiile obținute în timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situațiilor financiare. Acest control se desfășoară pe măsură ce întreprinderea furnizează situații financiare suficient de apropiate de conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situațiilor financiare are ca obiectiv să verifice dacă acestea:101
sunt coerente;
concordă cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile și reglementărilor în
vigoare;
țin cont de evenimentele posterioare închiderii exercițiului;
respectă dispozițiile legale și reglementare privitoare la anexă și
aceasta cuprinde toate informațiile semnificative cu privire la situa
ția patrimonială, financiară și la rezultatul întreprinderii.
Coerența situațiilor financiare este apreciată de către auditor plecând de la cunoașterea generală a întreprinderii, a sectorului său de activitate și a conjuncturii economice. Se procedează la efectuarea de comparații între conturile exercițiului curent și cele ale exercițiului precedent și eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificări este identificarea eventualelor evoluții anormale sau neprevăzute susceptibile de a face obiectul unor verificări complementare.
Concordanța cu datele din contabilitate se verifică în urma unui control formal care permite aprecierea existenței unei corespondențe între datele din bilanț, contul de rezultat și anexe și cele din balanțele de verificare.
Respectarea dispozițiilor legale si reglementare este supusă aprecierii auditorului și vizează:
respectarea convențiilor contabile de bază;
justificarea alegerii de către întreprindere a unor principii și metode
contabile atunci când există posibilitatea opțiunii.
Evenimente posterioare închiderii exercițiului. Această expresie se referă la evenimentele de importanță semnificativă cunoscute sau intervenite
' Raffegeau, J., Dufils, P., Menonville, D., L'auditfinancier, P.U.F., Paris, 1994, p. 68.
246
ulterior închiderii exercițiului. Trei date sunt semnificative în alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare închiderii exercițiului:
data închiderii exercițiului;
data întocmirii situațiilor financiare;
data întocmirii raportului de către auditor.
Ținând cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:102
Evenimente care au legătură cu situația existentă la închiderea exer
cițiului și se produc înainte de întocmirea situațiilor financiare; se
impune în acest caz o ajustare a conturilor anuale.
Evenimente care nu au legătură cu situația existentă la data închi
derii exercițiului și se produc înainte de data întocmirii situațiilor
financiare; în acest caz nu se impune modificarea bilanțului și a
contului de rezultat, dar este necesară informarea completă a utili
zatorilor situațiilor financiare prin intermediul anexei.
Evenimente care se produc între data întocmirii situațiilor financiare
și data întocmirii raportului de audit; auditorul recomandă modifi
carea situațiilor financiare sau invită conducătorii întreprinderii
de a informa acționarii prin intermediul unui supliment la raportul
de gestiune.
Evenimente care se produc între data întocmirii raportului de audit
și data adunării generale a acționarilor sau asociaților; recoman
dările sunt identice celor de la situația anterioară.
Evenimente care se produc după data ținerii adunării generale; în
acest caz auditorului nu-i mai revine nicio obligație.
Anexa sau notele la situațiile financiare
în timpul misiunii sale, auditorul se asigură că informațiile necesare elaborării anexei sunt fiabile și disponibile. După întocmirea anexei, auditorul va analiza natura, exhaustivitatea și claritatea informațiilor.
Fiind destinată unui număr mare de utilizatori, anexa nu trebuie să fie întocmită într-o manieră prea tehnicistă care ar putea afecta înțelegerea ei de către cei interesați. Exhaustivitatea presupune ca anexa să conțină toate
102 Mikol, A., op. cit., pp. 160-161.
247
informațiile considerate semnificative. Claritatea informațiilor se referă la pertinența și la concizia lor.
6.6. Lucrări de sfârșit de misiune
Lucrările de sfârșit de misiune se referă la acele acțiuni premergătoare întocmirii raportului de audit, ca și la cele aferente întocmirii propriu-zise a raportului.
6.6.1. Chestionarul de sfârșit de misiune
Utilizarea acestui chestionar permite obținerea asigurării că sunt reunite toate elementele necesare formulării opiniei asupra situațiilor financiare, că normele au fost respectate și că dosarele de lucru sunt complete.
întrebările conținute în chestionar se referă la:103
respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea
misiunii, aprecierea controlului intern, controlul direct al conturi
lor);
tehnicile utilizate (observarea fizică, confirmarea directă);
supervizarea colaboratorilor, dacă este cazul;
revizia dosarelor de către responsabilul misiunii;
reluarea tuturor concluziilor importante, a modificărilor aduse con
turilor la cererea auditorului;
coerența conturilor anuale și pertinența informațiilor care figurează
în anexă;
conținutul rapoartelor întocmite de auditori;
discuțiile purtate cu responsabilii întreprinderii;
compararea orelor cugetate cu orele reale;
urmărirea administrativă a misiunii.
6.6.2. Scrisoarea de afirmare
Am revăzut într-o secțiune anterioară a lucrării noastre că informațiile verbale obținute din interiorul întreprinderii au o forță probantă scăzută, fiind însă una din cele mai utilizate tehnici de audit.
103 Mikol, A., op. cit., p. 162.
248
Scrisoarea de afirmare, numită în Standardele Internaționale de Audit declarația conducerii, este un document care vine în sprijinul acestei tehnici recapitulând sau completând, la sfârșitul misiunii de audit, unele declarații importante ale managerilor. Ea este semnată de către directorul general și, eventual, de către directorul financiar-contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dublă:
pe de o parte, în această scrisoare, conducerea întreprinderii își
recunoaște responsabilitatea în ceea ce privește întocmirea contu
rilor anuale; referitor la aceasta, Standardul Internațional de Audit
nr. 580 „Declarațiile conducerii" arată că: „Auditorul trebuie să
obțină probe de audit conform cărora conducerea își asumă respon
sabilitatea pentru prezentarea fidelă a situațiilor financiare în con
formitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil și că a aprobat
situațiile financiare";
pe de altă parte, ea servește drept element probant; în acest sens,
Standardul Internațional de Audit nr. 580 indică faptul că: „Audi
torul trebuie să obțină de la conducere declarații scrise cu privire
la aspectele semnificative pentru situațiile financiare atunci când,
în mod rezonabil, nu se poate aștepta să existe alte probe de audit
adecvate și suficiente".
Aceste declarații ale conducerii nu pot înlocui în niciun caz elementele probante disponibile.
Iată în cele ce urmează o listă a afirmațiilor conducerii susceptibile de a figura într-o astfel de scrisoare:104
Conducerea întreprinderii a pus la dispoziția auditorului/auditorilor
toate documentele contabile, ca și toate contractele care pot avea
o incidență semnificativă asupra situațiilor financiare.
Conducerea întreprinderii nu are cunoștință de neregularităti comise
în firmă și care pot avea o incidență semnificativă asupra siguranței
controlului intern sau asupra prezentării conturilor.
Conducerea întreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoar
tele sau avjzele trimise de organismele de control al căror conținut
ar putea avea o incidență semnificativă asupra prezentării și meto
delor de evaluare a conturilor.
104 Mikol, A., op. cit., pp, 163-164.
249
Nu există restructurări sau reorganizări care ar putea afecta valoarea
sau gruparea activelor si pasivelor în bilanț sau care să necesite o
informare suplimentară în anexă.
Conducerea întreprinderii nu are cunoștință de încălcări ale legilor,
reglementărilor si contractelor a căror incidență pentru entitate să
impună menționarea în anexă.
Conducerea întreprinderii nu are cunoștință de pasive eventuale
importante, pierderi potențiale sau angajamente neînregistrate sau
nemenționate în anexă.
Nu există alte active gaj ațe sau ipotecate decât cele menționate în
anexă.
Conducerea întreprinderii nu are cunoștință de evenimente
survenite posterior datei de întocmire a situațiilor financiare și care
să impună ajustări ale conturilor sau mențiuni în anexă.
în situația în care conducerea întreprinderii refuză să răspundă la întrebările puse de auditori, aceștia pot aprecia că este vorba de o limitare a întinderii lucrărilor și, în consecință, își vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.
6.6.3. Nota de sinteză
Nota de sinteză este un element impus de practică: auditorii fac notații pe zeci de pagini ale dosarelor de lucru și ale unor documente astfel încât este normală ideea concentrării concluziilor si remarcilor mai importante într-o notă de sinteză. Unele opinii exprimate în această notă vor fi incluse în raportul de audit, în timp ce altele vor fi utilizate în lucrările de audit din exercițiile următoare. Fiecare opinie din nota de sinteză trebuie să fie însoțită de o trimitere la foile de lucru în care sunt conținute informațiile care o susțin.
6.7. Raportul de audit
Așa cum s-a mai arătat, obiectivul unei misiuni de auditare a situațiilor financiare este de a permite auditorului să exprime o opinie în legătură cu situațiile financiare analizate. Această opinie trebuie să fie exprimată sub forma unui raport scris.
în anul 1983 a fost publicat Standardul Internațional de Audit 13 „Raportul de audit asupra conturilor anuale" care a marcat o etapă importantă în procesul de normalizare și de armonizare a practicilor în domeniul audi-tului. Standardul prezintă condițiile de formă si de fond aplicabile în procesul
250
de pregătire a raportului și recomandă un model-tip de raport, scopul fiind facilitarea înțelegerii acestuia.
Raportul de audit trebuie să conțină, atât potrivit standardelor internaționale, cât și potrivit normelor naționale de audit,105 următoarele elemente:
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care să permită:
identificarea situațiilor financiare care fac obiectivul auditului,
precizând cifrele caracteristice ale acestora;
reamintirea responsabilităților conducerii unității și ale audito
rului;
• un paragraf care să descrie natura auditului (sfera angajamentului)
și în care:
se fac referiri la Standardele Internaționale de Audit sau la nor
mele naționale aplicabile;
se descriu demersurile puse în practică de auditor;
• paragraful referitor la opinie, care conține:
o trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru
întocmirea situațiilor financiare (inclusiv identificarea țării de
origine a cadrului de raportare financiară atunci când cadrul
utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaționale de Con
tabilitate); și
o exprimare a opiniei asupra situațiilor financiare;
data raportului;
adresa auditorului;
semnătura auditorului.
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma și conținutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătățirea gradului de înțelegere de către cititor, precum și la identificarea situațiilor neobișnuite când acestea apar.
Un titlu adecvat pentru un raport de audit înseamnă ca pe baza lui să se poată face distincția între el și alte tipuri de rapoarte. Poate fi adecvată
105 *** pjorme mționale de audit, CECCAR, București, 1999, p. 122.
251
utilizarea în titlu a termenului „auditor independent" pentru a face o distincție între raportul de audit și alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele întocmite de persoane din conducerea entității, consiliul director, sau rapoarte întocmite de alți auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleași cerințe etice ca un auditor independent.
Destinatarul raportului de audit este, de regulă, adunarea generală a acționarilor sau consiliul de administrație. Abia după ce acest raport a fost prezentat adunării generale a acționarilor el va fi prezentat terților prin publicare.
Raportul de audit trebuie să permită identificarea situațiilor financiare ale unității care face obiectul auditului, indicându-se data întocmirii lor și perioada la care se referă. Tot în acest paragraf introductiv trebuie arătat faptul că este responsabilitatea conducerii de a întocmi și prezenta situațiile financiare, responsabilitatea auditorului constând în controlarea informațiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor.
Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naționale relevante, după caz. „Sfera angajamentului de audit" se referă la capacitatea auditorului de a desfășura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanțe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost desfășurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în țara indicată la adresa auditorului.
De asemenea, raportul de audit trebuie să indice amploarea lucrărilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus în practică conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie să precizeze că prin audit s-au realizat următoarele:106
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifică datele conți
nute în situațiile financiare;
aprecierea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situa
țiilor financiare;
aprecierea estimărilor semnificative reținute de conducere pentru
stabilirea situațiilor financiare;
aprecierea prezentării în ansamblu a situațiilor financiare.
106 *** Morme naționale de audit, CECCAR, București, 1999, p. 124.
252
Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situațiilor financiare (inclusiv identificarea țării de origine a cadrului de raportare financiară, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaționale de Contabilitate) și trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situațiile financiare, și anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanță cu respectivul cadru de raportare financiară și, atunci când este cazul, dacă situațiile financiare sunt conforme cu cerințele statutare.
Raportul de audit trebuie să poarte data terminării lucrărilor de audit. întrucât opinia auditorului se referă la situațiile financiare întocmite și prezentate de către conducere, data raportului de audit va fi, în mod obligatoriu, ulterioară datei semnării sau aprobării situațiilor financiare de către conducere, în acest fel, destinatarii situațiilor financiare vor ști că auditorul a ținut cont și de evenimentele intervenite după întocmirea situațiilor financiare și până la data finalizării auditului.
în finalul raportului trebuie indicată și adresa auditorului, respectiv orașul în care se află biroul acestuia.
Semnătura auditorului este cea care conferă validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine înțeles, raportul de audit trebuie să aibă următoarele calități:107
concizie, claritate și autonomie în exprimare și construcție;
să prezinte corect și just faptele;
să prezinte simplu și clar constatările și recomandările;
să utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau
suficiente probe.
Trebuie arătat faptul că raportul de audit prezentat acționarilor sau asociaților are un format restrâns, acesta nereprezentând decât o mică parte a contribuției auditorului la activitatea întreprinderii. Adevărata contribuție a auditorului în activitatea unei firme se referă la asistența pe care acesta o oferă prin elaborarea de recomandări și cereri de corectare a conturilor anuale înainte ca acestea să fi fost oficial întocmite.
107 Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 77.
253
După terminarea lucrărilor de audit, auditorul financiar poate decide:
certificarea conturilor fără rezerve;
certificarea conturilor cu rezerve;
exprimarea unei opinii nefavorabile;
să refuze certificarea conturilor.
Auditorul își va exprima opinia în una din formele anterioare ținând cont de natura constatărilor efectuate, respectiv:108 neregularități, inexactități, infracțiuni, incertitudini, dezacorduri și limitări.
Neregularitățile se referă la orice acțiune, omisiune sau situație care violează:
actele normative referitoare la societățile comerciale;
regulile și principiile contabile;
dispozițiile statutului si hotărârile Adunării generale a acționarilor
sau asociaților.
Inexactitățile se referă la transpunerea în conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactități în prezentarea conturilor, inexactități în informațiile furnizate de manageri.
Constituie infracțiuni toate neregularitățile sancționate de legea penală.
Spre deosebire de constatările anterioare care sunt rezultatul aplicării unor texte de lege, incertitudinile, dezacordurile și limitările sunt reținute de doctrina profesională.
O incertitudine există atunci când consecințele unei situații nu pot fi evaluate ținând seama de informațiile existentei deoarece producerea acestei situații depinde de realizarea unor evenimente viitoare, astfel încât situația respectivă nu poate fi transpusă în conturi.
Procesele și litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluțiile sunt incerte (pot fi în favoarea sau în defavoarea firmei);
estimarea consecințelor nu este posibilă (suma este necunoscută).
Tot o situație de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatării când întreprinderea este în dificultate.
Dezacordurile se referă la neregularitățile și inexactitățile constatate de auditorul financiar în legătură cu aplicarea principiilor și regulilor
108 Batude, D., op. cit., pp. 96-97.
254
contabile de către cei responsabili cu întocmirea și prezentarea conturilor anuale.
Există două categorii de limitări:109
unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu
care a distrus unele documente justificative sau numirea cu întâr
ziere a auditorului, astfel încât nu mai este posibilă participarea la
inventarierea stocurilor;
altele sunt impuse de conducerea întreprinderii, putând fi reprezen
tate de refuzul efectuării unui control, refuzul de a plăti onorariul
sau refuzul de a solicita un expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, în funcție de natura constatărilor, dacă acestea trebuie prezentate în raportul de audit. Dacă aceste constatări nu sunt semnificative sau nu au legătură cu obiectul misiunii, certificarea va fi făcută fără rezerve.
Pentru celelalte constatări, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie exprimată sau dacă se impune refuzul de certificare.
Normele naționale de audit prezintă distincțiile care trebuie făcute între incertitudini, dezacorduri și limitări, indicând și opiniile care trebuie formulate de auditor.
Astfel, într-o situație de incertitudine, dacă auditorul dispune de probe suficiente pentru aprecierea stării de incertitudine în care se găsește întreprinderea, vor fi prezentate în note informații referitoare la:
natura incertitudinii și incidențele posibile ale acesteia asupra între
prinderii;
postul sau posturile corespunzătoare din situațiile financiare anuale;
suma maximă a riscului, dacă aceasta poate fi stabilită, sau limitele
în care se situează aceasta; dacă nu se poate face nicio estimare,
acest lucru trebuie precizat.
Pe lângă aceste informații prezentate în note, în raportul de audit se va face o mențiune referitoare la această incertitudine chiar dacă nu este afectată opinia asupra conturilor anuale. La fel se procedează când se constată neregularități și inexactități care nu afectează opinia asupra situațiilor financiare anuale, în raportul de audit va exista o observație care va face trimitere la pasajul corespunzător din note.
109 Ibidem, p. 97.
255
Dacă auditorul nu poate obține elemente probante suficiente pentru a justifica poziția responsabililor întreprinderii privind existența si tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o limitare a întinderii lucrărilor și, în consecință, va trebui să formuleze o opinie cu rezerve sau să refuze certificarea, în cazul în care auditorul apreciază că nu i-au fost puse la dispoziție toate informațiile de care dispune conducerea, pentru a analiza și a evalua incertitudinea, el se află într-o situație de limitare a întinderii lucrărilor sale.
Când auditorul consideră că informația referitoare la incertitudine nu este pertinentă sau lipsește din note, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Atunci când auditorul apreciază că estimările făcute de conducerea întreprinderii pentru întocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile și că au o influență semnificativă asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Există și situații în care auditorul trebuie să furnizeze anumite informații în raport, chiar dacă acestea nu reprezintă neregularități, inexactități, infracțiuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a controlului într-o societate, de deținere de capital, de autocontrol, de participării reciproce.
256
CAPITOLUL?
NOȚIUNI GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN
Apărută târziu în România, noțiunea de audit intern este încă insuficient explicată și înțeleasă. Astfel, atât în legislație, cât și la unii autori întâlnim expresia „audit public intern". Din punctul nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am folosit, chiar atunci când am prezentat prevederile legale, noțiunea de audit intern, menționând, acolo unde a fost cazul, că e vorba de audit intern la instituțiile publice.
7.1. Auditul intern – standardizări actuale
începând cu exercițiul financiar al anului 2001, entitățile ale căror situații financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate să organizeze și să asigure exercitarea activității profesionale de audit intern, potrivit normelor legale în vigoare.110
Entitățile supuse auditului financiar sunt: companiile și societățile naționale, regiile autonome, societățile comerciale, băncile, societățile de asigurare și reasigurare, societățile de valori mobiliare, alte societăți care operează pe piața de capital.
Potrivit legislației românești actuale, auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităților entității în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului și proceselor de conducere a acesteia.
Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entității de către persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferențiază în funcție de scopul, mărimea, structura și domeniile de activitate ale entității.
Obiectivele auditului intern sunt următoarele:
verificarea conformității activităților din entitatea auditată cu poli
ticile, programele și managementul acesteia;
evaluarea gradului de adecvare și aplicare a controalelor financiare
și nefinanciare dispuse și efectuate de către conducerea unității în
scopul creșterii eficienței activității entității;
no *** ordinui ministrului finanțelor nr. 1.267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Monitorul Oficial al României nr. 480 din 2 octombrie 2000.
257
evaluarea gradului de adecvare a datelor/informațiilor financiare
și nefinanciare destinate conducerii pentru cunoașterea realității
din entitate;
protejarea elementelor patrimoniale bilanțiere și extrabilanțiere și
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor și pierderilor de
orice fel.
Regulile aplicabile în auditul intern sunt grupate în: reguli de organizare, reguli de exercitare și reguli de implementare.
Regulile de organizare se referă la caracteristicile entităților și persoanelor care exercită activități de audit intern.
Regulile de exercitare descriu natura activităților de audit intern și furnizează criterii de calitate pe baza cărora exercitarea acestor servicii poate fi evaluată.
Regulile de implementare se elaborează în funcție de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare).
La fel ca în cazul auditului financiar, în general, organizarea și desfășurarea auditului intern au la bază prevederile Codului de etică. Acesta cuprinde:
principiile care sunt relevante pentru profesia și practica de audit
intern;
regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru
auditorii interni.
Principiile și regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experților contabili, pe care le-am prezentat în secțiunea anterioară a lucrării noastre, fiind reprezentate de: integritate, independență și obiectivitate, confidențialitate, competență profesională si neutralitate politică.
Pentru a respecta principiul integrității, auditorii interni trebuie să se ghideze, în activitatea lor, după următoarele reguli:
să exercite profesia cu onestitate, bună-credință și responsabilitate;
să respecte legea și să acționeze în conformitate cu prevederile
legale și cu cerințele profesiei;
să nu ia parte, cu bună știință, la nicio activitate ilegală și să nu se
angajeze în acte care să discrediteze profesia de auditor intern sau
entitatea.
258
Independența și obiectivitatea auditorilor interni presupun respectarea următoarelor reguli:
neimplicarea în nicio activitate sau relație care să afecteze o eva
luare obiectivă, aceasta fiind în conflict cu interesele entității;
neacceptarea niciunui fel de avantaje care ar putea afecta raționa
mentul lor profesional;
dezvăluirea oricărei informații care, dacă nu este furnizată, poate
denatura raporturile activității entității verificate.
Regulile de care trebuie să țină seama auditorii interni în respectarea confidențialității sunt:
prudență în folosirea și protej area informațiilor acumulate în cursul
activității lor;
nefolosirea informațiilor pentru niciun scop personal sau într-o
manieră care poate fi contrară legii sau în detrimentul obiectivelor
legitime și etice ale entității.
Principiul competenței profesionale impune ca auditorii interni să respecte regulile care urmează:
să se comporte într-o manieră profesională în toate activitățile pe
care le desfășoară, să aplice standarde și norme profesionale și să
manifeste imparțialitate în îndeplinirea atribuțiilor de serviciu;
să se angajeze numai în acele misiuni pentru care au cunoștințele,
aptitudinile și experiența necesare;
să utilizeze metode și practici de cea mai bună calitate în activitățile
pe care le realizează; în desfășurarea auditului și în elaborarea ra
poartelor, auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de
bază și la standardele de audit general acceptate;
să își îmbunătățească în mod continuu cunoștințele, eficiența și
calitatea activității lor;
să aibă un nivel corespunzător de studii de specialitate, pregătire
și experiență profesionale elocvente;
să cunoască legislația de specialitate și să se preocupe în mod con
tinuu de creșterea nivelului de pregătire, conform standardelor inter
naționale;
să nu își depășească atribuțiile de serviciu.
259
Principiul neutralității politice presupune ca auditorii interni:
să fie neutri din punct de vedere politic, în scopul îndeplinirii în
mod imparțial a activităților; în acest sens, ei trebuie să își mențină
independența față de orice influențe politice;
să se abțină de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor
politice.
Regulile de organizare ale auditului intern, conținute în normele minimale de audit intern, se referă la:
* independență și obiectivitate în exercitarea activității auditorilor
interni;
+ competență și răspundere profesională;
* asigurarea calității și îndeplinirea conformității.
Regulile de exercitare a activității de audit intern sunt structurate pe etape, astfel:
+ stabilirea conducerii activității de audit intern;
+ precizarea naturii activității;
+ planificarea angajamentelor;
executarea angajamentelor;
comunicarea rezultatelor;
monitorizarea implementării rezultatelor.
Conducerea activității de audit intern se efectuează de către șeful executiv al auditului intern, care va stabili politicile și procedurile pentru exercitarea activității de audit intern. Acesta trebuie:
să stabilească planurile de angajament, după evaluarea riscurilor,
pentru realizarea obiectivelor de audit intern, în conformitate cu
obiectivele entităților;
să comunice planurile activității de audit intern și resursele nece
sare, inclusiv schimbările interimare semnificative, consiliului de
administrație sau angajatorului (clientului), pentru revizuire și apro
bare;
să-si coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura
îndeplinirea corespunzătoare a obiectivelor de audit și pentru a
minimiza suprapunerea.
260
în funcție de natura activității, în sfera de acțiune a auditului intern cuprindem:
managementul riscurilor, caz în care auditorii interni vor asista
entitatea în gestionarea riscurilor;
controalele efectuate, care vor fi asistate de către auditorul intern
în scopul eficientizării acestora;
procesele de conducere, supuse și ele unei supervizări.
Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conține: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum și un program de activitate detaliat.
în continuare, în etapa executării angajamentului, auditorii interni vor identifica, analiza, evalua și înregistra informații suficiente pentru îndeplinirea obiectivelor angajamentului.
Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandările, precum și planurile de măsuri aplicate.
După ce au fost comunicate rezultatele, șeful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementării măsurilor luate de către cei în drept.
7.2. Auditul intern la instituțiile publice
Auditul intern la instituțiile publice este o activitate relativ recent reglementată. Cadrul juridic al acestei activități a fost reprezentat, în principal, de: Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, Ordinul ministrului finanțelor nr. 332/2000 privind aprobarea Normele metodologice generale de organizare și funcționare a auditului intern, Hotărârea Guvernului nr. 362/2000 privind organizarea inspecțiilor pentru audit intern, în prezent, activitatea de audit intern la instituțiile publice este organizată în baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern.
Auditul intern este activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice; ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare.
261
Sfera auditului public intern cuprinde:
activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de
entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până
la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fon
durilor provenite din asistență externă;
constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea și stabilirea
titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea
acestora;
administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea,
concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public
al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;
sistemele de management financiar și control, inclusiv contabili
tatea și sistemele informatice aferente.
Tipurile de audit sunt următoarele:
auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a siste
melor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă
acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identi
ficarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea
acestora;
auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite
pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt
corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele
sunt conforme cu obiectivele;
auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului
public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor
procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice, precum și la administrarea patrimoniului public.
7.2.1. Organizarea auditului intern
Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei instituții publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din
262
una sau mai multe persoane, astfel încât personalul de specialitate angajat în acesta să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităților pe care le auditează.
în realizarea atribuțiilor sale, șeful compartimentului de audit intern sau, după caz, persoana care exercită atribuțiile de audit intern se subordonează și raportează direct conducătorului instituției publice.
Auditul intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate de instituția publică sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activității instituțiilor subordonate și asupra utilizării de către terți, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de aceștia din urmă în baza unei finanțări realizate de către instituția publică în cauză sau de către o instituție subordonată acesteia.
Operațiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regulă, pe tot parcursul acestora, din momentul inițierii până în momentul finalizării executării lor efective.
în prezent, în sectorul public din țara noastră, auditul intern este organizat astfel:
Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI);
Compartimentele de audit public intern din entitățile publice.
Astfel, Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) s-a înființat pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității de audit public intern în sectorul public.
CAPI cuprinde 11 membri, astfel:
președintele Camerei Auditorilor Financiari din România;
profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public
intern – 2 persoane;
specialiști cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern –
3 persoane;
directorul general al UCAAPI;
experți din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică,
juridic, sisteme informatice – 4 persoane.
263
Membrii CAPI, cu excepția directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Economiei și Finanțelor, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobate prin hotărâre a Guvernului.
CAPI este condus de un președinte, ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani; președintele convoacă întâlnirile CAPI.
Regulamentul de organizare si funcționare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumătate plus unu din voturi.
Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI.
în realizarea obiectivelor sale, CAPI are următoarele atribuții principale:
dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului
public intern și emite o opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a
acestuia;
dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de
UCAAPI în domeniul auditului public intern;
dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public
intern și îl prezintă Guvernului;
avizează planul misiunilor de audit public intern de interes național
cu implicații multisectoriale;
dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern
de interes național cu implicații multisectoriale;
analizează importanța recomandărilor formulate de auditorii interni
în cazul divergențelor de opinii dintre conducătorul entității publice
și auditorii interni, emițând o opinie asupra consecințelor neim-
plementării recomandărilor formulate de aceștia;
analizează acordurile de cooperare între auditul intern și cel extern
referitor la definirea conceptelor și la utilizarea standardelor în
domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit,
precum și pregătirea profesională comună a auditorilor;
h) avizează numirea și revocarea directorului general al UCAAPI.
De asemenea, în cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor s-a constituit Uniunea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurată pe compartimente de specialitate, în subordinea directă a ministrului economiei și finanțelor.
264
UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul economiei și finanțelor, cu avizul CAPI.
Directorul general este funcționar public și trebuie să aibă o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-contabil și/sau al auditului, cu o competență profesională corespunzătoare, și să îndeplinească cerințele Codului privind conduita etică a auditorului intern.
în realizarea obiectivelor sale, UCAAPI are următoarele atribuții principale:
elaborează, conduce si aplică o strategie unitară în domeniul audi
tului public intern și monitorizează la nivel național această acti
vitate;
dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;
dezvoltă și implementează proceduri și metodologii uniforme,
bazate pe standardele internaționale, inclusiv manualele de audit
intern;
dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;
elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;
avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de
activitate în domeniul auditului public intern;
dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activității de audit pu
blic intern și elaborează raportul anual, precum și sinteze, pe baza
rapoartelor primite;
h) efectuează misiuni de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale;
i) verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern și poate iniția măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entității publice în cauză;
j) coordonează sistemul de recrutare și de pregătire profesională în domeniul auditului public intern;
k) avizează numirea/destituirea șefilor compartimentelor de audit public intern din entitățile publice;
1) cooperează cu Curtea de Conturi și cu alte instituții și autorități publice din România;
265
m) cooperează cu autoritățile și organizațiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeană.
Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:
conducătorul instituției publice sau, în cazul altor entități publice,
organul de conducere colectivă are obligația instituirii cadrului or
ganizatoric și funcțional necesar desfășurării activității de audit
public intern;
la instituțiile publice mici care nu sunt subordonate altor entități
publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate
și se efectuează de către compartimentele de audit public intern
ale Ministerului Economiei și Finanțelor;
conducătorul entității publice subordonate poate stabili și menține
un compartiment funcțional de audit public intern, cu acordul en
tității publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest
compartiment nu se înființează, auditul entității respective se efec
tuează de către compartimentul de audit public intern al entității
publice de la nivelul ierarhic imediat superior.
Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entității publice si, prin atribuțiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern și în desfășurarea activităților supuse auditului public intern.
Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/ destituit de către conducătorul entității publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitățile publice subordonate, numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior.
Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea și desfășurarea activităților de audit.
Funcția de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcții ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă.
Atribuțiile compartimentului de audit public intern sunt:
elaborează norme metodologice specifice entității publice în care
își desfășoară activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierar
hic superior, în cazul entităților publice subordonate;
elaborează proiectul planului anual de audit public intern;
efectuează activități de audit public intern pentru a evalua dacă
sistemele de management financiar și control ale entității publice
266
sunt transparente și sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate;
informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de către con
ducătorul entității publice auditate, precum și despre consecințele
acestora;
raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recoman
dărilor rezultate din activitățile sale de audit;
elaborează raportul anual al activității de audit public intern;
în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, ra
portează imediat conducătorului entității publice și structurii de
control intern abilitate.
7.2.2. Norme de funcționare a auditului intern la instituțiile publice
Șeful compartimentului de audit intern este responsabil pentru organizarea și desfășurarea activităților de audit intern. Este în responsabilitatea lui să elaboreze un program de asigurare și îmbunătățire a calității auditului intern. Programul trebuie să asigure că normele, instrucțiunile și codul etic sunt respectate de auditorii interni.
în același timp, este necesară adoptarea unui proces permanent de supraveghere și evaluare a eficacității globale a programului de calitate. Acest proces trebuie să permită evaluări interne și externe. Evaluarea internă presupune efectuarea de controale permanente, prin care șeful compartimentului de audit intern examinează eficacitatea normelor interne de audit pentru a verifica dacă procedurile de asigurare a calității misiunilor de audit intern sunt aplicate în mod satisfăcător, garantând calitatea rapoartelor, în acest cadru, supervizarea realizării misiunilor de audit intern va permite depistarea deficiențelor, inițierea îmbunătățirilor necesare unei derulări corespunzătoare a viitoarelor misiuni de audit intern și planificarea activităților de perfecționare profesională. Evaluarea externă este efectuată de către UCAAPI prin:
– verificarea respectării normelor, instrucțiunilor și a Codului privind conduita etică a auditorului intern, cel puțin o dată la cinci ani, inițiindu-se măsurile corective necesare în colaborare cu conducătorul entității publice în cauză;
267
– avizarea numirii/destituirii șefilor compartimentelor de audit intern din entitățile publice.
Un element esențial pentru buna desfășurare a auditului intern într-o instituție publică este modul în care se planifică această activitate, ținând cont de riscuri.
Planul de audit intern se întocmește anual de către compartimentul de audit intern. Selectarea misiunilor de audit intern se face în funcție de următoarele elemente de fundamentare:
evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/
proiecte sau operațiuni;
criteriile-semnal/sugestiile conducătorului entității publice, res
pectiv: deficiențe constatate anterior în rapoartele de audit; deficien
țe constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspecțiilor;
deficiențe consemnate în rapoartele Curții de Conturi; alte infor
mații și indicii referitoare la disfuncționalități sau abateri; aprecieri
ale unor specialiști, experți etc. cu privire la structura și dinamica
unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen
lung privind unele aspecte ale funcționării sistemului; evaluarea
impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează
sistemul auditat;
temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conducătorii entită
ților publice sunt obligați să ia toate măsurile organizatorice pentru
ca tematicile ordonate de UCAAPI să fie introduse în planul anual
de audit public intern al entității publice, realizate în bune condiții
și raportate în termenul fixat;
numărul entităților publice subordonate;
respectarea periodicității în auditare, cel puțin o dată la 3 ani;
tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonată;
recomandările Curții de Conturi.
Proiectul planului anual de audit intern este întocmit până la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaborează. Conducătorul entității publice aprobă proiectul planului anual de audit intern până la 20 decembrie a anului precedent. Planul anual de audit intern reprezintă un document oficial. El este păstrat în arhiva instituției publice împreună cu referatul de justificare.
268
Proiectul planului anual de audit intern este însoțit de un referat de justificare a modului în care sunt selectate misiunile de audit cuprinse în plan. Referatul de justificare trebuie să cuprindă, pentru fiecare misiune de audit intern, rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile-semnal și alte elemente de fundamentare, care au fost avute în vedere la selectarea misiunii respective.
Planul anual de audit intern are următoarea structură:
scopul acțiunii de auditare;
obiectivele acțiunii de auditare;
identificarea/descrierea activității/operațiunii supuse auditului in
tern;
identificarea/descrierea entității/entităților sau a structurilor organi
zatorice la care se va desfășura acțiunea de auditare;
durata acțiunii de auditare;
perioada supusă auditării;
numărul de auditori proprii antrenați în acțiunea de auditare;
precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoștințe de
specialitate, precum și a numărului de specialiști cu care urmează
să se încheie contracte externe de servicii de expertiză/consultanță
(dacă este cazul);
numărul de auditori care urmează să fie atrași în acțiunile de audit
public intern din cadrul structurilor descentralizate.
Planul de audit intern trebuie actualizat în funcție de:
^ modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul
de semnificație a auditării anumitor operațiuni, activități sau acțiuni
ale sistemului;
i> solicitările UCAAPI/entității publice imediat superioară ierarhic de a introduce/înlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern.
Actualizarea planului de audit intern se realizează prin întocmirea unui Referat de modificare a planului de audit intern, aprobat de conducătorul entității publice.
Șeful compartimentului de audit public intern fiind responsabil pentru organizarea și desfășurarea activităților de audit intern trebuie să asigure resursele necesare îndeplinirii planului de audit intern în mod eficient.
269
Activitatea de audit intern se desfășoară în baza unor norme, în acest sens, compartimentul de audit intern elaborează norme specifice entității publice în care își desfășoară activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior, în cazul entităților publice subordonate.
Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonată, dacă specificul activității acestora o impune. Entitățile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborării acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conducătorului entității publice, semnate pe fiecare pagină, de auditorul intern care le-a elaborat. Compartimentele de audit intern abilitate să avizeze normele proprii entităților publice sunt obligate să le avizeze în termen de 30 de zile și să înștiințeze entitatea în cauză. Compartimentele de audit intern abilitate să avizeze normele proprii entităților publice pot solicita eventuale clarificări, modificări, completări ale acestora. Conducătorii entităților publice vor lua măsurile necesare pentru soluționarea operativă a acestor solicitări.
Următoarele entități publice nu elaborează norme proprii:
Instituțiile publice mici care nu sunt subordonate altor entități pu
blice. Misiunile de audit public intern desfășurate la nivelul insti
tuțiilor publice mici se efectuează în conformitate cu normele pro
prii Ministerului Economiei și Finanțelor.
Entitățile publice subordonate pentru care entitatea publică de la
nivelul ierarhic imediat superior a decis organizarea compartimen
tului de audit intern fără obligația elaborării de norme proprii. Mi
siunile de audit intern se desfășoară în conformitate cu normele
proprii organului ierarhic imediat superior.
Entitățile publice subordonate pentru care entitatea publică de la
nivelul ierarhic imediat superior a decis neînființarea comparti
mentului de audit intern. Misiunile de audit intern desfășurate la
nivelul acestor entități se efectuează în conformitate cu normele
proprii Ministerului Economiei și Finanțelor.
Rapănul de audit intern finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, este transmis conducătorului entității publice care a aprobat misiunea, pentru analiză și avizare. Pentru instituția publică mică, raportul de audit intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia.
Legat de activitatea de raportare în urma desfășurării auditului intern, compartimentul de audit intern are următoarele atribuții:
270
raportarea periodică asupra constatărilor, concluziilor și recoman
dărilor rezultate din activitățile sale de audit;
elaborarea raportului anual al activității de audit public intern;
în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, se
raportează imediat conducătorului entității publice și structurii de
control intern abilitate;
informarea UCAAPI despre recomandările neînsușite de către con
ducătorul entității publice auditate, precum și despre consecințele
acestora;
verificarea și raportarea la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat
superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea
recomandărilor.
Așa cum sunt prezentate în legislația românească, obiectivele activității de audit intern sunt: evaluarea managementului riscurilor și evaluarea sistemelor de control.
Evaluarea managementului riscurilor
Auditul intern trebuie să sprijine conducătorul entității publice în identificarea și evaluarea riscurilor semnificative, contribuind la îmbunătățirea sistemelor de management al riscurilor, în același timp, el trebuie să supravegheze și să evalueze eficacitatea acestui sistem.
Riscurile aferente operațiilor și sistemelor informatice ale entității publice evaluate prin activitatea de audit intern sunt:
fiabilitatea si integritatea informațiilor financiare și operaționale;
eficacitatea și eficiența operațiilor;
protejarea patrimoniului;
respectarea legilor, reglementărilor și contractelor.
în cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, în cazul în care acestea sunt semnificative.
Evaluarea sistemelor de control
Auditul intern ajută entitatea publică să mențină un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacității și eficienței acestuia, contribuind la îmbunătățirea lui continuă.
271
Evaluarea pertinenței și eficacității sistemului de control intern se va face pe baza rezultatelor evaluării riscurilor și va viza operațiile și sistemele informatice ale entității publice din următoarele puncte de vedere:
al fiabilității și al integrității informațiilor financiare și operaționale;
al eficacității și al eficienței operațiilor;
al protejării patrimoniului;
al respectării legilor, reglementărilor și procedurilor.
în cursul misiunilor, auditorul intern trebuie să examineze procedurile de control intern în acord cu obiectivele misiunii, în vederea identificării tuturor deficiențelor semnificative ale acestora.
Auditorii interni trebuie să analizeze operațiile și activitățile și să determine măsura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite și dacă operațiile/activitățile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor.
Pentru evaluarea sistemului de control este necesară utilizarea unor criterii adecvate. Auditorii interni trebuie să determine măsura în care conducătorul entității publice a definit criterii adecvate de apreciere și dacă obiectivele au fost realizate. Dacă aceste criterii sunt adecvate, acestea pot fi utilizate și de auditorii interni în evaluarea sistemului de control intern. Dacă acestea sunt inadecvate, auditorii interni trebuie, împreună cu conducerea entității publice, să elaboreze în mod corespunzător aceste criterii.
7.23. Metode și instrumente utilizate în derularea unei misiuni de audit intern
Orice misiune de audit intern presupune parcurgerea mai multor etape. Acestea pot fi sintetizate în trei faze pe care le presupune orice intervenție care se finalizează cu un raport: pregătirea, derularea și raportarea. La rândul ei, fiecare fază poate fi descompusă în componente.
Ne vom ocupa, în continuare, de prezentarea succintă a modului de desfășurare a activității de audit intern într-o instituție publică din România, precum și a metodelor și instrumentelor utilizate.
Pregătirea misiunii de audit intern începe prin emiterea ordinului de serviciu. Acesta se întocmește de șeful compartimentului de audit intern, pe baza planului anual de audit intern aprobat de conducătorul entității publice. El reprezintă mandatul de intervenție dat de către compartimentul de audit intern și are rolul de a repartiza sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel încât aceștia să poată demara misiunea de audit.
272
După emiterea ordinului, fiecare auditor selectat pentru realizarea unei misiuni de audit intern trebuie să întocmească o declarație de independență.
Auditul intern neavând un caracter de verificare inopinată, compartimentul de audit intern trebuie să notifice entitatea/structura auditată, cu 15 zile înainte de declanșarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum și despre faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenții la fața locului al căror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.
în etapa de colectare a informațiilor, auditorii interni solicită și colectează informații cu caracter general despre entitatea/structura auditată. Aceste informații trebuie să fie pertinente și utile pentru atingerea următoarelor scopuri:
identificarea principalelor elemente ale contextului instituțional și
socio-economic în care entitatea/structura auditată își desfășoară
activitatea;
cunoașterea organizării entității/structurii auditate, a tehnicilor sale
de lucru și a diferitelor nivele de administrare, conform organigra
mei;
identificarea punctelor-cheie ale funcționării entității/structurii
auditate și ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare preala
bilă a punctelor tari și slabe;
identificarea și evaluarea riscurilor cu incidență semnificativă;
identificarea informațiilor probante necesare pentru atingerea
obiectivelor controlului și selecționării tehnicilor de investigare
adecvate.
Prelucrarea informațiilor constă în:
analiza structurii/entității auditate și activității sale (organigrama,
regulamentele de funcționare, fișe ale posturilor, circuitul documen
telor);
analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entității/
structurii auditate;
analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfășurare a
misiunii de audit intern;
analiza rezultatelor controalelor precedente;
analiza informațiilor externe referitoare la entitatea/structura audi
tată.
273
Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic și comparate cu realitatea practică.
Identificarea obiectelor auditabile se realizează în 3 etape:
detalierea fiecărei activități în operații succesive descriind procesul
de la realizarea acestei activități până la înregistrarea ei (circuitul
auditului);
definirea pentru fiecare operațiune în parte a condițiilor pe care
trebuie să le îndeplinească din punct de vedere al controalelor
specifice și al riscurilor aferente (ce trebuie să fie evitate);
determinarea modalităților de funcționare necesare pentru ca en
titatea să atingă obiectivul și să elimine riscul.
Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice și ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor.
Riscul reprezintă orice eveniment, acțiune, situație sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacității entității publice de a realiza obiectivele.
Principalele categorii de riscuri care interesează activitatea de audit intern sunt:
riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor res
ponsabilități precise; insuficienta organizare a resurselor umane;
documentația insuficientă, neactualizată;
riscuri operaționale: neînregistrarea în evidențele contabile; arhi
varea necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui
control asupra operațiilor cu risc ridicat;
riscuri financiare: plăți nesecurizate, nedetectarea operațiilor cu
risc financiar;
riscuri generate de schimbările legislative, structurale, manage
riale etc.
y\
In legătură cu fiecare din aceste riscuri, elementele care prezintă importanță pentru activitatea de audit intern sunt:
probabilitatea de apariție;
nivelul impactului, respectiv gravitatea consecințelor și durata aces
tora.
274
Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit intern, având ca obiective:
să identifice pericolele din entitatea/structura auditată;
să identifice dacă controalele interne sau procedurile entității/
structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele;
să evalueze structura/evoluția controlului intern al entității/structurii
auditate.
Fazele analizei riscurilor sunt următoarele:
analiza activității entității/structurii auditate;
identificarea și evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor
de eroare semnificativă a activităților entității/structurii auditate,
cu incidență asupra operațiilor financiare;
verificarea existenței controalelor interne, a procedurilor de control
intern, precum și evaluarea acestora;
evaluarea punctelor slabe, cuantificarea și împărțirea lor pe clase
de risc. Auditorii interni trebuie să integreze în procesul de identi
ficare și evaluare a riscurilor semnificative și pe cele depistate în
cursul altor misiuni.
Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariție a riscului și de gravitatea consecințelor evenimentului. Pentru realizarea măsurării riscurilor se utilizează criteriile de apreciere.
Criteriile utilizate pentru măsurarea probabilității de apariție a riscului sunt:
aprecierea vulnerabilității entității;
aprecierea controlului intern.
Probabilitatea de apariție a riscului variază de la imposibilitate la certitudine și este exprimată pe o scară de valori pe trei nivele, respectiv: mică, medie și mare.
a) Pentru a aprecia vulnerabilitatea entității, auditorul va examina toți factorii cu incidență asupra vulnerabilității domeniului auditabil, cum ar fi:
resursele umane;
complexitatea prelucrării operațiilor;
mijloacele tehnice existente.
275
Vulnerabilitatea se exprimă pe trei nivele: redusă, medie și mare. b) Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calității controlului intern al entității, pe trei nivele:
control intern corespunzător;
control intern insuficient;
control intern cu lipsuri grave.
Măsurarea gravității consecințelor evenimentului sau nivelul impactului reprezintă efectele riscului în cazul producerii sale și se poate exprima pe o scară valorică pe trei nivele: scăzut, moderat și ridicat.
Analiza riscurilor se poate realiza prin parcurgerea următorilor pași:
identificarea (listarea) operațiilor/activităților auditabile, respectiv
a obiectelor auditabile. în această fază, se analizează și se identifică
activitățile/operațiile, precum și interdependențele existente între
acestea, fixându-se perimetrul de analiză;
identificarea amenințărilor, riscurilor inerente posibile, asociate
acestor operațiuni/activități, prin determinarea impactului financiar
al acestora;
stabilirea criteriilor de analiză a riscului. Recomandăm utilizarea
criteriilor: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă și
aprecierea calitativă;
stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea
unei scări de valori pe trei nivele, astfel:
pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunzător
– nivel l; control intern insuficient – nivel 2; control intern cu
lipsuri grave – nivel 3;
pentru aprecierea cantitativă: impact financiar slab – nivel l;
impact financiar mediu – nivel 2; impact financiar important –
nivel 3;
pentru aprecierea calitativă: vulnerabilitate redusă – nivel 1;
vulnerabilitate medie – nivel 2; vulnerabilitate mare – nivel 3.
e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un
factor de greutate și un nivel de risc fiecărui criteriu. Produsul
acestor doi factori dă punctajul pentru criteriul respectiv, iar suma
punctajelor pentru o anumită operație/activitate auditabilă conduce
la determinarea punctajului total al riscului operației/activității
respective. Punctajul total al riscului se obține utilizând formulele:
276
unde: P(i) = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;
N(i) = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
sau
unde: N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat.
clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obținute anterior, în:
risc mic, risc mediu, risc mare;
ierarhizarea operațiunilor/activităților ce urmează a fi auditate, res
pectiv elaborarea tabelului cu punctele tari și punctele slabe. Tabelul
punctelor tari și punctelor slabe prezintă sintetic rezultatul evaluării
fiecărei activități/operațiuni/teme analizate și permite ierarhizarea
riscurilor în scopul orientării activității de audit public intern, res
pectiv stabilirea tematicii în detaliu. Tabelul prezintă în partea stân
gă rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile,
obiectivele specifice, riscuri, indicatori și indici), iar în partea dreap
tă opinia și comentariile auditorului intern.
După analiza riscurilor urmează elaborarea tematicii în detaliu a misiunii de audit intern. Aceasta cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de îndeplinit), este semnată de șeful compartimentului de audit intern și adusă la cunoștința principalilor responsabili ai entității/structurii auditate în cadrul ședinței de deschidere.
Programul de audit intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit intern, care se întocmește în baza tematicii detaliate. Cuprinde, pentru fiecare obiectiv din tematica detaliată, acțiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum și repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.
Programul de audit public intern are drept obiective:
să-1 asigure pe șeful compartimentului de audit public intern că au
fost luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele
misiunii de audit public intern;
să asigure repartizarea sarcinilor și planificarea activităților de că
tre supervizor.
277
Programul preliminar al intervențiilor la fața locului se întocmește în baza programului de audit intern si prezintă în mod detaliat lucrările pe care auditorii interni își propun să le efectueze, respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale probante și perioadele în care se realizează aceste verificări la fața locului.
Ședința de deschidere a intervenției la fața locului se derulează la unitatea auditată, cu participarea auditorilor interni și a personalului entității/ structurii auditate. Ordinea de zi a ședinței de deschidere trebuie să cuprindă:
prezentarea auditorilor interni;
prezentarea obiectivelor misiunii de audit intern;
stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor;
prezentarea tematicii în detaliu;
acceptarea calendarului întâlnirilor;
asigurarea condițiilor materiale necesare derulării misiunii de audit
intern.
Entitatea auditată poate solicita amânarea misiunii de audit, în cazuri justificate (interese speciale, lipsă de timp, alte circumstanțe). Amânarea trebuie discutată cu compartimentul de audit intern și notificată la conducătorul entității publice.
Data ședinței de deschidere, participanții, aspectele importante discutate trebuie consemnate în minuta ședinței de deschidere.
Așa cum am mai arătat anterior, compartimentul de audit intern trebuie să notifice entitatea/structura auditată despre programul verificărilor la fața locului, inclusiv perioadele de desfășurare. Odată cu această notificare trebuie să se transmită și Carta auditului intern.
Intervenția la fața locului constă în colectarea documentelor, analiza și evaluarea acestora.
Etapele intervenției la fața locului sunt:
cunoașterea activității/sistemului/procesului supus verificării și
studierea procedurilor aferente;
intervievarea personalului auditat;
verificarea înregistrărilor contabile;
analiza datelor și informațiilor;
evaluarea eficienței și eficacității controalelor interne;
278
realizarea de testări;
verificarea modului de realizare a corectării acțiunilor menționate
în auditările precedente (verificarea realizării corectării).
Principalele tehnici de audit intern sunt: verificarea, observarea fizică, interviul și analiza.
Prin verificare se asigură validarea, confirmarea, acuratețea înregistrărilor, documentelor, declarațiilor, concordanța cu legile și regulamentele, precum și eficacitatea controalelor interne.
Pentru realizarea verificării se pot utiliza următoarele tehnici:
Comparația: confirmă identitatea unei informații după obținerea
acesteia din două sau mai multe surse diferite;
Examinarea: presupune urmărirea în special a detectării erorilor
sau a iregularităților;
Recalcularea: verificarea calculelor matematice;
Confirmarea: solicitarea informației din două sau mai multe surse
independente (a treia parte) în scopul validării acesteia;
Punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite
de înregistrări;
Garantarea: verificarea realității tranzacțiilor înregistrate prin exa
minarea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele
justificative;
Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele
justificative spre articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a
verifica dacă toate tranzacțiile reale au fost înregistrate.
Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni își formează o părere proprie.
Interviul se realizează de către auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informațiile primite trebuie confirmate cu documente.
Analiza constă în descompunerea unei entități în elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate și măsurate distinct.
Pe lângă tehnicile de audit intern, se utilizează și instrumentele de audit intern, pe care le prezentăm în cele ce urmează.
Chestionarul cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni.
279
Se pot utiliza mai multe tipuri de chestionare, după cum urmează:
Chestionarul de luare la cunoștință (CLC) cuprinde întrebări refe
ritoare la contextul socio-economic, organizarea internă, funcțio
narea entității/structurii auditate;
Chestionarul de control intern (CCI) ghidează auditorii interni în
activitatea de identificare obiectivă a disfuncțiilor și cauzelor reale
ale acestor disfuncții;
Chestionarul-listă de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea
condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu
auditabil. Cuprinde un set de întrebări standard privind obiectivele
definite, responsabilitățile și metodele, mijloacele financiare,
tehnice si de informare, resursele umane existente.
Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) este un alt instrument de audit intern care permite:
stabilirea fluxurilor informațiilor, atribuțiilor și responsabilităților
referitoare la acestea;
stabilirea documentației justificative complete;
reconstituirea operațiunilor de la suma totală până la detalii indi
viduale și invers.
Formularele constatărilor de audit public intern se utilizează pentru prezentarea fundamentată a constatărilor auditului public intern.
Fișa de identificare și analiza problemelor (FTAP) se întocmește
pentru fiecare disfuncționalitate constatată. Prezintă rezumatul
acesteia, cauzele și consecințele, precum și recomandările pentru
rezolvare. FIAP trebuie să fie aprobată de către coordonatorul mi
siunii, confirmată de reprezentanții entității/structurii auditate și
supervizată de șeful compartimentului de audit (sau de către înlo
cuitorul acestuia).
Formularul de constatare si raportare a iregularităților se întocmește
în cazul în care auditorii interni constată existența sau posibilitatea
producerii unor iregularități. Se transmite imediat șefului comparti
mentului de audit public intern, care va informa în termen de 3 zile
conducătorul entității publice și structura de control abilitată pentru
continuarea verificărilor.
280
Dosarele de audit intern, prin informațiile conținute, asigură legătura între sarcina de audit, intervenția la fața locului și raportul de audit intern. Dosarele stau la baza formulării concluziilor auditorilor interni.
în categoria dosarelor de audit intern includem: dosarul permanent și dosarul documentelor de lucru.
a) Dosarul permanent cuprinde următoarele secțiuni:
Secțiunea A – Raportul de audit public intern și anexele acestuia:
ordinul de serviciu;
declarația de independență;
rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandărilor);
fișele de identificare și analiza problemelor (FIAP);
formularele de constatare a iregularităților;
programul de audit.
Secțiunea B – Administrativă:
notificarea privind declanșarea misiunii de audit public intern;
minuta ședinței de deschidere;
minuta reuniunii de conciliere;
minuta ședinței de închidere;
corespondență cu entitatea/structura auditată.
Secțiunea C – Documentația misiunii de audit public intern:
strategii interne;
reguli, regulamente și legi aplicabile;
proceduri de lucru;
materiale despre entitatea/structura auditată (îndatoriri, responsabi
lități, număr de angajați, fișele posturilor, graficul organizației,
natura și locația înregistrărilor contabile);
informații financiare;
rapoarte de audit public intern anterioare și externe;
informații privind posturile-cheie/fluxurile de operații;
documentația analizei riscului.
Secțiunea D – Supervizarea și revizuirea desfășurării misiunii de audit public intern și a rezultatelor acesteia:
281
revizuirea raportului de audit public intern;
răspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit
public intern.
b) Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie să confirme și să sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere și cifre (E, F, G, …) pentru fiecare secțiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie să fie simplă și ușor de urmărit.
Revizuirea se efectuează de către auditorii interni, înainte de întocmirea proiectului Raportului de audit intern, pentru a se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător.
Păstrarea si arhivarea dosarelor de audit intern
Dosarele de audit intern sunt proprietatea entității publice și sunt confidențiale. Ele trebuie păstrate până la îndeplinirea recomandărilor din raportul de audit intern, după care se arhivează în concordanță cu reglementările legale privind arhivarea.
Ședința de închidere a intervenției la fața locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandărilor finale din proiectul Raportului de audit intern și a calendarului de implementare a recomandărilor. Cu această ocazie, se întocmește o minută a ședinței de închidere.
Elaborarea proiectului de Raport de audit intern (raport intermediar) în elaborarea proiectului Raportului de audit intern trebuie să fie respectate următoarele cerințe:
constatările trebuie să aparțină domeniului/obiectivelor misiunii
de audit intern și să fie susținute prin documente justificative cores
punzătoare;
recomandările trebuie să fie în concordanță cu constatările și să
determine reducerea riscurilor potențiale;
raportul trebuie să exprime opinia auditorului intern, bazată pe
constatările efectuate;
se întocmește pe baza FIAP-urilor.
în redactarea proiectului Raportului de audit intern, trebuie să fie respectate următoarele principii:
282
constatările trebuie să fie prezentate într-o manieră pertinentă și
incontestabilă;
evitarea utilizării expresiilor imprecise („se pare, în general, uneori,
evident"), a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract;
promovarea unui limbaj cât mai uzual și a unui stil de exprimare
concret;
evitarea tonului polemic, jignitor, tendențios;
ierarhizarea constatărilor (numai cele importante vor fi prezentate
în sinteză sau la concluzii);
evidențierea aspectelor pozitive și a îmbunătățirilor constatate de
la ultima misiune de audit intern.
Proiectul Raportului de audit intern trebuie să cuprindă cel putin următoarele elemente:
scopul și obiectivele misiunii de audit intern;
date de identificare a misiunii de audit intern (baza legală, ordinul
de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatorică
auditată, durata acțiunii de auditare, perioada auditată);
modul de desfășurare a acțiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv,
documentare; proceduri, metode și tehnici utilizate; documente/
materiale examinate; materiale întocmite în cursul acțiunii de audit
intern);
constatări efectuate;
concluzii și recomandări;
documentația-anexă (note explicative; note de relații; situații, acte,
documente și orice alt material probant sau justificativ).
Proiectul de Raport de audit intern se transmite la structura auditată, iar aceasta poate trimite în maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de către auditorii interni.
în termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată în cadrul căreia se analizează constatările și concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate. Și cu acest prilej se întocmește o minută privind desfășurarea reuniunii de conciliere.
283
Raportul de audit intern trebuie să includă modificările discutate și convenite din cadrul reuniunii de conciliere. El va fi însoțit de o sinteză a principalelor constatări și recomandări.
Șeful compartimentului de audit intern trebuie să informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandările care nu au fost avizate de conducătorul entității publice. Aceste recomandări vor fi însoțite de documentația de susținere.
Difuzarea Raportului de audit intern
Șeful compartimentului de audit intern trimite Raportul de audit intern, finalizat, împreună cu rezultatele concilierii și punctul de vedere al entității/ structurii auditate conducătorului entității publice care a aprobat misiunea, pentru analiză și avizare.
Pentru instituția publică mică, Raportul de audit intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia.
După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate.
Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit intern în timpul verificărilor pe care le efectuează.
Urmărirea recomandărilor
Obiectivul acestei etape este asigurarea că recomandările menționate în Raportul de audit public intern sunt aplicate întocmai, în termenele stabilite, în mod eficace și că membrii conducerii au evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandări.
Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit intern asupra modului de implementare a recomandărilor.
Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor constă în:
elaborarea unui plan de acțiune, însoțit de un calendar privind în
deplinirea acestuia;
stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
punerea în practică a recomandărilor;
comunicarea periodică a stadiului progresului acțiunilor;
evaluarea rezultatelor obținute.
Responsabilitatea compartimentului de audit intern Compartimentul de audit intern verifică și raportează la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, după caz, asupra progreselor înregistrate
284
în implementarea recomandărilor. Tot el îi comunică șefului entității publice stadiul implementării recomandărilor.
Supervizarea misiunii de audit intern
Șeful compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfășurare a misiunii de audit intern.
Scopul acțiunii de supervizare este de a asigura că obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse în condiții de calitate, astfel:
oferă instrucțiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit;
verifică executarea corectă a programului misiunii de audit;
verifică existența elementelor probante;
verifică dacă redactarea raportului de audit intern, atât cel inter
mediar, cât și cel final, este exactă, clară, concisă și se efectuează
în termenele fixate.
în cazul în care șeful compartimentului de audit intern este implicat în misiunea de audit, supervizarea este asigurată de un auditor intern desemnat de acesta.
285
CAPITOLUL 8
PARTICULARITĂȚILE UNEI MISIUNI DE AUDIT ÎNTR-UN MEDIU INFORMATIZAT
Existența unui sistem informatic nu modifică demersul general al unei misiuni de audit financiar-contabil, dar ea implică riscuri și tehnici noi de control care pot modifica sensibil derularea misiunii.
în acest sens, Standardul Internațional de Audit ISA 401 „Auditul într-un mediu informatizat" (retras în decembrie 2004) arăta că „obiectivele și întinderea unui audit nu se modifică într-un mediu informatizat. Totuși, utilizarea calculatorului schimbă modul de elaborare, de stocare și de difuzare a informației financiare și poate afecta sistemul contabil și sistemul de control intern utilizate de entitate". Deși retras, prevederile acestui standard pot sta la baza organizării și desfășurării misiunii de audit într-un mediu informatizat.
Așadar, auditorul financiar care își desfășoară activitatea într-un mediu informatizat este obligat să acționeze în așa fel încât:
să obțină o cunoaștere suficientă a sistemului informatic pentru a
putea organiza, superviza și aprecia controalele efectuate;
să obțină informații suficiente despre sistemele de contabilitate și
de control intern pentru a-și putea planifica lucrările de audit;
să estimeze riscurile inerente și riscurile de control specifice unui
mediu informatizat;
să dispună de proceduri susceptibile să reducă riscul de audit la un
nivel acceptabil.
Orice misiune de audit se realizează după un plan dinainte stabilit, în cazul utilizării sistemelor de prelucrare automată a datelor, planul misiunii de audit se elaborează după ce a fost efectuată o verificare preliminară a entității auditate, cu accent pe sistemele informaționale.
8.1. Verificarea preliminară
Am văzut că utilizarea informaticii nu modifică demersul general al unei misiuni de audit. însă, în cadrul fazei de cunoaștere generală a între-
286
prinderii, auditorului îi revine obligația de a obține informații detaliate în legătură cu structura și organizarea generală a prelucrării datelor în întreprindere. Această verificare preliminară trebuie realizată cât mai devreme posibil pentru a permite planificarea ansamblului misiunii.
Informațiile culese de auditor cu privire la mediul informatic trebuie să aibă în vedere:
resursele utilizate de firmă pentru prelucrarea informației contabile
(personalul informatic, echipamentul de prelucrare, software-ul uti
lizat);
operațiunile efectuate cu ajutorul calculatorului;
relațiile dintre membrii oficiului de calcul și interacțiunea cu per
sonalul din alte compartimente;
eventualele prelucrări efectuate în afara firmei;
metodele de delegare a responsabilității și autorității în cadrul sis
temului informatic.
Fazele verificării preliminare și mijloacele utilizate de auditor în cadrul fiecăreia sunt prezentate în tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 13 – Fazele și mijloacele verificării preliminare
Fazele verificării Mijloacele utilizate
1. Cunoașterea – discuții cu managerii și alți salariați;
organizării generale – studiul rapoartelor, manualelor sau al altor
a prelucrării documente;
informațiilor – vizitarea diferitelor servicii;
– studiul dosarelor de lucru ale auditorilor
precedenți.
2. Analiza acestei – studiul informațiilor produse;
organizări – identificarea sistemelor care influențează
informațiile financiare;
– analiza preliminară a conturilor anuale.
3. Evaluarea – examinarea datelor de intrare și a rezultatelor;
impactului – studiul controalelor efectuate la nivelul
informaticii asupra compartimentului informatic și la nivelul
sistemelor de studiat serviciilor utilizatoare;
– examinarea volumului de informații prelucrate.
Preluat din Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Univer-sitaires de France, Paris, 1986, p. 42.
287
Verificarea preliminară are ca obiectiv și analiza metodelor utilizate de management pentru a superviza sistemul informatic. Acestea vizează:111
existența unei scheme a sistemului și a unei documentații standard
distribuite celor interesați;
existența și calitatea procedurilor de modificare a programelor si a
sistemului;
existența procedurilor de limitare a accesului la echipamente și la
informații, în special la cele confidențiale;
existența funcției de audit intern și gradul în care aceasta este im
plicată în revizia informațiilor furnizate de sistemul informațional
contabil.
Obiectivul general al auditorului este de a exprima o opinie în legătură cu situațiile financiare. Dar cum acestea sunt produsul sistemului informațional contabil, este necesară identificarea subsistemelor care compun acest sistem și, dintre acestea, a celor semnificative. De asemenea, trebuie determinat riscul atașat fiecărui sistem și evaluată importanța sa relativă în raport cu situațiile financiare.
Indiferent dacă auditorul decide să efectueze sau nu o revizie a controlului intern, pentru stabilirea procedurilor de audit el trebuie să obțină o înțelegere a fluxului prelucrărilor.
Pentru fiecare aplicație contabilă semnificativă este necesară o descriere a acesteia, care să cuprindă: manualul utilizatorului și alte instrucțiuni, o descriere a fișierelor utilizate, diagrame de circuit (care indică datele principale intrate în sistem, cei mai importanți pași ai prelucrărilor și principalele rezultate) și descrieri narative.
Este posibil ca auditorii interni, dacă există, sau alți angajați ai firmei să fi pregătit dinainte documentația referitoare la fluxul prelucrărilor, în această situație, se impune ca auditorii externi să afle din timp de existența unei astfel de documentații.
Pentru o mai bună înțelegere a fluxului prelucrărilor, auditorul întocmește un așa-numit „tablou general al aplicațiilor"112 care permite evidențierea, pentru aplicațiile examinate, a fluxurilor de intrare sau de ieșire din
111 Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 437.
112 Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris,
1986.
288
prelucrări, a provenienței sau a destinației informației prelucrate. Pentru fiecare flux evidențiat prin analiza prelucrărilor, auditorul va nota pe tabloul general al aplicațiilor, în partea rezervată prelucrărilor, următoarele elemente:
serviciul care emite datele;
natura datelor de intrare;
natura informațiilor restituite;
serviciul sau utilizatorul destinatar;
modul de prelucrare (interactiv sau pe loturi);
numărul de tranzacții prelucrate sau sumele corespunzătoare;
existența controalelor utilizatorilor;
situația documentației privind prelucrarea avută în vedere.
Pe baza acestor elemente, auditorul va întocmi o listă a subsistemelor contabile informatizate în ordinea importanței descrescătoare. Va fi considerat semnificativ orice sistem care prelucrează un număr mare de tranzacții importante sub aspectul valorii.
în funcție de rezultatele acestei verificări preliminare, auditorul va decide care va fi metodologia de urmat pentru efectuarea auditului; schema care urmează este edificatoare (vezi fig. nr. 7).
289
Fig. nr. 7 – Revizia într-un mediu informatizat
Preluat din Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986, pp. 48-49.
290
8.2. Auditul propriu-zis
Prelucrarea automată a datelor contabile afectează trei etape ale audi-tului:
planificarea;
studiul si evaluarea controlului intern;
obținerea elementelor probante.
Influențele asupra acestor etape sunt prezentate în continuare.
8.2.1. Planificarea misiunii
După contractarea lucrărilor, în vederea elaborării planului de audit, auditorul procedează la un studiu preliminar al organismului întreprinderii. Am văzut în secțiunea anterioară a lucrării că, în cazul utilizării sistemelor de prelucrare automată a datelor, se procedează la o examinare analitică a funcției informatice. Concluziile trase în Urma unei astfel de examinări pot influența natura, durata si întinderea procedurilor de audit.
în continuare vom prezenta elementele avute în vedere de auditori atunci când evaluează efectele prelucrării automate a datelor asupra procesului de auditare, în general, și a celui de planificare a auditului, în special.
Gradul în care calculatorul este utilizat în contabilitate, respectiv existența unor aplicații contabile informatizate, poate impune ca echipa de audit să aibă abilități speciale legate de înțelegerea fluxului prelucrărilor, fapt ce determină includerea în echipă a unuia sau a mai multor membri cu astfel de abilități sau apelarea la experți în domeniul informaticii. Ultima soluție se impune mai ales în cazul sistemelor mari, integrate, unde se constată o foarte mare complexitate a prelucrărilor.
Un alt element care influențează planul unei misiuni de audit este structura organizațională a activității de prelucrare automată a datelor. Astfel, într-o organizație puternic centralizată, controlul și supervizarea prelucrării automate a datelor se realizează în mod centralizat, auditorii obținând informațiile necesare despre sistemele de prelucrare automată a datelor dintr-un singur loc. în schimb, în organizațiile cu un grad ridicat de descentralizare, controlul și supervizarea prelucrării automate a datelor se realizează printr-o multitudine de departamente, în aceste condiții, în planul de audit vor fi menționate contactele de stabilit și persoanele de întâlnit din departamentele respective, inclusiv data și locul acestor întâlniri. Probleme similare pe linia planificării apar și atunci când se utilizează un centru de calcul extern.
291
Dar efectul cel mai puternic asupra duratei și întinderii lucrărilor de audit îl are decizia de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT- Computer AssistedAudit Techniques). Aceste tehnici pot fi utilizate pentru creșterea eficienței unor proceduri de audit, oferind posibilitatea auditorilor de a aplica unele proceduri tuturor conturilor si tranzacțiilor.
Decizia de utilizare a CAAT va determina modificări ale planului de audit ținând cont de următorii factori:113
Cunoștințele despre operarea calculatorului, performanța profe
sională si experiența auditorului. Este vorba de aptitudinile și
competența solicitate auditorului atunci când efectuează un audit
într-un mediu informatizat și oferă instrucțiuni asistenților cu apti
tudini în domeniul informatic sau când utilizează rezultatele obți
nute de alți auditori sau experți cu astfel de aptitudini. Planul de
audit va suferi modificări cu atât mai importante cu cât complexi
tatea si natura CAAT sunt mai mari.
Disponibilitatea CAAT și facilități computerizate adecvate. Atunci
când planifică auditul, auditorul trebuie să ia în considerare și dispo
nibilitatea CAAT, ca și posibilitatea folosirii eficiente a acestor
tehnici pe calculatorul entității. Dacă utilizarea CAAT este neeco
nomică sau impracticabilă, existând, spre exemplu, o incompati
bilitate între pachetul de programe ale auditorului și calculatorul
unității, auditorul poate planifica să utilizeze alte facilități compu
terizate. Indiferent de tehnicile utilizate, în planul de audit vor fi
indicate activitățile care vor fi efectuate în cooperare cu personalul
unității, precizându-se și datele stabilite de comun acord pentru
desfășurarea lor.
Impracticabilitatea testelor manuale este o cauză care impune de
cizia de utilizare a CAAT, cu efect asupra planificării auditului.
Eficacitatea si eficiența procedurilor de audit pot fi îmbunătățite
prin utilizarea CAAT pentru obținerea și evaluarea probelor de
audit. Aspectele referitoare la eficiență și care influențează plani
ficarea misiunii sunt: timpul de proiectare, executare și evaluare a
CAAT, orele de asistență, elaborarea formularelor pentru confir
mări, timpul necesar calculatorului pentru efectuarea procedurilor
de audit automatizate.
na *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică și profesională, Ed. Economică, București, 2000, pp. 458-461.
292
• Durata de desfășurare a auditului. Planul de audit va suferi modi
ficări semnificative în cazul utilizării CAAT întrucât durata de des
fășurare a lucrărilor de audit în timpul anului va fi mult diminuată,
aceasta ducând la schimbări în bugetul de ore repartizat pe mem
brii echipei și implicit la modificarea repartizării lucrărilor între
auditori.
Odată elaborat planul de audit se va trece la efectuarea propriu-zisă a auditului.
8.2.2. Studiul și evaluarea controlului intern
După ce a analizat controlul intern, auditorul întocmește un program de teste și controale proprii având ca obiectiv asigurarea validității diagnosticului pus la sfârșitul etapei precedente.
întrucât prelucrările informatice influențează semnificativ calitatea informațiilor financiare, auditorul își va orienta testele și controalele în următoarele direcții:114
verificarea programelor care corespund principalelor proceduri pro
gramate constitutive ale prelucrării prin revederea dosarului și a
programării și prin realizarea de încercări;
sondaje de conformitate asupra controalelor utilizatorilor pentru a
se asigura de urmărirea informației prelucrate și de corectarea ano
maliilor;
verificarea limitată sau aprofundată a datelor informatice și a con
ținutului fișierelor utilizate în prelucrare.
8.2.3. Obținerea elementelor probante
Scopul acestei etape este obținerea elementelor probante prin care orice informație conținută în situațiile financiare să poată fi justificată. Metodele utilizate pentru obținerea probelor de audit sunt diferite de la o unitate la alta și de la o perioadă la alta, un rol important în schimbarea metodelor avându-1 evoluția sistemelor de prelucrare a datelor.
Abordări ale auditului în mediul informatic
Odată cu utilizarea calculatoarelor în afaceri și-au făcut apariția două expresii care descriu natura auditului în mediul informatic.
' Raffegeau, J., Ritz, A., op. cit., p. 100.
Prima, auditul în jurul calculatorului, semnifică faptul că auditorii izolează calculatorul, tratându-1 ca pe o cutie neagră, și caută probele de audit urmărind identificarea și confirmarea datelor de la cele de ieșire până la documentele-sursă și invers. Această soluție este acceptabilă atâta timp cât calculatoarele sunt privite ca simple instrumente de calcul și tipărire, iar probele de audit obținute sunt suficiente. Această metodă de auditare devine inacceptabilă atunci când ea este utilizată din cauza lipsei cunoștințelor auditorului în domeniul prelucrării automate a datelor.
A doua expresie se referă la auditul în calculator. Această abordare are în vedere evaluarea pe care o face auditorul asupra hardware-ului și software-ului pentru a determina nivelul de încredere care poate fi acordat unor operațiuni care nu pot fi verificate vizual. Această abordare devine o practică tot mai obișnuită, întrucât calculatoarele nu mai sunt utilizate doar ca niște instrumente de calcul rapide, ci au încorporate în ele importante proceduri de control.
Pe lângă expresiile de mai sus, în literatura de specialitate mai întâlnim și alte două abordări ale auditului, după cum calculatorul este utilizat sau nu de către auditor pentru obținerea elementelor probante:
auditare fără calculator;
auditare cu calculatorul.
Prima abordare constă în utilizarea unor probe considerate vizibile, cum ar fi: datele de intrare, lista erorilor furnizată de calculator, totalurile de control si rapoartele tipărite.
A doua abordare vizează utilizarea de către auditor a hardware-ului și software-ului clientului pentru a prelucra și a simula tranzacții, precum și utilizarea programelor de audit pentru efectuarea unor lucrări specifice.
Tehnici de audit asistate de calculator (CAAT)
Aceste modalități de utilizare a calculatorului pentru efectuarea lucrărilor de audit sunt cunoscute sub denumirea de tehnici de audit asistate de calculator (CAAT).
Când dispune de un calculator pentru efectuarea auditului, auditorul are trei soluții:115
să utilizeze calculatorul pentru selectarea tranzacțiilor și să efec
tueze o verificare manuală a modului de prelucrare a tranzacțiilor;
să verifice modul cum se desfășoară controalele programate ale
prelucrărilor utilizând date de test;
115 Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 477.
294
3) să verifice modul de efectuare a controalelor reluând unele prelucrări cu date reale cu ajutorul unui program de audit.
Tranzacțiile pot fi selectate cu ajutorul calculatorului pentru a fi supuse apoi unor operațiuni efectuate manual. De asemenea, pot fi selectate unele tranzacții care au fost autorizate automat pentru a fi verificate manual.
Pentru verificarea modului în care se realizează controalele programate se utilizează două tehnici: datele de test și simularea paralelă.
Datele de test pleacă de la premisa că odată ce un calculator a fost programat să prelucreze o tranzacție după o anumită logică, el va prelucra orice tranzacție în același mod. Pentru a testa sistemul, echipa de audit va pregăti un număr limitat de tranzacții simulate (unele cu „erori" și altele fără) urmărind dacă fiecare control acționează așa cum este descris în documentația sistemului. Se recomandă ca datele de test să fie prelucrate cu programul utilizat pentru tranzacțiile reale.
Auditorii trebuie să fie obișnuiți cu activitățile firmei și cu logica programelor pentru a putea anticipa toate combinațiile de date care pot exista ca intrări sau care pot rezulta din prelucrare. De asemenea, ei trebuie să se asigure că datele de test nu se intersectează cu datele reale și că nu pot produce modificări în fișierele de bază.
Datele de test sunt prelucrate o singură dată cu acel program al clientului care se presupune că a fost utilizat în timpul perioadei supuse auditării. Analizând rezultatele poate fi trasă o concluzie în legătură cu întreaga perioadă. Pentru aceasta trebuie să existe o documentație prin a cărei analiză să se poată obține asigurarea că orice modificare în program a fost autorizată și făcută corect.
în simularea paralelă, echipa de audit elaborează un program care să reproducă logica și controalele programului clientului. Rezultatul prelucrării datelor reale de către acest program este comparat cu rezultatele prelucrării datelor reale de către actualul sistem informatic. Pot fi trase concluzii în legătură cu posibilitatea sistemului real de a detecta erorile.
Probele de audit obținute utilizând simularea paralelă trebuie să fie similare cu cele obținute utilizând datele de test.
Pentru a-și da acordul în legătură cu controalele conținute în programe, auditorii au următoarele opțiuni:116
• să utilizeze programul clientului (datele de test);
' Raffegeau, J., Ritz, A., op. cit., pp. 107-110, și Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 479.
295
să accepte ca personalul clientului să scrie programe de efectuare
a auditului (aceasta cere o atentă supervizare și testare pentru a se
asigura că programele sunt corecte);
să scrie propriile programe pentru colectarea dovezilor că sistemul
de control funcționează (sunt necesare cunoștințe aprofundate în
programare ale echipei de audit sau o strânsă legătură cu progra
matorii independenți).
Indiferent de varianta utilizată, echipa de audit trebuie să se asigure că tranzacțiile selectate pentru prelucrare sunt reprezentative.
Pe lângă datele de test și simularea paralelă, o tehnică de audit utilizată din ce în ce mai mult în ultimii ani este software-ul de audit generalizat. Acesta asigură accesul la unele probe de audit care altfel nu ar fi disponibile și permite organizarea unor date într-un format utilizabil de către echipa de audit.
Printre procedurile de audit efectuate de softul de audit generalizat sunt enumerate:117
examinarea și revizia înregistrărilor pentru a determina calitatea,
exhaustivitatea, consistența și corectitudinea lor;
testarea acurateței calculelor clientului și efectuarea unei revizii
analitice care să evalueze rezonabilitatea soldurilor;
compararea datelor din fișiere diferite pentru a aprecia compatibili
tatea lor;
efectuarea de analize cantitative și eșantionări statistice; unele dintre
acestea pot fi tipărite pentru a-i servi auditorului sub forma cererilor
de confirmare directă;
efectuarea de renumerotări si reformatări ale unor informații pentru
o urmărire mai ușoară;
efectuarea de comparații între diferite probe obținute anterior,
eventual prin proceduri manuale; aceste probe trebuie mai întâi
convertite pentru a putea fi citite prin intermediul calculatorului.
Software-ul de audit care realizează astfel de proceduri este, de fapt, un program pe calculator care generează alte programe pe baza specificațiilor revizorului. Un astfel de soft este considerat practic și eficient dacă posedă cea mai mare parte a calităților următoare:
117 Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., pp. 487-488.
296
simplitate în utilizare – este ușor de înțeles fără să necesite prea
multe cunoștințe despre calculatoare;
inteligibilitate – permite înțelegerea mai bună a funcțiilor întregului
sistem informațional;
adaptabilitate – oferă posibilitatea instalării ușoare și rapide pe un
calculator și poate genera programe executabile pe calculatoare
diferite;
există suportul tehnic al furnizorului – acesta furnizează o docu
mentație clară și completă, asigură asistență tehnică la instalare,
dar și pe parcurs, asigură un program de formare și de acomodare
cu softul de audit;
acceptabilitate – este la fel de bine acceptat de auditor ca și de
personalul din centrul informatic în care va fi instalat;
generalitate – este capabil să efectueze diverse lucrări de audit;
independență – execuția softului se poate face de către revizor
fără să fie nevoie de sprijinul personalului specializat în prelucrarea
automată a datelor;
generează rapoarte diverse predefinite comandate de auditor și
documentația standard de audit.
Din cele prezentate până aici rezultă că utilizarea calculatorului în procesul de auditare nu modifică raționamentul auditorului, ci doar îi oferă acestuia acele elemente necesare formulării opiniei de audit care nu pot fi obținute prin tehnici de audit manuale sau pot fi obținute astfel, dar nu într-un timp rezonabil.
297
BIBLIOGRAFIE
Andone, I., Accounting and auditface to advanced Information techno-
logies, Analele Științifice ale Universității „Al-1- Cuza", Ed. Univer
sității „Al. I. Cuza", tomul XLVI, Iași, 2000, pp. 153-159.
Andone, L, Mockler, R. J., Dologite, D. G., Țugui, Al., Dezvoltarea
sistemelor inteligente în economie, Ed. Economică, București, 2001.
Arens, A. A., Loebbecke, J. K., Audit – o abordare integrată, Ed. Arc,
Chișinău, 2003.
Bărbier, E.,Mieuxpiloteretmieuxutiliserraudit. L'apportde l'audit
aux entreprises et aux organisations, Ed. Maxima, Paris, 1999.
Batude, D., L'auditcomptable etfinancier, Editions Nathan, Paris, 1997.
Beattie, V., Fearnley, S., Brandt, R., Behind ClosedDoor. What Com-
pany Audit is Really About, Palgrave Publisher Ltd., Antony Rowe
Ltd. Chippenham, Wiltshire, 2001.
Bemheim, Y., L'essentialdes US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997.
Boulescu, M., Ghiță, M., Expertiză contabilă și auditfinanciar-con-
tabil, Ed. Didactică și Pedagogică, R.A., București, 1999.
Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., Fundamentele auditului, Ed. Di
dactică și Pedagogică, R.A., București, 2001.
Burlaud, A., Poitrinal, F.-D., Salustro, E., Comptabiliteetdroitcomptable,
Gualino editeur, Paris, 1998.
Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, București,
1994.
Casta, J. F., Mikol, A., Vingt ans d'audit: de la revision des comptes aux
activites multiservices, Comptabilite-Controle-Audit, mai, 1999,
pp. 107-121.
Collins, L., Valin, G., Audit et controle interne. Aspectsfinanciers, ope-
rationnels et strategiques, 4eedition, Editions Dalloz, Paris, 1992.
Combes, J.-E. et al., Audit financier et controle de gestion, Publi-Union
Editions, 1997.
298
Corderre, D., Information technology in audit, Auditing, Sarasota, Făli,
2000, p. 18.
Dick, W., Walton, P., Conformite avec Ies normes comptables interna-
tionales: une comparaisonfranco-allemande, Actes des XXII Congres
de l'Association Franțaise de Comptabilite, Metz, 17-19 mai 2001.
Duțescu, A., Informația contabilă si piețele de capital, Ed. Economică,
București, 2000.
Florea, L, Control financiar și expertize contabile, Ed. Universității
„Al. I. Cuza", Iași, ediția 1,1978, ediția a Il-a, 1986.
Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR,
București, 2000.
Florea, L, Macovei, I.-C., Florea, R., Berbeci, M., Introducere în ex
pertiza contabilă și auditulfinanciar, Ed. CECCAR, București, 2005.
Florea, L, Macovei, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar și
gestionar, Ed. CECCAR, București, 2007.
Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable etfinancier, Ed. Economica,
Paris, 1999.
Herve", L., Peuch-Lestrade, Ph.,Lapratique de l'audit, Ed. Economica,
Paris, 1982.
loachim, V. M., Manual de verificări si expertize, ediția a n-a, București,
1989.
lonescu, C., Informarea financiară în contextul internaționalizării con
tabilității, Ed. Economică, 2003.
Klee, L. et al., La comptabilite des societes dans la C.E.E., La Ville-
guerin Editions, Paris, 1992.
Lamy, J. P., Audit et certification des comptes en milieu informatise,
Leș Editions d'Organisations, Paris, 1992.
Lemant, O., Schick, P., Guide de seif- audit, Leș Editions d'Organi
sations, Paris, 1995.
Leser, E., Critique pour son laxisme, le president de la SEC demis-
sionne, Le Monde, 07.11.2002.
Ly, H., L'audit informatique dans un contexte mini et micro, Leș
Editions d'Organisations, Paris, 1991.
299
Malciu, L., Cererea si oferta de informații contabile, Ed. Economică,
București, 1998.
Mikol, A., Leș audits financiers. Comprendre Ies mecanismes du
contrdle legal, Editions d'Organisations, Paris, 1999.
Millichamp, A., Auditing, 8th edition, Continuum, London, 2002.
Mitroi, F., Auditul de performanță (Controlul rezultatelor). Conținut
și perspective, Societatea „Adevărul" SA, București, 1999.
Moneger, J., Granier, T., Leș commissaires aux comptes, Ed. Dalloz,
Paris, 1995.
Munteanu, A., Auditul sistemelor informaționale contabile, Ed.
Polirom, Iași, 2001.
Munteanu, V. (coordonator) și alții, Control si auditfinanciar-contabil,
Ed. Lumina Lex, București, 2003.
Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et compta
bilite, Ed. Dunod, Paris, 1998.
Obert, R., La pratique internaționale de la comptabilite et de l'audit, Ed.
Dunod, Paris, 1994.
Oprean, I. (coordonator) și alții, întocmirea si auditarea bilanțului conta
bil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997.
Pasqualini, R, Le principe de l'imagefidele en droit comptable, Editions
Litec, Paris, 1992.
Pige, B., Audit et contrdle interne, Ed. Litec, Paris, 1997.
Pierse, P., Accountancy is dead. Long live accountants!, Accountancy
Ireland, Dublin, October 1998, pp. 8-9.
Raffegeau, J. et al., Plan comptable revise. Guide pratique et etude
methodologique, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980.
Raffegeau, J., Dufils, P., Menonville, D., L'audit financier, P.U.F.,
Paris, 1994.
Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires
de France, Paris, 1986.
Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilite internaționale,
Vuibert Librairie, Paris, 1997.
300
Read, W., Raghunandan, K., The state ofaudit committee, Journal of
Accountancy, May 2001, pp. 57-60.
Renard, J., Theorie etpratique de l'audit intern, Editions d'Organisa-
tions, Paris, 2000.
Richard, J., Analysefinanciere et audit desperformances, La Villeguerin
Editions, Paris, 1993.
Robertson, J. C., Davis, F. G., Auditing, fifth edition, BPI Irwin,
Homewood Illinois, 1988.
Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe și
de consultanță în băncile comerciale, Regia Autonomă „Monitorul
Oficial", București, 2000.
Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar la societățile co
merciale, Regia Autonomă Monitorul Oficial, București, 2003.
Scutaru, D., Auditulfinanciar contabil, Ed. Economică, București, 1997.
Shelton, S. W., Whittington, O. R., Landsittel, D., Auditing firms'
fraud risk assessmentpractices, Accounting Horizons, Sarasota, March
2001, pp. 19-33.
Skousen, K. F., Langenderfer, H. Q., Albrecht, W. S., Buehlmann, D.
M., Accounting. Principles and Applications, Third Edition, Worth
Publishers, Inc., New York, 1987.
Stoian, A., Țurlea, E., Auditul financiar contabil, Ed. Economică,
București, 2001.
Taylor, D. H., Glezen, G. W., Auditing: Integrated Concepts andPro-
cedures, fifth edition, John Wiley & Sons, Inc., New York, 1991.
Toma, C., Conturile anuale si imaginea fidelă în contabilitatea româ-
nească, Ed. Junimea, Iași, 2001.
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar si
certificarea bilanțurilor contabile, CECCAR, București, 1995.
Thorin, M., L'audit informatique, Hermes Science Publications, Paris,
2000.
Turner, L. E., A roadmap for establishing accountability, Insights,
May, 2001, pp. 17-24.
Vidai, D., Audit et revision legale, troisieme ădition, Litec, Paris, 2000.
301
Wright, L, The changing shape ofmateriality, Accountancy, London,
July 1998, p. 69.
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditfinanciar și cer
tificarea bilanțurilor contabile, CECCAR, București, 1995.
Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități,
ediția a H-a, Ed. CECCAR, București, 2007.
*** TransnaționalAccounting, voi. 1-3, second edition, Edited by Dieter
Ordelheide and KPMG, Palgrave Publishers Ltd., London, 2001.
*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică si
profesională, Ed. Economică, București, 2000.
*** Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, Ed. CECCAR,
București, 2004.
*** Hotărârea Guvernului nr. 983/2004pentru aprobarea Regulamen
tului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din
România, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 634 din 13 iulie
2004.
*** Legeanr. 31/1990 privind societățile comerciale, modificată, si repu
blicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.066 din 17 no
iembrie 2004.
* * * Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial
al României, Partea I, nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
* * * Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor
de activ si de pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice
nr. 1.753/2004.
74 *** Normes et commentaires des normes relatifs a l'exercice des missions, Conseil Superieur de l'Ordre des Experts Comptables, Fabregue s.a., Paris, 1993.
*** Ordinul ministrului finanțelor nr. 1.267/2000 pentru aprobarea
Normelor minimale de audit intern (Cadrul general), publicat în Mo
nitorul Oficial al României, Partea I, nr. 480 din 2 octombrie 2000.
*** Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea
de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr. 598 din 22 august 2003.
302
* * * Ordonanța Guvernului nr. 17/2007pentru modificarea își comple
tarea Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activi
tății de expertiză contabilă si a contabililor autorizați, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 84 din 2 februarie 2007.
*** Quatrieme directive du Conseil des communautes europeennes,
în Klee, L. et al., La comptabilite des societes dans la C.E.E., La Villeguerin
Editions, Paris, 1992.
*** Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare,
ediția a Il-a, revizuită și adăugită, Ed. CECCAR, București, 2007.
http://www. ceccar. ro
http://mm.cga-canada.org/eng/news/enron%5Fcga%5Fpositioning.htm.
http://www.cica.ca
http://www.cma_canada.org
http://www.cpaonline.com.au
http://www.connect4.com.au
http://www.icaa.org.au
http://www.isaca.org
http://www.ifaci.eom/f_sommaire.htm
http://www.nysscpa.org/home/independence/pob2000.htm
303
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Expertiza Contabila Si Auditul Financiar (ID: 121182)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.