Politici Si Optiuni Contabile Si Fiscale Privind Impozitul Asupra Rezultatuluidocx

=== Politici si optiuni contabile si fiscale privind impozitul asupra rezultatului ===

POLITICI ȘI OPȚIUNI CONTABILE ȘI FISCALE PRIVIND IMPOZITUL ASUPRA REZULTATULUI

Abstract: În viziunea standardelor internaționale de contabilitate (IAS 12 Impozit pe profit), impozitul pe profit cuprinde totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. În același timp, impozitul pe profit include și impozitele reținute la sursă care sunt plătibile de către o filială, o entitate asociată sau o asociere în participație pentru distribuirile către entitatea raportoare. Problema principală care apare în procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o constituie felul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale recuperării, respectiv lichidării viitoare, a valorii contabile a activelor/datoriilor care sunt recunoscute în bilanțul unei societăți și ale tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități. Atunci când există probabilitatea ca recuperarea sau decontarea unui activ, respectiv datorie, va conduce la plăți viitoare mai mari sau mai mici privind impozitele, decât valoarea acestora în cazul în care recuperarea sau decontarea nu ar avea consecințe fiscale, entitatea trebuie să recunoască fie o datorie privind impozitul amânat, fie o creanță privind impozitul amânat.

Cuvinte cheie: impozit pe profit, politici și opțiuni contabile, politici și opțiuni fiscale, impozit amânat, consecințe fiscale, active, datorii.

COD JEL: M41

1. Introducere

Problematica contabilizării impozitului pe profit pleacă de la cele două abordări existente la nivel internațional, o abordare conform căreia trebuie recunoscute numai impozitele pe profit de plătit în mod curent, impozitele amânate nefiind recunoscute (metoda impozitului exigibil) și o abordare conform căreia pe lângă impozitul curent trebuie recunoscute și impozitele amânate.

Având la bază cea de a doua abordare, IAS 12 Impozitul pe profit menționează că atunci când există probabilitatea ca recuperarea sau decontarea unui element de activ, respectiv de datorie, să conducă la plăți viitoare mai mari sau mai mici privind impozitele decât valoarea acestora în cazul în care recuperarea sau decontarea nu ar avea consecințe fiscale, trebuie să se recunoască fie o datorie privind impozitul amânat, fie o creanță privind impozitul amânat.

În legătură cu tratamentul contabil al impozitului pe profit (în accepțiunea IAS 12 Impozitul pe profit) se poate aprecia că problemele apărute sunt legate de modul de contabilizare a consecințelor fiscale curente și viitoare ale recuperării viitoare a valorii contabile a activelor/datoriilor care sunt recunoscute în situația poziției financiare a entității ca și ale tranzacțiilor și evenimentelor perioadei curente care sunt recunoscute în cadrul situațiilor financiare ale entității.

IAS 12 – Impozitul pe profit abordează rezultatul financiar al entității din două puncte de vedere, contabil și fiscal. Diferențele apărute între rezultatul contabil și rezultatul fiscal și care nu au repercursiuni fiscale asupra impozitelor exercițiilor viitoare reprezintă diferențe permanente. Diferențele temporare dintre rezultatul contabil și cel fiscal rezultă din decalajul de timp apărut între momentul contabilizării unui element și includerea sa în rezultatul fiscal. Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil al unei perioade, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil al altei perioade. Astfel de diferențe temporare sunt descrise în literatura de specialitate ca diferențe de plasare în timp, care reprezintă de fapt diferențe temporare impozabile având ca rezultat datorii privind impozitul amânat

2. Divergențe privind impozitul curent – impozitul amânat

Conflictele dintre partizanii celor două abordări au apărut cu ocazia inițierii de către IASB a proiectului de elaborare a unui standard de contabilitate aplicabil entităților mici și mijlocii. O parte dintre cei care întocmesc situațiile financiare ale IMM-urilor au susținut că abordarea diferențelor temporare în contabilizarea impozitelor pe profit este dificil de implementat: IMM-urile nu elaborează bilanțuri fiscale și în general nu urmăresc bazele fiscale ale mai multor active consideră că o separare a impozitului într-o parte aferentă exercițiului curent și o alta aferentă exercițiilor viitoare este utilă deoarece pe de o parte avertizează entitatea despre plăți/datorii sau încasări/creanțe de impozit pe profit, iar pe de altă parte asigură crearea unei surse de finanțare a unui impozit viitor. Alte opinii menționează că introducerea unei abateri fundamentale de la principiile de recunoaștere din IAS 12 – Impozitul pe profit nu este justificată din punctul de vederea al raportului cost – beneficiu. Concluzia finală a fost că impozitele amânate satisfac dispozițiile de recunoaștere drept active și datorii și drept urmare pot fi evaluate în mod fiabil.

Inițial (IAS 12 – Contabilitatea impozitului pe profit) existau două metode prin care o entitate contabiliza impozitul amânat: metoda amânării și metoda datoriei bazată pe abordarea contului de profit și pierdere. Varianta revizuită (IAS 12 Impozitul pe profit) a interzis utilizarea metodei amânării și a prevăzut utilizarea unei alte metode, a datoriei, bazată pe o abordare bilanțieră. În timp ce abordarea bazată pe contul de profit și pierdere trata diferențele temporale, abordarea bilanțieră tratează diferențele temporare. Diferențele temporale sunt diferențe ce apar între rezultatul contabil și cel fiscal care își găsesc originea într-un exercițiu și se resorb într-unul sau mai multe exerciții viitoare . Diferențele temporare sunt diferențele între baza fiscală a unui activ sau a unei datorii și valoarea sa contabilă la care este înregistrat în bilanț. Metoda de impunere bilanțieră pare cea mai echitabilă în ceea ce privește raportul existent între stat și entitate deoarece ia în calcul toate variațiile impozitului amânat între bilanțul de deschidere și cel de închidere. Chiar dacă toate diferențele temporale sunt considerate ca fiind diferențe temporare, există unele situații de diferențe temporare care nu dau naștere unor diferențe temporale:

filialele, entitățile asociate sau cele de tip joint-venture care nu au distribuit totalitatea beneficiilor lor în favoarea societății-mamă sau a altui investitor;

activele sunt reevaluate și nu este făcută o ajustare echivalentă din punct de vedere fiscal;

activele identificabile dobândite și datoriile asumate într-o combinare de întreprinderi sunt în general recunoscute la valoarea lor justă, însă nu se efectuează o ajustare echivalentă și din punct de vedere fiscal.

În plus, există unele diferențe temporare care nu sunt diferențe temporale, ca de exemplu diferențele temporare generate atunci când:

activele și datoriile nemonetare ale unei activități (filiale) străine sunt evaluate în moneda lor funcțională, însă baza lor de impozitare este determinată într-o monedă străină;

activele și datoriile nemonetare sunt retratate după prevederile normei IAS 29 – Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste;

valoarea contabilă inițială a unui activ sau a unei datorii diferă în timp de baza sa fiscală inițială.

Diferențele principale între cele două variante ale IAS 12 se referă la următoarele:

varianta inițială permitea, dar nu impunea, unei entități să amâne recunoașterea beneficiului rezultat din pierderile fiscale până la perioada realizării;

varianta revizuită impune recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat atunci când este probabil că profiturile impozabile față de care o creanță privind impozitul amânat se poate utiliza vor fi disponibile. În acest sens, când o entitate are precedente în ceea ce privește pierderile fiscale, ea trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat numai dacă entitatea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile care să garanteze disponibilitatea unui profit impozabil suficient. În același timp, IAS 12 varianta revizuită interzice recunoșterea datoriilor și creanțelor referitoare la impozitul amânat care rezultă din anumite active sau datorii a căror valoare contabilă diferă în momentul recunoașterii inițiale de baza lor fiscală inițială. IAS 12 Impozitul pe profit revizuit impune unei entități să contabilizeze consecințele viitoare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același mod în care contabilizează celelalte tranzacții și evenimente și anume:

pentru tranzacțiile recunoscute în contul de profit și pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoaște și ele în contul de profit și pierdere;

pentru tranzacțiile recunoscute în afara contului de profit și pierdere (fie în rezultatul global, fie direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt de asemenea recunoscute în afara contului de profit și pierdere (fie în rezultatul global, fie direct în capitalurile proprii).

Atât impozitul curent cât și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și incluse în contul de profit și pierdere. Excepție fac situațiile în care impozitul apare fie dintr-o tranzacție care este recunoscută în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara contului de profit și pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global sau direct în capitalurile proprii, fie dintr-o combinare de întreprinderi.

3. Delimitări privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferențele permanente și diferențele temporare

Standardele internaționale de contabilitate (IAS 12 – Impozitul pe profit) abordează rezultatul financiar al entității din punct de vedere contabil și fiscal. Rezultatul contabil este profitul sau pierderea dintr-o anumită perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul. Rezultatul fiscal (impozabil) este profitul sau pierderea dintr-o anumită perioadă, determinat(ă) în conformitate cu regulile stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil sau recuperabil. L. Cernușcă (2007), menționează că doctrina contabilă internațională are în vedere două tipuri de distorsiuni între rezultatul contabil și rezultatul fiscal, care se manifestă sub forma diferențelor permanente și a diferențelor temporare. M. Ristea definește diferențele permanente ca fiind elemente reintegrante sau deduse definitiv din rezultatul fiscal (M.Ristea., 1995). Ele cuprind următoarele tipuri de venituri și cheltuieli (A.Stoian, 2001):

cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitivă;

venituri pentru care autoritatea fiscală renunță în mod definitiv să le impoziteze, datorită faptului că ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filială);

degrevările fiscale acordate în scopul încurajării anumitor acțiuni economice promovate de stat.

Diferențele permanente nu dau naștere la impozite amânate deoarece apar în interiorul exercițiului financiar generând numai retratări extracontabile. Diferențele temporare sunt acele diferențe care apar când valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii înscrisă în situația poziției financiare este diferită de baza lor fiscală. Rezultă că ele apar ca urmare a faptului că incidența fiscală a unor tranzacții sau evenimente petrecute are loc la un moment diferit de cel al recunoașterii în contabilitate. Diferențele temporare pot include:

diferențe între rezultatul contabil și rezultatul impozabil, ca de exemplu:

veniturile recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale, ca de exemplu: rezultatul aferent contractelor de construcții care se recunoaște în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor, iar fiscal, la terminarea lucrărilor;

veniturile recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile, ca de exemplu redevențele încasate în avans, ce sunt impozitate în anul încasării, dar sunt recunoscute în contul de profit și pierdere în exercițiul în care se cuvin;

cheltuielile recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile, ca de exemplu chiriile plătite în avans sunt recunoscute fiscal în anul plății, iar contabil, în exercițiul căruia i se cuvin chiriile respective;

cheltuielile recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale, ca de exemplu: ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor, recunoscute contabil în exercițiul în care devine incertă recuperarea acestora, dar deductibile fiscal în exercițiul în care instanța a decis falimentul clientului respectiv.

diferențe generate de ajustarea unor elemente bilanțiere – în această categorie pot fi incluse de exemplu reevaluarea imobilizărilor în cazul în care nu se fac ajustări similare din punct de vedere fiscal;

În conformitate cu norma contabilă internațională IAS 12 – Impozit pe profit, diferențele temporare pot apărea ca:

diferențe temporare impozabile – reprezintă valori impozabile la determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale, pentru perioadele viitoare în care valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată, respectiv stinsă. O diferență temporară impozabilă rezultă în următoarele două situații:

în cazul activelor bilanțiere (figura nr.1a), atunci când valoarea netă contabilă a unui activ > baza sa de impozitare (fiscală);

în cazul datoriilor bilanțiere (figura nr.1b), atunci când valoarea contabilă a unei datorii < baza de impozitare (fiscală).

Figura nr.1: Determinarea diferențelor temporare impozabile

Sursa: proiecție proprie

În cazul diferențelor temporare impozabile, valoarea beneficiilor economice excede valoarea permisă de autoritățile fiscale pentru deducerea în scopuri fiscale. Diferența temporară se inversează pe măsură ce are loc recuperarea valorii contabile a activului sau decontarea valorii contabile a datoriei. În acest caz entitatea va realiza profit impozabil și va trebui să plătească impozit pe profit.

Drept exemplu poate fi prezentat cazul unei entități care a pus în funcțiune un utilaj în valoare de 4.000 u.m. la data de 1 ianuarie anul N. Din punct de vedere contabil utilajul este amortizat în sistem liniar pe 4 ani. Amortizarea fiscală aferentă utilajului este în sumă de 1.300 u.m.. La data de 31.12.N. situația se prezintă astfel:

Valoarea contabilă a utilajului: 4.000 u.m. – 1.000 u. m = 3.000 u.m.

Baza de impozitare a utilajului: 4.000 u.m. – 1.300 u.m. = 2.700 u.m.

Deoarece valoarea contabilă a utilajului este mai mare decât baza sa de impozitare rezultă o diferență temporară impozabilă în valoare de 300 u.m.

Tranzacțiile și evenimentele care conduc la apariția diferențelor temporare impozabile pot afecta atât contul de profit și pierdere (de exemplu: amortizarea contabilă a unui activ este diferită de amortizarea fiscală, etc.) cât și bilanțul entității (costurile aferente unui împrumut sunt deductibile la data recunoașterii inițiale a împrumutului, etc.). Diferența temporară impozabilă conduce la o creștere a impozitului exigibil în perioadele viitoare dând naștere unei datorii de impozit amânat.

În contabilitate se fac următoarele înregistrări:

constatarea datoriei privind impozitul amânat:

reluarea datoriei privind impozitul amânat:

IAS 12 menționează că recunoașterea unei datorii privind impozitul amânat are loc pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția cazului în care datoria privind impozitul amânat este generată de: recunoașterea inițială a fondului comercial; recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care nu este o combinare de întreprinderi și aceasta nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil (pierderea fiscală).

diferențe temporare deductibile – reprezintă acele diferențe care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului/datoriei este recuperată/ decontată.

Diferențele temporare deductibile vor avea ca efect plăți viitoare mai mici cu privire la impozitul pe profit. O diferență temporară deductibilă conduce la o diminuare a impozitului exigibil în perioadele viitoare, dând naștere unui activ (creanță) de impozit amânat. Diferențele temporare deductibile apar în următoarele situații:

în cazul activelor bilanțiere (figura nr.2a), atunci când valoarea netă a unui activ < baza de impozitare (fiscală) a activului respectiv

în cazul unei datorii bilanțiere (figura nr.2b), atunci când valoarea contabilă a datoriei > baza de impozitare a datoriei respective

Figura nr. 2: Determinarea diferențelor temporare deductibile

Sursa: proiecție proprie

Creanțele privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscute pentru toate diferențele temporare deductibile în măsura în care este probabil să fie disponibil un profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă.

Conform normei contabile internaționale IAS 12 – Impozitul pe profit (Ceccar, 2015, pg. A837):

datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile (figura nr.3).

Figura nr.3: Determinarea datoriilor de impozit amânat

Sursa: proiecție proprie

creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile referitoare fie la diferențele temporare deductibile, fie la reportarea pierderilor fiscale/creditelor fiscale neutilizate (figura nr.4).

Figura nr.4: Determinarea creanțelor de impozit amânat

Sursa: proiecție proprie

4. Baza contabilă și baza fiscală a activelor și datoriilor. Evaluarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat

4.1. Baza de impozitare a unui activ

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din beneficiile economice impozabile atunci când se recuperează valoarea netă contabilă a unui activ, în condițiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea să netă contabilă și nu vor rezulta diferențe temporare.

Baza de impozitare reprezintă suma ce va putea fi dedusă din beneficiile economice impozabile, atunci când se va recupera valoarea netă contabilă a unui activ.

Pentru determinarea bazei impozabile a creanței privind dobânda de încasat există două raționamente:

Primul raționament: IAS 12 precizează dacă beneficiile economice rezultate în momentul când societatea recuperează valoarea contabilă a unui activ nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egală cu valoarea să contabilă, rezultă că veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile la determinarea rezultatului fiscal și prin urmare baza de impozitare a creanțelor aferente veniturilor din dividende este egală cu valoarea contabilă a creanțelor aferente veniturilor din dividende.

Al doilea raționament: Veniturile din dividende fiind neimpozabile, baza de impozitare a creanțelor aferente acestor venituri este 0 lei. Există o diferență temporară impozabilă între valoarea contabilă și baza de impozitare. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile nici în momentul înregistrării și nici ulterior, în momentul încasării. Rezultă că rata de impozitare aplicată la diferența temporară impozabilă este 0%, și prin urmare nu dă naștere la nici o datorie privind impozitul amânat.

Concluzionând, putem afirma că veniturile care nu vor fi niciodată impozabile nu generează diferențe temporare; însă, veniturile care nu sunt impozabile într-un anumit an, dar devin impozabile într-un an ulterior generează diferențe temporare impozabile.

4.2. Baza de impozitare a unei datorii

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește respectiva datorie. În acest sens prezentăm următoarele studii:

Studiul 1: Datoriile curente includ cheltuieli constatate în avans la o valoare contabilă de 100 u.m. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale după contabilitatea de casă; cheltuielile aferente au fost deja deduse în scopuri fiscale. În contabilitate, la sfârșitul exercițiului N, pentru respectarea principiului independenței exercițiilor se înregistrează cheltuielile cu dobânda aferentă unui împrumut contractat de entitate, chiar dacă dobânda se va plăti anul următor.

Cazul 1: Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda (valoare la care este înscrisă în bilanț) este de 100 u.m. Baza de impozitare a datoriei privind dobânda este zero (cheltuiala cu dobânda nu este deductibilă în anul N, ci în anul următor când se va efectua plata). Anul următor, datoria privind dobânda va avea baza impozabilă de 100 u.m. În anul N, baza de impozitare a datoriei privind dobânda este nulă și reprezintă valoarea sa contabilă de 100 u.m. mai puțin suma de 100 u.m. care e dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește respectiva datorie. Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda este mai mare decât baza de impozitare a datoriei privind dobânda, ceea ce conduce la o diferență temporară deductibilă de 100 u.m. care dă naștere la o creanță privind impozitul amânat de 16 u.m. (16% x 100).

În anul N, cheltuiala cu dobânda nu a fost deductibilă, ea s-a adunat la profitul contabil în vederea determinării profitului impozabil, iar entitatea a plătit mai mult impozit cu 16 u.m. În anul următor, cheltuiala cu dobânda va fi deductibilă la determinarea profitului impozabil, iar entitatea va plăti mai puțin impozit cu 16 u.m. decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil, dacă o asemenea tranzacție nu ar avea consecințe fiscale. Este motivul pentru care se înregistrează o creanță privind impozitul amânat de 16 u.m.

Cazul 2: Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda este de 100 u.m. Baza de impozitare a datoriei privind dobânda este de 100 u.m. Cheltuiala cu dobânda înregistrată în anul N este deductibilă la calculul profitului impozabil, prin urmare baza fiscală a datoriei privind dobânda în anul N este de 100 u.m., iar în anul următor 0 u.m. Rezultă că baza de impozitare a datoriei privind dobânda de 100 u.m. este egală cu valoarea să contabilă de 100 u.m. mai puțin suma care va fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește respectiva datorie de 0 u.m.

Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda este egală cu baza de impozitare a datoriei privind dobânda și prin urmare nu există diferențe temporare.

Studiul 2: Datoriile curente includ amenzi și penalități cu o valoare contabilă de 100 u.m. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Valoarea contabilă a datoriei privind amenzile și penalitățile este de 100 u.m. (Valoarea la care datoria respectivă este înscrisă în bilanț).

Baza de impozitare a datoriei privind amenzile și penalitățile este 100 u.m. (baza de impozitare a datoriei privind amenzile și penalitățile de 100 u.m. este egală cu valoarea contabilă de 100 u.m. mai puțin suma care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare de 0 u.m.). Valoarea contabilă a datoriei privind amenzile și penalitățile este egală cu baza de impozitare a datoriei privind amenzile și penalitățile, drept consecință nu există diferențe temporare.

4.3. Recunoașterea activelor și datoriilor de impozit exigibil

Recunoașterea activelor și datoriilor de impozit exigibil al exercițiului curent și al celor precedente trebuie contabilizată ca datorie, în măsura în care el nu este plătit. Dacă suma deja plătită, în numele exercițiului curent și al exercițiilor precedente depășește suma datorată pentru aceste exerciții, excedentul trebuie să fie contabilizat ca activ. Cum o pierdere fiscală poate să fie reportată în urmă pentru a recupera impozitul exigibil al unui exercițiu anterior, acest avantaj trebuie să fie contabilizat ca activ.

IASB precizează că avantajul obținut din utilizarea pierderii fiscale trebuie să fie contabilizat ca activ, în cursul exercițiului în care se produce pierderea fiscală, deoarece pentru întreprindere avantajul este probabil și poate fi evaluat în mod fiabil, îndeplinind condițiile unui activ.

4.4 Recunoașterea activelor și datoriilor de impozit amânat

În toate cazurile când apar diferențe temporare impozabile, trebuie contabilizată o datorie de impozit amânat, cu excepția cazurilor:

– goodwill-ului pentru care amortizarea este nedeductibilă;

– contabilizării inițiale a unui activ sau a unei datorii rezultate dintr-o tranzacție care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici rezultatul contabil, nici pe cel impozabil la data tranzacției.

Contabilizarea tuturor activelor de impozit amânat se poate explica prin faptul că valoarea contabilă a unui activ este recuperată sub formă de avantaje economice viitoare pentru entitate, iar dacă valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, atunci mărimea avantajelor economice va fi mai mare decât mărimea deductibilă din punct de vedere fiscal, iar diferența între cele două este o diferență temporară impozabilă.

În toate cazurile când apar diferențe temporare deductibile trebuie contabilizat un activ de impozit amânat, în măsura în care este probabil ca un beneficiu impozabil să fie disponibil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferențe, cu excepția cazurilor:

– badwill tratat cu un venit amânat, în conformitate cu IAS 22 Grupările de întreprinderi;

– contabilizarea inițială a unui activ sau a unei datorii rezultate dintr-o tranzacție care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici rezultatul contabil, nici cel impozabil la data tranzacției.

Contabilizarea tuturor activelor de impozit amânat se explică prin faptul că valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în cursul exercițiilor viitoare, printr-o ieșire de resurse, fapt care atrage o contabilizare de datorii. Dacă această resursă care iese din entitate este deductibilă într-un exercițiu ulterior celui în care s-a făcut contabilizarea, atunci un activ de impozit amânat este generat în numele impozitului asupra rezultatului ce vor fi recuperabile în cursul exercițiilor viitoare; în același mod, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza să fiscală, diferența dă naștere la un activ de impozit amânat care va fi recuperabil în exercițiile viitoare, în numele impozitelor asupra rezultatului.

În ceea ce privește badwill-ul, prezenta normă nu autorizează contabilizarea unui activ de impozit amânat ce provine din diferențele temporare associate acestuia, care este tratat ca un venit amânat, în conformitate cu norma IAS 22, deoarece badwill-ul este un rest, iar contabilizarea unui activ de impozit amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a acestuia. Contabilizarea inițială a unui activ sau a unei datorii este cazul unei subvenții publice neimpozabile legată de un activ, care nu este admisă să fie dedusă din baza fiscală a activului. Valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza să fiscală, de unde rezultă o diferență temporară deductibilă, care nu este admisă în contabilizarea activelor de impozit amânat.

Concluzionând, putem afirma că acele cheltuieli care nu vor fi niciodată deductibile nu generează diferențe temporare; însă, cheltuielile care nu sunt deductibile într-un anumit an, dar devin deductibile într-un an ulterior generează diferențe temporare deductibile

Există țări în care autoritatea fîscală percepe rate de impozitare diferite, în funcție de modul în care un activ sau o datorie va fi recuperată sau lichidată. Datoriile sau creanțele privind impozitul amânat se determină utilizând pe de o parte, ratele de impozitare în vigoare la data la care valoarea unui activ sau a unei datorii va fi recuperată sau lichidată, iar pe de altă parte, ratele de impozitare specifice modului în care se preconizează că va fi facută recuperarea sau lichidarea unui activ, respectiv a unei datorii.

5. Concluzii

În legătură cu tratamentul contabil al impozitului pe profit (în accepțiunea IAS 12 Impozitul pe profit) se poate aprecia că problemele apărute sunt legate de modul de contabilizare a consecințelor fiscale curente și viitoare ale recuperării viitoare a valorii contabile a activelor/datoriilor care sunt recunoscute în situația poziției financiare a entității ca și ale tranzacțiilor și evenimentelor perioadei curente care sunt recunoscute în cadrul situațiilor financiare ale entității.

IAS 12 – Impozitul pe profit abordează rezultatul financiar al entității din două puncte de vedere, contabil și fiscal. Diferențele apărute între rezultatul contabil și rezultatul fiscal și care nu au repercursiuni fiscale asupra impozitelor exercițiilor viitoare reprezintă diferențe permanente. Diferențele temporare dintre rezultatul contabil și cel fiscal rezultă din decalajul de timp apărut între momentul contabilizării unui element și includerea sa în rezultatul fiscal. Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil al unei perioade, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil al altei perioade. Astfel de diferențe temporare sunt descrise în literatura de specialitate ca diferențe de plasare în timp, care reprezintă de fapt diferențe temporare impozabile având ca rezultat datorii privind impozitul amânat. Exemple în acest sens pot fi:

venitul din dobânzi – este inclus în profitul contabil proporțional cu trecerea timpului, dar în anumite situații prevăzute de lege poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;

amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil – poate să fie diferită de cea utilizată la determinarea profitului contabil. În acest sens, o diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată, fiind mai rapidă decât amortizarea contabilă;

costurile de dezvoltare – pot să fie capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse, la determinarea profitului impozabil, în perioada în care sunt suportate. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.

Importanța acordată impozitelor amânate rezidă din numeroasele dezbateri cu privire la raportarea financiară. Impozitul amânat trebuie recunoscut numai pentru diferențele temporare. O entitate trebuie să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor atunci când acestea sunt recunoscute în situațiile financiare.

Ca urmare a complexității aspectelor referitoare la impozitele amânate, specialiștii consideră aplicarea IAS 12 Impozitul pe profit ca fiind un proces dificil de pus în practică.

6. Bibliografie

1. CECCAR, 2015, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015, Partea A (Cadrul general conceptual și dispoziții), Editura CECCAR.

2. Morariu A, Radu G., Păunescu M., 2005, Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei, Ed. Expronto, Constanța.

3. Munteanu Victor (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2015.

4. A. F. Popa, Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Ed. CECCAR, București.

5. Tirard J.M., La fiscalite des societes dans l’Union Europeenne, 8-eme edition,Groupe Revue Fiduciare, Paris, 2010.

6. Ordinul M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.