Modelarea Informațiilor Privind Performanțele ȘI Poziția Financiară Prin Inginerii Contabile Referitoare LA Imobilizările Corporale

PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE DISERTAȚIE

BACĂU

2016

PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

MODELAREA INFORMAȚIILOR PRIVIND PERFORMANȚELE ȘI POZIȚIA FINANCIARĂ PRIN INGINERII CONTABILE REFERITOARE LA IMOBILIZĂRILE CORPORALE

BACĂU

2016

CUPRINS

INTRODUCERE

Lucrarea „Modelarea informațiilor privind performanțele și poziția financiară prin inginerii contabile referitoare la imobilizările corporale” își propune să trateze atât din punct de vedere teoretic, cât și din punct de vedere practic, prin intermediul studiilor de caz, modalitățile prin care performanțele financiare, respectiv rezultatele exercițiilor, și poziția financiară a unei entittăți pot fi modelate pentru ca acestea să reflecte interesele managerilor, în special.

Lucrarea este structurată pe patru capitole ce conțin, la rândul lor, subcapitole.

Capitolul I denumit „Introducere în studiul contabilității creative” prezintă elementele teoretice ale contabilității creative, printre care o serie de definiții acordate de literatura de specialitate acesteia, factorii ce conduc la utilizarea ei de către managerii entităților, factorii ce permit existența contabilității creative și tehnici de realizare.

Capitolul II intitulat „Aspecte generale privind imobilizările corporale” debutează prin prezentarea definiției imobilizărilor corporale, clasificarea și contabilitatea acestora. Tot în acest capitol sunt prezentate reglementările contabile naționale aplicabile imobilizărilor corporale, dar și Standardele Internaționale de Raportare Financiară referitoare la imobilizările corporale.

Capitolul III este denumit „Inginerii contabile privind imobilizările corporale. Considerații teoretice” și prezintă în structura sa tehnicile de contabilitate creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra rezultatului (politica de amortizare, ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate, capitalizarea sau recunoașterea ca rezultat a unor cheltuieli, operația de lease – back) și asupra poziției financiare (operația de lease – back și reevaluarea imobilizărilor corporale).

Capitolul IV „Studii de caz privind prezentarea performanțelor și poziției financiare prin inginerii contabile referitoare la imobilizările corporale” îsi propune să exemplifice fiecare din tehnicile de contabilitate creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra performanței și poziției financiare prezentate la capitolul anterior. Studiile de caz sunt realizate în cadrul unei societăți comerciale ce are ca obiect principal de activitate comercializarea pieselor auto.

Lucrarea se finalizează cu o serie de concluzii.

Realizarea lucrării de licență s-a fundamentat pe o bibliografie ce cuprinde cărți de specialitate, reglementări contabile în vigoare și site-uri web.

CAPITOLUL I. INTRODUCERE ÎN STUDIUL CONTABILITĂȚII CREATIVE

Primul capitol își propune spre abordare aspecte generale privind definirea contabilității creative, factorii ce conduc la utilizarea ei, precum și clasificarea și prezentarea tehnicilor de realizare ale acesteia.

Apărut în anii '80 în Marea Britanie, termenul de contabilitate creativă sau „contabilitate imaginativă” sau „contabilitate de intenție” desemna tehnicile de maximizare a beneficiilor obținute de întreprinderi, rezultate nu dintr-o mai bună gestiune a resurselor, ci din artificii contabile, în scopul atragerii de noi investitori.

În literatură, noțiunea de „contabilitate creativă” apare pentru prima dată în anul 1973, în lucrările cercetătorului britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legătură directă între practicile de contabilitate creativă, incompetența managerilor și declinul afacerilor, precizând că utilizarea contabilității creative reprezintă un indiciu prevestitor de criză.

Definire

Contabilitatea creativă reprezintă procesul prin care profesioniștii contabili își folosesc cunoștințele în scopul manipulării cifrelor incluse în situațiile financiare sau altfel spus, contabilitatea creativă desemnează practicile contabile care au ca efect inducerea investitorilor în eroare (înșelarea) prin prezentarea unor informații contabile pe care ar dori să le vadă (de exemplu, profituri în creștere constantă).

Conceptul de contabilitate creativă poate fi definit în diferite moduri. Deși problema contabilității creative este abordată de numeroși autori, puțini dintre aceștia schițează o definiție substanțială contabilității creative, preferând de obicei abordarea problemei prin descrierea de cazuri.. În Tabelul nr. 1 „Definiții ale contabilității creative” sunt prezentate unele dintre cele mai importante viziuni ale autorilor asupra acestui subiect.

Tabelul nr.1 „Definiții ale contabilității creative”

Factori determinanți

Factorii care permit dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă pot fi, printre alții, reducerea costurilor contractuale, perioadele de criză, incompetența managerilor, incertitudinea și riscul, dematerializarea întreprinderii, globalizarea lor, varietatea activităților economice, atitudinea utilizatorilor de informații financiar – contabile.

Reducerea costurilor contractuale presupune evitarea de către manageri a unor restricții impuse de unele contracte. Prin contract, pot exista restricții cu privire la operațiunile de fuziune, deoarece nu poate fi permisă fuziunea cu o firmă cu risc mare, sau cu privire la investițiile în alte firme, investiția putând fi realizată doar dacă valoarea netă a imobilizărilor corporale nu excede un anumit nivel al capitalurilor permanente. Prin urmare, managerii apelează la contabilitatea creativă pentru a respecta clauzele contractuale.

Perioadele de criză sunt un factor determinant prin prisma faptului că acestea sunt greu de suportat de întreprinderi, deoarece îngustează trezoreria, astfel managerii sunt tentați mai mult să folosească tehnicile de contabilitate creativă pentru ameliorarea conturilor.

Incompetența managerilor poate conduce la deteriorarea situației unei societăți. Cum societatea nu a obținut performanțe satisfăcătoare, este posibil ca furnizorii săi să nu îi mai acorde credit comercial, clienții să își caute alți furnizori, iar creditorii să îi micșoreze termenele de rambursare a creditelor. Astfel, pentru a evita eșecul, managerii apelează la tehnicile de manipulare a conturilor.

Incertitudinea și riscul apar ca urmare a trecerii de la moneda constantă la rate de schimb fluctuante, creșterii ratei dobânzii, coreletă cu creșterea ratei inflației. Astfel, pentru reducerea riscului managerii sunt motivați să folosească tehnicile de contabilitate creativă.

Dematerializarea întreprinderii este puțin conmpatibilă cu logica contabilă a bilanțului patrimonial. Conceptul de întreprindere a înregistrat o evoluție ireversibilă prin trecerea de la capacitatea de a organiza, de o manieră optimă, activele fizice, la capacitatea de a memora, exploata și conecta cunoștințele și tehnicile. Activele fizice, deși rămân o componentă indispensabilă, nu mai sunt suficiente pentru definirea întreprinderii. Creșterea progresivă a ivestițiilor imateriale conduc la înscrierea acestora în activul bilanțier, însă sistemele contabile actuale întâmpină dificultăți în identificarea și măsurarea acestora. Dificultatea provine din faptul că, în acest caz, dispare relația fixă dintre costuri și randamentul așteptat. Amploarea activelor imateriale și relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active creează un teren favorabil pentru manifestarea contabilității creative.

Globalizarea întreprinderilor reprezintă procesul de internaționalizare a întreprinderilor în care forma materială a activității economice este supusă logicii abstracte a schimburilor de capitaluri și de informații. Modul de circulație a capitalurilor pe piețele financiare liberalizate are drept consecință acordarea unei priorități factorului financiar. Financiarizarea strategiei de întreprindere reflectă acest fenomen, iar dezvoltarea igineriei financiare și a practicilor de contabilitate creativă asociate nu reprezintă decât o traducere cifrată a acestuia. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri și de informații, globalizarea se plasează la originea practicilor de control financiar și a schimburilor în rgulile jocului concurențial pe piețele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii acțiunilor reprezintă un motiv pentru utilizarea contabilității creative.

Varietatea activităților economice implică exigențe particulare în materie de evaluare. Așadar, pentru o reprezentare cât mai bună a unei activități date, este necesară o anumită flexibilitate ce presupune existența opțiunilor și a posibilităților de alegere în materie de evaluare, ceea ce permite întreprinderii să își netezească rezultatele.

Atitudinea utilizatorilor de informații financiar – contabile, prin acordarea unei importanțe excesive rezultatului contabil, stimulează utilizarea contabilității creative. Societățile folosesc tehnicile de manipulare a performanțelor pentru a satisface așteptările investitorilor care caută creșteri stabile ale câștigurilor. Profitabilitatea firmei este dată de ratele de repartizare a profitului pentru dividende și constituirea de rezerve ce au impact asupra prețului acțiunilor. În vederea creșterii acestui preț managerii optează pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă.

Alți factori care generează nevoia contabilității creative și factori care permit existența ei. Factorii care generează nevoia de contabilitate creativă pot fi: intensitatea concurenței într-un context de criză, importanța conjuncturii (degradarea rezultatelor și a situației financiare), nevoia de finanțare (fonduri proprii insuficiente, necesitatea respectării anumitor indicatori precum rata de îndatorare, rezultatul pe acțiune), presiunea crescută asupra întreprinderii, mai ales din partea investitorilor și a analiștilor, pentru comunicarea de rezultate flatante, dorința de a asigura un curs stabil la momnetul lansării societăților private în dorința de a fi cotate, dorința de a avea o poziție privilegiată într-o ofertă publică de cumpărare. Factorii care permit existența contabilității creative sunt în legătură cu: dezvoltarea conturilor consolidate, insuficiența normelor contabile, numeroasele opțiuni contabile posibile care corespund fie alegerilor contabile, fie libertății de apreciere în cazul întocmirii situațiilor financiare, de eterogenitatea referențialelor contabile și armonizarea contabilă care oferă un grad mai mare de libertate în privința deciziilor contabile.

Tehnici de realizare a contabilității creative

Folosirea tehnicilor de realizare a contabilității creative presupune reflectarea operațiunilor în contabilitate, respectând litera legii, iar atunci când sunt permise mai multe alternative, mai multe opțiuni contabile, se alege cea care conduce cel mai bine spre ceea ce doresc managerii să reflecte situațiile financiare.

Mulford și Comiskey clasifică tehnicile contabilității creative în cinci categorii:

recunoașterea veniturilor premature sau fictive;

politici de capitalizare agresivă a cheltuielilor și de utilizare a perioadelor extinse de amortizare;

raportarea eronată a activelor și datoriilor;

creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere;

probleme legate de raportarea fluxurilor de numerar.

Recunoașterea veniturilor premature sau fictive presupune recunoașterea acestora la o dată anterioară celei care ar fi trebuit utilizată conform reglementărilor contabile (comisioane primate de o firmă, care se referă la o perioadă extinsă, dar care sunt recunoscute premature, prime de asigurare care ar trebui recunoscute pe perioada contractului, dar sunt recunoscute la data încheierii acestuia), respectiv înregistrarea de venituri aferente unor vânzări inexistente, în scopul creșterii cifrei de afaceri și a rezultatului. Atât recunoașterea veniturilor premature, care ține de speța contabilității creative, cât și a veniturilor fictive, care constituie o fraudă, presupune raportarea eronată a lor în contul de profit și pierdere, influențând performanța firmei. Managerii folosesc această tehnică pentru a ascunde rezultatele slabe ale activității comerciale și pentru a face ca veniturile din vânzări să arate mai promițător.

Politicile de capitalizare agresivă a cheltuielilor și de utilizare a perioadelor extinse de amortizare sunt cele prin care cheltuiala nu se înregistrează în contul de profit și pierdere al perioadei, ci se capitalizează, astfel creându-se un activ imobilizat ce va fi amortizat de-a lungul duratei sale de viață utilă. În plus, pentru a se reduce influența cheltuielii cu amortizarea asupra rezultatului, se optează pentru perioade extinse de amortizare. Prin utilizarea acestei tehnici se urmărește reducerea nivelului cheltuielilor și creșterea rezultatului perioadei. Exemple de astfeș de cheltuieli sunt: cheltuielile cu dezvoltarea programelor informatice, cheltuielile cu publicitatea și cheltuielile de cercetare – dezvoltare.

Raportarea eronată a activelor și datoriilor este o tehnică prin care activele care nu sunt supuse amortizării (creanțe, stocuri, investiții financiare) sunt supraevaluate, iar datoriile sunt subevaluate cu scopul de a reduce cheltuielile și pierderile.

Creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere vizează prezentarea de niveluri diferite ale componentelor rezultatului, utilizând formatul contului de profit și pierdere. Astfel de practice urmăresc un rezultat curent apparent mai mare, fără ca rezultatul total net să fie afectat.

Problemele legate de raportarea fluxurilor de trezorerie vizează prezentarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare la un nivel cât mai mare (cu cât nivelul acestora este mai mare cu atât capacitatea companiei de a genera rezultate sustenabile este mai mare).

H. Stolowy, în lucrarea „Comptabilité créative”, Encyclopédie Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Economica, Paris, 2000, grupează tehnicile de realizarea a contabilității creative după:

impactul asupra valorii rezultatului;

impactul asupra prezentării contului de profit și pierdere;

impactul asupra prezentării bilanțului.

F. Bonnet, în lucrarea „Pièges (et délices) de la comptabilité (créative)”, Gestion Poche, Entreprise – Gestion, Economica, paris, 1999, a recurs la următoarele categorii:

contul de profit și pierdere și principiile contabile: utilizarea personalului extern; subvențiile de exploatare, evaluarea producției, ajustarea stocurilor;

contul de profit și pierdere și politicile contabile: modificarea rezultatului curent și a rezultatului net (amortizări, ajustări, stocuri, etalarea cheltuielilor), modificarea rezultatului curent fără a influența rezultatul net, modificarea rezultatului net fără a influența rezultatul curent, fiscalitate și politică contabilă;

contul de profit și pierdere și deciziile de gestiune: ameliorarea rezultatului curent (ameliorarea producției, atenuarea sau transferul pierderilor), ameliorarea rezultatului net (lease-back, cesiunile în condițiile avantajoase sau cesiunile artificiale);

acțiune asupra bilanțului: capitaluri proprii (reevaluarea activelor, montaje financiare), împrumuturi pe termen lung (leasing, dezîndatorarea), nevoia de fond de rulment și trezoreria (scontarea efectelor de comerț, cesiunea de creanțe, factoringul).

CAPITOLUL II. ASPECTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Capitolul de față își propune să abordeze o serie de aspecte generale cu privire la imobilizările corporale printre care definirea și clasificarea lor, noțiunile fundamentale privind contabilitatea, evaluarea, amortizarea și reevaluarea acestora, precum și aspecte despre ajustările privind deprecierea imobilizărilor corporale.

2.1. Delimitări conceptuale privind contabilitatea imobilizărilor corporale

Acest subcapitol prezintă delimitări conceptuale privind contabilitatea imobilizărilor corporale pornind de la definirea și clasificarea lor și continuând cu prezentarea documentelor ce stau la baza înregistrării în contabilitate a acestora și a mișcării lor, precum și modul de înregistrare și prezentarea conturilor aferente.

2.1.1. Definirea

Ordinul Ministerului Finantelor Publice 1802/2014 privind aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate definește activele imobilizate ca fiind „active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an.”

Imobilizările corporale au următoarele caracteristici:

sunt destinate să servească o perioadă îndelungată, mai mare de un an;

își păstrează valoarea de intrare în patrimoniu pe toată durata de folosire, până la o eventuală reevaluare;

nu se consumă la prima utilizare, ele participând la mai multe cicluri de utilizare;

valoarea lor se recuperează în mod treptat, pe calea amortizării, prin includerea unor cote de amortizare în costul activității la care participă.

2.1.2. Sistematizare

Activele imobilizate corporale sunt sistematizate pe următoarele categorii:

terenuri și construcții;

instalații tehnice și mașini;

alte instalații, utilaje și mobilier;

investiții imobiliare;

active corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale;

active biologice productive;

avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

2.1.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor contabile privind imobilizările corporale sunt cele prezentate în Tabelul nr.2.

Tabelul nr.2 „Documente justificative privind

înregistrarea imobilizărilor corporale”

Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale este organizată pe locuri de folosință (secții, servicii, etc.), pe categorii de imobilizări corporale și în cadrul acestora, pe obiecte de evidență, astfel încât să asigure individualizarea fiecărui activ imobilizat, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință, gradul de depreciere pe structura categoriilor de imobilizări corporale.

Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se poate ține utilizând Registrul numerelor de inventar și Fișa imobilizării corporale, fie utilizând Registrul pentru evidența imobilizărilor corporale.

Evidența contabilă a imobilizărilor corporale se ține cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale”. Aceste conturi sunt conturi de activ și se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate prin cumpărare, din producție proprie, primite gratuit, aduse ca aport la capitalul social, constatate plus la inventariere. Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale ieșite prin casare, vânzare, distribuire retrase de asociați, constatate în minus la invantariere.

Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale se ține cu ajutorul conturilor din grupa 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”. După conținutul economic, este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă, este un cont de pasiv. Acesta se creditează cu valoarea amortizărilor calculate și incluse treptat în cheltuielile de exploatare și se debitează cu valoarea amortizării cumulate în momentul ieșirii din patrimoniu a imobilizărilor corporale. Soldul creditor reprezintă valoarea amortizării calculate și înregistrate aferentă imobilizărilor existente la un moment dat.

Înregistrarea în contabilitate a deprecierii imobilizărilor corporale se face cu ajutorul contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”. Acesta este un cont de pasiv, creditându-se cu valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale ce se constituie și debitându-se la anularea lor. Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor corporale existente.

2.2. Cadru juridic aplicabil contabilității imobilizărilor corporale

În România, reglementările contabile privind imobilizările corporale sunt aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate publicat în Monitorul Oficial nr. 963 din 30 decembrie 2014. În acest Ordin sunt prezentate tratamentele contabile privind imobilizările corporale de la intrarea lor în entitate până la ieșirea lor, inclusiv tratamente contabile cu privire la evaluarea și reevaluarea imobilizărilor, politici de amortizare, ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în maniera în care sunt prezentate în continuare.

Reglementările contabile internaționale privind imobilizările corporale se regăsesc în IAS 16 „Imobilizări corporale” și IAS 36 „Deprecierea activelor”.

Standardul Internațional de Raportare Financiară 16 „Imobilizări corporale” descrie tratamentul contabil aplicabil pentru contabilizarea imobilizărilor corporale cu excepția celor deținute pentru vânzare, activelor biologice afrente activităților agricole, activelor de explorare și de evaluare și a concesiunilor miniere și rezervelor minerale: petrol, gaze naturale, cărbune, resurse naturale neregenerabile.

IAS 36 „Deprecierea activelor” prescrie procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale sunt raportate în situațiile financiare la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă. Standardul se aplică în contabilizarea deprecierii activelor, cu excepția stocurilor, activelor rezultate din contractele de construcții, creanțelor privind impozitul amânat, activelor ce provin din beneficiile angajaților, activelor financiare încadrate în aria de aplicabilitate a lui IAS 39 „Instrumente financiare: prezentare și descriere”, investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, activelor biologice evaluate la valoarea justă minus costurile estimate pentru momentul vânzării, activelor imobilizate deținute în scopul vânzării și a costurilor amânate de achiziție și imobilizări necorporale generate de drepturile asigurătorului în cadrul contractelor de asigurări. Conform Standardului Internațional de Raportare Financiară 36 „Deprecierea activelor”, entitățile trebuie să verifice la fiecare dată de raportare dacă există indicii ale deprecierii activelor, indicii ce pot proveni din surse externe de informații, precum prețurile de pe piață, sau surse interne de informații, precum uzura fizică sau morală, rezultate economice ale activului mai slabe decât cele scontate. În cazul identificării unor astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabilă a activului.

În România Standardele Internaționale de raportare financiară sunt aplicate prin intermediul Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1286 din 1 octombrie 2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687 din 4 octombrie 2012.

2.3. Evaluarea și recunoașterea imobilizărilor corporale

Evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor privind mișcarea acestora. Prin evaluare contabilă se înțelege măsurarea mărimii existențelor și mărimii activelor imobilizate în expresie valorică, la reflectarea în conturi a modificării imobilizării pe care le evidențiază. Elementul de referință hotărâtor în evaluarea elementelor patrimoniale este momentul evaluării, evaluarea economică a întreprinderii fiind necesară în următoarele situații:

în tranzacțiile comerciale;

când se produc schimbări în mărimea și structura capitalului;

în acțiuni juridice cu scop patrimonial;

în cazul unor dezvoltări externe, fuziune;

în evaluarea anuală a patrimoniului societății comerciale.

Imobilizările corporale sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț dacă sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Având în vedere momentul în care se realizează evaluarea, aceasta poate lua patru forme: evaluare initială, cheltuieli ulterioare, evaluare la valorificarea sau scoaterea din funcțiune și evaluarea la data bilanțului.

Evaluarea initială a imobilizărilor corporale se face, în funcție de modul în care acestea intră în patrimonial entității, la:

costul de achiziție, pentru cele procurate cu titlu oneros;

costul de producție, pentru imobilizările construite sau produse de entitate;

valoarea justă, pentru cele primite cu titlu gratuit.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu imobilizările corporale au ca scop menținerea parametrilor funcționali stabiliți inițial, acestea înregistrându-se în conturile de cheltuieli în momentul efectuării lor (reparații curente). Aceste cheltuieli vor majora costul imobilizărilor atunci când au ca efect îmbunătățirea față de parametrii funcționali stabiliți inițial (modrnizări). Cheltuielile ulterioare măresc, deopotrivă, și durata de viață utilă (reparații capitale) conducând la obținerea de beneficii economice viitoare, fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și fncționare.

Cu ocazia valorificării sau scoaterii din funcțiune imobilizările corporale sunt evaluate și scoase din gestiune la valoarea lor de intrare.

Imobilizările corporale trebuie prezentate în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările de valoare cumulate. Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definită. Aceste ajustări pot fi permante (denumite și amortizări) sau provizorii (denumite ajustări pentru depreciere), în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii imobilizărilor.

2.4. Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a imobilizării corporale pe întreaga sa durată de viață utilă. Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv a valorii reevaluate a imobilizării. Aceasta se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune a imobilizărilor corporale și până la recuperarea integrală a valorii lor.

Entitățile amortizează imobilizările corporale folosind, de regulă, una din următoarele metode:

amortizarea liniară se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare a mijloacelor fixe.

amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un anumit coeficient, stabilit în funcție de durata normală de funcționare a activului, și anume: 1,5 pentru durate de funcționare între 2 și 5 ani, 2 pentru durate de funcționare între 5 și 10 ani, 2,5 pentru durate de funcționare mai mari d 10 ani.

amortizarea accelerată ce presupune includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare ulterioare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași.

Metoda de amortizare se alege în funcție de modul în care beneficiile economice viitoare ale imobilizării se așteaptă să fie consumate de entitate. Aceasta se aplică într-o manieră consecventă pentru toate activele de aceeași natură și având condiții de utilizare identice.

2.5. Ajustările privind deprecierea imobilizărilor corporale

Constatarea, cu ocazia întocmirii bilanțului, că valoarea recuperabilă a unui activ imobilizat este inferioară valorii sale contabile nete, reprezintă o depreciere sau pierdere de valoare a respectivului activ și în acest caz se constituie o ajustare corespunzătoare. Ajustările de valoare se înregistrează în contul de profit și pierdere și sunt prezentate distinct în notele explicative la situațiile financiare.

Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre prețul net de vânzare al imobilizării și valoarea sa de utilitate. Prețul net de vânzare este suma care poate fi obținută din vânzarea unui activ, printr-o tranzacție, în condiții de concurență normale, între părți bine informate și care își dau acordul, sumă din care sunt deduse costurile de vânzare.

Valoarea de utilitate este o valoare actualizată, obținută prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, așteptate din utilizarea continuă a unui activ, precum și din cesiunea sa, la sfârșitul duratei de utilitate.

Valoarea contabilă netă reprezintă costul istoric al imobilizării diminuat cu amortizările acumulate.

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale se constituie, la finele exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor. În perioadele următoare, la finele fiecărui exercițiu sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizei ajustărilor constituite pentru depreciere, se procedează astfel:

dacă deprecierea este superioară ajustării deja constituite, se înregistrează o ajustare suplimentară;

dacă deprecierea constată este inferioară ajustării constituite, diferența se deduce din ajustarea constituită și se înregistrează la venituri;

cu ocazia anulării unei ajustări devenite fără obiect, la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, aceasta se înregistrează la venituri.

2.6. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Entitățile aplică reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar pentru ca acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

Principalele aspecte privind reevaluarea imobilizărilor corporale cuprinse în reglementările contabile se referă la: stabilirea valorii juste a imobilizărilor, frecvența reevaluărilor, înregistrarea contabilă a rezultatului reevaluării, tratamentul ajustărilor de valoare aferente imobilizărilor reevaluate, tratamentul contabil al surplusului din reevaluare, cerințe de prezentare a informațiilor.

Valoarea justă a imobilizărilor se stabilește pe baza evaluărilor efectuate de evaluatori autorizați, membri ANEVAR (Asociația Națională a Evaluatorilor Autorizați din România) sau de experți contabili, membri CECCAR (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România), în anumite condiții. Reevaluarea se efectuează regulat, aceasta aplicându-se tuturor activelor dintr-o categorie. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, atunci toate activele din categoria respectivă vor fi supuse reevaluării, pentru a se evita raportarea în situațiile financiare anualor a unor valori care reprezintă combinații de costuri și valori calculate la date diferite.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilită folosind valoarea justă la data bilanțului.

Înregistrarea contabilă a rezultatului reevaluării se face potrivit Tabelului nr.3 „Reguli de înregistrare a operațiunilor de reevaluare în contabilitate”.

Tabelul nr.3„Reguli de înregistrare a operațiunilor

de reevaluare în contabilitate”

La reevaluarea unei imoblizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul dintre următoarele moduri:

Recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;

Eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevalută a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.

CAPITOLUL III. INGINERII CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE. CONSIDERAȚII TEORETICE

Tehnicile de contabilitate creativă privind imobilizările corporale pot avea impact atât asupra contului de profit și pierdere, cât și asupra bilanțului. În cele ce urmează ne propunem să abordăm o serie de elemente care să evidențieze modul în care contabilitatea creativă privind imobilizările corporale poate interveni în prezentarea situațiilor financiare

3.1. Tehnici de contabilitate creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra rezultatului

Contul de profit și pierdere este componenta situațiilor financiare care măsoară succesul sau performanța activității unei întreprinderi, pe parcursul unei perioade date. Contul de profit și pierdere oferă investitorilor și creditorilor informații necesare previziunii valorilor, calendarului și capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie. În felul acesta, investitorii pot să evalueze cu o mai mare exactitate valoarea economică a întreprinderii, iar creditorii pot să determine măsura în care întreprinderea va fi capabilă sa își ramburseze datoriile.

În concluzie, existența pe termen lung a unei entități depinde de capacitatea acesteia de genera un profit cel puțin satisfăcător. Investitorii devin și rămân acționari într-o companie dacă estimează că dividendele și alte venituri de capital de care vor beneficia vor fi mai mari decât veniturile din alte plasamente cu un nivel de risc similar. Astfel, profitul, ca indicator absolut al rentabilității, constituie atât premise, cât și consecința unei afaceri.

Contabilitatea creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra rezultatului, adică a contului de profit și pierdere, presupune studierea politicii de amortizare, ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate, capitalizării sau recunoașterii ca rezultat a unor cheltuieli și a operației de lease-back.

Politica de amortizare poate interveni în modelarea rezultatului prin alegerea convenabilă a duratei de amortizare, a valorii reziduale și a metodei de amortizare.

În România, duratele de viață utilă pentru imobilizările corporale sunt stabilite în ”Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe” și corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar. Aceste durate sunt exprimate sub formă de interval, lăsându-se la latitudinea societății stabilirea perioadei propriu-zise de amortizare. Alegerea unei durate de amortizare mai scurtă va determina un rezultat mai bun la sfârșitul utilizării imobilizării, datorită amortizării mai rapide a imobilizării.

Totodată și metoda de amortizare are un impact semnificativ asupra rezultatului unei entități. În cazul unei amortizări liniare, cheltuiala cu amortizarea este egală pe toată durata de viață a imobilizării, în timp ce alegând metoda de amortizare degresivă, cheltuiala cu amortizarea scade treptat de la an la an, dând impresia unei societăți mai performante. Amortizarea accelerată are același efect asupra rezultatului ca și amortizarea degresivă, în sensul că în primul an de amortizare, cheltuiala cu aceasta reprezentând 50% din valoarea de intrare a imobilizării, permite rezultatului să crească încă din anul al doilea de amortizare.

Entitățile au posibilitatea de a opta pentru una dintre cele trei metode de amortizare. Ele pot alege metoda care le este cea mai potivită, ținând cont de specificul activității. Dacă recurg la contabilitatea creativă, atunci vor opta pentru acea metodă care conduce în timp la rezultatul dorit. Metoda de amortizare se alege în primul an, adică în anul în care a fost achiziționată imobilizarea corporală. Indiferent de metoda de amortizare aleasă, entitățile vor ține cont de prevederile Codului Fiscal pentru a nu atrage cheltuieli nedeductibile. Potrivit acestuia, pentru construcții se aplică amortizarea liniară, pentru echipamentele tehnologice, mașini, unelte, instalații întreprinderile pot opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare, iar pentru oricare altă imobilizare corporală se poate alege doar dintre amortizarea liniară și cea degresivă.

Deducerea valorii reziduale din valoarea imobilizării corporale, pentru a calcula valoarea amortizabilă, are ca efect diminuarea amortizărilor și implicit creșterea rezultatului.

Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate, fiind determinate prin estimări, creează condiții pentru cosmetizarea rezultatului. O valoare supraestimată a ajustărilor diminuează rezultatul, iar valoarea subestimată a ajustărilor majorează rezultatul. Pentru stabilirea deprecierii unui activ se compară valoarea recuperabilă a acestuia cu valoarea sa contabilă netă.

Un activ imobilizat este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea sa recuperabilă. Pentru diferența dintre aceste două valori se constituie o ajustare pentru depreciere pe seama cheltuielilor, majorând cheltuielile de exploatare și implicit diminuând reazultatul exercițiului financiar.

Așadar, o entitate va estima pierderea de valoare a unui activul imobilizat în funcție de interesele sale în sensul majorării (entitatea va estima o depreciere a activului mai mică) sau diminuării (entitatea va estima o depreciere a activului mai mare) rezultatului.

Unele cheltuieli efectuate pot fi capitalizate, fiind înregistrate ca active și amortizate ulterior, sau pot fi recunoscute în contul de profit și pierdere al exercițiului în care sunt efectuate. La plasarea corectă a acestor cheltuieli stă la bază principiul conectării cheltuielilor la venituri.

Capitalizarea sau recunoașterea ca rezultat a unor cheltuieli ca tehnică de modelare a contului de profit și pierdere constă în înregistrarea unor cheltuieli în conturile de active, acestea fiind amortizate ulterior, sau recunoașterea acestora în contul de profit și pierdere al perioadei în care acestea sunt efectuate. Alocarea rațională și sistematică a cheltuielilor este o metodă subiectivă, mai ales în cazul cheltuielilor efectuate periodic, precum cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune a activelor. Costuri pentru care există un dezacord repetat în ceea ce privește adecvarea capitalizării acestora mai pot fi:

costuri de dezvoltare a programelor informatice;

costuri de constituire, constând în cheltuieli referitoare la dezvoltarea unei noi facilități, introducerea unui nou produs sau serviciu, desfășurarea activității într-un teritoriu nou, orientarea către o nouă clasă de clienți, inițierea unui proces nou;

cheltuieli cu mediul înconjurător suportate pentru a atenua sau a preveni contaminarea mediului;

costuri directe de marketing asociate cu editarea de broșuri și cataloage;

costuri de creație și producție asociate site-urilor companiilor de comerț electronic;

costuri ale îndatorării.

Cheltuielile ulterioare punerii în funcțiunii unei imobilizări sunt recunoscute, de regulă, drept cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate. Însă, dacă acestea reprezintă cheltuieli cu modernizarea imobilizării, care au ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acesteia și conduce la obținerea de beneficii economice viitoare suplimentare celor estimate inițial, acestea se recunosc ca o componentă a activului, mărind valoarea contabilă a acestuia. Beneficiile se pot obține prin creșterea veniturilor sau prin diminuarea cheltuielilor de întreținere și funcționare. Deoarece asocierea cu beneficiile economice viitoare este greu de realizat, astfel se creează posibilitatea încadrării de către manageri a cheltuielilor ulterioare în categoria care îi avantajează la momentul respectiv.

Așadar, în anul capitalizării cheltuielilor, rezultatul va fi majorat, iar în anii următori, rezultatul se va diminua prin intermediul diferenței de amortizare aferentă activului în valoarea căruia au fost incluse cheltuielile respective.

Costurile îndatorării reprezintă dobânzile și alte costuri suportate de o entitate pentru împrumutarea de fonduri. „Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ”. Acestea trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau vânzării acestuia.

Contabilitatea creativă, în acest caz, intervine în momentul identificării costurilor îndatorării care trebuie capitalizate. Costurile capitalizabile pot fi identificate ușor atunci când împrumuturile sunt realizate special în scopul obținerii unui activ cu ciclu lung de producție. Însă în situația în care o entitate împrumută fonduri în general și le utilizează și în scopul obținerii unui activ cu ciclu lung de producție este dificil de identificat care ar fi costurile care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul în cauză, și care ar trebui capitalizate.

Prin capitalizarea costurilor îndatorării se evită recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere și implicit se majorează profitul, însă în anii următori intervine cheltuiala cu amortizarea aferentă, deci profitul va fi diminuat.

Operația de lease-back constă în vânzarea unui activ și preluarea imediată a acestuia în leasing de către vânzător. Această operație vine în ajutorul unei societăți aflate în dificultate financiară și fără posibilități de a obține un credit de la o instituție financiar-bancară, datorită unui grad de îndatorare mult prea mare. Astfel, prin operația de lease-back, societatea obține o finanțare prin care își sporește temporar disponibilitățile bănești. De asemenea, această operația poate fi folosită și ca tehnică de contabilitate creativă în cosmetizarea bilanțului, dar și a contului de profit și pierdere.

Dacă prețul de vânzare este mai mare decât valoarea contabilă a activului imobilizat cedat, prin operația de lease-back, se permite realizarea unei plusvalori care va fi constată în anul vânzării la rezultate. Pe măsura desfășurării contractului de leasing, acest plus de valoarea se va anula cu redevențele care vor fi înregistrate în viitor.

Pentru prezentarea cât mai aproape de realitate a situațiilor financiare, reglementările contabile în vigoare prevăd tratamentul contabil al tranzacției de vânzare și de lease-back în funcție de tipul contractului de leasing, astfel:

dacă tranzacția are ca rezultat un leasing financiar, aceasta reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de garanție. Locatarul nu va înregistra în contabilitatea sa operația de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Prin urmare operația va fi înregistrată prin debitarea contului 512 „Conturi curente la bănci” și creditarea contului 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”.

dacă tranzacția are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare va înregistra scoaterea din evidență a activului și sumele încasate sau de încasat. Apoi va contabiliza operația de preluare a activului în regim de leasing operațional.

3.2. Tehnici de contabilitate creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra poziției financiare

Poziția financiară a întreprinderii este definită prin intermediul structurilor de active, datorii și capitaluri proprii și este influențată de resursele economice pe care le controlează entitatea în cauză, structura sa financiară, lichiditatea și solvabilitatea sa și capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care își desfășoară activitatea.

Scopurile în care utilizatorii folosesc informațiile referitoare la poziția financiară a întreprinderii sunt:

anticiparea capacității întreprinderii de a genera în viitor fluxuri de trezorerie și echivalente;

anticiparea nevoilor de creditare;

anticiparea șanselor întreprinderii de a primi finanțare în viitor;

anticiparea modului în care profiturile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes față de întreprindere.

În concluzie, bilanțul contabil este unul dintre cele mai importante documente de sinteză care oferă o imagine cuprinzătoare și reală asupra situației economice și financiare a fiecărei entități. Informațiile oferite de bilanț sunt deosebit de importante atât pentru entitatea însăși, cât și pentru furnizori, client, creditori financiari, investitori, salariați, adminsitrația de stat și firmele concurente.

Tehnicile de contabilitate creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra poziției financiare fac trimitere la operația de lease-back și reevaluarea imobilizărilor corporale.

Tehnicile de modelare a bilanțului privind operația de lease-back sunt tratate prin prisma ameliorării fondului de rulment și a trezorerii.

Această operație este preferată de societățile aflate în dificultate financiară în detrimental finanțării prin împrumut bancar deoarece astfel se evită o majorare a ratei de îndatorare, datoria aferentă leasingului operational nefiind recunoscută în bilanț.

Reevaluarea imobilizărilor este utilizată ca tehnică de contabilitate creativă prin care se urmărește majorarea capitalurilor proprii, precum și creșterea valorii activelor.

Legea societăților comerciale prevede că o societate trebuie să dispună de un activ net (diferența dintre totalul activelor și totalul datoriilor acesteia), deci de capitaluri proprii, la nivelul de cel puțin 50% din capitalul social subsris. Dacă, cu ocazia întocmirii situațiilor financiare anuale, se constată că activul net este sub limita legală admisă, societatea se prezintă într-o situație cu risc de dizolvare. Soluția cea mai la îndemână, în acest caz, este reevaluarea imobilizărilor corporale.

Prin tehnica reevaluării crește ca valoare atât postul de imobilizări corporale, implicit activul net, cât și capitalurile proprii, prin constituirea rezervelor din reevaluare.

CAPITOLUL IV. STUDII DE CAZ PRIVIND PREZENTAREA PERFORMANȚELOR ȘI POZIȚIEI FINANCIARE PRIN INGINERII CONTABILE REFERITOARE LA IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Capitolul al IV-lea își propune să abordeze din punct de vedere practic influența tehnicilor de contabilitate creativă referitoare la imobilizările corporale asupra contului de profit și pierdere și asupra bilanțului. Capitolul debutează cu prezentarea societății ce face obiectul studiului de caz propus, continuând cu dezbaterea efectivă a studiilor de caz.

4.1. Prezentarea societății

Începând cu anul 2007 compania „RO.CORI IMPEX” este prezentă pe piața românească având ca obiect principal de activitate comercializarea de piese și accesorii auto, autocamioane și autoutilitare. Tipul de activitate al S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L., conform clasificării CAEN, este comerțul cu ridicata de piese și accesorii pentru autovehicule.

S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. a fost înființată în anul 2007, fiind înmatriculată la Oficiul Național al Registrului Comerțului ca fiind persoană juridică română cu forma juridică de societate cu răspundere limitată. Societatea este înmatriculată sub J04/1605/2007 și are codul unic de înregistrare RO22414488.

Capitalul social subscris și vărsat integral al societății este de 210 lei, împărțit în 21 de părți sociale a câte 10 lei fiecare. Acesta este împărțit în mod egal între cei 3 asociați ai societății.

Societatea are în patrimoniu un spațiu comercial, cinci autoturisme, mobilier, programe informatice de gestiune a stocurilor, programe informatice de indentificare a pieselor auto și o centrală termică, precum și diferite obiecte de inventar cum ar fi calculatoare, laptop-uri, imprimante și telefoane.

Registrul inventar al S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. la data de 31.12.2015 se prezintă conform Tabelului nr. 4 „Registrul inventar al imobilizărilor corporale”.

Tabelul nr.4 „Registrul inventar al imobilizărilor corporale”

4.2. Studii de caz privind prezentarea performanțelor financiare ale entității prin inginerii contabile referitoare la imobilizările corporale

Ingineriile contabile referitoare la imobilizările corporale ce intervin în modelarea performanțelor financiare ale S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. fac trimitere la politica de amortizare, la ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate, la capitalizarea sau recunoașterea ca rezultat a unor cheltuieli și la operația de lease – back.

4.2.1. Politica de amortizare

În anul 2013, în luna martie, S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. a achiziționat un autoturism Fiat Punto Van la valoarea de 12.302,01 lei. Pentru amortizarea acestuia, societatea a ales, ca și metodă de amortizare, amortizarea liniară cu durata normală de utilizare de 5 ani. În perioada 2013 – 2015 evoluția rezultatului din exploatare se prezintă conform Anexei nr.2:

Dacă societatea ar fi optat pentru amortizarea accelarată a autoturismului (autoturismul este folosit de către agenții de vânzări) evoluția rezultatului din exploatare ar fi fost astfel:

Se observă că utilizând metoda amortizării accelerate rezultatul din exploatare din primii doi ani de funcționare este diminuat față de metoda amortizării liniare, însă începând cu al treilea an acesta începe să crească datorită diminuării cheltuielii cu amortizarea.

Pentru categoria în care se încadrează autoturismul (2.3.2.1.1.), Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe permite amortizarea acestuia pe o perioadă între 4 și 6 ani. Dacă societatea ar fi optat pentru 4 ani în loc de 5 ani situația s-ar fi prezentat astfel:

Din analiza tabelului precedent se observă că utilizând ca durată de amortizare o perioadă mai mică cheltuiala cu amortizarea în primii 4 ani de funcționare a autoturismului diminuează rezultatul din exploatare, însă în al cincilea an, autoturismul fiind complet amortizat din al patrulea an, rezultatul nu va mai purta povara cheltuielii cu amortizarea aferentă acestui autoturism.

În concluzie alegerea diferitelor politici de amortizare, ce includ atât metodele, cât și duratele de amortizare, conduc la rezultate diferite pe parcursul anilor de funcționare, însă per ansamblul situației rezultatele sunt identice.

4.2.2. Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate

În luna decembrie 2015 S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. apelează la doi evaluatori în vederea stabilirii prețului net de vânzare a spațiului comercial aflat în patrimoniul societății. La 31 decembrie 2015 valoarea contabilă netă a spațiului comercial este de 345.256,64 lei. Unul dintre evaluatori estimează prețul de vânzare la valoarea de 355.000 de lei, în timp ce celălalt evaluator estimează prețul de vânzare la valoarea de 338.500 de lei.

Constatarea deprecierii spațiului comercial, pentru cele două cazuri, se prezintă astfel:

Pentru primul caz societatea nu înregistrează nici o modificare în contabilitate, însă pentru cazul al doilea se înregistrează următoarea notă contabilă:

Estimarea prețului net de vânzare a spațiului comercial mai mare decât valoarea sa contabilă nu afectează în nici un fel rezultatul din exploatare, în timp ce estimarea mai mica conduce la înregistrarea unei cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea imobilizării, ceea ce diminuează rezultatul din exploatare cu valoarea deprecierii.

4.2.3. Capitalizarea sau recunoașterea ca rezultat a unor cheltuieli

Deoarece activitatea desfășurată de S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. constă în comercializarea pieselor auto, iar principalii angajați ai societății sunt agenții de vânzări, imobilizările corporale implicate direct în desfășurarea activității și în realizarea cifrei de afaceri sunt autoturismele. În anul 2015 societatea a realizat o reparație capitală la autoturismul Wolkswagen în valoare de 7.150 lei. Societatea a înregistrat această reparație pe seama cheltuielilor perioadei, conform notei contabile:

Dacă societatea ar fi inclus această reparație în valoarea autoturismului, luând în calcul că intervenția ar fi putut mări durata de viață a autoturismului sau ar fi putut deveni mai eficient, scutind astfel societatea de viitoare cheltuieli suplimentare cu diferite reparații sau combustibili, cheltuiala de 7.150 lei ar fi fost capitalizată în valoarea autoturismului, aceasta urmând a fi amortizată pe parcursul vieții rămase a imobilizării.

În cazul capitalizării cheltuielii, rezultatul din exploatare a crescut cu 7.150 lei față de cazul recunoașterii ca rezultat a cheltuielii, însă rezulatele exercițiilor financiare viitoare vor fi diminuate cu valoarea cheltuielii cu amortizarea aferentă reparației autoturismului.

4.2.4. Operația de lease – back

Operația de lease – back afectează simultan și performanța financiară și poziția financiară. Pentru exemplificarea modului în care operația de lease – back reprezintă o tehnică de contabilitate creativă în subcapitolul următor observăm că rezultatul exercițiului în care are loc tranzacția este mărit cu diferența dintre prețul de vânzare al spațiului comercial și valoarea sa contabilă. Pe parcursul următorilor ani, însă rezultatul este diminuat cu valoarea chiriilor aferente.

4.3. Studii de caz privind prezentarea poziției financiare a entității prin inginerii contabile referitoare la imobilizările corporale

Ingineriile contabile referitoare la imobilizările corporale prin care poate fi modelată poziția financiară a entității sunt prezentate prin intermediul operației de lease-back și a operației de reevaluare a imobilizărilor corporale.

4.3.1. Operația de lease-back

În anul 2015 S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. decide vânzarea autoturismului Audi A4 și preluarea printr-un contract de leasing operațional. Entitatea decide realizarea operațiunii de lease back datorită unei crize financiare. Valoarea contabilă a autoturismului este de 78.000 lei, iar amortizarea cumulată este de 18.200 lei. Contractul de leasing are o durată de 3 ani, iar chiria anuală este de 5.700 lei, iar prețul de vânzare este de 85.000 lei.

În cazul realizării operației de lease – back, Bilanțul se prezintă astfel:

Variația valorii activelor circulante este de fapt variația trezoreriei, care se poate explica astfel:

Contul de profit și pierdere în cazul realizării operației de lease – back, se prezintă astfel:

4.3.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale

La 31.12.2013 S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L. decide reevaluarea spațiului comercial. Valoarea de intrare a imobilizării este de 472.337,14, valoarea amortizării cumulate până la 31.12.2013 este 30.701,97 lei, iar valoarea justă determinată de evaluatori este de 360.716,00 lei.

Situația imobilizării corporale înainte și după reevaluare se prezintă astfel:

Rezultă o diferență din reevaluare de 80.919,17 lei.

Reflectarea în contabilitate a operației de reevaluare presupune următoarele înregistrări:

anularea amortizării cumulate, pentru a aduce valoarea de înregistrare la valoarea netă (valoarea rămasă de amortizat):

înregistrarea diferenței din reevaluare:

Efectele operației de reevaluare asupra valorii capitalurilor proprii prezentate în bilanț se prezintă astfel:

În acest caz reevaluarea a avut un efect negativ asupra poziției financiare a societății, deoarece după reevaluare au fost diminuate atât activele, cât și capitalurile proprii. Însă, societatea a efectuat reevaluarea spațiului comercial în vederea diminuării impozitului pe clădiri datorat autorităților locale.

CONCLUZII

În elaborarea lucrării de disertație am prezentat aspect teoretice și practice privind tehnicile de contabilitate creativă privind imobilizările corporale cu impact asupra performanței și poziției financiare, lucrarea fiind structurată pe patru capitole.

În primul capitol am prezentat aspect teoretice cu privire la contabilitatea creativă. Contabilitatea creativă desemnează practicile contabile care au ca efect inducerea investitorilor în eroare (înșelarea) prin prezentarea unor informații contabile pe care ar dori să le vadă (de exemplu, profituri în creștere constantă). În cuprinsul primului capitol am prezentat, pe lângă o serie de definiții acordate contabilității creative de către literatura de specialitate, și factorii determină managerii să recurgă la utilizarea ei, factorii ce permit existența ei, precum și explicarea tehnicilor prin care contabilitatea creativă este realizată.

În al doilea capitol am prezentat aspect generale privind imobilizările corporale, începând cu definirea și clasificarea lor, și continuând cu contabilitatea imobilizărilor corporale, prezentând totodată și documentele justificative ce stau la baza înregistrării lor în contabilitate, registrele contabile ce țin evidența lor și conturile contabile ce intervin în prezentarea lor în contabilitate. Tot în acest capitol am făcut o sinteză a tratamentelor contabile aplicabile în cazul imobilizărilor corporale așa cum sunt ele prezentate în reglementările contabile naționale în vigoare. De asemeni, am adus în discuție și Standardele Internaționale de Raportare Financiară privind imobilizările corporale.

În al treilea capitol am prezentat din punct de vedere theoretic inginerii contabile privind imobilizările corporale și anume tehnicile de contabilitate creative privind imobilizările corporale cu impact asupra rezultatelor, precum politica de amortizare, ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate, capitalizarea sau recunoașterea ca rezultat a unor cheltuieli și operația de lease – back. Aceste tehnici, aplicate în anumite momente conduc deseori la rezultatele așteptate atât de managerii entităților, cât și de utilizatorii situațiilor financiare. Tehnicile de contabilitate creative privind imobilizările corporale cu impact asupra poziției financiare sunt operația de lease – back și reevaluarea imobilizărilor, operații ce sunt utilizate, în mod special, în cazul unor situații de declin financiar.

În al patrulea capitol am exemplificat cu ajutorul studiilor de caz fiecare din tehnicile de contabilitate creativă privind imobilizările corporale prezentate teoretic la capitolul anterior. Studiile de caz au fost realizate pe baza situațiilor financiare ale S.C. „RO.CORI IMPEX” S.R.L., societate înființată în anul 2007 și care are ca obiect principal de activitate comerțul cu ridicata de piese și accesorii pentru autovehicule. Prin intermediul acestor studii de caz am demonstrat în mod cuantificabil influența acestor tehnici asupra contului de profit și pierdere și asupra bilanțului.

BIBLIOGRAFIE

A.F.Popa, I.C.Pitulice, M.Nichita, I.Jianu, „Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în România”, Editura Contaplus, Ploiești, 2007

Dumitrescu Adriana-Sofia, „Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice”, Editura Economică, București, 2014

Feleagă Niculae, Malciu Liliana, „Politici și opțiuni contabile”, Editura Economică, București, 2002

OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate publicat în Monitorul Oficial nr. 963 din 30 decembrie 2014

OMFP 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687 din 4 octombrie 2012.

IAS 16 „Imobilizări corporale”

IAS 36 „Deprecierea activelor”

ANEXE

Anexa 1

Bilanț prescurtat

Anexa 2

Cont de profit și pierdere