Management Contabil
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
MASTERAT „MANAGEMENT FINANCIAR BANCAR”
si MASTERAT “FINANTAREA SI ORGANIZAREA
AFACERILOR IN TURISM SI SERVICII”
ANUL UNIVERSITAR 2014 – 2015
SEMESTRUL I
MANAGEMENT CONTABIL
Titular disciplină:
conf.univ.dr. Neluța Mitea
CONSTANȚA
CUPRINS
CAP. 1 PROCESUL MANAGERIAL……………………………………………..……….….pag.4
Procesul managerial – concept, conținut, structură, trăsături………………………pag.4
Funcțiile managementului……………………………………..………….……..pag. 5
CAP. 2 MANAGEMENTUL CONTABIL AL FIRMEI………………………………….pag. 8
Locul și rolul managementului contabil………………………..………..………..pag. 8
Definire,obiective,domenii de abordare ale managementului contabil…….…. ….pag.8
Organizarea activității financiar-contabile……………………………………….pag. 9
Informația contabilă mijloc de percepere a realității economice……….……..pag. 13
CAP. 3 CULTURA CONTABILĂ……………………………………………………….pag. 23
3.1. Fundamente conceptuale ale culturii contabile……………………….……….pag. 23
3.2. Profesia contabilă……………..……………………………………….. ………pag. 26
Organizarea instituțională a profesiei contabile…………………………………pag. 29
Domeniile de activitate ale profesioniștilor contabili…………………………pag. 33
CAP . 4 CADRUL DE REFERINȚĂ AL MISIUNILOR PROFESIONIȘTILOR
CONTABILI………………………………………………………………………..pag.39
Normele profesionale…………………………………………………………………………………………..40
Demersul general al misiunii de examinare a contabilității, întocmirea și .prezentarea situațiilor financiare……………………………………………………………………………….. ……pag.43
Succesiunea etapelor demersului metodologic………………………………………………… .pa.43.
3.1. Cunoașterea generală a activităților întreprinderii cliente în vederea acceptării misiunii…………………………………………………………………………………………….. .pag43
3.2. Cunoașterea globala a întreprinderii și a procedurilor sale privind funcția contabilă………………………………………………………………………………………….. .pag.47
33. Orientarea și programarea misiunii………………………………………………….. .pag 54
34. Realizarea misiunii în cursul exercițiului financiar……………………………. .pag 56
35. Colectarea elementelor probante……………………………………………………… .pag.58
36. Lucrările sfârșitului misiunii…………………………………………………………… .pag.62
37. Eliberarea atestării………………………………………………………………………… .pag.64
CAP. 5 MANAGEMENTUL SOCIETĂȚILOR COMERCIALE
Noțiuni generale……………………………………………………………………………………… .pag..66
Constituirea societăților comerciale…………………………………………………………….. .pag…75
3 . Funcționarea societăților comerciale…………………………………………………………….. .pag..95
Organele de conducere și control ale societății comerciale
Registrele societății
Modificarea actului constitutiv
CAP. 6 MANAGEMENTUL ÎNTOCMIRII ȘI UTILIZĂRII
DOCUMENTELOR CONTABILE……………………………………………………..pag.111
6.1. Documentele – definire, rol, importanță……………………………………..pag. 111
6.2. Conținutul și clasificarea documentelor………………………………..….pag. 112
6.3. Registre contabile…………………………………………………………..pag. 136
Documente sinteză și raportare……………………………………………pag. 139
CAP. 7 ORGANIZAREA ȘI EFECTUAREA INVENTARIERII ELEMENTELOR DE
NATURA ACTIVELOR, DATORIILOR ȘI CAPITALURILOR PROPRII.p. 150
7.1. Definire, clasificare……………………………………………………………pag. 150
Proceduri de inventariere……………………………………………………..pag. 151
CAP. 8 EVALUAREA ELEMENTELOR CONTABILE……………………………..pag. 162
Evaluarea elementelor contabile comform O.M.F.P. 3055/2009
8. 1. Reguli generale de evaluare ……………………………………………………………………………………162
8. 2. Evaluarea elementelor contabile……………………………………………………………………………….170
8.3. Reguli de evaluare alternative ………………………………………………………………………………….190
8. 4. Terți …………………………………………………………………………………………………………………….198
8. 5. Datorii pe termen scurt: sumele care trebuie plătite
într-o perioadă de până la un an…………………………………………………………………………………206
8.6. Datorii pe termen lung: sumele care trebuie plătite .
într-o perioadă mai mare de un an ……………………………………………………………………………….206
8. 7. Provizioane …………………………………………………………………………………………………………..207
8. 8. Subvenții …………………………………………………………………………………………………………….211
8. 9. Capital și rezerve ………………………………………………………………………………………………….212
8.10. Venituri și cheltuieli………………………………………………………………………………………………215
CAP. 9 MANAGEMENTUL ÎNTOCMIRII ȘI RAPORTĂRII SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE……..conform OMFP 3055/209
9.1. Formatul și conținutul situațiilor financiare anuale…………………………………………………..220
9.2. Utilizatorii și caracteristicile calitative ale situațiilor financiare anuale………………………..221
9.3. Formatul bilanțului ……………………………………………………………………………………………….227.
9.4. Prevederi referitoare la elementele de bilanț………………………………………………………………230
9.5. Formatul contului de profit și pierdere ……………………………………………………………………..230
9.6.Prevederi referitoare la elementele din contul de profit și pierdere………………………………231
9.7. Principii contabile generale …………………………………………………………………………………….232
9.8. Conținutul notelor explicative la situațiile financiare anuale…………………………………….236
9.9. Conținutul raportului administratorilor ……………………………………………………………………..243
9.10. Controlul intern ……………………………………………………………………………………………………246
9.11. Auditarea sau verificarea situațiilor financiare anuale……………………………………………249
9.12. Aprobarea, semnarea și publicarea situațiilor financiare anuale………………………………….250
9.13. Aria de aplicabilitate ……………………………………………………………………………………………251
BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………………….252
CAPITOLUL I
PROCESUL MANAGERIAL
Moto:
"Cel ce deține informația, deține puterea sau supremația".
Procesul managerial – concept, conținut, structură, trăsături
Activitatea într-o organizație/firmă vizează procese de muncă complexe, ce diferă în funcție de caracterul acțiunilor promovate, dar și de rezultatele direct obținute. Abordarea managementului se poate realiza din acest punct de vedere în multiple moduri. De altfel, literatura de specialitate conține numeroase dovezi în acest sens.
Într-o primă accepțiune, managementul poate fi abordat atât ca proces, funcție și profesie, dar și ca știință și artă. De cele mai multe ori însă, managementul se dovedește a fi deopotrivă arta și știința de a conduce, de a dirija și controla efortul uman, astfel încât să fie atinse obiectivele prestabilite ale organizației/firmei în concordanță cu politicile economice acceptate. Studiul managementului nu exclude o analiză atentă și în detaliu a mediului social și cultural, cu scopul de a asigura concordanța dintre metodele utilizate în atingerea acelor obiective prestabilite și valorile societății respective. Managementul privit ca proces presupune exercitarea unor atribute ale conducerii, respectiv funcții. Pe de altă parte însă, managementul ca știință este considerat ansamblul demersurilor, metodelor și proceselor de planificare, organizare, alocare a resurselor, integrarea și coordonarea eficace și eficientă a acestora în scopul atingerii obiectivelor dorite de o entitate.
Diferențele de abordare ale managementului se explică prin premisele diferite adoptate de specialiști în încercarea lor de a defini într-un mod care să cuprindă integralitatea funcțiilor și obiectivelor acestuia. Ca o primă concluzie, se desprinde ideea că managementul reprezintă procesul de planificare, organizare, antrenare, coordonare și control al eforturilor membrilor unei organizații, proces ce nu ar putea avea loc fără folosirea adecvată a resurselor organizaționale în vederea atingerii scopurilor prestabilite în cadrul entității.
O entitate care este alcătuită din una sau mai multe persoane ce desfășoară diferite activități, utilizează de regulă mai multe tipuri de resurse în vederea obținerii de profit. În acest sens, procesul de management servește la:
determinarea obiectivelor, resurselor și proceselor de muncă derulate într-o entitate;
verificarea și controlul muncii pretate de personal, pe baza unui complex de metode și tehnici în vederea îndeplinirii cât mai eficiente a obiectivelor propuse de organizație:
determinarea rolului resursei umane angajate în conducere de a acționa asupra personalului din subordine cu scopul de a realiza obiectivele dorite.
Henry Fayol s-a preocupat de identiifcarea și analizarea funcțiilor fundamentale ale managementului privit ca proces. Pentru prima dată el a considerat drept principale funcții: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea și controlul. Ulterior însă, literatura de specialitate prezintă și diferite variante ale funcțiilor procesului de management.
Din studiile efectuate ce către specialiștii în management, se observă că cel mai des întâlnite sunt: previziunea, organizarea, comanda-antrenarea-motivarea, coordonarea și control-evaluarea. Toate aceste cinci funcții nu sunt specifice doar porcesului de management, ci formează un ciclu logic al desfășurării oricărei acțiuni umane.
Trei etape principale structurează procesul de management și anume:
a) etapa previzională – este dominată de previziune; celelalte funcții ale managementului privind elaborarea de strategii, tactici, decizii organizatorice etc sunt exercitate într-o viziune prospectivă;
b) etapa operațională – este dominată de funcțiile organizare, coordonare și antrenarea resursei umane la realizarea obiectivelor cuprinse în planurile și prognozele entității;
c) etapa de măsurare și interpretare a rezultatelor – este dominată de exercitarea funcției de evaluare și control.
Supraviețuirea unei afaceri este strâns legată de nivelul cunoștințelor și abilităților manageriale măsurate în raport cu două resurse extrem de importante: informația și oamenii. Elaborarea deciziilor în cadrul porcesului de management se bazează strict pe informații, acestea reprezentând principalul instrument al managementului. Decizia managerială are influențe directe asupra grupului, neafectând numai starea, comportamentul, acțiunile și rezultatele unui singur individ, ci îndeosebi posibilitatea atingerii obiectivelor propuse de către entitate.
Procesului de management îi sunt caracteristice următoarele trăsături principale:
dinamismul – procesul de management este dinamic deoarece problematica unei organizații, relațiile de conducere, metodele de management etc., se schimbă permnanent;
stabilitatea – procesul de management este stabil întrucât urmărește folosirea unor structuri cunoscute în preluarea informațiilor și adoptarea deciziilor;
continuitatea – procesul de management are în vedere continuitatea activităților de producție, reparație, schimb și consum;
consecvența – procesul de management se caracterizează prin consecvență, în sensul că fiecare etapă a sa este obligatorie;
ciclicitatea – procesul de management prezintă un caracter ciclic, deoarece în urma unei decizii este posibil ca scopul atins să devină o situație nouă pentru entitate și astfel are loc reluarea procesului de management.
1.2. Funcțiile managementului
Funcțiile managementului reprezintă un ansamblu de acțiuni relativ independente care se succed într-o anumită ordine în timp și care sunt efectuate de orice persoană cu funcție de conducere ce exercită o influență rațională asupra obiectului condus, în vederea stabilirii obiectivelor și realizării acestora.
Majoritatea autorilor de specialitate consideră că cele cinci funcții ale procesului magerial contemporan sunt: previziunea, organizarea, coordonarea, antrenarea-motivarea, control-evaluarea.
1.2.1. Previziunea – ca funcție a managementului, constă în stabilirea obiectivelor firmei, identiifcarea modalităților de îndeplinire a acestora și fundamentarea necesarului de resurse în vederea realizării lor. Funcția de previziune se concretizează în prognoze, planuri, programe, strategii, tactici diferențiate sub aspectul orizontului de timp la care se referă.
Prognozele se referă la un orizont de timp de minim 10 ani, au un caracter aproxomativ, nefiind obligatorii.
Strategia vizează un orizont temporal mediu și lung, are un grad de detaliere mai pronunțat, reliefând acțiuni și resurse concrete, termene de realizare și responsabili pentru diversele sarcini.
Planurile reflectă activitatea de stabilire într-un mod imperativ a anumitor obiective cuantificabile, a termenelor de realizare a acestora, precum și a resurselor alocate. Spre deosebire de prognoze, planurile sunt obligatorii și au un orizont de acțiune mai restrâns (de la o lună până la cinci ani).
Programele cuprind previzionări referitoare la activitățile de fabricație și aprovizionare, detaliind în timp și spațiu obiectivele planificate, vizând un orizont de timp redus, fie că e vorba de o decadă, o zi, un schimb, o tură.
1.2.2. Organizarea – ca funcție a managementului, presupune gruparea resurselor și activităților pentru îndeplinirea eficientă a obiectivelor previzionate. Totodată organizarea definește ansamblul proceselor de management prin interendiul cărora se divizează activitatea ansamblului, delimitându-se subactivitățile (posturi, funcții, compartimente, niveluri ierarhice etc.) și sarcinile corespunzătoare.
În perioada contemporană se recomandă organizarea într-o viziune suplă și flexibilă, pornindu-se de la accentuarea profesionalismului resursei umane implicate și specializării echipei manageriale.
1.2.3. Coordonarea – reprezintă “ansamblul acțiunilor prin care un manager crează și menține armonia între activitățile și oamenii pe care îi conduce, într-un mediu aflat în continuă schimbare”. Rolul coordonării intervine în dirijarea resurselor astfel încât acestea să fie disponibile la timul necesar, în cantitatea și calitatea stabilită, pentru atingerea obiectivelor organizației.
Datorită faptului că dirijarea resurselor presupune corelații în timp și spațiu ale activității în ansamblul și pe subansamble, exercitarea adecvată a funcției de coordonare implică un sistem adecvat de comunicare la toate nivelurile de management. Exercitarea acestei funcții este fundamental influențată de latura umană a managerilor și, în consecință, este dificil de comensurat.
Formele pe care le poate îmbrăca funcția de coordonare sunt: coordonarea bilaterală (manager-subordonat) și coordonarea multilaterală (manager-mai mulți subordonați).
Exercitarea funcției de coordonare într-un climat favorabil de muncă, poate asigura implicarea efectivă a personalului în realizarea obiectivelor prestabilite de către entitate.
1.2.4. Antrenarea-motivarea – reprezintă “ansamblul acțiunilor prin care un maanger influențează activitățile colaboratorilor săi în vederea atingerii obiectivelor previzionate prin satisfacerea nevoilor care îi motivează pe aceștia”.
Motivația exprimă faptul că la baza condiției umane se află întotdeauna un ansamblu de interese, trebuințe, nevoi, idealuri care susțin realizarea unor anumite acțiuni, fapte, atitudini, motivația reprezentând totodată o lege fundamentală a psihologiei.
Pentru o antrenare eficace este necesar ca procesul de motivare să demonstreze îndeplinirea mai multor caracteristici:
să fie complex – în sensul utilizării combinate a stimulentelor materiale și moral-spirituale;
să fie diferențiat – în sensul că motivațiile trebuie să țină cont de caracteristicile fiecărei persoane și ale echipei din care face parte;
să fie gradual – să satisfacă succesiv necesitățile personalului, în strânsă corelație cu aportul fiecăruia.
1.2.5. Control-evaluarea – reprezintă „ansamblul acțiunilor de evaluare a rezultatelor firmei, a verigilor ei organizatorice și a fiecărui salariat, de identificare a abaterilor care apar de la obiectivele, normele, standardele, termenele stabilite inițial, a cauzelor care le-au generat, precum și ansamblul acțiunilor de adoptare de măsuri care să asigure eliminarea acestor abateri, menținându-se prin aceasta echilibrul dinamic al firmei”.
Sistemele de control trebuie astfel proiectate încât să fie aplicabile nu numai în acțiuni de identificare a eventualelor deviații ale evoluției sistemului față de standard, dar acțiuni corective, precum și în cele ce-și propun ca obiectiv furnizarea informațiilor necesare diagnosticării evoluției viitoare a sistemului.
CAPITOLUL II
MANAGEMENTUL CONTABIL AL FIRMEI
Locul și rolul managementului contabil
Rolul managementului, al managerului în general, este foarte important în funcționarea societăților comerciale indiferent de forma juridică a acestora. Componentă a activității manageriale, managementul financiar-contabil presupune cunoașterea normelor legale care reglementează activitatea contabilă, organizarea optimă a acesteia, utilizarea, gestionarea și urmărirea permanentă a folosirii mijloacelor financiare pe baza principiului profitului maxim, precum și analiza și asigurarea necesarului de capital pentru perioada următoare, care se stabilește pe baza alegerii variantei optime.
În cadrul societăților comerciale, aplicarea în practică a managementului financiar-contabil vizează asigurarea condițiilor actului decizional cel mai bun, pentru aceasta fiind necesare:
organizarea optimă a fluxului informațional (documente financiar-contabile și informații economice);
analiza economico-financiară a rezultatelor perioadei curente și luarea unor măsuri imediate;
fixarea unor limite minime de profit și rată a profitului sau, dacă nu există soluții de rentabilizare, activitățile trebuie desființate și mijloacele financiare îndreptate spre alte activități, rentabile;
inventarierea tuturor elementelor ce pot împiedica sau favoriza rentabilizarea unora sau altora dintre activități;
cunoașterea elementelor fundamentale ale cererii și aplicarea în practică a principiului profitului maxim în funcție de specificul local;
respectarea prevederilor statutar-organizatorice.
Definirea managementului contabil
Managementul contabil este definit ca o funcțiune a cărui scop constă în asigurarea permanentă a întreprinderii cu înregistrarea și evidența cantitativ-valorică a resurselor materiale și financiare , controlul cu privire la rentabilitatea operațiunilor angajate și cu fondurile necesare continuării activității
Obiectivele managementului contabil
Obiectivele managementului contabil urmăresc în esență obiectivele fundamentale ale întreprinderii și constau în principal în maximizarea profitului, maximizarea valorii întreprinderii, prin oferirea de informații financiar contabile privind imaginea fidelă a firmei, necesare luării deciziilor optime de conducere.
Managementul contabil împreună cu managementu financiar trebuie să caute investițiile creatoare de bogăție și să rețină acele investiții și mijloace financiare care permit obținerea valorii celei mai mari a întreprinderii.
Teoria maximizării profitului ridică, însă, următoarele probleme și anume: cunoașterea profitului ce trebuie maximizat (profitul pe termen scurt sau profitul pe termen lung), definirea profitului ce trebuie maximizat, masa profitului sau rata profitului și, de asemenea, nu ia în considerare încetinirea și riscul deciziilor alternative.
Maximizarea valorii întreprinderii (a averii acționarilor) este dată de piețele financiare pentru întreprinderile cotate la bursă, fiind motivată de următoarele elemente:
întreprinderea aparține proprietarilor (asociați, acționari, antreprenori individuali etc.) care au interesul să crească valoarea investițiilor lor;
acest obiectiv este mai complex, deoarece ține cont de incertitudine, de risc și de timp;
obiectivul maximizării valorii întreprinderii este unul operațional, respectiv orice decizie financiară poate duce la creșterea valorii firmei sau invers;
distribuirea de acțiuni incită conducătorii să crească valoarea întreprinderii.
În actualele condiții economice acțiunile managementului financiar-contabil vizează problematica riscului și a inflației, aspecte ce au efecte profunde atât asupra procesului investițional cât și asupra tuturor deciziilor financiare ale agenților economici.
Există o relație directă între strategie, decizii financiare și evaluarea întreprinderii care se realizează astfel:
pentru întreprinderile cotate la bursă, evaluarea se face în funcție de valoarea (cota) acțiunilor pe piața bursieră;
pentru întreprinderile necotate la bursă, se estimează influența deciziilor manageriale asupra valorii întreprinderii.
Pentru atingerea obiectivelor urmărite și eficiența managementului contabil, un rol deosebit de important îl au informațiile financiar-contabile. Ele asigură suportul informațional fără de care nu se pot lua decizii corecte și realiste, ele constituind baza, fundamentul deciziilor și politicilor financiar-contabile, a întregului management al întreprinderii în general.
Deși gama de obiective ale contabilității financiare este foarte diversă, o analiză temeinică a acestora nu poate să neglijeze faptul că produsele finale ale oricărui sistem contabil sunt documentele de sinteză, iar oferta de informații contabile depinde de utilizatori și necesitățile lor informaționale.
Printre obiectivele informării financiar-contabile se pot menționa următoarele:
furnizarea de informații utile luării deciziilor;
furnizarea de informații pentru a fi folosite de utilizatori care nu au puterea, competența sau resursele necesare pentru obținerea informațiilor și care solicită situațiile financiare pentru a aprecia activitatea economică a întreprinderii;
furnizarea de informații utile investitorilor și creditorilor, pentru a le permite să prevadă, să compare și să evalueze fluxurile monetare și potențiale, în termeni de mărime și risc;
furnizarea de informații care să permită să se prevadă, evalueze și compare capacitatea întreprinderii de a produce beneficii;
furnizarea de informații utile pentru a se aprecia capacitatea conducătorilor de a utiliza resursele întreprinderii de manieră eficientă;
prezentarea activităților principale ale întreprinderii care pot să fie descrise și măsurate;
furnizarea de informații reale și interpretative privind operațiile și alte evenimente utile pentru previziunea, compararea, analiza și evaluarea capacității întreprinderii de a produce beneficii.
Toate aceste informații sunt sintetizate în situațiile financiare anuale (bilanț, cont de profit și pierdere, anexe, raportul de gestiune).
Bilanțul contabil se întocmește de către entitățile care au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, astfel: obligatoriu anual; în formă simplificată semestrial; în situația fuziunii sau lichidării; la încetarea activității; trimestrial în cazul regiilor autonome și societăților comerciale în care statul deține cel puțin 20% din capitalul social. Bilanțul contabil se compune din: bilanțul propriu-zis, contul de profit și pierdere, anexe. Este însoțit de raportul de gestiune.
Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă activul și pasivul unității patrimoniale la închiderea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege.
La închiderea exercițiului financiar, elementele se evaluează și se reflectă în bilanțul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu (costul istoric), respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu ocazia inventarierii.
Domenii de abordare a managementului contabil și financiar
Domenii de abordare a managementului contabil și financiar sunt următoarele:
1Activitatea contabilă cu probleme referitoare la:
contabilitatea sintetică și analitică a patrimoniului;
determinarea rezultatului exercițiului și întocmirea bilanțului;
gestionarea financiară a patrimoniului întreprinderii;
asigurarea integrității și apărarea bunurilor economice ale societății.
modul de administrare și gestionare a patrimoniului societății;
rezultatele activității economico-financiare a întreprinderii.
2. Activitatea financiară cu probleme referitoare la:
politica financiară a întreprinderii: ritmul și modalitățile de creștere a capitalului, organizarea structurii financiare;
planificarea financiară (bugetul de venituri și cheltuieli) prin care se previzionează principalii indicatori economico-financiari;
capitalul și fondurile unității patrimoniale: structura capitalului, investițiile de capital, politica dividendelor;
creditarea pe termen scurt, mediu și lung pentru acoperirea nevoilor suplimentare de fonduri;
politica prețurilor și tarifelor pentru produsele și serviciile realizate;
asigurarea relațiilor financiare ale societății cu instituțiile bancare și bugetul statului.
Organizarea activității contabile
Obligația legală a organizării și conducerii contabilității proprii
Societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activității. Această obligație o au și instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice, cu și fără scop lucrativ, precum și persoanele fizice autorizate să desfășoare activități independente.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din administrarea persoanelor juridice și fizice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii, prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile guvernamentale și alți utilizatori.
Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională. Contabilitatea operațiilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută. Pentru necesitățile proprii de informare, întreprinderile pot opta pentru întocmirea :jitiilor financiare și într-o monedă stabilă – euro, dolar USA etc.
Contabilitatea se organizează și se conduce în următoarele variante:
a) De regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic contabilul-șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare și răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea și conducerea contabilității, in condițiile legii.
b) Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de contracte de prestări de servicii și de către persoane juridice autorizate sau de către persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv, contabil autorizat, care răspund potrivit legii.
Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte și care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Economiei și Finanțelor stabilește, în funcție de evoluția inflației și de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligația de a încheia contracte pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, numai de către persoane juridice calificate, autorizate.
Instituțiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilității si întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale, cu societăți comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu
această destinație.
Ministerul Economiei și Finanțelor elaborează norme contabile și emite reglementările în domeniul contabilității, planul de conturi general, modelele situațiilor financiare, registrele și formularele comune privind activitatea financiară si contabilă, normele metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora. Elaborarea acestor reglementări se face prin consultarea organismelor profesionale de profil.
Persoanele obligate legal să organizeze și să țină contabilitatea proprie conduc contabilitatea în partidă dublă și întocmesc situații financiare anuale. Categoriile de persoane fizice care pot ține contabilitatea în partidă simplă, precum și sistemul de raportare a acestora se stabilesc prin ordin al ministrului economiei și finanțelor.
Documentele oficiale de prezentare a situației economico-financiare a întreprinderilor sunt situațiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare, a fluxurilor de trezorerie și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată.
In acest scop, managementul financiar-contabil are ca principal obiectiv asigurarea condițiilor necesare pentru:
întocmirea documentelor justificative privind operațiile patrimoniale;
organizarea și ținerea corectă și la zi a contabilității;
organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și valorificarea rezultatelor acesteia;
respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, publicarea și depunerea la termen a acestora la organele de drept
păstrarea documentelor justificative, a registrelor și situațiilor financiare;
> organizarea contabilității de gestiune, adaptată la specificul întreprinderii.
Persoanele autorizate organizează și conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare și răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea și conducerea contabilității, în condițiile legii.
Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte și care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii, sau contracte de prestări servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Economiei și Finanțelor stabilește, în funcție de evoluția inflației și de dezvoltarea profesiei de contabili, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligația de a încheia contracte pentru întocmirea situațiilor financiare anuale numai de către persoane fizice sau juridice calificate, autorizate.
Instituțiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale, cu societăți comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinație.
Deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice fără a fi înregistrate în contabilitate sunt interzise.
Valoarea acțiunilor emise sau a altor titluri, precum și vărsămintele efectuate în contul capitalului subscris se reflectă distinct în contabilitate.
Contabilitatea clienților și furnizorilor, a celorlalte creanțe și obligații se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică.
Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor este reflectată astfel:
Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, după caz.
Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz.
Contabilitatea veniturilor bugetare, a fondurilor speciale și a veniturilor extrabugetare se ține pe subdiviziunile clasificației bugetare.
c) ținerea registrelor contabile obligatorii:
întocmirea, completarea și utilizarea registrelor de contabilitate, inclusiv a registrelor de contabilitate obligatorii;
numerotarea, parafarea și înregistrarea la organele fiscale;
completarea registrelor în cazul în care se utilizează tehnica de calcul;
stabilirea rezultatelor cu ocazia închiderii exercițiului financiar, prin compararea fiecărui cont de activ și de pasiv, determinat pe baza inventarului, cu datele din contabilitate;
întocmirea declarațiilor cu caracter fiscal privind impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată, accizele, impozitul pe salarii, contribuțiile la asigurările sociale, precum și celelalte impozite, taxe și vărsăminte la bugetul de stat, la bugetul asigurărilor sociale, la fondurile speciale;
întocmirea bilanțului contabil (bilanț, cont de profit și pierdere și anexe), precum și a raportului de gestiune:
modalitatea de întocmire (completare);
verificare și aprobare;
depunere la organele legale competente.
Organizarea contabilității patrimoniului:
a) organizarea și conducerea gestiunilor de imobilizări, stocuri și disponibilități bănești, stabilindu-se proceduri distincte privind :
gestiunile de imobilizări;
gestiunile de stocuri;
casa și titlurile de valori din patrimoniul unității sau primite în gaj;
efectuarea inventarierii patrimoniului unității;
b) contabilitatea de gestiune, care se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcție de specificul activității și necesitățile proprii:
înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, decontarea producției și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție;
calculul costurilor de producție, utilizând metoda adecvată (pe produse, pe comenzi, pe faze, globală etc), în funcție de organizarea procesului de producție, specificul activității, mărimea unității și necesitățile proprii;
determinarea costului subactivitații;
c) contabilitatea financiară, care are caracter obligatoriu pentru toate unitățile
patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea de informații:
pentru necesitățile proprii;
privind relațiile societății cu asociații sau acționarii;
privind relațiile cu furnizorii de imobilizări, materii prime, materiale consumabile, combustibil etc;
în relațiile cu clienții, băncile, organele fiscale etc;
d) contabilitatea managerială:
tabloul de bord;
tabloul fluxurilor de trezorerie;
bugetul de venituri și cheltuieli.
7. Elaborarea procedurii unitare de control privind :
controlul tehnic-operativ;
controlul financiar-contabil și preventiv;
c)controlul intern de gestiune;
d)controlul legal.
Informația contabilă mijloc de percepere a realității economice
Abordarea sistemică a informațiilor economice;
În viitor, societatea bazată pe cunoaștere și informații va constitui o sursă certă a avantajului competitiv, în cadrul căreia organizațiile sunt chemate să-și amplifice capacitatea de adaptare și de inovare, precum și viteza de procesare a informațiilor în contextul globalizării.
Pentru analiza unui anumit domeniu de activitate, în condițiile în care omenirea trebuie să atingă stadiul unei societăți sustenabile economic (și nu numai), este indispensabilă existența unui sistem informațional economic prin care devine posibilă cunoașterea în detaliu a activității desfășurate și a cărei eficacitate este indisolubil legată de modul în care știe să trateze informația. O bună gestionare a informației economice reclamă dezvoltarea unui sistem informațional cu multiple interfețe, orientate atât spre interiorul, cât și spre exteriorul entităților gestionare, informații care vor contribui la crearea unor fluxuri informaționale ce prezintă un nivel de calitate ridicat și al căror scop îl constituie atragerea de avantaje competitive în lupta cu ascendența nevoilor de informații manifestate în societatea contemporană.
Într-o optică generală, un sistem de informare este un ansamblu de dispozitive tehnice și organizaționale care permit conservarea, tratarea și transmiterea informațiilor. Multitudinea abordărilor conceptuale ale sistemului informațional economic, întâlnite în literatura de specialitate, ne conduc spre următoarea definiție: ansamblul operațiunilor organizate unitar cu ajutorul cărora se poate asigura înregistrarea, transmiterea, circuitul, prelucrarea și utilizarea informațiilor de orice natură din domeniul economic, precum și mijloacele tehnice, procedeele și metodele de lucru substituibile acestui scop. Prin sistemul informațional se asigură toate elementele necesare pentru stabilirea și realizarea obiectivelor unei organizații.
Importanța deosebită pe care o are asigurarea elementelor informaționale în luarea deciziilor, face ca funcția principală a sistemului informațional să o constituie cea decizională, funcție care, însă, nu se poate realiza izolat, ci prin intermediul funcției operaționale, care asigură posibilitatea implementării acțiunilor necesare pentru realizarea obiectivelor, și a funcției de documentare, prin care se înregistrează multidimensionalitatea informațiilor necesare efectuării unor acțiuni și a luării unor decizii.
Astfel, abordată ca sistem, orice organizație combină resurse umane, materiale și informaționale, prin intermediul cărora se realizează colectarea, transformarea și transmiterea de informații intra și intersistemice.
Caracterizarea complexă și multilaterală a activității organizaționale, utilă procesului decizional, obținerea informațiilor necesare elaborării planurilor și programelor de activitate, urmărirea și controlul îndeplinirii acestora, asigurarea integrității patrimoniale și a veridicității rezultatului devine posibilă îndeosebi datorită evidenței economice, componentă structurală a sistemului informațional economic, suplinită de planificarea economică și legislația economico-financiară. Evidența economică constituie sursa informativă preponderentă a sistemului, impusă de necesitatea de a reflecta ordonat, documentat și sistematic operațiunile derulate în cadrul entității economice.
Există trei principii de organizare a sistemului informațional în cadrul unei entități organizatorice:
principiul de informare în dreptunghi, care constă în transmiterea pe toate treptele organizatorice a aceluiași tip de informație. Aplicarea acestui principiu ar putea face dificilă adoptarea deciziilor datorită preluării de către conducere a unui volum mare de informații;
principiul de informare piramidal, care presupune diminuarea treptată a volumului informațiilor, pe măsură ce traseul informațional este mai aproape de conducere;
principiul de informare „prin excepție" constă în informarea conducerii numai asupra evenimentelor care reprezintă abateri de la activitatea normală a unității.
Se poate lesne constata că organizarea sistemului informațional după principiul piramidal constituie soluția optimă pentru orice entitate organizatorică, respectiv transmiterea către conducere a unui volum de informații invers proporțional cu capacitatea de informare și sinteză oferind posibilitatea unei gândiri de perspectivă care face abstracție de constrângerile curente și anticipează eventualele alternative viitoare ale organizației.
2.6.2. Atributele calitative ale informației contabile
În viziunea cadrului contabil conceptual american, caracteristica fundamentală a informației contabile este utilitatea în procesul luării deciziilor și este asigurată de pertinența (relevanța) și fiabilitatea informațiilor furnizate de contabilitate, precum și de comparabilitatea acestora.
Relevanța și fiabilitatea, considerate caracteristici esențiale ale unei informații contabile utile, trebuie să aibă fiecare trei calități. Pentru a fi pertinente, informațiile contabile trebuie să fie oportune (furnizate la timp), să aibă valoare retrospectivă (evaluarea deciziilor anterioare să poată fi posibilă) și să aibă o valoare predictivă (să permită utilizatorului efectuarea unor previziuni) în timp ce fiabilitatea presupune reprezentarea fidelă a faptelor economice, verificabilitate și neutralitate.
Utilitatea, obiectivitatea și practicabilitatea sunt menționate pentru prima dată ca și caracteristici calitative ale informației contabile de către profesorul Ion Mărculescu în lucrarea "Preocupări actuale în contabilitatea și gestiunea întreprinderilor capitaliste", apărută în anul 1967. Cerințele actuale care privesc caracteristicile informației contabile se referă la: inteligibilitate (ușurința în înțelegerea informațiilor), relevanță (influența asupra deciziilor economice ale utilizatorilor), credibilitate (lipsa erorilor, neutralitatea informației), comparabilitate (posibilitatea de a compara informațiile atât în timp, cât și între entități patrimoniale din aceeași categorie). În realitate cele patru calități nu sunt îndeplinite perfect, ceea ce face necesară și preferabilă realizarea unui compromis în procesul de prelucrare și comunicare financiară, pentru ca informația să răspundă criteriilor de calitate menționate. Informația contabilă trebuie să corespundă specificității comunicării contabile datorită diversității utilizatorilor și utilizării limbajului contabil.
Dincolo de aspectele menționate, este necesară abordarea psihologică a informației contabile prin analiza reacțiilor utilizatorilor individuali și furnizarea de informații pertinente, cât și o abordare economică, care face ca informația contabilă să fie în funcție de oferta producătorilor și de cererea utilizatorilor acesteia.
Concordanța cu realitatea a deciziilor economice și elaborarea corectă a acestora se află în strânsă legătură cu calitatea și cantitatea informației contabile furnizate, care oferă posibilitatea reprezentării exacte a fenomenelor și proceselor economice.
2.6.3. Plasarea informației contabile între producătorii și utilizatorii acesteia
În cuantificarea rolului contabilității sunt vizate îndeosebi efectele pe care le generează, situația patrimonială și rezultatele interesând un ansamblu vast de entități ale căror exigențe sunt diferite.
O bună finalitate a procesului de pregătire a informațiilor contabile credibile, determină iminența prezenței pe scena contabilității (percepută tot mai mult ca un joc social între actorii implicați – producători și utilizatori de informații contabile) a profesioniștilor contabili.
Profesioniștii contabili, în calitate de producători de informații contabile, pot fi scindați în două categorii: salariați ai subiecților economici și liber-profesioniși.
În primul caz, activitatea profesioniștilor contabili vizează:
cunoașterea structurii și a situației reale a patrimoniului, a rezultatelor obținute, prin operațiunile de calcul și înregistrare a mișcărilor valorice generate de operațiunile economico-financiare;
asigurarea integrității materiale și gestionarea eficientă a valorilor economice prin exercitarea activității de control (financiar preventiv sau intern);
asigurarea informațiilor necesare pentru informarea asupra poziției financiare, performanțelor financiare, fluxurilor de trezorerie, precum și pentru analiza activității desfășurate.
Cea de a doua categorie, liber-profesioniștii, realizează activități contabile periodice (întocmirea conturilor anuale sau auditarea lor) sau ocazionale (evaluare, analiză financiară, expertiză contabilă etc.), rolul lor fiind acela de a oferi garanții asupra credibilității informației contabile. Este vorba de auditori, evaluatori, cenzori contabili etc.
Auditul reprezintă examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate.
Temporal, pot fi identificate trei etape în evoluția finalităților auditului:
inițial, stabilirea gradului de fidelitate al situațiilor financiare prin verificarea corectitudinii persoanelor care gestionează averea altora și furnizarea, în acest fel, a unor asigurări cu privire la integritatea patrimoniului;
urmează o etapă intermediară, în care centrul de greutate al auditului îl reprezintă certificarea situațiilor financiare, accentuându-se importanța procedurii de audit în identificarea fraudelor și a erorilor, în analiza și evaluarea sistemului de control intern;
actualmente obiectivul auditului îl constituie verificarea existenței unei concordanțe între situațiile financiare și anumite criterii prestabilite, respectiv identificarea erorilor semnificative, a eventualelor semnalmente privind riscul de necontinuitate.
Auditul reprezintă un argument pentru demonstrarea faptului că raționamentul profesional se poate aplica în orice domeniu legat de afaceri, inclusiv în contabilitate, rolul auditorului fiind acela de a conferi utilizatorilor încredere în informația contabilă, prin furnizarea de asigurări asupra faptului că aceasta a fost obținută și prezentată conform standardelor și principiilor contabile general acceptate.
Evaluatorii sunt profesioniștii care asamblează datele culese în urma cercetării adecvate a pieței, utilizează tehnicile analitice și aplică cunoștințele, experiența și judecata profesională pentru aprecierea valorii unei proprietăți.
Verificarea modului în care se construiesc informațiile contabile reprezintă atributul cenzorilor. Activitatea lor constă în urmărirea modului și a regularității ținerii registrelor contabile, a concordanței acestora cu structurile situațiilor financiare, respectarea regulilor de evaluare stabilite pentru întocmirea bilanțului contabil, supravegherea gestiunii întreprinderii, verificarea legalității întocmirii bilanțului și a contului de profit și pierdere etc., în raportul însoțitor al situațiilor financiare, indispensabil aprobării acestora de către Adunarea Generală, cenzorii consemnează rezultatele activității derulate, propunerile asupra bilanțului contabil și repartizării beneficiilor.
Dincolo de aspectele menționate, cenzorii au o serie de obligații între care regăsim: efectuarea de inspecții inopinate asupra casieriei, verificarea existenței titlurilor sau valorilor de orice fel, constatarea depunerii cu regularitate a garanției din partea administratorilor, informarea administratorilor (sau, după caz, a Adunării Generale) despre neregulile constatate în administrație etc.
Problema utilității informațiilor contabile a fost pusă pentru prima dată de către Constantin Demetrescu care a identificat ca utilizatori ai acesteia: proprietarii întreprinderii, statul și autoritățile publice, persoanele cu care lucrează întreprinderea, precum și personalul acesteia.
Reglementările actuale în domeniul contabil mențin categoriile de utilizatori menționate, însă într-o structurare diferită, respectiv: investitorii, creditorii financiari, angajații, furnizorii și alți creditori comerciali, clienții, guvernul și instituțiile sale și publicul.
Investitorii doresc informații pentru a putea urmări rentabilitatea și riscurile ce planează asupra investițiilor lor.
Creditorii financiari, sunt interesați îndeosebi de solvabilitatea și gradul de lichidate al unității, de capacitatea acesteia de a obține profit și de a restitui capitalul împrumutat împreună cu costul aferent.
Salariații vor informații privind lichiditatea ce asigură plățile.
Creditorii comerciali își manifestă interesul îndeosebi pentru capacitatea entității de a-și achita datoriile.
Clienții sunt interesați îndeosebi de siguranța aprovizionării lor, motiv pentru care continuitatea activității întreprinderii este deosebit de importantă.
Guvernul și instituțiile sale fără doar și poate, statul are nevoie de informații în primul rând din rațiuni fiscale, la care se adiționează necesitatea realizării contabilității naționale, întocmirea de statistici la nivel macroeconomic, efectuarea de previziuni economice etc.
Publicul – în cadrul publicului s-ar putea include practic orice utilizator care nu a fost menționat explicit în cuprinsul cadrului normativ și care își manifestă interesul în legătură cu informațiile contabile produse în cadrul unei entități patrimoniale.
Managerul în calitate de conducător al organizației reprezintă principalul utilizator al informației contabile, întrucât aceasta va sprijini procesul decizional la nivelul fiecărei trepte ierarhice.
Analiza retrospectivă și previzională a activității unei entități reprezintă atributul analiștilor financiari care analizează situația financiară și poziția pe piață și formulează recomandări de investire, constituindu-se, în acest fel, în puntea de legătură dintre informația contabilă, celelalte surse de informații și utilizatorii care au nevoie de interpretarea lor.
Desigur, limitarea categoriilor de utilizatori nu este posibilă, deoarece cererea de informații poate veni de la orice persoană care urmează să-și fundamenteze deciziile în funcție de relațiile și informațiile pe care le are despre activitatea unui operator economic.
O privire panoramică asupra utilizatorilor informațiilor contabile evidențiază, între altele, următoarele aspecte:
informația contabilă suscită interesul unei palete diverse de categorii de utilizatori;
existența atât a unor cerințe informaționale comune (referitoare la solvabilitate și gradul de lichiditate, rezultatele obținute, continuitatea activității, perspectivele de dezvoltare), cât și a unora antagonice (acestea țin îndeosebi de viziunea diferită asupra anumitor aspecte, cum ar fi, de exemplu, plata dividendelor dorită de acționari, însă considerată a afecta securitatea creditorilor prin influența asupra valorii activelor);
producătorii trebuie să evite ierarhizarea priorităților acordate utilizatorilor și să dovedească flexibilitate în producerea informațiilor contabile, având în vedere caracterul evolutiv al cerințelor informaționale ale utilizatorilor.
2.6.4. Contabilitatea – element structural preponderent al sistemului informațional economic
Informațiile contabile contribuie la asigurarea funcționalității sistemului informațional economic prezentând însușirea flexibilității, a posibilității modificării în funcție de împrejurările generate de creșterea nevoii de informații, îndeosebi a decidenților, care vor trebui să extrapoleze trecutul, să atomizeze prezentul, pentru a corecta eventuale erori infiltrate și pentru a identifica căile și mijloacele necesare evitării în viitor a acestora.
Contabilitatea, fiind ea însăși un sistem specific de informație (datorită valențelor multiple, printre care amintim: furnizarea de informații reale, comparabile, sintetice și analitice pentru analiza variatelor aspecte pe care le îmbracă fenomenele economice; comunicarea informațiilor de la locul de unde au luat naștere până la cel al utilizării lor; amplificarea funcției de control asupra fenomenelor economice; creșterea considerabilă a rolului său previzional), constituie componenta cu cea mai mare pondere a sistemului informațional economic. Inițial contabilitatea a exprimat și a tratat informațiile pornind de la mișcările de casă, adică de la acele mișcări care dau naștere la fluxuri de încasări și plăți. Ulterior s-a considerat necesară, pentru obținerea de informații în cadrul unei organizații, unificarea sistemului de documente și crearea unui anumit sistem de contabilitate.
Contabilitatea se remarcă ca formă principală a evidenței economice, constituind un sistem metodologic unitar și complet, care își aduce contribuția considerabil la realizarea dezideratului anterior menționat, prin faptul că informațiile contabile, având un conținut format din date cifrice exprimate valoric, sunt caracterizate prin precizie, continuitate, completitudine și corelare.
Legea contabilității nr.82/1991 definește contabilitatea ca fiind instrumentul principal de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului și al rezultatelor obținute, care trebuie să asigure:
înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute, atât pentru necesitățile proprii ale firmei, cât și în relațiile acesteia cu asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane fizice și juridice;
controlul operațiunilor patrimoniale efectuate și al procedeelor de prelucrare utilizate, precum și exactitatea datelor contabile furnizate;
furnizarea informațiilor necesare stabilirii patrimoniului național, precum și întocmirii balanțelor financiare și a bilanțului pe ansamblul economiei naționale.
Astfel, contabilitatea face legătura dintre activitățile economice și factorii de decizie. În primul rând, contabilitatea măsoară (cuantifică) activitățile economice, înregistrând datele necesare pentru o folosire ulterioară. În al doilea rând, datele sunt stocate cât timp este necesar, urmând a fi prelucrate pentru a deveni informații utile. În final, informațiile sunt transmise (comunicate), prin intermediul rapoartelor, factorilor de decizie. Schematic, se prezintă în fig. 1.
Acțiune
Nevoi de Informații
informații
Contabilitate
Date
Figura 1
Se poate afirma că datele brute ce privesc activitățile economice reprezintă un input în sistemul contabil, iar informația prelucrată, folosită de factorii de decizie – output-ul.
Legat de noțiunea de contabilitate, important este de a determina legătura ei cu ținerea registrelor, cu prelucrarea electronică a datelor și cu sistemul informațional managerial.
Ținerea registrelor reprezintă procesul de înregistrare a operațiunilor economico-financiare și de păstrare a acestora. Aceasta este o componentă mică (repetitivă), dar importantă a contabilității. Dar, contabilitatea cuprinde proiectarea unui sistem informațional care să facă față necesităților utilizatorului. Contabilitatea are ca obiective: analiza, proiectarea și utilizarea informației și care se realizează prin proiectarea sistemelor, elaborarea bugetelor, analiza costurilor, auditul etc.
Prelucrarea electronică este realizată prin intermediul computerului și care este folosit pentru colectarea, organizarea și transmiterea cu viteză mărită a unor cantități mari de informații. Trebuie reținut că un computer nu acoperă funcțiile unui contabil, el nu este decât un instrument creat pentru rutina evidenței documentelor și pentru calcule complexe.
Sistemul informațional managerial constă în subsisteme inter-conectate, care furnizează informațiile necesare pentru funcționarea unei întreprinderi. Dintre acestea, sistemul informațional contabil este cel mai important întrucât deține rolul principal în direcționarea fluxului de date economice către toate compartimentele unei întreprinderi și către terții interesați, din afara întreprinderii. Contabilitatea reprezintă nucleul financiar al sistemului informațional managerial. Dar, sistemul informațional managerial folosește (prelucrează) un volum mare de informații nefinanciare (de exemplu, departamentele de marketing sunt interesate de stilul sau ambalajul produselor firmelor concurente). Informațiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional atât în interiorul întreprinderii, cât și în exteriorul ei. Atunci când o decizie vizează probleme economice, contabilitatea oferă informații cantitative pentru trei funcții: planificare, control și evaluare.
Functiile sistemului contabilitatii
Succesiunea logică, ireversibilă și repetabilă a elementelor sistemului contabil, precum și caracterul său organizatoric, asigură sistemului contabilității, ca sistem organic calitativ superior, organizat, următoarele funcții:
funcția de informare, care presupune furnizarea de informații contabile, într-o formă specifică de prezentare, către toate structurile organizatorice și ierarhice din interiorul entității, cât și spre exterior. Se impune, în acest context, acordarea unei atenții deosebite procesului de delimitare și selectare a datelor contabilității în raport cu necesitățile utilizatorilor;
funcția de control gestionar, cu ajutorul căreia se verifică modul de păstrare al mijloacelor materiale și bănești, modul de utilizare al acestora, gradul de încasare al veniturilor, preocuparea conducerii pentru recuperarea pagubelor produse, legalitatea, necesitatea, oportunitatea utilizării surselor disponibile etc. De asemenea, datele furnizate de contabilitate servesc ca mijloc de probă injustiție în cazul unor eventuale litigii. În comparație cu alte instrumente de control, contabilitatea oferă decidenților posibilitatea exercitării unui control propriu asupra activității entității patrimoniale, asupra modului în care au fost respectate principiile contabile, valențele și proprietățile informațiilor obținute pe cale contabilă determinând tendința de accentuare, de extindere a acestei funcții a contabilității.
Deși prezintă avantaje incontestabile, contabilitatea trebuie adaptată pentru a răspunde provocărilor contemporane complexe, economice, sociale și juridice, pentru a evita sărăcirea informațională a unităților patrimoniale. Contabilitatea, componentă majoră în asigurarea evoluției operatorilor economici, trebuie văzută ca o puternică sursă de informare și nu ca o modalitate de prelucrare a datelor, prin care se urmărește existența și mișcarea elementelor patrimoniale.
CAPITOLUL III
CULTURA CONTABILĂ
3.1. Fundamente conceptuale ale culturii contabile
Cultura definită în termeni generali are drept postament un ansamblu de valori care influențează modul în care oamenii gândesc, comunică, decid și acționează.
Definițiile culturii cunosc o mare varietate. Spre exemplu, unii cercetători limitează conceptul de cultură la sfera ideilor, gândurilor și emoțiilor, definind-o ca fiind un set comun și durabil în timp de înțelesuri, valori și credințe care caracterizează un grup național, etnic sau de alt tip și care direcționează comportamentul membrilor. Alții includ în sfera culturii normele comportamentale și instituțiile comune unui grup, afirmând că este un sistem integrat de paternuri comportamentale învățate, caracteristice membrilor unei comunități și care nu sunt rezultatul moștenirii biologice. În alte lucrări de specialitate cultura este definită ca reprezentând un set de norme comportamentale, credințe și valori specifice unui grup și transmise prin interacțiuni sociale. Dicționarul explicativ al limbii române atribuie noțiunii de cultură semnificația ansamblului valorilor materiale și spirituale create de omenire și al instituțiilor necesare pentru comunicarea acestor valori.
Indiferent care este accepțiunea care se atribuie culturii, elementele sale componente formează un ansamblu destinat să creeze, să transmită, să proceseze și să stocheze informația, generând un sistem care acționează ca un adevărat adeziv social, care oferă o identitate comună, clar delimitată de cea a altor grupări sociale.
Cultura, în calitate de concept, identifică patru grupări de elemente aflate în relație de interdependență: comportamentul, atitudinile, normele și valorile.
În raport cu organizațiile, au fost identificate patru tipuri de fenomene culturale:
Influența culturii naționale și a culturii locale, realizată prin intermediul membrilor organizației;
Influența comunității profesionale (prin statutul social, relații, mod de gândire etc), care adesea poate determina apariția subculturilor;
Cultura grupului din organizație (preocupări, norme, categorii socio-profesionale, mod de gândire etc);
Cultura organizației, caracterizată prin ansamblul de comportamente și elemente care dau o coerență internă, precum și prin anumite practici care nu sunt întâmplătoare.
Cultura contabilă poate fi definită ca reprezentând ansamblul informațiilor, normelor, valorilor și instituțiilor care dezvoltă abilitatea de a poseda și de a pune în aplicare cunoștințe variate în domeniul contabilității și al științelor asociate contabilității; totalitatea acestor cunoștințe conferă un nivel ridicat de dezvoltare intelectuală, către care trebuie să aspire fiecare profesionist contabil. A vorbi despre cultura contabilă înseamnă a ne raporta la instituțiile specifice profesiei contabile, la reglementările din domeniul contabilității și al științelor adiacente, la reglementările profesiei în conformitate cu bunele practici rezultate din uzanțele interne și internaționale.
Exercitarea profesiei contabile nu este doar un mijloc de câștigare a existenței, ci și un important factor de socializare. Pe parcursul exercitării profesiei, practicianul acumulează cunoștințe noi, dobândește un statut social, relaționează, devine membru al unui grup organizat, învață și adoptă moduri de gândire și de comportament specifice. Organismele care gestionează profesia contabilă furnizează în general suportul cultural al acestei profesii. Se poate vorbi în acest caz despre o cultură fondată pe exercitarea profesiei.
Deși fenomenele de globalizare și normalizare au drept obiectiv asigurarea unei uniformități a culturii contabile, studiile efectuate reliefează faptul că mediul cultural național, local, regional acționează ca un stimul extern al culturii contabile.
Serviciile profesionale, ca forme de exercitare a profesiei contabile, se realizează în cabinete organizate pe principiile generale ale oricărui sistem cibernetic deschis. Asemenea oricărei entități organizatorice, organizația profesională se confruntă cu influențe contextuale culturale specifice țării în care activează, determinând forme însușite de comportament, potrivit unui model cultural implicit. Oricât s-ar încerca definirea unor politici și structuri omogene pe ansamblul zonei specifice de activitate, acestea rămân sensibile la raporturile sociale, politice etc. care poartă amprenta spațiului cultural autohton. În mod indirect, instituțiile care formează mediul extern organizațiilor profesionale contribuie la modelarea soluțiilor culturale, structurale și sociale adoptate în cadrul acestora. Elemente precum asimetria dintre cunoștințele profesionale ale utilizatorilor informației contabile și cultura contabilă, importul voluntar sau involuntar al unui anumit tip de management care nu se potrivește mediului cultural național pot constitui factori de constrângere în atingerea obiectivelor organizațiilor profesionale. Pe de altă parte, salariații organizației aduc cu ei factori culturali locali și regionali care își pun amprenta asupra organizației și implicit asupra tehnicilor de management. Comportamentele lor păstrează amprenta a ceea ce sunt aceștia ca indivizi în afara organizației, în funcție de ceea ce sunt ei obișnuiți să facă sau să gândească, de ceea ce ei apreciază că este bun sau rău, corect sau incorect, drept sau nedrept. Dacă aceștia au în comun anumite obiceiuri specifice, este posibil să adopte spontan anumite comportamente neimpuse sau neîncurajate de organizație, aspect care va influența implicit funcționarea acesteia.
Conceptul de cultură contabilă se referă la tot ceea ce înseamnă standarde colective de gândire, atitudini, valori, convingeri, norme și obiceiuri care definesc profesia contabilă. În componenta culturală contabilă putem distinge unele elemente vizibile cum ar fi: comportamente și limbaj comune, simboluri, percepții, reprezentări etc. Cultura contabilă se formează și se modelează datorită interacțiunilor repetate între membrii profesiei, aducerii la același numitor comun a credințelor și valorilor proprii. O cultură contabilă solidă se bazează pe faptul că în cadrul profesiei există un puternic aliniament la valorile și principiile organismului profesional. Alături de comunicarea adecvată, aceasta este factorul de rezistență al profesiei.
Ca orice sistem, cultura contabilă înglobează un ansamblu de valori care se asociază pentru ca rezultanta finală să definească modelul grupului cultural specific. Variabilele culturii contabile sunt forme de comportament, ceea ce înseamnă că nu sunt singulare, efemere și accidentale. Aceste forme de comportament sunt însușite de profesioniștii contabili, salariații și colaboratorii lor. Așa cum locuitorii unei țări poartă cu ei cultura națională, tot astfel profesia contabilă poartă cu ea cultura contabilă. Ea se regăsește prin ceea ce membrii profesiei au în comun: o istorie unică, un limbaj contabil, norme de comportament, standarde de calitate, obiective comune, un organism care gestionează profesia în spiritul responsabilității de a acționa în interesul public. Apariția și dezvoltarea culturii contabile nu au un caracter instantaneu. Acestea reprezintă procese lente, care presupun nu numai prezența fizică, ci și interacțiunea permanentă, învățarea intensă și continuă, identificarea cu obiectivele profesiei contabile. Cultura contabilă este sinonimul identității culturale care particularizează fiecare profesionist contabil.
3.2. Profesia contabilă
Confruntată cu creșterea continuă a complexității și exigențelor pieței, dar și ale fenomenelor economice tranzacționate, profesia contabilă este obligată să se adapteze regulilor jocului; pe de o parte, ea trebuie să identifice noi modalități de implicare, iar pe de altă parte, să valorifice oportunitățile oferite, evitând riscurile sau cel puțin situându-le în cadrul unor dimensiuni acceptabile. Particularitățile sistemului economic actual, manifestările imprevizibile ale acestuia și concurența tot mai acerbă dintre actorii economici fac ca multiple presiuni externe mediului profesional să își exercite influența asupra profesionistului contabil sau asupra colaboratorilor săi. Pentru a face față acestor provocări, factorii implicați profesional trebuie să adere la un sistem unic de norme și valori, fiind unanim recunoscută ideea că, prin potențialul de care dispune, resursa umană poate traversa nu doar frontiere, ci și granițe culturale invizibile. Tocmai de aceea, societatea contemporană acordă un spațiu tot mai amplu problemelor formării și educării profesionale.
Educația profesiei contabile își propune să proiecteze un model al personalității profesionistului contabil care să îmbine armonios resursele interne ale fiecărui individ cu exigențele evoluției sociale și profesionale.Aceasta se referă atât la inițierea în profesie, cât și la perfecționarea și specializarea profesionistului contabil, înglobând toate formele de pregătire sau perfecționare profesională realizată în școli, societăți comerciale, întreprinderi etc. Educația profesiei contabile înglobează totalitatea dimensiunilor specifice sistemului educațional: cunoștințele, priceperile, deprinderile, competențele dobândite în plan intelectual; priceperile, deprinderile, competențele dobândite în plan moral, comportamentele morale și estetice; calitatea dezvoltării și funcționării fizice.
Inițierea în profesia contabilă, dobândirea competențelor fundamentale se realizează în școli, licee, instituții de învățământ superior, și urmăresc pe de o parte orientarea școlară, iar pe de altă parte, calificarea. Un rol deosebit îl deține orientarea școlară și profesională. Aceasta se întemeiază pe patru direcții de acțiune, astfel încât să se realizeze un echilibru între posibilitățile individului, cerințele profesiunii și nevoile sociale de forță de muncă: cunoașterea personalității elevilor; educarea tinerilor în vederea alegerii studiilor și profesiunilor adecvate; informarea asupra rețelei școlare și profesionale; consilierea și îndrumarea acestora către studiile de referință. Dezideratele educației profesiei contabile constau în:
formarea orizontului cultural-profesional, adică ansamblul cunoștințelor necesare profesiei contabile. Acesta se constituie pe fondul culturii intelectuale, bazându-se pe cunoștințele, priceperile, deprinderile, competențele dobândite în plan intelectual. Interdependența dintre cultura intelectuală și cea profesională asigură o pregătire de specialitate de profil larg, care îi garantează profesionistului contabil posibilitatea de adaptare la schimbări și mutații în știință și tehnică, în producție și chiar în cadrul profesiei;
formarea unor capacități, deprinderi și competențe în plan acțional, în vederea desfășurării activităților specifice (serviciile contabile). Acest deziderat se realizează preponderent în cadrul pregătirii practice de specialitate, în unitățile de profil sau pe perioada stagiului profesional;
dezvoltarea intereselor profesionale. Interesul apare și se dezvoltă în cadrul activității, fiind expresia înțelegerii și adeziunii la domeniile și formele de activitate specifice. Acesta se referă atât la satisfacerea unor nevoi și trebuințe individuale (fiind un stimul intern al orientării spre domeniile cunoașterii și aplicării contabilității și a științelor adiacente, generator și întreținător al motivației necesare), cât și la asigurarea bunăstării generale, profesia contabilă asumându-și angajamentul de a acționa în interesul public. Concomitent cu formarea interesului personal pentru această profesiune se formează și o anumită atitudine față de munca intelectuală și cea productivă.
Laturile educației contabile se modelează într-o anumită măsură pe concepția structuristă asupra personalității umane (asociată unui sistem multifuncțional) și totodată pe concepția dinamică asupra relației educație – societate. Pe măsura dezvoltării societății au apărut și continuă să apară noi domenii de activitate și noi cerințe educaționale, necesare pentru a răspunde exigențelor acesteia. Educația contabilă este o educație permanentă, globală, care se adresează întregii personalități, dar instrumentele fundamentale de modelare a acesteia sunt cele intelectuale. De aceea, considerăm că un rol deosebit în cadrul educației contabile îl deține educația intelectuală. Aceasta are ca scop modelarea cognitivă a personalității prin asimilarea cunoștințelor de către subiecții educaționali, precum și prin formarea structurilor cognitive de prelucrare a acestora (raționamente, memorie, imaginație). Educația intelectuală constituie baza celorlalte componente ale educației, fiind în același timp deschisă „noilor educații".
Educația morală este o altă componentă importantă a educației profesionale. Aceasta este definită ca reprezentând acea dimensiune a educației prin care se urmăresc formarea și dezvoltarea conștiinței și a conduitei morale a personalității umane, având ca obiectiv modelarea caracterului subiecților educaționali, dezvoltarea conștiinței și a conduitei morale. Dezideratele educației morale constau în formarea conștiinței morale și a conduitei morale a profesionistului contabil. Educația morală a profesiei contabile are un caracter complex, rezultat din acțiunea conjugată a următorilor factori:
componentele fenomenului moral al profesionistului contabil structurat pe elemente obiective și subiective (nevoile și relațiile morale individuale sau de grup, moravurile și deprinderile morale, aspirațiile, voința, caracterul moral);
particularitățile și diversitatea comportamentelor umane;
interferențele educației morale cu alte dimensiuni ale educației:
cooperarea educației morale cu limbajele și sistemele acțiunii educaționale.
Dimensiunea morală a personalității și a profesiei contabile a fost subestimată în școala românească, accentul căzând pe educația intelectuală. Pentru reabilitarea educației morale, în societate și în școală s-au inițiat în ultima perioadă o serie de demersuri individuale, sociale și profesionale:
efortul personal conștient de autoperfecționare morală, prin auto-educație;
conștientizarea școlii asupra rolului educației morale;
asocierea altor factori educaționali la realizarea educației morale (familie, instituții cu rol educativ etc);
consolidarea rolului organismelor care gestionează profesia contabilă.
Paradigma contemporană a educației morale îmbină cunoașterea morală cu acțiunea morală în procesul formării profilului moral al personalității, în context, etica profesiei contabile este știința care înglobează ansamblul regulilor de conduită recunoscute de comunitatea profesională și de societate. Aceasta se adresează vieții publice și studiază relația dintre mijloacele utilizate de organismul profesional și scopul pe care și-l propune: acela de a servi interesul public prin oferirea unor servicii de înaltă calitate, în conformitate cu cele mai bune practici ale profesiei pe plan internațional. Morala înglobează totalitatea mijloacelor de acțiune adoptate individual sau colectiv, bazate pe distincția dintre bine și rău, adresându-se vieții private. Scopul demersurilor etice este moralitatea, adică idealul de a acționa rațional, imparțial, bine intenționat. Profesioniștii contabili trebuie să respecte etica în viața publică și morala în viața privată. Aceste exigențe se reunesc și conturează deontologia, care în sens restrâns definește ansamblul regulilor după care se ghidează organizațiile, instituțiile, profesiile sau o parte a acestora, cu sprijinul organismului profesional (considerat de către Mercier în anul 1999 drept instanța de elaborare, aplicare și supraveghere a aplicării acestor reguli).
Conturarea personalității profesiei contabile se realizează prin intermediul educației profesionale realizate cu sprijinul organismelor profesionale. Aceasta pregătește subiecții educaționali pentru profesia contabilă pentru integrarea socială utilă a acestora. Relația dintre societate și educația contabilă este de interdependență reciprocă, tendința fiind de acomodare a profesionistului contabil la mediu, un mediu complex, a cărui componentă principală este mediul social, bazat preponderent pe cunoaștere. Totodată, transformările care se manifestă în societate solicită extinderea cunoștințelor pe domeniile noilor educații (protejarea mediului, acomodarea la stres, aplicarea principiilor democrației etc). Componentele sociale selectează influențele pozitive propagate de mediul social, le prelucrează și le transmite mediului profesional. Pentru a răspunde așteptărilor, profesionistul contabil are datoria de a-și actualiza permanent cunoștințele profesionale. Educația contabilă are caracter permanent și acționează pe parcursul întregii vieți profesionale (active), iar educația intelectuală contribuie la dezvoltarea și la transformarea structurilor mentale în funcție de criteriul de vârstă. Totodată, responsabilitatea etică și socială constituie o componentă de ansamblu a culturii profesiei contabile, fapt care atrage implicarea totală din partea profesionistului contabil. Programele sau cursurile de doctrină și deontologie profesională destinate profesioniștilor contabili, angajaților sau colaboratorilor acestora contribuie la difuzarea normelor și codurilor etice în rândul acestora; analizele periodice privind comportamentul etic contribuie la evaluarea regulată a atitudinii profesioniștilor contabili și a entităților-client, în vederea adaptării politicilor și chiar a comportamentului profesional astfel încât să se atingă obiectivul fundamental al profesiei contabile: servicii profesionale oferite la cele mai înalte standarde de calitate. Este unanim recunoscut faptul că, în domeniul serviciilor, în general, resursa umană este principala componentă. Obiectivele care se degajă din corecta aplicare a politicilor legate de calitate în domeniul serviciilor contabile vizează cel puțin următoarele elemente: satisfacerea interesului public, satisfacția clientului, eficiența și eficacitatea furnizării serviciilor. Elementele culturale specifice, bazate pe independență, respectarea principiilor etice fundamentale (integritatea, obiectivitatea, competența profesională și prudența, confidențialitatea, comportamentul profesional), cunoașterea și aplicarea standardelor profesionale emise de organismul profesional dețin o pondere semnificativă în atingerea unui nivel înalt al calității prestațiilor de natura serviciilor contabile, răspunzând astfel angajamentului de a acționa în interesul public. Simpla existență a standardelor actualizate în biblioteca profesionistului contabil permite valorificarea condițiilor de oportunitate, știut fiind faptul că serviciile în general prezintă această particularitate exprimată în gradul de adecvare, cu cele trei componente ale sale: temporal, spațial și ca mod de prestație.
Nu este deloc neglijabil rolul profesionistului contabil în ceea ce privește „educația clientului", recunoscut fiind faptul că unele considerente culturale influențează atât forma, cât și fondul înțelegerii. Avem în vedere faptul că, oricât de bine ar fi prestate serviciile profesionale, acestea rămân în anonimat, dobândind un nivel calitativ incert, datorat carențelor educative ale utilizatorului. Evitarea unor stări conflictuale interculturale constituie un proces dificil, ca urmare a marii diversități și complexități de culturi. Atenuarea acestor stări de lucruri se poate realiza însă prin cunoaștere, o cunoaștere bazată pe un sistem de educație reciproc.
În strânsă legătură cu factorii culturali enunțați, capacitatea de comunicare, bunele maniere, flexibilitatea, capacitatea de a identifica nevoia clientului în corespondență cu nevoile sociale de interes public personalizează calitatea fiecărui serviciu oferit, devenind o reflectare a personalității furnizorului de servicii contabile.
Organizarea instituțională a profesiei contabile
În toate statele Uniunii Europene, profesioniștii contabili sunt organizați în instituții care îi reprezintă în mod colectiv. Natura, modul de funcționare și influența acestor organizații diferă foarte mult de la un stat la altul . Ținând seama de rolul pe care îl au în procesul de reglementare a piețelor, acești profesioniști au sesizat foarte repede necesitatea regrupării lor pe plan regional și mondial.
În ceea ce privește funcționarea, în toate țările europene, organizațiile profesionale dispun de o putere reglementară și disciplinară față de membrii lor. Întinderea și modul de exercitare a acesteia sunt foarte variate de la o țară la alta. Astfel, controlul intern de calitate al auditului situațiilor financiare, deși este prevăzut în toate țările, nu răspunde acelorași exigențe. [Comisia Europeană, 1998]. În Italia, de exemplu, acesta constă în controale pur formale, bazate pe volumul activității. În Franța, controlul se extinde la verificarea dosarelor din punctul de vedere al respectării normelor profesionale. Astfel de diferențe se pot regăsi și în cadrul aceleiași țări între profesioniștii auditori, vizați de directiva din 2006, și experții contabili. Influența instituțiilor profesionale din fiecare țară este dependentă de numeroși factori. Natura procesului de normalizare contabilă și gradul de implicare al instituțiilor profesionale în acest proces sunt componentele esențiale ale acestei influențe. Gradul de reglementare a profesiei este un alt factor determinant. Cu cât profesia este mai reglementată, activitățile mai protejate și accesul la profesie mai controlat, cu atât influența organismelor este mai puternică. Într-adevăr, dacă meseriile din domeniul contabilității sunt foarte organizate, profesioniștii care le exercită vor deține exclusivitatea misiunilor fundamentale de interes public, cum ar fi auditul conturilor sau expertiza contabilă. Din exclusivitatea acestei responsabilități sociale va lua naștere o putere economică și politică.
Diversitatea situațiilor naționale, necesitatea de a însoți dezvoltarea unei regiuni economice și dorința de a întări identitatea unei profesii i-au determinat pe profesioniști să se regrupeze la nivel european.
Construcția instituțiilor europene de reprezentare
Profesioniștii contabili s-au arătat foarte activi încă de la începutul procesului de construcție europeană. Figura 1 sintetizează evenimentele istorice care au marcat Europa contabililor. Intensificarea schimburilor între Europa și principalele puteri economice constituie tendința evoluției activității economice în perioada observată.
În anul 1951 a fost înființată, la Paris, Uniunea Europeană a Experților Contabili Economici și Financiari (UEC) [Camfferman și Zeff, 2009]. Inițial, membrii săi au fost organismele naționale ale profesiei contabile din 10 țări ale Europei Continentale. Aceasta a fost prima instituție internațională care i-a reunit pe profesioniștii contabili europeni. Obiectivele sale aveau în vedere constituirea unei comunități internaționale cu valori comune și dezvoltarea reflecțiilor asupra contabilității. Până la dizolvarea sa, în anul 1986, UEC a publicat numeroase recomandări în domeniile auditului, deontologiei și formării profesionale. Semnarea tratatului de la Roma în anul 1957 a determinat UEC să constituie un grup reprezentativ al țărilor semnatare. Grupul de Studiu al Experților Contabili de la CEE (Le Groupe d'Etudes des Experts Comptables – GEEC) a fost creat în anul 1961. Acesta a efectuat numeroase studii pentru Comisia Europeană. Lucrările sale aveau în vedere dreptul societăților, fiscalitatea, contabilitatea, precum și profesia contabilă.
La Lausanne, în anul 1986, în cadrul unei reuniuni a UEC a fost constituită Federația Experților Contabili Europeni (FEE), printr-un acord reciproc între UEC și GEEC. La început ea avea treizeci de membri (instituții profesionale) din 19 țări: Germania, Austria, Belgia, Spania, Franța, Marea Britanie, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburg, Monaco, Portugalia, Olanda. Elveția, Danemarca, Islanda, Finlanda, Suedia, Norvegia. FEE, asociație fără scop lucrativ, și-a fixat prin statut următoarele obiective: promovarea și apărarea intereselor profesiei contabile europene; ameliorarea și armonizarea practicii profesioniștilor experți contabili; favorizarea colaborări: între organismele profesionale din Europa; reprezentarea profesiei contabile europene în Europa și la nivel internațional; constituirea unui organism consultativ pe lângă Comisia Europeană; organizarea de sesiuni de întâlnire și de schimb între profesioniștii europeni.
În cadrul său a fost creat Comitetul de studii pentru probleme comunitare. Acest comitet este format din institute profesionale aparținând țărilor din Uniunea Europeană. FEE cooperează frecvent cu Comisia de la Bruxelles în probleme de normalizare contabilă, drept al societăților, practica profesiei contabile. Ea publică periodic studii tehnice despre aplicarea normelor contabile în Europa, despre exercitarea profesiei sau despre normele de audit. După discuții referitoare la libera circulație a persoanelor și serviciilor în Europa, a contribuit la apărarea trăsăturilor specifice ale profesiei contabile. Aceasta a fost asimilată profesiilor juridice și a beneficiat de un regim particular. FEE este foarte activă în țările emergente unde participă la modernizarea structurilor profesionale. Rolul său politic se materializează, de asemenea, în participarea în cadrul IFAC, unde reprezintă ansamblul profesiei contabile europene cu o influență notabilă. FEE este una dintre cele patru organizații regionale recunoscute de IFAC.
Federația Internațională a Contabililor (IFAC), instituție mondială
La începutul anilor 1970, accelerarea procesului de construcție europeană, dominat de țările Europei Continentale, a reprezentat un motiv de îngrijorare pentru lumea anglo-saxonă. Europa a devenit prima regiune mondială care avea norme contabile transnaționale și reglementări unitare ale profesiei. Influența organizațiilor profesionale europene constituia o potențială amenințare pentru lumea anglo-saxonă a auditului. Crearea celor două instituții internaționale cu orientare preponderent anglo-saxonă a avut drep obiectiv reechilibrarea acestui joc al puterii. IASC, constituit de institutele profesionale, a fost creat în anul 1973. În același an, câteva țări anglo-saxone au intrat în Comunitatea Europeană (Regatul Unit al Marii Britanii Danemarca, Irlanda). IFAC a fost creată în anul 1976 de către membru IASC. În timp ce IASC se ocupă de aspectele normative ale contabilități: financiare, domeniile de intervenție ale IFAC au în vedere toate celelalte aspecte ale profesiei contabile (auditul conturilor, contabilitatea de gestiune, formarea profesională, modul de exercitare a profesiei).
Mondializarea piețelor comerciale și globalizarea piețelor financiare au fost însoțite de sporirea rolului IFAC în calitate de actor economic. În toate țările europene, organizațiile contabile se raportează la normele de audit ale IFAC. Totuși, în Europa, normele de audit sunt în general mult mai severe și mai complete decât cele ale IFAC (IAS-urile). O directivă din anul 2006 conține prevederi referitoare la punerea în aplicare a normelor internaționale de audit de către țările membre.
Domeniile de activitate ale profesioniștilor contabili
Profesioniștii contabili au un rol esențial în reglementarea sistemelor economice. Limitând reglementarea la două funcții, reducerea asimetriei informației și sporirea eficienței piețelor, este ușor de delimitat rolul profesioniștilor contabili: pe de o parte, ei sunt cei care garantează fiabilitatea informațiilor contabile, iar pe de altă parte, ei dețin cunoștințele și experiența necesare în diferite domenii ale gestiunii întreprinderii.
Tabelul 1.
Activitățile profesioniștilor contabili în Europa
Sursa: Adaptare după Olivero, 2009.
Lectura, seminar
Libertate și conformitate în profesia contabilă
Profesia contabilă poate fi abordată și discutată cel puțin din două puncte de vedere: primul, profesia ca îndeletnicire cu un caracter permanent pe care o exercită cineva în baza unei calificări corespunzătoare; cel de-al doilea, ca un complex de cunoștințe teoretice și deprinderi practice care definesc pregătirea profesională a specialistului.
Libertate și conformitate, iată o ecuație a relevanței și credibilității informațiilor prezentate în situațiile financiare. Relevanță în sensul furnizării de cunoștințe retrodictive și predictive utile în luarea deciziilor economice eficiente privind poziția financiară și performanța unei entități contabile credibilitate, respectiv informația nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Libertate și conformitate într-o diversitate de politici contabile
Libertatea de manevră în formularea politicilor contabile și alegerea metodelor contabile, deși apreciată pozitiv sub aspectul creativității, a reprezentat dintotdeauna o sursă de controverse privind construirea și acceptarea adevărului contabil. Și cum metode diferite conduc la rezultate diferite, în mai multe rânduri IASB a recunoscut necesitatea de a reduce posibilitatea utilizării tratamentelor alternative permise pentru a asigura într-adevăr o armonizare reală. De asemenea, sunt necesare standarde care să aducă mai multă uniformitate în rapoartele contabile elaborate. O contabilitate globală cere standarde mai rigide.
IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori stabilește criteriile de selectare și aplicare a politicilor contabile. Criteriul specific de selectare este cel al standardului sau al interpretării care se aplică în mod specific unei tranzacții, unui alt eveniment sau unei alte condiții. În absența unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unui element, conducerea trebuie să își exercite raționamentul profesional pentru elaborarea și aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informații care sunt: relevante și credibile.
Consecvența politicilor contabile. O entitate trebuie să își selecteze și să își aplice politicile contabile în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare, cu excepția cazului în care un standard sau o interpretare prevede sau permite, în mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvată aplicarea unor politici contabile diferite. Dacă un standard sau o interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie să fie selectată și aplicată fiecărei categorii în mod consecvent o politică contabilă adecvată.
Unde sunt libertate și conformitate în selectarea și aplicarea politicilor contabile, nu pot lipsi transparența și răspunderea.
Transparența se referă la principiul creării unui mediu în care informațiile cu privire la condițiile existente, decizii și acțiuni sunt accesibile, vizibile și inteligibile pentru toți participanții pe piață. Prezentarea de informații se referă la procesul și metodologia de furnizare a informațiilor și la faptul că deciziile de politică sunt aduse la cunoștința publicului cu sinceritate și printr-o difuzare oportună.
Răspunderea se referă la nevoia participanților pe piață, inclusiv a autorităților, de a-și justifica acțiunile și politicile și de a-și asuma responsabilitatea deciziilor și rezultatelor lor.
Unde este transparență apare și confidențialitatea. Între cele două există o dihotomie. Transparența se lovește de secretul afacerii. Transparența fără limite a informațiilor poate conferi competitorilor un avantaj într-o situație particulară. În multe cazuri, în lipsa unor clauze de confidențialitate din partea normalizatorului, entitățile pot evita transparența și prezentarea completă a informațiilor.
Unde sunt libertate și conformitate trebuie să fie prezent și raționamentul profesional. Densitatea acestuia se diferențiază în raport de cele două caracteristici generale ale sistemelor contabile, respectiv contabilitate bazată pe reguli și contabilitate bazată pe principii. Astfel, în cazul sistemelor contabile bazate pe reguli stricte, cum sunt US GAAP, se lasă puțin loc interpretărilor profesionale ale practicienilor. Mai mult, în acest caz, reglementările contabile sunt supuse modificărilor permanente ca urmare a influențelor mediului de afaceri și mediului politic. Sistemul contabil de tip IFRS este bazat pe principii care invită la politici contabile în conformitate cu prevederile din standarde, dar și la raționamentul profesional al practicienilor.
Toată lumea este de acord cu un sistem bazat pe principii, dar toți vor reguli pentru a evita incertitudinile și a doua interpretare din partea organismelor de reglementare. Principiile cer raționament, iar raționamentul este o parte integrantă a întocmirii situațiilor financiare. Este obligația celor care întocmesc situațiile financiare, a directorilor financiari să facă raționamente solide de management.
Contabilii se află în mijlocul unui triunghi; ei trebuie să evalueze raționamentul managementului, să aplice propriul lor raționament profesional, iar ei vor fi judecați de organismele de reglementare, de public, de investitori.
Contabilitatea trebuie să fie simultan normativă, adică ceea ce trebuie , pozitivă, adică ceea ce este, și constructivă, adică ceea ce nu este. Iar dacă ne îndoim de o asemenea contabilitate, nu ne rămâne decât soluția trecerii de la contabilitatea de angajamente la contabilitatea de trezorerie. Manipularea informațiilor și tratamentelor nu are ce căuta în contabilitatea de trezorerie. Iar dacă cineva dorește o contabilitate de angajamente, prin trecere se poate realiza drumul de la cea de trezorerie la cea de angajamente.
Este semnificativă intervenția fostului președinte al SUA, domnul George W. Bush, la timp, după cunoașterea dezastrului de la ENRON care a enunțat zece propuneri privind protecția acționarilor și prevenirea colapsului altor societăți, ideile menționate fiind concentrate spre trei direcții fundamentale, și anume:
• raportări financiare corecte, în care nici poziția financiară și performanța, și nici riscurile să nu fie omise;
• sporirea răspunderii managerilor, promptitudinea și sinceritatea declarațiilor financiare;
• investitorii, acționarii să dobândească deplina încredere în independența, integritatea și etica auditorilor financiari; dezvoltarea unui sistem puternic de audit competent și independent.
Oamenii de afaceri – a declarat Președintele în continuare – trebuie să răspundă nu numai cerințelor pieței sau interesului propriu, ci și emergențelor conștiinței…, iar auditorii să compare contabilitatea clienților lor cu bunele practici, și nu numai cu prevederile standardelor de contabilitate. Și spectrul pare cu atât mai stresant având în vedere că frauda, potrivit profesioniștilor locali, pare să fi fost, în cea mai mare parte, în conformitate cu prevederile US GAAP. Și încă o nuanță, fraudele nu au nimic creativ, ele fiind ilegale, opțiunile au existat dintotdeauna, indiferent dacă o contabilitate s-a bazat pe principii sau pe reguli, călcâiul lui Ahile rămâne, subiectivitatea inerentă evaluării, care este de neocolit. Totodată, la flexibilitatea neputințelor legate de evaluare se adaugă flexibilitatea opțiunilor legate de aplicarea politicilor contabile.
Pentru contabilitate în condiții de libertate și conformitate se ridică întrebarea: Unde sunt măsura și nemăsura în aplicarea cerințelor prudenței . Pentru o contabilitate modernă, în calitatea sa de instrument de măsurare, dar și de instrument informațional, și mai ales în cea de instrument al intermedierii sociale la timpul prezent, în concepția unor autori, prudența nu mai este obligatoriu o virtute, iar evaluarea este tratată ca o problemă a acurateței. Suma evaluată în unități monetare trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a activelor și datoriilor. Riscurile inerente și incertitudinile trebuie luate în considerare în metodele de evaluare. Totodată, legea schimbării impune actualizarea continuă prin recursul la valoarea justă și la valoarea recuperabilă a activelor și datoriilor.
La o analiză mai generală, se apreciază că principiul tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului prudenței se contabilizează numai deprecierile și pierderile de valoare ale activelor calculate ca diferență între valoarea de inventar (actuală) și costul istoric, nu și plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor generează rezerve latente sau oculte. De asemenea, rezervele oculte se pot crea și prin subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor sau prin supraevaluarea deliberată a cheltuielilor.
În ceea ce privește evaluarea incertitudinilor în contabilitate, deci constituirea provizioanelor, principiul prudenței este cel mai bine o metodă foarte mediocră, pentru a trata existența incertitudinii în evaluarea activelor, datoriilor și rezultatelor. Cel mai rău, el antrenează o distorsiune completă a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu prudență nu permit o interpretare corectă. Virtuțile principiului evaluării își pierd valoarea în estimarea în unități monetare a mărimii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor, în adoptarea conceptului de valoare justă în cadrul standardelor contabile pentru întocmirea situațiilor financiare. În baza cestui concept, activele și datoriile deținute de către o entitate sunt evaluate la valoarea justă, generatoare de plusuri/minusuri recunoscute, după caz, ca elemente de rezultat sau ca elemente de capitaluri proprii.
Fiscalitatea – modalitate de revenire a politicului în cultura contabila
Procesul de normalizare a contabilității se derulează cu intervenția politicului.
Depășind exagerările de mai sus, trebuie acceptată o nouă formulă a raportului dintre contabilitate și fiscalitate, cea a dihotomiei „conexiune și deconectare ". Conexiune, pentru că prin același sistem, cel contabil, se realizează două finalități, contabilă și fiscală. Deconectare, având în vedere diferențele dintre regulile și principiile contabile și cele fiscale. După ce se constată aceste diferențe, se procedează la reintegrările și deducerile care se impun între valorile contabile și cele fiscale.
Dinamica fiscalității este mai rapidă decât cea a contabilității. Astfel fiscalitatea răspunde unor interese care variază în cursul timpului, adeseori pe termen scurt, în funcție de legile privind finanțele publice. Or, în contabilitate, principiul consecvenței, clasificărilor, recunoașterii evaluării și metodelor nu poate să aducă modificarea acestora în mod regulat. În consecință, este exclusă o concordanță strictă între contabilitate și fiscalitate.
Pentru a concilia această contradicție, instrumentul consacrat de practică, dintotdeauna și aiurea, este declarația fiscală. Această declarație nu își poate găsi sursa decât într-un sistem de înregistrare a operațiunilor întreprinderii, adică într-un sistem contabil, singurul sistem organizat și credibil pentru controlul fiscal.
Câteva exemple preluate din contabilitatea mai multor țări sunt semnificative în acest sens. În Marea Britanie, deși se aplică sistemul UK GAAP (similar cu IAS), rezultatul fiscal se calculează prin trecere de la rezultatul contabil, determinat în prealabil pe baza situațiilor financiare. Pentru elementele determinate fiscal diferit (de exemplu, amortizarea fiscală) se țin evidențe separate. În Olanda se aplică sistemul Dutch GAAP (similar cu IAS); rezultatul fiscal se calculează pornind de la rezultatul comercial (contabil), determinat pe baza situațiilor financiare și a principiului sound business practice, adică ajustarea cu elementele deductibile și reintegrabile, dar în funcție de specificul afacerii. Din acest punct de vedere, potrivit sistemului „ruling" pentru determinarea profitului impozabil, companiile pot negocia cu Ministerul de Finanțe procedura de impozitare. De asemenea, pentru elementele determinate fiscal diferit (de exemplu, amortizarea fiscală) se țin evidențe separate.
Într-o dinamică pe termen lung. Un veto standardelor contabile
Drumul parcurs de contabilitate este predominant de la practică la teorie, experiența din practică fiind aceea care a anticipat și a modelat teoria și metoda contabilității.
Istoria ulterioară a contabilității a fost dominată până la siluire de teoria normativă (regulativă). O asemenea teorie definită de cadrul conceptual și rețeaua de standarde stabilește ceea ce trebuie să fie contabilitatea și aduce uniformitate și conformitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Totuși, pentru dinamica contabilității apreciem că standardele contabile pot fi expediate la muzeul de antichități. Va sosi momentul în care contabilitatea ar putea să ia un caracter cu adevărat științific, adică să construiască o teorie generală, independentă de condițiile de aplicare, dar prin ea însăși de natură să determine aplicațiile în funcție de o singură rațiune. Se va da astfel curs axiomei: Nu există știință decât în general, după cum nu există adevăr decât în particular.
Teoria se va elabora sub egida unui organism internațional al contabilității pilotat de IASB, iar aplicarea sa se va înfăptui pe calea politicilor contabile adoptate de entitățile contabile. În ceea ce privește măsura în care informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante și credibile inteligibile și comparabile, misiunea pentru atestare va reveni instituției auditului.
Mai mult, ipoteza situațiilor financiare neutre poate fi abandonată. Contabilul va fi cel care selectează și decide asupra politicilor contabile în funcție de constrângeri și interese diverse. Relațiile pe care contabilul le are cu mediul său extern, entitatea raportoare însăși, utilizatorii și toți ceilalți participanți la viața financiară, dar și socială devin elementul central al modelărilor în cultura contabilă.
CAPITOLUL IV.
PROFESIA COTABILA – CADRUL DE REFERINȚĂ AL MISIUNILOR CONTABILE
Informația contabilă este în mod esențial destinată utilizării externe întreprinderii; ea trebuie să folosească un limbaj comun tuturor utilizatorilor.
De aceea, contabilitatea și profesia contabilă sunt normalizate, constituind astfel pentru toți destinatarii lor o credibilitate deosebită prin fidelitatea informațiilor furnizate și prin cvasicertitudinea că aceeași operație este dinainte analizată și tratată în același mod de toate întreprinderile furnizoare de informații contabile.
4.1. CADRUL DE REFERINȚĂ AL MISIUNILOR PROFESIONIȘTILOR CONTABILI
Cadrul de referință al misiunilor profesioniștilor contabili îl constituie:
a. Reglementările contabile în vigoare emise de autoritatea desemnată de lege (în România, conform Legii contabilității actuale, Ministerul Finanțelor);
b. Normele profesionale emise de autoritatea profesională desemnată prin lege (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România).
Normele profesionale sunt codificate și se divid în trei categorii:
1. Norme generale de bază aplicabile tuturor misiunilor;
2. Norme specifice misiunilor privind situațiile financiare;
ele se împart în norme referitoare la:
– misiunea de ținere a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare;
– misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare;
– misiunea de audit statutar;
– misiunea de cenzor;
– misiuni de audit, altele decât misiunea de audit statutar și misiunea de cenzor.
Aceste norme specifice se împart, de asemenea, în norme de comportament, de lucru și de raport, inclusiv comentariile aferente.
3. Norme specifice altor misiuni cerute profesiei contabile de anumite reglementări în vigoare; de pildă: misiunile experților contabili pentru aporturi, pentru fuziuni, pentru organizarea și exercitarea auditului intern în cadrul agenților economici, pentru efectuarea expertizei contabile, pentru consultanță fiscală, pentru crearea și reorganizarea întreprinderilor, și altele.
4.2. DEMERSUL GENERAL AL MISIUNII DE EXAMINARE A CONTABILITĂȚII, ÎNTOCMIREA ȘI PREZENTAREA
SITUAȚIILOR FINANCIARE
4.2.1. Destinatarul acestei misiuni
În mod deosebit, misiunea de examinare a contabilității, de întocmire si prezentare a situațiilor financiare este destinată întreprinderilor și practicilor mici și mijlocii (IMM/PMM).
Într-o accepțiune generală, întreprinderile și practicile mici și mijlocii pot fi identificate după trei criterii:
ACTIVITATEA: activitate multiplă, specifică și neuniformă, cu fluxuri relativ importante.
STRUCTURA: prezintă un oarecare grad de complexitate atât la nivelul contabilității, cât si al celorlalte funcții ale întreprinderii.
DIFUZAREA EXTERNĂ A INFORMAȚIEI FINANCIARE: această misiune de examinare a contabilității poate fi propusă și întreprinderilor care au încredințat unui profesionist contabil misiunea de ținere a contabilității, atunci când sunt confruntate cu necesitatea unei difuzări externe mai importante a situațiilor lor financiare.
Natura lucrărilor misiunii de examinare a contabilității se bazează pe:
– o cunoaștere aprofundată a activităților clientului, permițând astfel identificarea domeniilor și conturilor semnificative;
– o analiză a procedurilor privind organizarea contabilității;
– o colectare a elementelor probante, întemeiată în mod deosebit pe tehnicile următoare: control mai aprofundat asupra documentelor justificative, examinare analitică, sondaje și interviuri cu clientul (șeful întreprinderii, administratorul, directorul etc).
Aceste diligente îi permit profesionistului contabil să prezinte o atestare, indicând că nu a constatat elemente care să pună la îndoială regularitatea și sinceritatea contabilității la sfârșitul exercițiului financiar.
În majoritatea cazurilor, clientul nu încredințează profesionistului contabil numai misiunea de examinare a contabilității. El cere de cele mai multe ori și misiuni complementare:
– misiuni de asistență administrativă: organizarea funcției administrative, analiza performanțelor;
– misiuni de asistență contabilă: punctual, profesionistul contabil poate fi solicitat să asigure total sau parțial funcția contabilă a 3 întreprinderii;
– misiuni de consultanță: în materie juridică, fiscală, organizatorică, de gestiune, de finanțare, informatică.
Aceste misiuni pot fi periodice sau permanente și se derulează în același timp cu misiunea de examinare a contabilității sau într-o perioadă diferită, însă, evident, pe baza altor relații contractuale, satisfăcătoare pentru ambele părți.
Acest ghid nu se referă decât la misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Alte ghiduri metodologice sunt sau vor fi elaborate pentru misiunile complementare.
4.2.2. Finalitatea misiunii
Misiunea de examinare a contabilității, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare are ca principal obiectiv posibilitatea de a-i permite profesionistului contabil să ateste că:
„…nu a constatat existența unor elemente care să pună în discuție – sau la îndoială – regularitatea și sinceritatea contabilității la sfârșitul exercițiului financiar…"
Regularitatea și sinceritatea contabilității presupun preluarea și aplicarea cu bună-credință a principiilor și regulilor prevăzute de normele tehnice contabile în vigoare, cum sunt:
principiul prudenței, care presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente, susceptibile de a greva patrimoniul și rezultatele financiare ale întreprinderii.
în acest scop, valoarea oricărui element trebuie să fie determinată având în vedere următoarele aspecte:
a. se vor lua în considerare profiturile recunoscute (evidențiate) până la data închiderii exercițiului financiar;
b. se va ține seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;
c. se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor constatate pe baza inventarierii patrimoniului, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere;
principiul permanenței metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile;
principiul continuității activității, potrivit căruia se presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia, în cazul în care clientul a luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente, care pot duce la incapacitatea acestuia de a-și continua activitatea,este necesar ca aceste elemente să fie aduse la cunoștința profesionistului contabil;
principiul independenței exercițiilor, care ia în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților;
principiul intangibilității, care cere ca bilanțul de deschidere al unui exercițiu să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent;
principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ și de pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea valorilor lor între ele și nici a veniturilor și cheltuielilor din contul de rezultate între ele;
principiul prevalentei fondului asupra formei (economicului asupra juridicului), care cere ca informațiile înregistrate în contabilitate să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică; de pildă, în cazul leasingului financiar, beneficiarul dobândește numai posesia și utilizarea bunului, locatorul păstrându-și dreptul de dispoziție asupra bunului; deci, cu toate că nu este proprietar deplin, beneficiarul bunului îl va înregistra în cadrul activelor sale, iar obligația de plată către locator, corespunzător, în pasiv;
principiul importanței semnificative (importanței relative), care consideră că este semnificativă orice informație omisă sau eronat înregistrată care ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza sintezei contabilității, adică a situațiilor financiare; de aceea, pragul de semnificație este o limită valorică stabilită de profesionistul contabil după anumite reguli care îi permite acestuia să aprecieze dacă mărimea unei erori, omisiuni sau inexactități ar putea influența semnificativ deciziile utilizatorului situațiilor financiare.
Deci obiectivul profesionistului contabil într-o misiune de examinare a contabilității, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare constă în a atesta că nu a constatat existența unor elemente care să pună în discuție – sau la îndoială – aplicarea principiilor general admise în situațiile financiare respective.
Misiunea de examinare a contabilității se deosebește fundamental de misiunea de audit statutar sau de cea de certificare (cenzoratul).
4.2.3. Modalitatea de realizare a misiunii
Obiectivul acestui ghid este de a prezenta modalitatea de efectuare de către profesionistul contabil a derulării normale a misiunii, de la cunoașterea generală a activităților întreprinderii până la eliberarea atestării.
Modalitatea de realizare a misiunii cuprinde șapte etape:
1. cunoașterea generală a activităților întreprinderii cliente în vederea acceptării misiunii;
2. cunoașterea globală a întreprinderii și a procedurilor sale privind funcția contabilă;
3. orientarea și programarea misiunii;
4. realizarea misiunii în cursul exercițiului financiar;
5. colectarea elementelor probante;
6. lucrările sfârșitului misiunii;
7. eliberarea atestării.
Această modalitate de realizare a misiunii are ca scop să-i permită profesionistului contabil respectarea normelor de lucru, care sunt baza activității lui, cu ajutorul suporturilor operaționale care îi dau posibilitatea aplicării acestor norme.
Desigur că aceste șapte etape se realizează în timpul mai multor exerciții financiare, conform unui proces permanent care necesită o actualizare regulată: cunoașterea generală a activităților întreprinderii, cunoașterea globală a acesteia și a procedurilor sale interne privind funcția contabilă.
Alte etape sunt legate de un exercițiu determinat: orientarea și programarea misiunii, realizarea misiunii în cursul exercițiului financiar, colectarea elementelor probante, lucrările sfârșitului misiunii, eliberarea atestării.
4.2.4. Suporturile operaționale
Cabinetele au toată libertatea pentru aprecierea mijloacelor necesare executării misiunii, în concordanță cu referențialul normelor profesionale elaborate de CECCAR, atât în ceea ce privește constituirea dosarelor de lucru, cât și organizarea internă a cabinetului.
Prezentul ghid cuprinde:
– un model de scrisoare către colegi, pentru cazul preluării unor misiuni executate de aceștia;
– un program de lucru indicativ;
– descrierea dosarelor de lucru elaborate de Consiliul Superior al CECCAR.
Modelele acestor dosare, elaborate de Consiliul Superior, au fost concepute în mod voit mai numeroase, în sensul că ele regrupează importante suporturi operaționale – formulare – susceptibile să răspundă unui mare număr de situații.
Ele cuprind două serii de despărțitoare (ale funcțiilor permanente și anuale ale întreprinderii; de pildă: contabilitate, fiscalitate, juridic, social etc.) și de foi de lucru specializate pentru dosarul permanent și dosarul anual.
Dosarul anual este compus din foi sintetice care regrupează, pentru fiecare ciclu, controalele de efectuat, suporturile de utilizat, concluziile și propunerile (recomandările) de făcut. Aceste documente sunt utilizabile prin păstrarea lor ordonat, în bibliorafturi anume constituite.
Aceste suporturi operaționale sunt propuneri pe care profesioniștii contabili vor putea sâ le adapteze în funcție de propria lor orgamizare internă și în funcție de nevoile clientului. Ele sunt, de asemenea, susceptibile de a fi modificate în ceea ce privește forma lor, putând fi înlocuite în totalitate printr-un alt suport sau, in mod deosebit, prin editare informatică.
Menționăm că multe dintre foile de lucru specializate sunt destinate a fi utilizate atât de client, cât și de cabinet cu ocazia colectării unor elemente probante (situația clienților, a facturilor de întocmit etc). In anumite situații documentele vor fi semnate de client (situația stocurilor,
controlul întreprinzătorului individual etc).
4.3. SUCCESIUNEA ETAPELOR DEMERSULUI METODOLOGIC
4.3.1. CUNOAȘTEREA GENERALĂ A ACTIVITĂȚILOR ÎNTREPRINDERII CLIENTE ÎN VEDEREA ACCEPTĂRII MISIUNII
NORME GENERALE
Acceptarea și menținerea misiunilor Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ținând seama de regulile etice și profesionale ale profesiei și în mod deosebit de regulile de independență și incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele permit sau nu menținerea lor.
Contractarea lucrărilor Relațiile liber-profesioniștilor contabili cu clienții lor se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părți.
NORME SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE
Orientarea misiunii
Profesionistul contabil caută să obțină o cunoaștere globală a activităților întreprinderii, care să-i permită să-și orienteze misiunea și să sesizeze domeniile și conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influență semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.
OBIECTIVE
– cunoașterea caracteristicilor generale ale întreprinderii;
– determinarea eventualelor zone de riscuri;
– definirea repartizării lucrărilor între profesionistul contabil și compartimentul contabil al întreprinderii;
– aprecierea posibilității îndeplinirii misiunii de către cabinet.
Această etapă este necesar să conducă la:
– hotărârea de acceptare a misiunii;
– cunoașterea primelor elemente de consultanță necesar a fi acordate clientului privind întreprinderea sa;
– stabilirea unui proiect de buget și a unui contract de prestări de servicii, cu respectarea regulilor deontologice în cazul preluării unei misiuni îndeplinite de un coleg.
4.3.1.1. Caracteristicile generale ale întreprinderii
Este necesar să amintim că misiunea de examinare a contabilității, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare este în mod deosebit destinată întreprinderilor care sunt susceptibile a fi caracterizate prin următoarele date:
– structură destul de densă;
– activitate relativ complexă sau specifică;
– activități importante ca mărime;
– zone de risc diversificate.
În consecință, cunoașterea întreprinderii necesită a fi aprofundată si individualizată.
Totodată, în această etapă a demersului (înaintea acceptării misiunii) profesionistul contabil nu ia cunoștință decât de caracteristicile generale care îi permit să stabilească liniile mari ale misiunii. Această cunoaștere va fi aprofundată pe toată durata misiunii și în mod deosebit în vederea orientării etapei următoare.
Caracteristicile generale ale întreprinderii, necesar a fi cunoscute înaintea acceptării misiunii, constau în mod deosebit în următoarele aspecte:
■ ACTIVITATEA ÎNTREPRINDERII – O descriere sumară permite aprecierea complexității și incidențelor eventuale asupra lucrărilor necesar a fi efectuate în cadrul misiunii.
■ STRUCTURA JURIDICĂ – Identitatea acționarilor sau a asociaților – societăți-mamă sau filiale etc.
■ ORGANIZAREA INTERNĂ – Organizarea generală.
■ LOCALIZAREA GEOGRAFICĂ -Pot fi necesare intervențiile profesionistului contabil în diverse locuri.
■ ORGANIZAREA CONTABILĂ – Existența și importanța compartimentului contabil – natura și calitatea lucrărilor pe care le execută.
■ CARACTERISTICILE SPECIFICE CONTABILE ȘI FISCALE – Legate cel mai adesea de activitatea întreprinderii, putând necesita lucrări aprofundate și specifice: probleme de evaluare, de schimb etc.
■ VOLUMUL LUCRĂRILOR DE EXECUTAT.
■ TERMENELE SPECIFICE DE RESPECTAT – încheierea situațiilor financiare la o anumită dată, în vederea unei consolidări a conturilor, de pildă, cerută din partea clientului.
4.3.1.2. Zonele riscurilor
În această etapă profesionistul contabil urmărește în mod deosebit a delimiteze eventualele zone de riscuri în vederea:
– hotărârii de acceptare sau nu a misiunii;
– definirii naturii misiunii;
– aprecierii incidențelor asupra programului de lucru și deci asupra contractului de prestări de servicii și a bugetului.
Astfel, pot fi identificate riscuri legate de:
■ ACTIVITATEA ÎNTREPRINDERE – Activități speculative, cu riscuri, sector în declin.
■ CONDUCEREA ÎNTREPRINDERII – Atitudinea conducătorilor și, în mod deosebit, natura cererii lor în raport cu misiunea profesionistului contabil; riscuri potențiale de confuzie de patrimonii; politică generală rău definită sau riscantă; organigramă neclară.
■ ORGANIZAREA CONTABILĂ – Număr și calificare insuficiente ale personalului contabil, contabilitate întârziată sau rău ținută, proceduri ineficiente, sistem informatic defectuos, obstacole potențiale în realizarea misiunii.
■ METODELE CONTABILE – Primele elemente reținute asupra punctelor specifice domeniului.
■ SITUAȚIA FINANCIARĂ – Structură financiară slabă, nivelul rezultatului insuficient, politică de investiții periculoasă etc.
■ SITUAȚIA JURIDICĂ – Risc de conflicte între asociați sau acționari.
Această primă abordare a riscurilor îi permite profesionistului contabil să aprecieze dacă poate, în ciuda riscurilor eventuale constatate, să accepte misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, sau dacă în prealabil este necesară definirea – și stabilirea cu clientul – a unei misiuni de asistență.
4.3.1.3. Documentarea prealabilă
Profesionistul contabil trebuie să aprecieze dacă poate să accepte misiunea în cadrul respectării normelor, în mod deosebit a normei de calitate a lucrului și a normei privind independența.
De aceea, profesionistul contabil apreciază dacă propriul său cabinet dispune:
– de competențele necesare: misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare necesită,potrivit caracteristicilor specifice întreprinderii, cunoștințe speciale din partea profesionistului contabil; de pildă: cunoașterea sectorului de activitate, a problemelor legate de activitatea în străinătate etc;
– de timp disponibil suficient: misiunea de examinare a contabilității privește întreprinderile și practicile mici și mijlocii ale căror volume – mărimi – de lucrări pot fi importante, necesitând intervenții deosebite din partea profesionistului contabil;
– de mijloacele necesare pentru acoperirea misiunii în termenele cerute: în afară de termenele legale și fiscale, clientul poate să exprime exigențe deosebite pentru necesitatea unei consolidări a conturilor pentru societatea-mamă etc.
Profesionistul contabil trebuie să aprecieze dacă poate răspunde tuturor acestor exigențe, cu respectarea normelor de calitate a lucrărilor.
Pe de altă parte, el apreciază gradul de independență pe care ii are în raport cu clientul: interese personale, importanța onorariilor in raport cu dimensiunea întreprinderii cliente și a cifrei de afaceri a cabinetului.
4.3.1.4. Repartizarea lucrărilor
Intervenția profesionistului contabil este în mare parte în funcție de importanța și calitatea lucrărilor de ordin contabil efectuate de întreprindere.
Repartizarea lucrărilor între compartimentul contabil al clientului și cabinet va trebui să fie foarte precis și la obiect determinată în scopul:
– evitării dublării lucrărilor executate de compartimentul contabil al clientului și a celor îndrumate de profesionistul contabil;
– posibilității utilizării cât mai bine a bugetului de timp al profesionistului contabil în intervalul necesar lucrărilor de înregistrare contabilă și/sau controlului făcut de întreprinderea clientă.
În cursul executării misiunii, intervenția profesionistului contabil este în mare parte tributară modalității de efectuare a lucrărilor de către compartimentul contabil.
De aceea, este necesar a fi precizate în cadrul contractului de prestări de servicii lucrările de executat și termenele de respectat de către ambele părți.
4.3.1.5. Acceptarea misiunii
Elementele astfel colectate îi permit profesionistului contabil:
– să decidă dacă poate accepta misiunea;
– să aprecieze dacă misiunea de examinare a contabilității răspunde în mod corect contextului și nevoilor întreprinderii;
– să precizeze limitele naturii lucrărilor, volumului, periodicității intervențiilor și nivelului acestora.
Fiind în posesia acestor elemente, profesionistul contabil propune clientului contractul de prestări de servicii întocmit în conformitate cu normele profesionale respective și mai ales potrivit comentariilor aferente acestora.
4.3.1.6. Scrisoarea privind înlocuirea unui coleg
Această scrisoare este trimisă de profesionistul contabil unui coleg pe care urmează a1 înlocui numai după ce este satisfăcută procedura prevăzută de reglementările Corpului.
Modalitatea realizării acestei corespondențe este arătată în Anexele prezentului ghid, prin modelul de scrisoare corespunzător.
4.3.1.7. Tehnicile si procedurile folosite
Tehnicile și procedurile cele mai adaptate acestei etape sunt: – vizitarea întreprinderii; – interviuri cu responsabilii întreprinderii;
– colectarea documentelor justificative.
În ceea ce privește vizitarea întreprinderii, menționăm că această procedură este esențială pentru cunoașterea întreprinderii.
Profesionistul contabil va face o vizită de ansamblu a întreprinderii în vederea înțelegerii naturii activităților și a mijloacelor puse în aplicare, a metodelor de organizare, a climatului întreprinderii etc.
Un timp suficient va fi consacrat compartimentului contabilității; o vizitare a birourilor îi va permite rapid:
– să măsoare dimensiunea compartimentului contabil în funcție de nevoile întreprinderii: este vorba, eventual, de o singură persoană și cât timp consacră ea contabilității?
– să aprecieze calitatea organizării: metode de clasare – ordonare – a documentelor, date de actualizare a înregistrărilor contabile etc;
– să se informeze asupra sistemului informatic.
De asemenea, vizita va fi efectuată și la alte localuri ale întreprinderii, pentru ca profesionistul contabil să înțeleagă întreprinderea în toate componentele sale interne și externe.
4.3.1.8. Dosarul permanent
La sfârșitul acestei etape profesionistul contabil dispune de primele elemente de informare permanentă asupra întreprinderii, care vor fi clasate – ordonate – în dosarul permanent.
Dosarul permanent va continua să se îmbogățească în cadrul procesului permanent de cunoaștere a întreprinderii.
El va fi de asemenea actualizat la închiderea fiecărui exercițiu financiar.
Dosarul permanent va fi utilizat de colaboratorul profesionistului contabil ca un instrument de ajutor al colectării elementelor probante.
4.3.2. CUNOAȘTEREA GLOBALA A ÎNTREPRINDERII ȘI A PROCEDURILOR SALE PRIVIND FUNCȚIA CONTABILĂ
NORME SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE
Orientarea misiunii
Profesionistul contabil caută să obțină o cunoaștere globală a activităților întreprinderii, care să-i permită să-și orienteze misiunea și să sesizeze domeniile și conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influență semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.
Aprecierea procedurilor privind funcția contabilă
Profesionistul contabil ia cunoștință și apreciază procedurile privind funcția – activitatea – contabilă a întreprinderii, în scopul orientării și stabilirii tehnicilor de lucru aplicabile.
OBIECTIVE
Etapa 31 permite profesionistului contabil să accepte misiunea și să-i determine conținutul.
Etapa 32 are ca obiectiv dobândirea unei cunoașteri globale a întreprinderii și în mod deosebit a procedurilor funcției contabile, în vederea:
– identificării domeniilor și conturilor semnificative;
– definirii pragului sau pragurilor de semnificație.
Toate acestea îi permit profesionistului contabil să își orienteze și să își programeze misiunea (etapa 33).
4.3.2.1. Cunoașterea globală a întreprinderii
Profesionistul contabil aprofundează cunoștințele relativ sumare privind întreprinderea obținute în etapa precedentă – 31 – înainte de acceptarea misiunii.
Investigațiile sale sunt efectuate asupra următoarelor elemente:
■ Activitatea Întreprinderii – Descrierea precisă privind gama de produse, existența subfurnizorilor, subcon-tractorilor, mijloacele de producție, volumul de activitate, clienții actuali și potențiali, mijloacele de comercializare.
■ Structura – Organigramă detaliată.
■ Mediul Înconjurător Economic – Locul în sectorul profesional, concurență, reglementare.
■ Finanțarea Întreprinderii – Surse de finanțare -leasing.
■ Metodele Contabile Utilizate.
■ Particularitățile Juridice – Legături juridice care pot exista între întreprindere și alte societăți (contracte de concesiune, de reprezentare), existența de brevete, de mărci, contracte de comercializare: servicii postvânzare, situația convențiilor/contractelor.
■ Particularitățile Fiscale – Regimul fiscal, opțiuni eventuale etc.
■ Particularitățile Sociale – Organigramă, serviciu sau interlocutor responsabil al funcției de personal, regimuri sociale particulare, contract colectiv, reprezentarea personalului – sindicală, acord de participare la beneficii sau cointeresare etc.
4.3.2.2. Cunoașterea procedurilor privind funcția contabilă
Demersul
Obiectivul este:
– de a cunoaște funcția contabilă a întreprinderii și relațiile sale cu conducerea întreprinderii, pe de o parte, și cu celelalte compartimente, pe de altă parte;
– de a aprecia eventualele slăbiciuni – puncte slabe – și incidențele lor posibile asupra situațiilor financiare, în vederea propunerii unei orientări a lucrărilor.
Profesionistul contabil va fi în plus determinat să emită recomandări care ar putea face obiectul unei misiuni complementare de organizare a compartimentului contabilității.
Demersul constă în:
– cunoașterea procedurilor prin interviuri cu conducerea întreprinderii și cu compartimentele interne ale acesteia. Profesionistul contabil consemnează descrierea acestora în dosarul permanent;
– verificarea existenței lor prin intermediul testelor;
– aprecierea incidenței posibile asupra situațiilor financiare;
– propunerea orientărilor necesare programului de lucru.
Acest demers are loc:
– la începutul misiunii, pentru prima dată;
– în fiecare an, în cursul exercițiului financiar și înaintea orientării lucrărilor, prin actualizarea elementelor colectate.
Descrierea procedurilor
Investigarea se realizează pe trei niveluri:
– al organizării existente a compartimentului contabilității. în
această abordare o atenție deosebită va fi acordată calificării personalului contabil și aprecierii sistemului informatic;
– al relației compartimentului contabilității cu conducerea întreprinderii și cu celelalte compartimente;
– al funcționării compartimentului contabil în fiecare dintre ciclurile exploatării: cumpărări, vânzări, trezorerie, remunerații bănești.
Organizarea compartimentului contabilității
– Personalul contabil: număr, calificare, funcții, alte responsabilități în întreprindere. Aprecierea calității compartimentului contabilității și a calificării personalului contabil trebuie să rețină toată atenția profesionistului contabil, întrucât ea condiționeazăîn mare parte calitatea înregistrărilor contabile care sunt la baza contabilității; profesionistul contabil poate fi determinat de aceste constatări să facă propuneri șefului întreprinderii în acest domeniu privind recrutarea, formarea etc.
– Formalizarea eventuală a procedurilor: existența unui manual.
– Sistemul contabil: natura sistemului utilizat – manual, informatizat – și compatibilitatea sistemului cu nevoile întreprinderii.
Programul informatic; softul contabil al întreprinderii
Dacă întreprinderea este informatizată, profesionistul contabil trebuie să efectueze o analiză critică a sistemului informatizat.
Atunci când softul contabil este cunoscut de cabinet, fiabilitatea sa nu poate fi pusă la îndoială.
Din contră, dacă softul – programul – contabil utilizat de întreprindere nu este cunoscut de cabinet, trebuie să fie efectuate următoarele controale minimale:
– coerența generală în ceea ce privește rulajele dintre jurnale, balanțele de verificare și Cartea mare;
– un test privind o perioadă (lună) asupra concordanței dintre înregistrările din jurnal și cele din Cartea mare (mai ales în ceea ce privește conturile centralizate);
– numerotarea cronologică a edițiilor (editarea listingurilor);
– un test privind o perioadă (lună) asupra fiabilității transferării înregistrărilor virate (importate) din softurile asociate (vânzări, salarii etc);
– stăpânirea de către personalul întreprinderii a procedurilor informatice;
– existența unei documentații suficiente și a unei asistențe externe;
– existența și respectarea procedurilor de salvare și arhivare satisfăcătoare.
Profesionistul contabil apreciază implicațiile eventualelor insuficiențe constatate și procedează la sesizarea în scris a observațiilor pe care le consideră necesare.
Instrucțiunile conducerii date compartimentului contabilității
Este vorba de instrucțiuni privind:
– procedura referitoare la corespondența primită/trimisă;
– procedura autorizării plăților;
– condițiile de plată a furnizorilor și de încasare a clienților;
– delegarea – împuternicirea – semnăturii sociale (a întreprinderii);
– procedura de atragere a clientelei.
Ciclurile exploatării
Referitor la fiecare ciclu al exploatării vor fi descrise lucrările compartimentului contabilității în materie de:
– primire a documentelor justificative;
– control al documentelor primite;
– înregistrări contabile: metode, urmărirea exhaustivității, frecvența, materializarea acestora;
– clasare – ordonare – a documentelor;
– pregătire a plăților (ciclul cumpărări) sau urmărire a încasărilor (ciclul vânzări);
– urmărire a conturilor (componența rulajelor, soldurilor etc).
Aprecierea stăpânirii procedurilor
Profesionistul contabil apreciază deci numai stăpânirea (însușirea și aplicarea) procedurilor de către întreprindere și procedează în scris la consemnarea observațiilor necesare privind:
– metodele de lucru;
– planul contabil utilizat;
– metodele de clasare – ordonare – a documentelor justificative;
– frecvența contabilizărilor;
– metodele de conservare – arhivare – a documentelor;
– ținerea registrelor legale.
Testele de existență a procedurilor
Descrierea acestor proceduri este validată prin teste ale existenței lor. Nu este vorba de a căuta erorile în funcționarea sistemului, ci de a se asigura că sistemul prezentat este la fel de bine aplicat (teste de permanență) pe cât de bine este descris de conducerea întreprinderii (teste de conformitate).
Profesionistul contabil selecționează un număr limitat de tranzacții. Numărul testelor de efectuat este redus: de la trei la cinci. Dar fiecare natură de tranzacții este astfel testată.
Profesionistul contabil examinează dacă lucrările și controalele prevăzute sunt efectuate.
Consecințe asupra diligentelor profesionistului contabil
În sinteză, profesionistul contabil pune în evidență punctele forte și punctele slabe ale procedurilor pentru ansamblul ciclurilor.
Pentru a face aceasta el dispune de un chestionar care este propus cu titlu indicativ în secțiunea Contabilitate a dosarului permanent. El se bazează pe acest chestionar știind, ca regulă generală, că fiecare răspuns negativ pune în evidență un punct slab.
Această etapă de cunoaștere globală (a întreprinderii și a funcției sale contabile) nu este un obiectiv în sine.
Finalitatea sa este:
– de a propune șefului întreprinderii procedurile care este necesar a fi puse în aplicare, temporar sau durabil, pentru remedierea slăbiciunilor constatate;
– de a orienta și modula tehnicile de control la punerea lor în aplicare.
Aceasta poate fi considerată ca o operație relativ grea. Dar timpul consacrat trebuie să fie asimilat ca o investiție a începerii misiunii (consecința: în fiecare an actualizarea este mult mai rapidă). Această investiție este rentabilizată prin sugestiile date întreprinderii pentru ameliorarea sistemului său contabil și prin timpul pe care acest demers îl consumă, dar care este susceptibil a fi recuperat prin accelerarea etapei de colectare a elementelor probante.
Descrierea completă a procedurilor interne ale funcției contabile conduce la punerea în evidență a:
– elementelor care au o incidență asupra situațiilor financiare;
– elementelor care nu au o incidență directă asupra situațiilor financiare.
Primele vor fi capabile să orienteze direct programul de control al conturilor.
Cele din urmă pot face obiectul unor sugestii privind efectuarea unor misiuni complementare.
Acțiuni de corectare în interiorul întreprinderii
În cazul slăbiciunilor constante, profesionistul contabil propune întreprinderii mijloace de remediere:
– în mod durabil, prin punerea în aplicare a procedurilor; chiar în cazul unei structuri lejere, în anumite situații răspunderile pot fi mai bine repartizate, iar procedurile simple pot fi puse în aplicare în cadrul controlului documentelor, autorizării plăților etc;
– în mod temporar, prin punerea la dispoziție a mijloacelor necesare pentru redresarea situației; de pildă: instruirea (sau punerea la dispoziție de către cabinet a) unui contabil pentru confirmarea soldurilor terților sau a concordanței soldurilor bancare cu contabilitatea întreprinderii.
Incidențele – consecințele – asupra programului de control al conturilor
După ce a avut loc aplicarea în interiorul întreprinderii a tuturor acțiunilor corective posibile, profesionistul contabil apreciază natura și întinderea controalelor pe care trebuie să le efectueze pentru eliberarea atestării.
Această analiză îi va permite să orienteze controalele și în mod deosebit să delimiteze programul de colectare a elementelor probante:
– fie reducând anumite controale: nu este necesar controlul integral al conturilor clienților dacă procedura ciclului este corectă și îndeosebi dacă urmărirea conturilor clienților este asigurată de compartimentul contabilității; o simplă supraveghere a acestei operații de urmărire este suficientă;
– fie întărind altele: controlul prin sondaj al documentelor justificative de bază.
Programul de colectare a elementelor probante îi va permite profesionistului contabil în mod deosebit să deruleze misiunea; insuficiențele misiunii de înregistrare contabilă sau de control ce trebuie asigurată de compartimentul contabilității vor necesita, în anumite cazuri, o intervenție prealabilă celei de sfârșit a exercițiului, respectiv o redefinire a misiunii.
Cu titlu de exemplu, chestionarul cunoașterii procedurilor funcției contabile este prezentat în anexă, după ce au fost completate cele două coloane:
– una cu incidențele – consecințele – posibile asupra situațiilor financiare;
– alta cu incidențele posibile asupra conținutului și derulării programului de control.
Această prezentare nu este decât o ilustrare a ceea ce ar putea fi concluziile trase, plecând de la cunoașterea procedurilor.
Ea nu constituie un model.
În orice caz, nu poate exista în materie vreun proces mecanic, deoarece profesionistul contabil trebuie să țină seama de alte elemente, cum sunt: activitatea întreprinderii, importanța relativă a unui ciclu sau a altuia, domeniile și conturile sensibile, faptele marcante ale exercițiului; acesta trebuie să aplice propriul său raționament profesional pentru a orienta convenabil lucrările.
Este obiectul etapei următoare: orientarea lucrărilor.
4.3.2.3. Pragul de semnificație
Toate constatările făcute de profesionistul contabil în cursul acestor controale (erori, omisiuni, prezentări inexacte, diferențe de apreciere etc.) sunt considerate semnificative atunci când ele pot modifica opinia utilizatorului situațiilor financiare.
Pragul de semnificație este o noțiune relativă – o limită – care depinde esențial de caracteristicile întreprinderii, de natura misiunii încredințate și de nevoile utilizatorilor. Aprecierea caracterului semnificativ al constatărilor făcute de profesionistul contabil depinde de raționamentul său profesional.
Aprecierea cantitativă a pragului de semnificație trebuie să fie modulată de criterii calitative, cum sunt:
– caracteristicile întreprinderii;
– natura misiunii;
– nevoile utilizatorului.
Caracteristicile întreprinderii
Trebuie în mod deosebit să fie luate în considerare:
– mediul înconjurător: legislație, concurență;
– sectorul de activitate: în întreprinderile de comerț marja comercială este o dată extrem de semnificativă; în întreprinderile productive aceasta este valoarea adăugată;
– dimensiunea întreprinderii: procentele trebuie să fie adesea modulate pentru a ține cont de valorile absolute.
Natura misiunii încredințate
Pragul de semnificație se apreciază în raport cu finalitatea misiunii, în consecință, pentru o misiune de examinare a contabilității este necesar de reținut că pragurile de semnificație stabilite vor fi superioare celor care vor fi stabilite într-o misiune de audit statutar.
Nevoile utilizatorilor
Elementele semnificative pot să nu fie aceleași pentru toți utilizatorii; de pildă, pentru șeful întreprinderii sau pentru administrația fiscală.
Este poate oportun de precizat în contractul de prestări de servicii că misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare implică utilizarea de praguri de semnificație.
Domeniul de aplicare
Pragul de semnificație își găsește aplicarea în:
– aprecierea procedurilor;
– controlul conturilor.
4.3.2.4. Domeniile si conturile semnificative
În afara identificării riscurilor generale constatate înaintea acceptării misiunii, această a doua etapă a cunoașterii globale a întreprinderii îi permite profesionistului contabil să stabilească domeniile și conturile sensibile, adică acelea asupra cărora își va axa în mod deosebit lucrările sale.
Definirea domeniilor și a conturilor semnificative este strâns legată de specificitățile întreprinderii și în mod deosebit de activitățile sale (domeniile sensibile sunt diferite la o întreprindere de producție față de cele ale unei întreprinderi de comerț), de modul său de exploatare (producție directă sau prin antreprenori ori subfurnizori), de modul său de comercializare (prin magazin propriu, prin reprezentant etc).
Profesionistul contabil pune în evidență conturile sau ciclurile care din punct de vedere al naturii lor sau al sumelor lor totale – rulaje/ solduri – sunt susceptibile să conțină erori al căror total să fie superior pragului de semnificație.
De regulă, este vorba de posturi:
– ale căror totaluri sunt importante în valori absolute;
– care prezintă anomalii; de pildă, conturi de clienți creditori, conturi de regularizare nesoldate, înregistrări în jurnalul vânzărilor provenind din jurnalul operațiilor diverse;
– care prezintă dificultăți contabile (evaluarea producției în curs într-o întreprindere productivă).
Tehnici
Vizitarea localurilor
Vizitarea rapidă a întreprinderii în prima etapă trebuie să fie aprofundată și reînnoită pe tot parcursul misiunii, în vederea pătrunderii într-adevăr în viața întreprinderii și pentru a înțelege evoluțiile sale.
Interviurile
Adesea, în etapa 31 profesionistul contabil nu se întâlnește și nu discută decât cu șeful întreprinderii și cu responsabilul (compartimentului) contabil.
În timpul etapei 32 este de dorit ca acesta să se întâlnească și cu alți responsabili de compartimente, pentru a-i intervieva în vederea:
– cunoașterii foarte precise a compartimentelor lor: funcționare, organizare, evoluție, dificultăți, confirmarea sau modularea viziunii pe care le-o transmite șeful întreprinderii;
– cunoașterii atribuțiilor efective care le revin și în mod deosebit în raport cu compartimentul contabilității: documentele transmise sau primite din partea compartimentului contabilității, procedurile de autorizare și aprobare;
– aprecierii nevoilor lor eventuale vizavi de compartimentul contabilității și în mod deosebit în termenii informațiilor contabile și de gestiune.
4.3.3. ORIENTAREA ȘI PROGRAMAREA MISIUNII
NORME GENERALE
Programarea lucrărilor
Profesionistul contabil trebuie să își planifice executarea misiunilor sale astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.
Va trebui ca elaborarea și documentarea planului misiunii să descrie felul, întinderea misiunii și modul în care aceasta va fi realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul și întinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului misiunii.
Delegarea și supravegherea lucrărilor
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asistenți sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrări, păstrându-și răspunderea finală a executării misiunii.
Documentarea lucrărilor
O bună organizare a misiunilor- responsabilităților – include ținerea dosarelor de lucru. Ele ajută la înțelegerea și controlul lucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a diligentelor sale pentru fiecare misiune îndeplinită.
Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioada prescripției legale, protejând confidențialitatea acestora.
NORME SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE
Programarea lucrărilor
Profesionistul contabil concretizează programarea misiunii prin redactarea unui program de lucru care să corespundă particularităților întreprinderii.
Documentarea lucrărilor
Dosarele de lucru sunt ținute pentru a documenta controalele efectuate și pentru a fundamenta atestarea profesionistului contabil.
OBIECTIVE
– orientarea lucrărilor,
– planificarea misiunii,
În funcție de elementele colectate cu ocazia etapei a doua.
4.3.3.1. Orientarea misiunii
Etapa 32 a misiunii s-a bazat pe:
– o cunoaștere aprofundată a întreprinderii;
– o cunoaștere a procedurilor funcției contabile;
– o delimitare între conturile și domeniile sensibile.
Acest ansamblu de informații colectate îi va permite profesionistului contabil să își orienteze eficient lucrările de control.
Această orientare poate consta:
– fie în prevederea controalelor întinse asupra unui ciclu sau a unui post care va fi considerat ca un domeniu sensibil, sau asupra unui punct slab al funcției contabile care ar fi fost constatat; în acest caz, profesionistul contabil va putea defini un prag de semnificație mic, prevăzând controale alternative, altele decât cele prescrise în lista indicativă, cerând compartimentului contabil lucrări pregătitoare complementare;
– fie în a reduce sau a îmbunătăți controalele asupra posturilor sau ciclurilor nesemnificative sau care nu prezintă niciun punct slab la nivelul funcției contabile a întreprinderii.
Această orientare a misiunii îl determină pe profesionistul contabil â să precizeze:
– natura lucrărilor de efectuat;
– necesarul de timp de consacrat;
– pragul sau pragurile semnificativ(e) de utilizat;
– colaboratorii capabili să participe la realizarea lucrărilor.
4.3.3.2. Programarea misiunii
Obiectivul general al programării este asigurarea calității și eficacitatea derulării misiunii.
Derularea misiunii depinde de diverse elemente, precum:
– termene externe de respectat: termene fiscale, legale, sociale etc;
– imperative interne pentru a satisface dorințele clientului;
– dorința de a oferi un serviciu de calitate clientului și în special de a prezenta în termenul cel mai scurt situațiile financiare;
– constrângeri legate de avansarea și calitatea lucrărilor asigurate de compartimentul contabil;
– importanța lucrărilor de efectuat;
– natura intervențiilor care fac ca echipele să fie dificil de schimbat între ele în acest tip de misiune.
Toate aceste date îl conduc pe profesionistul contabil la programarea derulării misiunii cât mai precis posibil și la asigurarea acestei derulări.
4.3.3.3. Documentarea etapei
Pentru a fi eficace, adică pentru a servi ca fir conducător pentru toți participanții la executarea misiunii, orientarea și programarea trebuie să fie formalizate.
Două documente pot fi redactate:
– programul de lucru anual;
– programul individualizat pentru lucrările sfârșitului exercițiului financiar.
Programul de lucru anual
Acest document sintetizează pe tip de intervenții:
– timpul care le este consacrat;
– intervențiile;
– perioadele dorite.
Exemple de natura intervențiilor legate de misiunea de examinare a contabilității pot fi înscrise în programul de lucru anual:
– teste de existență a procedurilor funcției contabile;
– intervenție prealabilă închiderii exercițiului financiar pentru a-1 ajuta pe conducătorul compartimentului contabilității să pregătească lucrările de închidere;
– intervenție în cursul exercițiului financiar pentru a controla urmărirea conturilor terților.
Programul de lucru anual va conține informații despre alte intervenții, în special în materie de consultanță: situații intermediare, control bugetar.
Redactarea acestor două documente necesită un timp care trebuie considerat ca o investiție pentru demararea misiunii. în exercițiile următoare este nevoie numai de o actualizare.
Pe de altă parte, utilizarea informaticii și în special a softurilor privind editarea de text și de tabele înlesnește mult sarcina.
Programul individualizat al lucrărilor sfârșitului exercițiului financiar
Profesionistul contabil aplică la sfârșitul exercițiului unele tehnici de colectare a elementelor probante, în vederea eliberării atestării.
Aceste tehnici sunt prezentate pe foile sintetice ale dosarului de control, la rubrica „Natura lucrărilor".
Totuși, această listă nu poate fi considerată nici limitativă, nici exhaustivă, ci trebuie să fie întocmită pentru a ține seama de elementele specifice ale întreprinderii. Acesta este chiar obiectul orientării lucrărilor.
Profesionistul contabil utilizează elementele de apreciere colectate în cadrul etapei a doua pentru:
– a aprecia tehnicile și lucrările de pus în aplicare;
– a le modula prin fixarea pragurilor de semnificație;
– a defini participanții în funcție de competențele necesare;
– a fixa termenele și timpii necesari intervențiilor.
Aceasta îl determină pe profesionistul contabil să redacteze un program individualizat pentru lucrările sfârșitului exercițiului financiar.
El poate să indice în special pentru un post sau un ciclu:
– controalele de pus în aplicare;
– controalele susceptibile de a fi efectuate pe baza unui prag de
semnificație exprimat în valori absolute;
controalele susceptibile de a fi efectuate pe bază de interviuri cu conducerea întreprinderii.
în plus, poate fi utilă stabilirea pentru compartimentul contabilității a unui program de pregătire a conturilor anuale, în scopul indicării pentru responsabili:
– a documentelor de pregătit;
– a lucrărilor pregătitoare de realizat;
– a informațiilor de colectat.
În vederea înlesnirii lucrării de control a colaboratorului, profesionistul contabil va putea anexa la acest program de lucru suporturile operaționale care să fie utilizate de compartimentul contabilității clientului în pregătirea lucrărilor (foi de lucru specializate).
4.3.4. REALIZAREA MISIUNII ÎN CURSUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR
NORME SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE
Colectarea elementelor probante
Profesionistul contabil obține pe parcursul misiunii sale elementele probante suficiente și corespunzătoare pentru a putea să se asigure în vederea eliberării atestării sale. în acest scop, utilizează diverse tehnici de control, mai ales controlul documentelor justificative, examinarea analitică și convorbiri-interviuri cu conducerea întreprinderii. El este îndreptățit astfel să determine condițiile pentru punerea în aplicare a acestor tehnici, ca și întinderea aplicării lor.
OBIECTIVE
În cursul exercițiului financiar, profesionistul contabil efectuează lucrările conform programului de lucru anual care a fost prezentat anterior.
Unele dintre aceste lucrări sunt specifice unui anumit client, altele sunt comune tuturor clienților misiunii de examinare a contabilității, în special:
– actualizarea cunoașterii întreprinderii și a procedurilor funcției contabile;
– situația faptelor remarcabile;
– testele de existență a procedurilor funcției contabile;
– controlul regularității și sincerității contabilității;
– pregătirea lucrărilor de închidere a exercițiului financiar.
4.3.4.1. Actualizarea cunoașterii întreprinderii
Întreprinderea este o entitate care evoluează în permanență. în consecință, informațiile colectate în etapele 32 și 33 trebuie să fie regulat actualizate, dacă este necesar.
Actualizarea cunoașterii întreprinderii nu este o etapă independentă a demersului profesionistului contabil, ci este, de fapt, consecința unei preocupări care trebuie să rămână permanent în atenția colaboratorilor care participă la lucrările dosarului.
Numai formalizarea acestui proces, respectiv actualizarea elementelor dosarului permanent, poate fi considerată o etapă a demersului a cărei programare este posibilă.
4.3.4.2. Actualizarea cunoașterii funcției contabile
La fel, procedurile funcției contabile descrise în etapa 32 pot evolua.
Este cazul să se actualizeze și să se studieze descriptivul suporturilor operaționale și analiza de îndată ce o modificare de procedură este adusă la cunoștința profesionistului contabil.
în sfârșit, în fiecare an va fi necesar ca profesionistul contabil să se asigure că funcția contabilă nu a avut modificări notabile.
4.3.4.3. Situația faptelor remarcabile
Profesionistul contabil trebuie să fie atent în special la toate evenimentele importante sau la toate evoluțiile semnificative care pot avea o incidență asupra situațiilor financiare.
Relația repetată a profesionistului contabil cu clientul (precum și cea a colaboratorilor care participă la lucrările misiunii) permite evidențierea acestor informații, și este important ca toți participanții să le consemneze în scris, astfel încât profesionistul contabil să poată fi atenționat la sfârșitul exercițiului financiar despre evenimente precum:
– litigii apărute în timpul exercițiului financiar și care necesită, poate, constituirea unui provizion;
– investiții importante care au necesitat finanțări;
– evoluția politicii comerciale și în special a politicii prețurilor etc.
4.3.4.4. Testele de existentă a procedurilor funcției contabile
Mai ales în cursul exercițiului financiar, profesionistul contabil va putea controla existența procedurilor privind funcția contabilă de care a luat cunoștință în etapa 32.
În acest scop, profesionistul contabil se asigură că există metode de organizare internă a compartimentului contabilității privind:
– metodele de clasare-ordonare;
– rapiditatea înregistrărilor contabile;
– controlul secvențelor numerice ale documentelor;
– urmărirea conturilor Clienți și Furnizori;
– întocmirea regulată a situației comparative a concordanței soldurilor bancare cu soldurile contabile;
– ținerea registrelor legale.
În plus, profesionistul contabil selecționează, pentru o anumită lună și un anumit ciclu, câteva tranzacții și verifică:
– dacă aceste înregistrări se bazează pe documente justificative corespunzătoare;
– dacă documentele justificative corespunzătoare sunt corect clasate;
– dacă acestea sunt numerotate;
– dacă includ mențiunile adecvate potrivit naturii documentelor justificative și dacă aceste indicații sunt conforme cu înregistrările contabile.
4.3.4.5. Controlul regularității si sincerității contabilității
Profesionistul contabil controlează ținerea la zi a registrelor legale. Existența procedurilor funcției contabile a fost controlată prin test.
Totuși, ținând seama de numărul mic de elemente reținute pentru aceste teste de existență, vor putea fi efectuate controale prin sondaje ale înregistrărilor contabile, pe un eșantion mai mare, numai cu privire la următoarele puncte:
– existența unui document justificativ;
– clasarea documentului;
– repartizarea corectă pe cheltuieli sau alte conturi;
– înregistrarea la data corectă;
– menționarea modalităților de plată.
Profesionistul contabil se asigură, de asemenea, că se respectă regulile de întocmire a buletinelor de plată și a statelor de retribuții, precum și regularitatea ținerii evidențelor sociale.
4.3.4.6. Pregătirea lucrărilor de închidere a exercițiului financiar
În ceea ce privește pregătirea lucrărilor privind îndeosebi închiderea exercițiului financiar, un anumit număr din aceste lucrări pot fi realizate în întregime sau să fie pregătite în cursul exercițiului financiar; de pildă:
– conturile terților care, dacă sunt importante, pot fi analizate la o dată apropiată datei de închidere, în scopul reducerii controalelor sfârșitului exercițiului financiar numai la mișcările de la sfârșitul perioadei;
– pregătirea anumitor situații: TVA, asigurări, state de plată etc.
Majoritatea acestor lucrări pot fi făcute, de altfel, de compartimentul contabilității clientului, cu condiția să fie prevăzute în „programul de lucru" întocmit pentru acest compartiment.
În acest sens, profesionistul contabil poate pune la dispoziția personalului contabil suporturile operaționale de control adecvate, ceea ce îi permite să le integreze mai ușor în propriul său dosar de control.
în plus, profesionistul contabil se va preocupa să utilizeze cât mai bine toate informațiile și în special informația de gestiune existentă, care să-i permită:
– fie înlesnirea lucrărilor sfârșitului exercițiului financiar: situații intermediare, calcule ale prețului de revenire;
– fie să se integreze în demersul colectării elementelor probante: tabloul de bord, controlul bugetar.
4.3.5. COLECTAREA ELEMENTELOR PROBANTE
NORME SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE
Colectarea elementelor probante
Profesi onistul contabil obține pe parcursul misiunii sale elementele probante suficiente și corespunzătoare pentru a putea să se asigure în vederea eliberării atestării sale. în acest scop, utilizează diverse tehnici de control, mai ales controlul documentelor justificative, examinarea analitica și convorbiri-interviuri cu conducerea întreprinderii. El este îndreptățit astfel să determine condițiile pentru punerea în aplicare a acestor tehnici, ca și întinderea aplicării lor.
Închiderea situațiilor financiare
Profesionistul contabil stabilește înregistrările contabile privind închiderea situațiilor financiare pe baza:
– informațiilor furnizate de client;
– concluziilor care rezultă din faza de colectare a elementelor probante.
Profesionistul contabil le înregistrează în contabilitatea întreprinderii sau se încredințează că ele sunt corect contabilizate de contabilitatea întreprinderii.
OBIECTIVE Obiectivele acestei etape a misiunii sunt de a reuni elemente probante specifice care să-i permită profesionistului contabil să ateste că nu a constatat nimic care să pună la îndoială regularitatea, sinceritatea și imaginea fidelă a situațiilor financiare.
In funcție de încrederea obținută în etapele precedente și îndeosebi din aprecierea procedurilor privind funcția contabilă, profesionistul contabil stabilește un program de lucru care, prin orientarea și modularea tehnicilor de pus în aplicare, îi va da asigurarea că principiile au fost respectate.
Fazele de respectat sunt:
– colectarea și controlul informațiilor privind inventarierea;
– supravegherea lucrărilor pregătitoare făcute de compartimentul
contabil, potrivit contractului de prestări de servicii;
– stabilirea situației faptelor marcante ale exercițiului;
– controlul conturilor;
– controlul regularității și sincerității.
La sfârșitul acestor controale, profesionistul contabil:
– propune sau controlează înregistrările de închidere;
– pregătește un proiect de situații financiare pe care îl prezintă clientului.
4.3.5.1. Colectarea si controlul informațiilor privind inventarierea
Profesionistul contabil trebuie să îi amintească clientului:
– ansamblul informațiilor și elementelor de inventariere care îi sunt necesare, așa cum rezultă din contractul de prestări de servicii încheiat;
– lucrările pe care compartimentul contabilității trebuie să le pregătească și să le predea conform prevederilor contractului de prestări de servicii încheiat.
Fără să fie exhaustiv, dosarul inventarierii ce urmează a fi predat profesionistului contabil, conform prevederilor contractului de prestări de servicii, trebuie să cuprindă sub o formă centralizată – de sinteză -suporturile operaționale privind:
– situația stocurilor și a producției în curs;
– situația recapitulativă a stocurilor;
– situația recapitulativă a producției în curs;
– situația clienți – facturi de întocmit;
– situația furnizori – facturi nesosite;
– lista clienților cerți, incerți, litigioși și provizioanele constituite;
– provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.
În cazul insuficienței informațiilor sau al depășirii termenelor, profesionistul contabil își exprimă toate rezervele necesare pe lângă client privind buna terminare și termenul de prezentare a lucrărilor sale.
În această etapă, profesionistul contabil trebuie să controleze fiecare dintre aceste elemente pentru a se încredința că informațiile primite de la client sunt realizate cu respectarea regulilor contabilității.
4.3.5.2. Supravegherea lucrărilor de control ale compartimentului contabilității
Ținerea contabilității fiind în sarcina clientului, este firesc ca și „controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate" să îi revină tot acestuia, potrivit reglementărilor legale.
Profesionistul contabil va efectua, asupra acestei modalități de control a clientului, o supraveghere a cărei finalitate, identică cu cea privind supravegherea colaboratorilor cabinetului, constă în a se încredința că lucrările de control au fost conduse conform programului de lucru stabilit de client și că obiectivele fixate au fost îndeplinite.
4.3.5.3. Lista faptelor remarcabile ale exercițiului financiar
Pe parcursul exercițiului financiar, colaboratorii care au intervenit în examinarea contabilității clientului au inventariat și consemnat în dosarul anual toate elementele din viața întreprinderii care ar putea avea incidență – influență – asupra situațiilor financiare ale întreprinderii.
1La sfârșitul exercițiului financiar este necesar ca profesionistul contabil, împreună cu clientul, să valideze aceste fapte considerate remarcabile și să verifice dacă nu există și alte asemenea elemente, și mai ales corecta lor înregistrare în situațiile financiare.
Tehnicile principale sunt cele privind:
– interviurile cu clientul;
– examinarea analitică (analiza tendințelor, analiza documentelor interne și externe, ca și dosarele în litigiu, onorariile avocaților etc).
Rezumatul acestor fapte remarcabile va fi înscris de profesionistul contabil – colaboratorul său – în „nota de sinteză".
4.3.5.4. Tehnicile de control al conturilor
În funcție de aprecierea procedurilor privind funcția contabilă a întreprinderii, profesionistul contabil pune în aplicare tehnicile de control următoare, în vederea fundamentării opiniei sale asupra calității informației contabile în raport cu regularitatea, sinceritatea și imaginea fidelă:
– controlul documentelor justificative;
– examinarea analitică;
– interviuri cu conducerea întreprinderii. că nu a constatat nimic care să pună la îndoială regularitatea, sinceritatea I
4.3.3.5.4.1. Controlul documentelor justificative
Compararea înregistrărilor contabile cu documentele justificative este una dintre tehnicile care îi permit profesionistului contabil să ateste
și imaginea fidelă a situației și a patrimoniului întreprinderii.
Compararea datelor contabilității se face cu documentele justificative fie interne, fie externe întreprinderii
Această tehnică are forță mai mult sau mai puțin probantă, după cum este cazul comparării: cu un document intern – de pildă, statul de plată – sau cu un document extern – de pildă, factura furnizorului.
În funcție de încrederea obținută când au fost apreciate procedurile, profesionistul contabil estimează natura și amploarea controalelor asupra documentelor justificative, pe care le consideră necesare pentru acelea care conțin date repetitive, fixând de regulă unul sau mai multe praguri de semnificație pentru un ciclu de exploatare.
În ceea ce privește conturile de bilanț, se vor fixa de asemenea praguri de semnificație; de pildă: clienți, imobilizări (facturi sau acte).
Toate elementele a căror sumă totală este superioară pragului de semnificație vor fi controlate într-un mod exhaustiv.
4.3.5.4.2. Examinarea analitică
Examinarea analitică este o tehnică ce permite punerea în evidență a fluxurilor financiare semnificative, a variațiilor anormale și a tendințelor.
Profesionistul contabil se bazează pe:
– compararea datelor în raport cu datele anterioare sau previzio-nate ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;
– compararea datelor relative (ratiourilor);
– analiza fluctuațiilor și tendințelor;
– analiza elementelor neobișnuite rezultate din aceste comparații.
Aceste procedee sunt puse în aplicare în diverse etape ale misiunii:
– cu ocazia cunoașterii generale și globale a întreprinderii, a domeniilor și a conturilor semnificative, precum și a mediului său exterior;
– cu ocazia colectării elementelor probante pentru atenționarea clientului asupra conturilor sau a evoluțiilor anormale;
– cu ocazia lucrărilor sfârșitului misiunii în vederea eliberării atestării.
Tehnicile examinării analitice au totuși limite care țin de factorii următori:
– datele analizate trebuie să fie perfect comparabile;
– importanța semnificativă – relativă – a posturilor care pot influenta situațiile financiare trebuie să rămână limitată. Cu câteste mai important postul care face obiectul examinării analitice, cu atât mai puțin va fi posibilă limitarea la această unică tehnică;
– forța probantă a examinării analitice este valabilă numai dacă atestează rezultate obținute prin alte tehnici de control.
4.3.5.4.3. Interviurile
Interviurile sunt incluse în demersul profesionistului contabil privind colectarea elementelor probante referitoare la regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare.
În acest scop, profesionistul contabil îl întreabă pe șeful întreprinderii despre procedurile interne și despre regulile și metodele contabile utilizate.
Această tehnică se referă în special la:
– metodele de inventariere;
– metodele de evaluare;
– metodele de contabilizare;
– metodele de amortizare;
– metodele de depreciere;
– evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar;
– metodele privind separarea exercițiilor.
4.3.5.5. Documentarea controalelor
Pentru efectuarea acestor controale, colaboratorul se sprijină pe un dosar de control organizat (eventual pe suport informatic).
Acesta este structurat fie pe ciclu de exploatare (trezorerie, cumpărări, vânzări, stocuri, imobilizări etc), fie pe conturi sau grupe de conturi.
Structura pe ciclu are avantajul că:
– este logică, de pildă, pentru colaboratorul care controlează conturile de salarii și cheltuieli cu sarcinile sociale simultan cu conturile datoriilor sociale;
– este utilă pentru profesionistul contabil când efectuează supravegherea.
Când dosarul este organizat pe ciclu, fiecare ciclu cuprinde:
– o foaie sintetică ce, pe de o parte, reamintește suporturile de consultat și natura controalelor de realizat, și, pe de altă parte, permite colaboratorului să indice concluziile și propunerile sale. Dacă sistemul informatic permite, fiecare foaie sintetică face posibilă apariția soldurilor conturilor privind ciclul în cauză, împreună cu soldurile corespondente exercițiului N-l; foile
astfel prezentate sunt un instrument al examinării analitice prealabile controlului, pe baza soldurilor inițiale – existente înaintea controlului -, precum și la sfârșitul misiunii (pe baza soldurilor după control);
foi de lucru specializate al căror obiectiv este câștigarea de timp de către colaborator, ele propunând un cadru-tip pentru anumite controale.
4.3.6. LUCRĂRILE SFÂRȘITULUI MISIUNII
NORME GENERALE
Delegarea și supravegherea lucrărilor
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asistenți sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrări, păstrându-și răspunderea finală a executării misiunii.
OBIECTIVE
– listarea punctelor în suspensie privind misiunea;
– efectuarea examinării critice a situațiilor financiare;
– pregătirea și realizarea interviului cu clientul;
– validarea situațiilor financiare definitive;
– întocmirea declarațiilor fiscale;
– asigurarea supravegherii lucrărilor.
4.3.6.1. Punctele în suspensie
La închiderea lucrărilor de control, colaboratorul însărcinat cu dosarul clientului întocmește un proiect de șituațiifinanciare detaliat pe componența dosarului de control.
Colaboratorul întocmește lista punctelor rămase eventual în suspensie: întrebări de pus clientului, elemente lipsă etc.
în plus, el face lista punctelor slabe privind desfășurarea misiunii (de exemplu, dificultăți întâmpinate).
în fine, el notează punctele importante care eventual necesită un punct de vedere al profesionistului contabil care a supravegheat misiunea și un interviu cu clientul (de pildă, evoluții neexplicate).
Ansamblul acestor elemente poate fi sintetizat într-un document numit „puncte în suspensie", al cărui obiectiv este triplu:
– atenționarea asupra punctelor importante;
– pregătirea examinării critice;
– pregătirea interviului cu clientul.
4.3.6.2. Examinarea critică
Examinarea critică este „o lectură" a proiectului situațiilor financiare.
Este una dintre modalitățile de aplicare a tehnicilor examinării analitice. Se referă la situațiile financiare ale mai multor exerciții și la celelalte elemente de informare de care dispune întreprinderea: buget, tablouri de bord, contabilitate analitică etc.
I
4.3.6.3.Supravegherea
Fazele precedente ale misiunii au putut fi delegate unor colaboratori, conform normei de lucru în echipă puse în aplicare prin norma de delegare.
Aceste lucrări formează obiectul unei supravegheri.
Aceasta se poate efectua prin:
– o notă de comentarii;
– o parafare sau adnotări pe documente întocmite de colaboratori sau pe orice alte documente de lucru;
– note personale ale supraveghetorului cu privire la punctele pe care le-a rezolvat el însuși.
Gradul de supraveghere este variabil în funcție de dosar și de echipa care a participat la misiune.
Supravegherea este efectuată în mare parte cu privire la lista punctelor în suspensie și la foaia de lucru a examinării critice, care, dacă sunt corect completate, trebuie să îi permită supraveghetorului să facă constatări esențiale.
Supraveghetorul își formulează concluziile pe aceste foi de lucru.
4.3.6.4. Pregătirea si efectuarea interviurilor cu clientul
Interviul de la sfârșitul exercițiului financiar este o procedură tehnică bună pentru validarea proiectului situațiilor financiare.
Acest proiect trebuie să fie pregătit pe baza:
– notei de sinteză care cuprinde, eventual, elemente de cerut clientului sau de adus la cunoștința sa;
– examinării critice care a putut face să apară anomalii sau evoluții semnificative ce trebuie aduse la cunoștința clientului.
Interviul constă în:
– prezentarea proiectului situațiilor financiare clientului;
– comentarea acestor situații financiare odată cu prezentarea;
– obținerea observațiilor clientului cu privire la proiectul situațiilor financiare;
– rezolvarea punctelor în suspensie;
– luarea deciziilor necesare;
– definitivarea situațiilor financiare.
Punctele tratate cu clientul cu ocazia acestui interviu se referă în general la elemente extrem de importante: chestiuni de evaluare, de principii contabile, explicații privind evoluțiile semnificative etc.
Este deci de dorit să se păstreze un rezumat al acestui interviu.
4.3.6.5.Situațiile financiare definitive
Interviul cu clientul poate duce la modificarea proiectului prezentat al situațiilor financiare. înregistrările complementare duc la întocmirea situațiilor financiare definitive.
In această fază finală, profesionistul contabil exercită un control atent cu privire la coerența situațiilor financiare între ele și cu dosarul de lucru.
Din interviul cu clientul poate apărea un diferend între acesta și profesionistul contabil privind închiderea situațiilor financiare.
In acest caz, profesionistul contabil închide situațiile financiare conform deciziilor luate de client și poate fi determinat să menționeze eventualele puncte litigioase în atestarea eliberată.
4.3.6.6. închiderea dosarului
închiderea dosarului duce la:
– încredințarea profesionistului contabil că dosarul anual este complet;
– înscrierea sau actualizarea anumitor elemente ale dosarului permanent; de pildă: copii ale facturilor privind imobilizările achiziționate; acte de împrumut sau de leasing ale exercițiului etc. Elementele dosarului anual care au un caracter permanent sunt fotocopiate și transferate în dosarul permanent; de pildă: tabloul soldurilor intermediare de gestiune;
– arhivare – practica obișnuită este de conservare la vedere a dosarului anual și de păstrare în arhivă a precedentelor dosare. Gestionarea arhivei se realizează în funcție de organizarea cabinetelor.
4.3.7. ELIBERAREA ATESTĂRII
Norma de raportare
Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit în funcție de tipul de misiune.
Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientului și, dacă este cazul, terțelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil și concluziile emise la sfârșitul lucrărilor sale.
NORME SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE
Norma de raportare
Profesionistul contabil declară în raportul său că a îndeplinit diligentele prevăzute de normele profesionale privind misiunea de examinare a contabilității, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare; el face mențiunea că misiunea sa nu este o misiune de audit statutar și nici de certificare.
El atestă că nu a constatat existența unor elemente care să pună în discuție – sau la îndoială – regularitatea și sinceritatea contabilității la sfârșitul exercițiului financiar. Situațiile financiare sunt anexate atestării. Atunci când profesionistul contabil atestă cu observații sau refuză să ateste situațiile financiare, el are obligația să explice clar motivele. Profesionistul contabil va elabora raportul său de misiune utilizând modelele anexate prezentei norme.
OBIECTIVE
Ansamblul lucrărilor efectuate cu ocazia misiunii are ca scop să îi permită profesionistului contabil eliberarea atestării misiunii corespunzător prevederilor contractului de prestări de servicii.
4.3.7.1. Condițiile de eliberare a atestării
Această atestare este semnată în ziua sfârșitului lucrărilor misiunii.
Profesionistul contabil eliberează o atestare fără observații dacă 'a sfârșitul lucrărilor sale:
– a putut efectua fără limitare toate lucrările corespunzătoare unei misiuni de examinare;
– nu a constatat nimic care să pună la îndoială regularitatea, sinceritatea și imaginea fidelă dată de situațiile financiare.
Această atestare va ti completată printr-o mențiune pusă pe fiecare Pagină a situațiilor financiare din care să rezulte natura misiunii încredințate profesionistului contabil și existența atestării.
În caz contrar, dacă profesionistul contabil:
– a constatat una sau mai multe incertitudini care afectează situațiile financiare sau este în dezacord cu clientul asupra unei sau unor opțiuni a (ale) acestuia (de pildă: provizion insuficient pentru deprecierea creanțelor incerte, imobilizări contabilizate la cheltuieli sau viceversa);
– a întâmpinat limitări în lucrările sale în cursul misiunii (de pildă: nepunerea la dispoziția sa a situației detaliate a stocului),
Profesionistul contabil întocmește:
– un raport cu observație (observații) dacă apreciază că aceste fapte nu par suficient de importante pentru a refuza atestarea, dar merită să fie aduse la cunoștința utilizatorului situațiilor financiare;
– sau un raport cu refuz de atestare dacă apreciază că repercusiunile asupra situațiilor financiare nu îi permit să obțină un nivel suficient de asigurare.
Profesionistul contabil formulează o observație sau un refuz privind regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare dacă a constatat anomalii care nu au fost justificate sau explicate. în acest caz, profesionistul contabil încheie situațiile financiare conform deciziilor clientului, menționând eventualele puncte divergente în cuprinsul atestării.
Dacă elementele constatate privind regularitatea și sinceritatea conturilor au primit din partea clientului o explicație satisfăcătoare pentru profesionistul contabil, acesta face mențiunile necesare în dosarul său de lucru, eliberând o atestare fără observații sau refuz.
În cazul întreprinderilor care au obligația de a se supune supravegherii comisiei de cenzori, profesionistul contabil va aprecia, ținând seama de situația întreprinderii și la cererea acesteia, dacă este sau nu cazul să elibereze o atestare de examinare, știind că această comisie de cenzori va elibera la încheierea misiunii sale o asigurare de nivel superior – o certificare. Profesionistul contabil va elibera un raport de examinare care nu va cuprinde nici titlul „atestare", nici formularea de asigurare privind situațiile financiare.
Modelele de rapoarte de atestare a misiunilor de examinare a contabilității, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare sunt anexate la norma profesională respectivă .
CAPITOLUL VI
MANAGEMENTUL SOCIETĂȚILOR COMERCIALE
NOȚIUNI GENERALE
Izvoarele legislative ale dreptului comercial
Definirea calității de comerciant, reglementarea activității comercianților sunt făcute de diverse norme juridice cuprinse în Codul comercial, în legi comerciale speciale, cât și în Codul Civil.
Codul comercial constituie reglementarea de bază a activității comerciale. Deși Codul Comercial datează din anul 1887, totuși și în prezent el constituie un act normativ important care reglementează instituțiile fundamentale ale dreptului comercial: faptele de comerț, comercianții, obligațiile comerciale și falimentul.
Legi comerciale speciale. În anul 1990 s-a creat cadrul legislativ necesar asigurării condițiilor pentru trecerea de la o economie centralizată, bazată pe proprietatea de stat, care s-a dovedit a fi falimentară, la o economie de piață, necesară progresului și integrării în comunitatea europeană.
Un început timid a fost făcut de Frontul Salvării Naționale prin emiterea Decretului – lege nr. 54 din februarie 1990 privind organizarea și desfășurarea unor activități economice pe baza liberei inițiative. În încercarea de a destrăma economia centralizată și monopolul proprietății de stat, specifice vechiului regim, acest act normativ permitea organizarea, prin libera inițiativă, de întreprinderi mici cu un număr de cel mult 20 salariați și asociații cu scop lucrativ, ambele cu personalitate juridică, și asociații familiale și comercianți individuali fără personalitate juridică.
Întrucât acest act normativ nu cuprindea reglementări suficiente și competente pentru a crea condiții de trecere la o economie de piață, au fost emise mai multe legi, cuprinzătoare, care au reglementat modul de constituire și de funcționare a societăților comerciale, de diverse forme, persoane juridice capabile să creeze și să dezvolte capitalul privat, să atragă capital străin prin investitori din diverse țări, subiecți de drept care să asigure baza pentru privatizarea activelor de stat și pentru crearea unei economii de piață.
Aceste legi, denumite în dreptul comercial legi comerciale speciale, sunt în principal: Legea 31/1990 (modificată ulterior și republicată) privind societățile comerciale; Legea 26/1990 (modificată ulterior) privind registrul comerțului; Legea 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale etc.
Legea 31/1990 (republicată) a permis înființarea de societăți comerciale într-una dintre formele de societate prevăzute de art.2: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă și în comandită pe acțiuni, societate pe acțiuni și societate cu răspundere limitată și a obligat întreprinderile mici și asociațiile cu scop lucrativ, cu personalitate juridică, înființate deja în baza Decretului – lege nr. 54/1990, să se reorganizeze întruna dintre formele de societate menționate mai sus. Acestea sunt succesoare de drept ale întreprinderilor mici sau ale asociațiilor cu scop lucrativ din care provin. Prevederile referitoare la întreprinderile mici și la asociațiile cu scop lucrativ au fost abrogate, rămânând în vigoare doar reglementările referitoare la asociațiile familiale și la comercianții individuali persoane fizice.
Legea 133/1999 privind stimularea întreprinzătorilor privați pentru înființarea și dezvoltarea întreprinderilor mici și mijlocii dezvoltă prevederile Decretului-lege 54/1990 și confirmă existența unor comercianți fără personalitate juridică, și anume: persoane fizice autorizate și persoane fizice asociate. Tot această lege clasifică societățile comerciale în trei categorii:
– până la 9 salariați – microîntreprinderi;
– între 10 și 49 salariați – întreprinderi mici;
– între 50 și 249 de salariați – întreprinderi mijlocii.
Această clasificare diferențiază întreprinderile doar după numărul de salariați și are drept scop de a da posibilitatea stimulării întreprinzătorilor particulari prin acordarea unor facilități întreprinderilor mici și mijlocii (credite preferențiale, credite nereturnabile autohtone și acordate de Comunitatea Europeană pentru crearea condițiilor de aderare a țării noastre etc.), și nu pentru limitarea numărului de salariați într-o societate comercială. Constituirea, organizarea și activitatea acestor întreprinderi: microîntreprinderi, întreprinderi mici și mijlocii, intră sub incidența Legii 31/1990 (republicată).
Noțiunea de comerciant
Potrivit art.7 din Codul Comercial, „sunt comercianți aceia care fac fapte de comerț având comerțul ca profesiune obișnuită”. Condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o persoană fizică sau juridică pentru a dobândi calitatea de comerciant sunt:
– săvârșirea actelor de comerț să fie efectivă;
– săvârșirea faptelor de comerț trebuie să aibă caracterul unei profesiuni, indiferent dacă este singura sau una dintre profesiunile persoanei; pentru societățile comerciale persoane juridice, calitatea de comerciant se dobândește în momentul constituirii;
– săvârșirea faptelor de comerț să se facă în nume propriu, independent și pe riscul său;
– scopul săvârșirii faptelor de comerț este obținerea unui profit (finis mercatorum est lucrum).
Actualmente, desfășoară acte de comerț atât persoanele fizice și asociații de persoane fizice familiale fără personalitate juridică, cât și persoane juridice (societăți comerciale) (fig. 2).
Dar nu orice fel de activitate poate fi numită activitate de comerț. Astfel, nu este considerată activitate de comerț și nu se supun legilor de comerț activitățile desfășurate de următoarele persoane:
Meseriașii – aceștia prestează o activitate calificată, individuală, pe baza cunoștințelor dobândite la școală sau în practică (croitorii, pantofarii, tapițerii etc.).
Persoanele care exercită profesiuni liberale (liber profesioniștii): medicii, avocații, arhitecții etc. care, în schimbul activităților prestate, primesc onorarii.
Agricultorii – vânzarea produselor agricole de către țărani reprezintă un act juridic civil și nu o faptă de comerț.
Societățile comerciale
Societatea comercială are anumite caracteristici definitorii care o deosebesc de ceilalți subiecți ai dreptului comercial (comercianți persoane fizice autorizate și asociații familiale fără personalitate juridică) din punctul de vedere atât al reglementării juridice, cât și al constituirii, componenței, răspunderii și activității lor. Astfel:
societatea comercială are baza legală în prevederile Legii 31/1990 (republicată) coroborate cu alte acte normative; asociațiile familiale și comercianții individuali persoane fizice au la baza funcționării lor Decretul Lege 54/1990;
societatea comercială are un caracter contractual și asociativ;
după constituire, societatea comercială devine persoană juridică distinctă, cu denumire unică;
termenul de funcționare a societăților comerciale poate fi nedefinit (nelimitat), pe când termenul de funcționare al unui comerciant sau unei asociații de comercianți este limitat de valabilitatea autorizației, care de regulă se emite pe o perioadă de un an;
de asemenea, în cazul societății comerciale, diferă și modul în care se ține evidența contabilă;
modul de dizolvare și lichidare a societăților comerciale diferă de modul de lichidare a celorlalți subiecți de drept comercial;
societatea comercială se naște „comerciant”, în sensul că devine comerciant din momentul constituirii, pe când ceilalți subiecți ai dreptului comercial (comercianți persoane fizice și asociațiile fără personalitate fizică) devin „comercianți” doar în momentul în care săvârșesc acte de comerț.
Legea 31/1990 (republicată) reglementează modul de înființare, organizare, funcționare, dizolvare și lichidare a societăților comerciale. Ea enumera, cu caracter limitativ, cele cinci forme de societate comercială referindu-se doar la societățile comerciale, cu personalitate juridică:
societăți în nume colectiv;
societăți în comandită simplă;
societăți în comandită pe acțiuni;
societăți cu răspundere limitată și societăți pe acțiuni (fig. 2).
Pe baza elementelor menționate, societatea comercială poate fi definită ca o grupare de persoane, constituită pe baza unui contract de societate și beneficiind de personalitate juridică, în care asociații se înțeleg să pună în comun anumite bunuri, pentru exercitarea unor fapte de comerț, în scopul realizării și împărțirii beneficiilor rezultate.
Clasificarea și managementul societăților comerciale
Pentru a realiza un management eficient într-o societate comercială, încă în stadiul inițial, înainte de constituire, trebuie făcut un studiu amănunțit asupra caracteristicilor fiecărui tip de societate pentru a alege forma optimă de societate comercială, care să corespundă posibilităților pe care le avem din punct de vedere al numărului de persoane asociate, al mărimii capitalului social etc. și, nu în ultimul rând, al scopului pe care-l urmărim să-l realizăm cu această persoană juridică. În acest studiu trebuie să avem în vedere unele elemente mai importante, și anume:
– câte persoane se asociază, care este gradul de încredere între ele;
– nivelul de răspundere pe care și-1 asumă asociații: limitat, nelimitat;
– cât de implicați doresc să fie asociații în administrarea societății;
– care sunt mărimea și structura capitalului social inițial, cum se dorește dezvoltarea capitalului;
– ce fel de activitate se dorește a se efectua cu acea societate comercială și pe ce perioadă;
– modul cum dorim să asigurăm administrarea afacerii, cine vor fi administratorii și limitele de competență ale acestora;
– ce clauze preferențiale doresc asociații fondatori;
– cum se face cesiunea de părți sociale și de părți de interese, cum se face vânzarea acțiunilor; asociații doresc poate să-și protejeze patrimoniul societății în cercul lor restrâns prin clauza dreptului de preemțiune;
– care sunt procentele de împărțire a profitului și a pierderilor etc.
În funcție de aceste elemente se aleg natura juridică și forma de societate care urmează a fi constituită și care să asigure prin caracteristicile ei realizarea cât mai eficientă a scopului dorit printr-un management adecvat activității economice a acesteia.
A. După natura lor, societățile comerciale cu personalitate juridică se clasifică în: societăți comerciale de persoane – societate în nume colectiv și societate în comandită simplă; societăți comerciale de capital – societate pe acțiuni și societate în comandită pe acțiuni; societăți comerciale cu elemente comune de personal și de capital – societate cu răspundere limitată
(fig.3).
Fig. 3. Clasificarea societăților comerciale după natura lor
Managementul fiecărui tip de societate clasificată mai sus trebuie adecvat la specificul de organizare, de conducere, de răspundere a asociaților etc. Astfel, în societățile comerciale de persoane un mare rol îl joacă, în realizarea managementului acestora, gradul de încredere care există între asociații ei atât la societatea în nume colectiv, formată de obicei din persoane de mare încredere (de regulă, membrii unei familii) și care ei înșiși asigură managementul societății întrucât răspund nelimitat și solidar, cât și la societatea în comandită simplă, în care comanditarii pun la dispoziție capitalul (bunuri, bani), managementul societății fiind asigurat de către comanditați care, de asemenea, răspund nelimitat și solidar. Alta este situația în societățile comerciale de capital, în care, de regulă, managementul este asigurat de unul sau mai mulți specialiști în acest domeniu, acționari sau nu, sau de o societate de management – pe bază de contract de administrare – în care acționarii răspund doar în limita aportului lor la capitalul social.
B. După numărul de persoane, minim și maxim obligatoriu, societățile se împart în: societăți cu minim unul și maxim cincizeci de asociați – societatea cu răspundere limitată; societăți cu minim doi și maxim nelimitat de asociați – societatea în comandită simplă societăți cu minim cinci și maxim nelimitat de asociați – societatea pe acțiuni și societatea în comandită pe acțiuni. Legea 15/1990, art.16, 17 și 20, prevede existența unui tip special de societate, și anume societatea pe acțiuni cu acționar unic, care este statul (fig. 4).
Fig. 4. Clasificarea societăților comerciale după numărul de asociați
C. După structura capitalului social, societățile comerciale se împart în societăți cu părți de interes – societate în nume colectiv și în comandită simplă; societăți cu părți sociale – societatea cu răspundere limitată; societăți cu acțiuni – societatea pe acțiuni și societatea în comandită pe acțiuni (fig. 5).
Între cele trei categorii ale capitalului social sunt deosebiri după modul lor de înregistrare, valoarea nominală minimă obligatorie și modul de transmitere a lor.
Astfel, cesiunea aportului de capital de către asociații în nume colectiv și în comandită simplă se poate face doar în condițiile stipulate în actul constitutiv. Cesiunea părților sociale ale asociaților societății cu răspundere limitată se poate face doar cu aprobarea asociaților reprezentând cel puțin trei pătrimi din capitalul social (art. 197 (2) din Legea 31/1990, republicată).
Fig.5. Clasificarea societăților comerciale după structura capitalului
Managementul unei societăți comerciale trebuie să țină cont de structura capitalului social atât la constituirea acesteia, cât și în cadrul activității curente. Astfel, modalitățile de înregistrare, deținere, de transmitere a capitalului social și de dezvoltare a lui diferă de la un tip de societate comercială la alta.
D. După proveniența capitalului social, societățile comerciale se clasifică în societăți cu capital românesc – privat și de stat – și societăți cu capital străin (investitori străini) sau mixt (capital românesc și străin) (fig. 6).
Fig. 6. Clasificarea societăților comerciale după proveniența capitalului social
E. Clasificarea societăților comerciale după întinderea răspunderii asociaților (fig. 7). Această întindere a răspunderii asociaților are mare însemnătate în asigurarea managementului societății și este legată de clasificarea societăților comerciale în societăți de persoane și de capital.
Întinderea răspunderii asociaților depinde atât de gradul de încredere între asociați, cât și de modul în care se realizează asocierea.
Astfel, la societățile în nume colectiv, având în vedere că asocierea s-a întemeiat pe principiul încrederii între asociați, iar răspunderea acestora este nelimitată și solidară, managementul este asigurat chiar de către asociații în cauză. Legea 31/1990 (republicată), art. 77 (1), prevede că „Asociații care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social pot alege unul sau mai mulți administratori dintre ei” (subl. ns.). În caz că asociații asigură managementul cu persoane din afara societății, ei ar trebui să răspundă pentru faptele și actele de management ale acestora, ceea ce ar contraveni principiilor de drept conform cărora o persoană nu poate răspunde pentru faptele altei persoane.
La societățile comerciale pe acțiuni și cu răspundere limitată, având în vedere modul în care personale se asociază, faptul că asociații răspund doar în limita aportului lor la capitalul social, managementul societății poate fi asigurat și de persoane fizice sau juridice (societăți de management) care nu sunt asociați.
Tot datorită modului specific de constituire, răspunderea asociaților și managementul la societățile în comandită simplă și în comandită pe acțiuni diferă față de celelalte societăți comerciale. Astfel, la aceste societăți, există două tipuri de asociați, care, prin modul diferit de participare la constituirea și activitatea societății, răspund diferit:
– asociații comanditari, care participă la aceste societăți doar cu partea lor de aport la capitalul social, răspunderea lor fiind în limita acestui aport;
– asociații comanditați, care se obligă să obțină beneficii cu capitalul constituit de către asociații comanditari și să asigure un management adecvat pentru îndeplinirea acestui scop, răspund nelimitat și solidar, fie că este vorba de comandită simplă, fie că este vorba de comandită pe acțiuni.
În acest sens, Legea 31/1990 (republicată), în art. 88 și 183 (1), prevede că „administrarea societății este încredințată unuia sau mai multor asociați comanditați”.
Relațiile dintre asociații comanditari și asociații comanditați se aseamănă cu relațiile dintre împrumutător și împrumutat, în sensul că asociații comanditari pun la dispoziția comanditaților o sumă de bani și (sau) bunuri, la fel cum împrumutătorul dă o sumă de bani împrumutatului. Astfel:
– împrumutătorul pune la dispoziția împrumutatului o anumită sumă de bani, la fel cum comanditarul vine cu aportul său la capitalul social pe care-1 pune la dispoziția comanditaților;
– între împrumutător și împrumutat se stabilesc raporturi juridice cu drepturi și obligații pentru ambele părți, la fel cum se stabilesc raporturi juridice între comanditari și comanditați;
– împrumutatul răspunde nelimitat față de debitul pe care-1 are, la fel cum comanditatul răspunde nelimitat și solidar cu ceilalți comanditați, inclusiv față de aportul la capitalul social al comanditarului.
Între aceste două feluri de relații juridice există și mari deosebiri:
– împrumutătorul nu poate impune împrumutatului modul de administrare a banilor împrumutați, spre deosebire de comanditari, care pot stabili destinația aportului la capitalul social în momentul constituirii societății m comandită simplă sau pe acțiuni;
– împrumutul, ca raport juridic, este reglementat de Codul Civil și nu da naștere unei persoane juridice distincte, pe când relațiile stabilite intre comanditari ș. comanditați sunt reglementate de Legea 31/1990 (republicata) și dau naștere unei persoane juridice distincte;
– împrumutătorul nu poate interveni în managementul folosirii sumei de bani împrumutate, iar comanditarii pot interveni în managementul societății constituite, ca membri ai adunării generale;
– împrumutătorul își recuperează sumele împrumutate chiar dacă împrumutatul face afaceri nerentabile cu banii împrumutați, pe când comanditarul își asumă riscul ca aportul său la capitalul social să fie preluat de creditorii sociali.
Fig. 7. Clasificarea societăților comerciale după răspunderea asociaților
F. Clasificarea după dreptul de a emite titluri de valoare. Legea 3 l/l990 (republicată) permite unor societăți comerciale să emită titluri de va oare, m altor societăți comerciale nu le permite aceasta. Societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni având în vedere modul lor de organizare, faptul că sunt societăți de capital, pot emite titluri de valoare sub formă de acțiuni, titluri negociabile. Întrucât și societatea cu răspundere limitată are unele elemente ale societăților de capital, Legea 31/1990 (republicată) îi permite să emită titluri de valoare sub forma de părți sociale, care reprezintă doar titluri de certificare și nu de negociere.
Societăților în nume colectiv și în comandită simplă, fiind societăți de persoane, li se interzice emiterea de titluri de valoare; ele au capitalul social împărțit în părți de interese (fig. 8).
Fig. 8. Clasificarea societăților comerciale după
dreptul de a emite titluri de valoare
5.2. CONSTITUIREA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE
Actele constitutive ale societății comerciale
Constituirea societăților comerciale cu personalitate juridică este reglementată, de Legea 31/1990 (republicată), pe cele cinci tipuri de societate, diferențiate prin natura lor juridică. Astfel, la art. 5, Legea prevede că societatea în nume colectiv și societatea în comandită simplă se constituie prin contract de societate, iar societatea pe acțiuni, societatea în comandită pe acțiuni și societatea cu răspundere limitată se constituie prin contract de societate si statut (fig. 9).
Fig. 9. Modalitățile de constituire a societăților comerciale
Pentru simplificarea procedurilor, art. 5 (3) prevede că se poate încheia un înscris unic care să cuprindă atât contractul de societate, cât și statutul, denumit act constitutiv. Tot „act constitutiv” este denumit și contractul de constituire a societăților în nume colectiv și în comandită simplă. Acest act este preferat de către fondatori, întrucât, pe lângă faptul că simplifică constituirea, se fac astfel și economii de cheltuieli notariale. De regulă, contractul de societate și statutul au elemente comune. Ceea ce le diferențiază este faptul că statutul cuprinde elemente de amănunt privind organizarea, conducerea și funcționarea societății (modul de constituire și funcționare a organelor de conducere și administrare, condițiile de convocare a adunărilor generale și de adoptare a hotărârilor, organizarea controlului asupra gestiunii și activității economice, drepturile fondatorilor, modul de cesiune a părților sociale – acțiuni, eventual dreptul de preemțiune al asociaților – acționarilor, repartizarea beneficiilor, întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierderi etc.). Deci, dacă se întocmește un act constitutiv care să cuprindă atât contractul, cât și statutul societății, în cadrul lui trebuie să fie prevăzute și elementele menționate mai sus. Actul constitutiv (care desemnează atât înscrisul unic, cât și contractul de societate și / sau statutul societății) trebuie făcut în formă autentică.
Un act constitutiv trebuie să cuprindă în mod obligatoriu următoarele clauze:
A. Date privind identificarea asociaților persoane fizice sau juridice.
B. Date privind identitatea societății comerciale ce se constituie: denumirea, forma juridică, sediul.
C. Clauze privind caracteristicile societății: obiectul de activitate principal și celelalte obiecte de activitate preconizate, codificate conform codului CAEN; durata societății; capitalul social.
D. Clauze privind conducerea și gestiunea societății.
E. Clauze privind drepturile și obligațiile asociaților.
F. Dizolvarea și lichidarea societății.
G. Clauze privind sucursalele și filialele societății.
A. Prima parte al actului constitutiv va cuprinde Date de identificare asociaților:
– persoane fizice – numele și prenumele; cetățenia; data și locul nașterii; domiciliul; seria, numărul, data eliberării buletinului de identitate, cărții de identitate sau pașaportului persoanei în cauză, organul de stat care le-a eliberat; codul numeric personal (CNP);
– persoane juridice – denumirea și forma juridică; sediul; codul unic de înregistrare de la Ministerul Finanțelor Publice; numărul certificatului de înregistrare la Registrul Comerțului; numele administratorului în drept să semneze și să reprezinte societatea în relațiile cu terții.
Acestea sunt persoanele care vor semna în fața notarului actul constitutiv al societății și care, conform art. 5 (1) din Legea 31/1990 (republicată), sunt considerate fondatori. La art. 6 (2) din aceeași lege se precizează că nu pot fi fondatori persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înșelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum și pentru alte infracțiuni prevăzute de lege. Având în vedere această prevedere, fiecare asociat este obligat să dea o declarație sub formă autentică (în fața notarului) că îndeplinește cerințele Legii 31/1990 (republicată), adică are capacitatea părților contractante prevăzută de art. 949-952 Cod Civil și că nu a comis vreuna dintre infracțiunile enumerate mai sus. Această declarație poate fi dată și în fața judecătorului delegat sau a unui director al Oficiului Registrului Comerțului.
Prevederea Legii 31/1990 (republicată), privind obligativitatea asociatului de a semna actul constitutiv în fața notarului, îl obligă de fapt pe viitorul asociat să-și dea consimțământul de a face parte din acea societate comercială și evită ca acest consimțământ să fie viciat prin eroare, smuls prin violență sau surprins prin doi (art. 953 Cod Civil). Consimțământul este obligatoriu. Două sau mai multe persoane nu pot fi obligate prin hotărâre judecătorească să devină asociați, iar hotărârea nu se poate substitui contractului de societate (D. Ciobanu, „Inadmisibilitatea obligării prin ordonanță prezidențială a unei persoane fizice sau juridice de a se asocia cu alte persoane fizice sau juridice”, în „Dreptul” nr. 2/1992, pag. 40).
În cazul persoanelor juridice, nu este suficientă semnătura administratorului, ci aceasta trebuie susținută de hotărârea adunării generale a asociaților prin care se decide participarea ca asociat la o altă societate.
B. Date privind identitatea viitoarei societăți comerciale:
a) denumirea și emblema societății;
b) forma juridică;
c) sediul societății.
a) Unul din elementele esențiale de identitate ale unei societăți îl constituie denumirea și (opțional) emblema societății; pentru a se evita ca mai multe societăți să aibă aceeași denumire. Registrul Comerțului a instituit o evidență computerizată a denumirilor și obligă, înainte de a se întocmi actul constitutiv, să se verifice dacă denumirea propusă mai este folosită sau nu de o altă societate și, dacă nu este folosită, să fie rezervată solicitantului. Aceasta se face prin cererea de verificare/rezervare disponibilitate firmă Formular tip nr. 1 – cod 11.10.57 și prin cererea de verificare/rezervare disponibilitate emblema Formular tip nr. 2 – cod 11.10.58. Notarul nu autentifică actul constitutiv fără aceste rezervări de firmă și (opțional) de emblemă.
b) Forma juridică a societății comerciale, stabilită de asociați în funcție de elementele care au stat la baza deciziei – numărul de asociați, gradul de încredere dintre ei, mărimea capitalului social etc. trebuie menționată în mod obligatoriu în actul constitutiv, sub sancțiunea nulității acestuia.
c) Sediul societății. Dovada sediului societății este contractul de închiriere încheiat între o persoană fizică sau juridică proprietara de drept a spațiului și viitoarea societate comercială în curs de constituire. Acest contract poate fi cu titlu gratuit (contract de comodat), încheiat în formă autentică, sau contract oneros de închiriere, înregistrat la Administrația Financiară de care aparține imobilul respectiv.
În situația în care este vorba despre un apartament în bloc, în mod obligatoriu trebuie prezentată și aprobarea asociației de locatari sau de proprietari (după caz), în care să se facă mențiunea că aprobarea este dată după consultarea locatarilor vecini.
Contractele de subînchiriere sunt acceptate numai dacă sunt aprobate de proprietarii de drept ai imobilului respectiv.
C. Clauze privind caracteristicile societății comerciale
a) Obiectul societății. Activitățile licite care pot fi desfășurate de către o societate comercială sunt prevăzute în „Clasificarea activităților din economia națională" publicată în „Monitorul Oficial” Partea I nr. 908 din 13.12.2002.
Obiectul de activitate trebuie să fie concret și corect stipulat în actul constitutiv. Oare ce seriozitate prezintă acea societate comercială (și nu puține sunt acestea) care prevede la obiectul de activitate 10-15 „activități din domenii diferite”? Chiar are posibilitatea să desfășoare o așa de mare diversitate de activități sau la constituire scopul pentru care s-a creat acea societate comercială a fost confuz, neconturat? De regulă, societățile comerciale care s-au creat pe principiul „vedem noi ce facem în funcție de împrejurări” nu au dat rezultatele scontate și din această cauză în prezent există o mulțime de societăți comerciale fără activitate.
b) Durata societății. Actul constitutiv trebuie să conțină și decizia fondatorilor privind durata pentru care se înființează societatea comercială: determinată, deci cu termen de funcționare, dată de la care se dizolvă de drept, sau nelimitată.
În situația în care se stabilește un termen de funcționare, acesta poate fi prelungit prin hotărârea adunării generale a asociaților.
c) Capitalul social. Aceasta este o prevedere obligatorie a actului constitutiv, cu atât mai mult, cu cât legea 31/1990 (republicată) prevede anumite plafoane minime ale capitalului social, valori minime nominale pentru o acțiune și o parte socială și termene precise privind efectuarea vărsămintelor de către asociați.
Plafoanele minime prevăzute de legea menționată sunt:
– 25 milioane lei, pentru societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni;
– două milioane, pentru societățile cu răspundere limitată;
– fără limită minimă obligatorie, pentru societatea în nume colectiv și în comandită simplă.
Constituirea capitalului social se face prin aporturile asociaților în numerar sau în bunuri (în natură). Art.15 (1) și (2) din Legea 31/1990 (republicată) prevede că aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de societate și admite aporturile în natură la toate formele de societate. Aceste aporturi se realizează prin transferarea drepturilor corespunzătoare și prin predarea efectivă către societate a bunurilor aflate în stare de utilizare.
La societățile cu răspundere limitată, cu asociat unic, valoarea aportului în natură va fi stabilită pe baza unei expertize de specialitate.
La societățile pe acțiuni, dacă există aporturi în natură, avantaje rezervate fondatorilor, operațiuni încheiate de fondatori în contul societății ce se constituie și pe care aceasta urmează să le ia asupra sa, judecătorul delegat numește, în termen de cinci zile de la data înregistrării cererii, unul sau mai mulți experți din lista experților autorizați. Aceștia vor întocmi un raport cuprinzând descrierea și modul de evaluare a fiecărui bun aportat și vor evidenția dacă valoarea acestuia corespunde numărului și valorii acțiunilor acordate în schimb, precum și alte elemente indicate de judecătorul delegat. Pentru bunurile mobile noi va fi luată în considerare factura.
Aporturile în creanțe sunt admise numai la societățile pa acțiuni, în nume colectiv și în comandită simplă. Aporturile în creanțe nu sunt admise la societățile pe acțiuni care se constituie prin subscripție publică. Aporturile în muncă nu sunt admise la constituirea aportului la formarea sau majorarea capitalului social.
La constituirea societăților pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, capitalul social subscris, vărsat de fiecare acționar, nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris. Restul de capital social va trebui vărsat în termen de 12 luni de la înmatriculare. In actul constitutiv, în mod obligatoriu, se menționează termenul până la care asociatul care are restanțe la vărsăminte trebuie să le efectueze.
La societățile în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată, capitalul subscris trebuie vărsat integral de către asociați la constituirea societății.
Pentru a se putea delimita mai ușor contribuția fiecărui asociat la formarea capitalului social și apoi a se stabili exact participarea fiecărui asociat la beneficii și pierderi, Legea 31/1990 (republicată) prevede obligativitatea împărțirii capitalului social în acțiuni, la societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, și în părți sociale, la societatea cu răspundere limitată. Valoarea nominală minimă la acțiuni este de 1.000 lei, iar la părți sociale, de 100.000 lei.
La societățile în nume colectiv și în comandită simplă, se va specifica doar contribuția fiecărui asociat la capitalul social subscris și vărsat. Din această cauză, în literatura de specialitate se arată că, la societățile în nume colectiv și în comandită simplă, capitalul social se divide în părți de interese. Având în vedere răspunderea asociaților la aceste societăți, nici nu se poate face o altă împărțire a capitalului social. Părțile de interese reprezintă de fapt părțile în care se împarte beneficiul societății, fiindcă pierderile acesteia se împart în mod diferit și nu sunt proporționale în toate cazurile cu contribuția la capitalul social. Astfel, la societatea în nume colectiv, asociatului i se cuvine o parte din beneficiul societății proporțională cu contribuția sa la capitalul social, dar la pierderi el răspunde nu numai cu această contribuție la capitalul social, ci nelimitat și solidar cu ceilalți asociați, inclusiv cu patrimoniul propriu. Aceeași situație este și la societatea în comandită simplă, la care asociații comanditați răspund solidar și nelimitat la pierderile societății.
Aportul la capitalul social nu este purtător de dobânzi.
În cazul societăților pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, se stipulează numărul și valoarea nominală a acțiunilor (care nu poate fi mai mică de 1.000 lei fiecare), cu specificarea dacă sunt nominative sau la purtător. Dacă nu se specifică aceasta, se prezumă că acțiunile sunt din categoria nominative. De asemenea, acțiunile neplătite în întregime sunt întotdeauna nominative.
Acțiunile vor cuprinde:
– denumirea și durata societății;
– data actului constitutiv, numărul din Registrul comerțului, sub care este înmatriculată societatea, și numărul „Monitorului Oficial” Partea a IV-a în care s-a făcut publicarea;
– capitalul social, numărul acțiunilor și numărul lor de ordine, valoarea nominală a acțiunilor și vărsămintele efectuate;
– avantajele acordate fondatorilor.
Pentru acțiunile nominative se vor menționa, pe lângă cele de mai sus, și:
– numele, prenumele și domiciliul acționarului persoană fizică;
– denumirea, sediul și numărul de înmatriculare al acționarului persoană juridică.
În actul constitutiv se pot face mențiuni și despre acțiuni cu dividend prioritar (fig. 10). Aceste acțiuni preferențiale, acordate asociaților fondatori, sunt specifice doar societăților pe acțiuni și în comandită pe acțiuni; ele nu dau drept de vot, dar conferă titularului:
– dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exercițiului financiar, înaintea oricărei alte prelevări;
– drepturile recunoscute acționarilor cu acțiuni ordinare, cu excepția dreptului de a participa și de a vota, în temeiul acestor acțiuni, în adunările generale ale acționarilor.
Acțiunile cu drept prioritar, fără drept de vot, nu pot depăși o pătrime din capitalul social și vor avea aceeași valoare nominală ca și acțiunile ordinare.
Fig. 10. Clasificarea acțiunilor
C. Clauze privind conducerea și gestiunea societății comerciale
Managementul societății este realizat de către persoanele desemnate de adunarea generală a asociaților să administreze societatea astfel încât să realizeze scopul propus, acela de a obține beneficiile dorite.
Funcție de forma societății, managementul acesteia se realizează de către asociații proprii sau persoane fizice sau juridice din afara societății; în unele cazuri, asociații se pot constitui în consilii de administrație. Astfel, societățile în nume colectiv, în comandită simplă și în comandită pe acțiuni, în care asocierea s-a făcut pe principiul încrederii între asociați, managementul acesteia se realizează numai de către unul sau mai mulți asociați. În cazul societăților în comandită simplă și în comandită pe acțiuni, managementul societății este asigurat de unul sau mai mulți asociați comanditați (asociații comanditari participă doar la constituirea capitalului social).
La societățile pe acțiuni și cu răspundere limitată, managementul societății poate fi asigurat și de una sau mai multe persoane fizice sau juridice (societăți de management) care nu sunt asociați.
La societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, având în vedere că, de regulă, capitalul social este mai mare, iar acționarii societății, de regulă, sunt numeroși și deci complexitatea managementului societății este mai mare, Legea 31/1990 (republicată) prevede că, dacă sunt mai mulți administratori, ei constituie un consiliu de administrație.
Cine nu poate fi fondator nu poate fi nici administrator. De aici concluzia că și administratorii sunt obligați ca la numirea lor să dea o declarație (în aceleași condiții ca și fondatorii) că din punct de vedere legal corespund funcției pe care o ocupă.
În cazul societății pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, în actul constitutiv trebuie să se stabilească și condițiile pentru valabilitatea deliberărilor adunării generale și modul de exercitare a dreptului de vot. De asemenea, tot la aceste societăți, în actul constitutiv trebuie să se menționeze numărul, numele, prenumele, cetățenia și datele de identificare a cenzorilor. La societatea cu răspundere limitată, este obligatorie prezența cenzorului, dacă numărul de asociați depășește 15 persoane. întrucât art. 156 din Legea 31/1990 (republicată) prevede cazurile în care o persoană este incompatibilă cu calitatea de cenzor, fiecare persoană numită cenzor va da o declarație că, din punct de vedere legal, corespunde pentru această funcție, în aceleași condiții, ca și fondatorii.
Atât administratorii, cât și cenzorii trebuie să facă dovada depunerii garanției legale pentru funcția respectivă.
D. Clauze privind drepturile și obligațiile asociaților
Proporțional cu aportul fiecărui asociat la capitalul social, acesta beneficiază de dividende din beneficiile reale obținute de societate. Excepție fac acțiunile cu dividende prioritare.
Una din prevederile importante ale actului constitutiv este aceea a reglementării modului de împărțire a capitalului social, funcție de aportul fiecăruia, care se face prin înscrierea numelui asociatului, a capitalului social subscris de el, a capitalului social vărsat, iar la societățile pe acțiuni, în comandită pe acțiuni și cu răspundere limitată se mai menționează numărul de acțiuni, respectiv părțile sociale deținute și valoarea nominală a acestora. La societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni se mai specifică numerele de ordine ale acțiunilor din Registrul acțiunilor societății.
Nu pot fi stipulate clauze leonine prin care unii asociați să nu participe și la pierderile societății, ci să beneficieze doar de dividende, în detrimentul celorlalți asociați. Dar pot fi prevăzute clauze care să evite cesiunea părților sociale sau vânzarea acțiunilor la persoane din afara societății comerciale. Aceste clauze stipulează dreptul de preemțiune al asociaților în cazul înstrăinării capitalului social. Aceasta presupune că înstrăinarea se poate face doar dacă asociații societății renunță în scris la cumpărarea acțiunilor sau a părților sociale. Aparent, această clauză ar încălca dreptul fiecărei persoane de a cumpăra acțiuni sau părți sociale, dar de fapt se permite stipularea unei asemenea clauze pentru a-i proteja pe asociații care au riscat să constituie acea societate, deci pe asociații fondatori și care de fapt au asigurat managementul societății de așa manieră încât societatea să fie atractivă și să determine și alte persoane să devină asociați.
În cazul în care, la societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, asociații nu au făcut vărsămintele integrale la capitalul social la constituire, în actul constitutiv trebuie stipulate în mod obligatoriu termenele la care se vor face vărsămintele restanță.
E. Dizolvarea și lichidarea societății comerciale
De regulă, la redactarea actului constitutiv se reproduc din Legea 31/1990 (republicată) reglementările legale privind dizolvarea și lichidarea societății, sau pur și simplu se face mențiunea: „Dizolvarea și lichidarea societății se fac în conformitate cu legile în vigoare”.
F. Sedii secundare
Pentru a mări în mod eficient aria teritorială de cuprindere și funcționare a societății comerciale, Legea 31/1990 (republicată) permite societăților comerciale înființarea de sedii secundare și filiale în diverse localități din țară.
Legea 31/1990 (republicată) face precizarea că în actul constitutiv trebuie să se menționeze sediile secundare – sucursale, agenții, reprezentanțe sau alte asemenea unități fără personalitate juridică, atunci când se înființează o dată cu societatea; sau condițiile pentru înființarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o atare înființare.
Deși Legea 31/1990 (republicată) reglementează și filialele pe lângă sediile secundare menționate mai sus, totuși în actul constitutiv al societății comerciale este obligatoriu să se stipuleze doar sediile secundare. Pentru a înțelege de ce s-a făcut această „discriminare”, trebuie să examinăm deosebirile dintre filiale, sucursale și sediile secundare (altele decât sucursalele) (fig. 11).
1. Filialele au personalitate juridică distinctă și se înmatriculează la Oficiul Registrului Comerțului (O.R.C.) din județul unde își au sediul.
Modul de constituire a filialelor este același cu acela de constituire a societăților comerciale: sediu distinct, act de constituire și toate celelalte documente necesare constituirii unei societăți comerciale. Actul de constituire a filialei se aprobă de către toți asociații care au constituit și societatea „mamă”.
Având un act de constituire propriu, este normal ca filiala să aibă un management propriu, o administrare proprie, o evidență contabilă proprie, conturi proprii și un control al gestiunii propriu. Actul de constituire trebuie să prevadă și limitele de competență ale administratorului și limitele de drept de semnătură în bancă ale acestuia. Filiala este subordonată societății comerciale care a creat-o și care de fapt poate să o și dizolve.
2. Sucursalele sunt desmembrăminte fără personalitate juridică ale societăților comerciale și se înmatriculează, înainte de începerea activității lor, în Registrul Comerțului din județul în care vor funcționa; deci, aceasta presupune ca ele să aibă sediul propriu, distinct de societatea „mamă”, înmatricularea la O.R.C. din județul în care vor funcționa este singurul element prin care se aseamănă sucursala cu filiala întrucât:
– sucursala nu are personalitate juridică distinctă;
– managementul sucursalei este dependent de administratorul societății „mamă”;
– deși are o oarecare autonomie de gestiune, întreaga activitate a sucursalei se înglobează în evidența contabilă a societății care a creat-o.
3. Alte sedii secundare – agenții, reprezentanțe, puncte de lucru se menționează numai în cadrul înmatriculării societății „mamă” în Registrul Comerțului. Aceste dezmembrăminte ale societății nu au personalitate juridică, nu au evidență contabilă proprie.
Legea 26/1990 la art. 23 stipulează obligativitatea societăților comerciale de a cere înmatricularea filialelor și sucursalelor la Oficiul Registrului Comerțului de la sediul fiecărei sucursale sau filiale. La cerere, pe lângă datele prevăzute de lege pentru înmatricularea comerciantului, se va arăta și oficiu; unde a fost înmatriculată firma sediului principal. La cererea de înmatriculare, comerciantul va alătura copii de pe toate actele și autorizațiile care se află depuse la oficiul sediului principal, certificate de acesta.
Oficiul Registrului Comerțului de la sediul sucursalei sau filialei va transmite Oficiului Registrului Comerțului de la sediul principal al comerciantului un extras de pe înregistrarea efectuată, pentru a fi menționată în Registrul comerțului respectiv. Modificările înscrierilor făcute în Registrul Comerțului la sediul principal privind documentele de constituire trebuie menționate și în Registrul comerțului de la sediul sucursalei sau filialei.
Comerciantul care are sediul principal în străinătate și înființează sucursale sau filiale în România va fi supus tuturor dispozițiilor referitoare la înmatricularea, menționarea și publicarea actelor și faptelor cerute pentru comercianții din România.
Fig. 11. Formalități necesare constituirii societății comerciale
Pentru a dobândi personalitate juridică, devenind astfel un protagonist al circuitului economic, un comerciant – societate comercială, regie autonomă, companie națională, societate națională, persoană fizică autorizată sau asociație familială -, trebuie să se înmatriculeze în Registrul Comerțului pentru a face opozabile terților actele îndeplinite în această calitate.
În termen de 15 zile de la încheierea actului constitutiv sub semnătură privată sau în formă autentică, pentru societățile comerciale, de la momentul autorizării (persoana fizică autorizată, asociație familială), de la data actului de înființare, aceste subiecte de drept comercial vor înainta o cerere de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerțului, care va reitera elementele cuprinse în actul constitutiv.
Cât privește controlul de legalitate, acesta va fi exercitat de justiție prin intermediul judecătorului delegat la fiecare oficiu al Registrului Comerțului. Vor fi examinate îndeplinirea cerințelor legale (valoarea capitalului social subscris și vărsat, numărul minim de asociați, individualizarea sediului social), modul în care clauzele actului constitutiv sunt în consonanță cu normele imperative și validitatea actelor anexate cererii de înmatriculare.
Judecătorul delegat poate dispune administrarea de probe și efectuarea de expertize judiciare, dacă există aporturi în natură (pentru evaluarea pecuniară a acestora), avantaje rezervate fondatorilor, operațiuni încheiate de fondatori în contul societății.
Finalizarea controlului de legalitate se concretizează în emiterea unei hotărâri judecătorești, denumită încheiere, care autorizează înmatricularea.
Oficiul Registrului Comerțului, în cel mult 24 de ore de la emiterea încheierii, va dispune înmatricularea comerciantului. Prin ultima modificare a legii-cadru, încheierea de înmatriculare este susceptibilă a fi atacată doar cu recurs, în termen de 15 zile, la Curtea de Apel, dar este executorie de drept (înmatricularea este efectuată in cel mult 24 de ore, fără a se aștepta rămânerea definitivă și irevocabilă a hotărârii judecătorești).
O dată cu efectuarea înmatriculării, încheierea judecătorului delegat va fi trimisă, din oficiu, spre publicare, „Monitorului Oficial”, iar o altă copie va ajunge la Administrația financiară în a cărei rază teritorială se află sediul social al comerciantului, pentru evidența fiscală. îndeplinirea formalităților de publicitate va avea ca efect opozabilitatea față de terți a oricărui act juridic încheiat în numele noii entități.
Societatea comercială devine persoană juridică de la data înmatriculării în Registrul Comerțului. Personalitatea juridică reprezintă temeiul dobândirii de drepturi și asumării de obligații, prin încheierea de acte juridice circumscrise obiectului de activitate individualizat în actul constitutiv.
Dacă din verificarea actelor depuse rezultă că nu sunt întrunite condițiile legale pentru ca un subiect de drept comercial să își desfășoare activitatea, judecătorul va respinge cererea, motivat, printr-o încheiere. Potrivit art. 46 alin. 1 teza finală din Legea 31/1990, asociații pot înlătura neregularitățile, de care judecătorul va lua act în hotărârea dată.
Dacă fondatorii sau reprezentanții societății, nominalizați în cuprinsul actului constitutiv, nu au solicitat înmatricularea societății în termenul legal, orice asociat poate cere Oficiului Registrului Comerțului efectuarea acestei operațiuni, după ce anterior a recurs la punerea în întârziere, prin notificare sau scrisoare recomandată, iar aceștia nu s-au conformat în cel mult 8 zile de la primire. Scurgerea a 3 luni de la darea de dată certă înscrisului sub semnătură privată sau de la autentificare îi scutește pe asociați de obligațiile ce rezultă din subscripțiile lor, cu excepția cazului în care nu se prevede altfel în contractul de societate.
Constatarea unor neregularități, ulterior înmatriculării, obligă firma în cauză să le înlăture în cel mult 8 zile de la momentul descoperirii lor. Neîndeplinirea acestei obligații poate da prilejul oricărei persoane interesate, în decurs de 1 an, să intenteze o acțiune în regularizare, care, dacă va fi admisă, va impune societății, sub sancțiunea plății de daune cominatorii, remedierea neajunsurilor.
Art. 49 din legea menționată consacră răspunderea nelimitată și solidară a fondatorilor, reprezentanților societății și primilor membri ai organelor de conducere pentru prejudiciile generate de neregularitățile ivite fie înainte, fie după înmatriculare.
Dacă ulterior înmatriculării sunt depistate cauze de nulitate, acestea pot fi remediate înainte de a se pune concluzii în fond la tribunal. Imperativele ocrotirii intereselor terților comercianți a determinat aplicarea unui regim derogatoriu al nulității, în sensul că efectele acesteia, ca și la dizolvarea societății, nu vor avea o acțiune retroactivă (actele juridice încheiate anterior își vor păstra valabilitatea).
Dincolo de hățișurile birocratice pe care le presupun formalitățile de înmatriculare a unui comerciant, nu trebuie subestimate avantajele practice ale unui asemenea sistem, care conferă o siguranță mult mai ridicată raporturilor juridice comerciale.
Etapele constituirii unei societăți comerciale
Pentru constituirea societăților comerciale sunt necesare întocmirea și procurarea unor acte, obținerea unor avize etc., după cum urmează:
A. Verificarea, la Registrul Comerțului, a acceptabilității numelui și emblemei alese și redactarea actului constitutiv al societății.
B. Obținerea unor autorizații prealabile.
C. Autentificarea actului de constituire a societăților comerciale.
D. Solicitarea înmatriculării societății în Registrul Comerțului.
E. Controlul de legalitate realizat de către judecătorul delegat.
F. Incheierea de înmatriculare.
G. Publicitatea societății și înscrierea la organele fiscale.
H. Deschiderea contului de virament.
I. Întocmirea ștampilelor, parafelor și sigiliilor.
J. înființarea filialelor și sucursalelor.
A. Verificarea, la Registrul Comerțului, a acceptabilității numelui și emblemei alese și redactarea actului constitutiv al societății
Înainte de redactarea actului constitutiv este necesară deplasarea la Registrul Comerțului pentru a verifica dacă se acceptă numele și emblema alese, datorită faptului că s-ar putea ca acestea să fie deja înregistrate de la alte societăți și pentru a nu se crea confuzii între două societăți cu aceleași nume și emblemă.
În situația în care numele și emblema sunt deja înregistrate, vor trebui alese un alt nume și o altă emblemă, putându-se face chiar o rezervare de nume și o preînregistrare de marcă de comerț (a se vedea Legea nr. 26/1990).
După stabilirea numelui și emblemei se va trece la redactarea actului constitutiv al societății.
Societatea în nume colectiv sau în comandită simplă se constituie prin contract de societate, iar societatea pe acțiuni, în comandită pe acțiuni sau cu răspundere limitată se constituie prin contract de societate și statut.
În cazul în care societatea cu răspundere limitată se constituie prin actul de voință al unei singure persoane, se va încheia numai statutul societății.
Potrivit art. 7 din O.U.G. nr. 32/1997, actul constitutiv al societății în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată va cuprinde:
1. Numele de familie, prenumele, locul și data nașterii, domiciliul și cetățenia asociaților, în cazul în care sunt persoane fizice, iar în cazul în care asociații sunt persoane juridice, în actul constitutiv se vor trece elementele de identificare a persoanei, respectiv denumirea, sediul și naționalitatea persoanei juridice. În cazul societăților în comandită simplă, se vor face referiri distincte cu privire la elementele de identificare, separat pentru asociații comanditari și asociații comanditați.
2. Forma, denumirea, sediul și, dacă este cazul, emblema societății.
3. Obiectul de activitate al societății. în actul constitutiv se vor preciza clar domeniul și obiectul de activitate principal.
4. Capitalul social subscris și cel vărsat, cu menționarea aportului fiecărui asociat, în numerar sau în natură, valoarea aportului în natură și modul evaluării, precum și data la care se va vărsa integral capitalul social subscris.
În cazul în care societatea este cu răspundere limitată, în cuprinsul actului constitutiv se vor arăta numărul și valoarea nominală a părților sociale, precum și numărul părților sociale atribuite fiecărui asociat pentru aportul său;
5. Asociații care reprezintă și administrează societatea, sau administratorii neasociați, persoane fizice sau juridice, puterile ce li s-au conferit și dacă ei urmează să le exercite împreună sau separat.
6. Partea fiecărui asociat la beneficii și pierderi.
7. Sucursalele, agențiile, reprezentanțele sau alte asemenea unități fără personalitate juridică, (denumite în O.U.G. nr. 32/1997 sedii secundare) atunci când acestea se înființează o dată cu societatea, sau condițiile pentru înființarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o altă înființare.
8. Durata pentru care se constituie societatea.
9. Modul de dizolvare și de lichidare a societății.
Potrivit art. 8 din actul arătat mai sus, conținutul actului constitutiv, în cazul societăților pe acțiuni sau în comandită pe acțiuni, cuprinde următoarele mențiuni:
a) Numele de familie și prenumele, locul și data nașterii, domiciliul și cetățenia celor ce se asociază, în cazul în care aceștia sunt persoane fizice, iar în cazul în care cei ce constituie societatea de capital sunt persoane juridice, se vor stabili denumirea, sediul și naționalitatea acestora. În cazul societăților în comandită pe acțiuni, se vor identifica separat asociații comanditari și asociații comanditați.
b) Forma de societate, denumirea și sediul acesteia și, atunci când este cazul, emblema societății.
c) Obiectul de activitate al societății, și în acest caz urmându-se a se preciza domeniul și activitatea principală.
d) Capitalul social subscris și cel vărsat.
e) Valoarea bunurilor ce constituie aport în natură la societate, modul de evaluare a acestora și numărul de acțiuni acordate pentru ele.
f) Numărul și valoarea nominală a acțiunilor, cu specificarea dacă sunt nominative sau la purtător. In cazul în care acțiunile sunt de mai multe categorii, se vor stabili în mod distinct, pentru fiecare categorie în parte, numărul, valoarea nominală și drepturile conferite.
g) Cu privire la administratori, în actul constitutiv urmează a se stabili dacă administratorii sunt persoane fizice sau juridice. În cazul în care administratorii sunt persoane fizice, se vor stabili numele și prenumele acestora, locul și data nașterii, domiciliul și cetățenia. Dacă administratorii sunt persoane juridice, în actul constitutiv se vor trece denumirea, sediul și naționalitatea acestora.
h) În actul constitutiv, se vor stabili clauzele speciale cu privire la garanția pe care administratorii au obligația să o depună, puterile ce le sunt conferite și modul în care aceștia urmează să-și exercite prerogativele (împreună sau separat); numele și prenumele, locul și data nașterii, domiciliul și cetățenia cenzorilor care sunt persoane fizice, iar dacă sunt persoane juridice se vor stabili denumirea, sediul și naționalitatea.
i) Clauzele privind conducerea, administrarea, controlul gestiunii și funcționarea societății.
j) Durata societății.
k) Modul de distribuire a beneficiilor și de suportare a pierderilor.
1) Identificarea sucursalelor, agențiilor, reprezentanțelor sau a altor sedii secundare, atunci când acestea se înființează la momentul constituirii societății sau condițiile pentru înființarea lor ulterioară.
m) Avantajele specifice rezervate membrilor fondatori care sunt persoane fizice.
n) Determinarea acțiunilor care aparțin acționarilor comanditari, în cazul societăților pe comandită pe acțiuni.
o) Operațiunile încheiate de asociați în contul societății ce se constituie și pe care acesta urmează să le preia, precum și sumele ce trebuie plătite pentru acele operațiuni.
p) Modul de dizolvare și de lichidare a societății.
B. Obținerea unor autorizații prealabile
În anumite situații, după redactarea actului constitutiv, acesta se va prezenta organelor prevăzute de lege în vederea obținerii autorizației
prealabile. Este vorba de:
Constituirea societăților de investiții ce au ca obiect exclusiv de activitate mobilizarea resurselor financiare disponibile de la persoanele fizice și juridice și plasarea lor în valori mobiliare.
Întocmirea și autorizarea prealabilă a actului constitutiv se obțin de către Agenția Valorilor Mobiliare, în conformitate cu O.G. nr.'24/1993.
Constituirea societăților de administrare a investițiilor având ca obiect exclusiv de activitate administrarea fondurilor deschise de investiții, întocmirea și autorizarea prealabilă se obțin tot de către Agenția Valorilor Mobiliare și în temeiul aceluiași act normativ.
Constituirea societăților de depozitare, pentru care autorizarea prealabilă se obține tot de către Agenția Valorilor Mobiliare, temei legal fiind, de asemenea, O.G. nr. 24/1993.
C. Autentificarea actului de constituire a societăților comerciale.
Actul de constituire, redactat în 6 exemplare, se va prezenta notarului public în vederea autentificării. Asociați sunt obligații să semneze în fața notarului, după ce s-au legitimat cu buletinul de identitate.
În cazul celor trei categorii de societăți enunțate mai sus, supuse unei autorizații prealabile, se va prezenta notarului și autorizația respectivă, în lipsa căreia acesta va trebui să refuze autentificarea.
Indiferent de forma societății comerciale, în momentul autentificării actului constitutiv în fața notarului public, conform art. 16 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, se va prezenta o dovadă eliberată de Oficiul Registrului Comerțului, din care să rezulte că nu a mai fost înregistrată o altă societate cu aceeași firmă sau emblemă (dovada de anterioritate a firmei și a emblemei).
D. Solicitarea înmatriculării societății în Registrul Comerțului
În termen de 15 zile de la autentificarea actului constitutiv, persoanele împuternicite (membri fondatori, administratorii societății sau alte persoane împuternicite expres de societate) vor solicita înmatricularea societății la Registrul Comerțului din raza teritorială a sediului central al societății.
Pe lângă cererea tip, la Registrul Comerțului trebuie depuse, conform art. 34 (1) alin. 2 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, și următoarele acte:
actul constitutiv al societății;
dovada din care să rezulte vărsămintele la capitalul social, în condițiile actului constitutiv și ale limitelor impuse de lege;
actele cu privire la drepturile asupra aporturilor în natură;
în cazul în care printre bunurile aportate la capitalul social în natură există și imobile, la titlul de proprietate se va atașa un certificat constatator cu privire la eventualele sarcini care grevează acele imobile;
actele constatatoare ale operațiunilor încheiate în contul societății și aprobate ca atare de către asociați, prealabile înmatriculării;
orice alte acte și dovezi prevăzute de lege.
În ceea ce privește avizele sau certificatele, sau orice alte acte de autorizare ce sunt de competența unor autorități publice, în funcție de obiectul de activitate al societății care solicită înmatricularea, acestea urmează a fi cerute direct de către Oficiul Registrului Comerțului, în termen de cinci zile de la înregistrarea cererii de înmatriculare.
Autoritățile publice astfel vizate au obligația să emită documentele solicitate, în termen de 15 zile de la primirea solicitării din partea Oficiului Registrului Comerțului.
E. Controlul de legalitate realizat de către judecătorul delegat
Controlul legalității societății ce urmează a deveni persoană juridică este exercitat de către judecătorul delegat la Registrul Comerțului, delegarea realizându-se, la începutul fiecărui an judecătoresc, de către Președintele Tribunalului Județean sau al Municipiului București din raza teritorială a Oficiului Registrului Comerțului respectiv.
În realizarea controlului legalității, judecătorul delegat are posibilitatea de a dispune orice analize pe care le consideră necesare (expertize în contul părților), precum și administrarea tuturor dovezilor necesare, care să probeze legalitatea înființării societății respective.
Articolul 34 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, stabilește în sarcina judecătorului delegat, în cazul societăților pe acțiuni, numirea unuia sau a mai multor experți, atunci când la constituirea societății s-au adus aporturi în natură, s-au stabilit anumite avantaje pentru fondatori sau atunci când membrii fondatori au realizat o serie de operațiuni în contul societății ce urmează a se constitui, când adunarea constitutivă nu a căzut de acord cu privire la numirea experților.
Expertul sau echipa de experți numită de judecătorul delegat întocmește un raport care va cuprinde:
descrierea și modul de evaluare a fiecărui bun aportat;
evidențierea valorii acestuia și dacă această valoare corespunde numărului și valorii acțiunilor acordate în schimb;
orice alte elemente pentru care judecătorul delegat consideră că se impune o expertiză.
Dacă la capitalul social s-au aportat bunuri mobile noi, pentru stabilirea valorii acestora se va avea în vedere valoarea lor de cumpărare, prevăzută în factură.
Raportul de expertiză se va depune la Oficiul Registrului Comerțului, unde va putea fi examinat de orice persoană interesată. Persoana interesată poate solicita, pe cheltuiala sa, ca Oficiul Registrului Comerțului să-i elibereze copii după acest raport. Articolul 34 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată de O.U.G. nr. 32/1997, enunță incompatibilitățile experților. În acest sens, nu pot fi numiți experți și nu pot face un raport de expertiză asupra aportului în natură:
rudele sau afinii până la gradul IV inclusiv, precum și soții acelor asociați care au adus aport în natură la capitalul social sau care au calitatea de fondatori;
persoanele care primesc, sub orice formă, pentru funcțiile pe care le îndeplinesc, altele decât cea de expert, un salariu sau o remunerație de la fondatori sau de la acei asociați ce au constituit aporturi în natură.
F. încheierea de înmatriculare
Dacă judecătorul delegat constată din actul constitutiv, precum și din toate celelalte dovezi depuse la dosar, că societatea comercială îndeplinește toate condițiile necesare pentru a fi autorizată, dispune, printr-o încheiere, înmatricularea societății în Registrul Comerțului.
Termenul în care judecătorul urmează a se pronunța este de 5 zile din momentul în care solicitantul a depus toate actele necesare în vederea autorizării.
Prin încheiere, judecătorul delegat se poate pronunța pentru admiterea sau respingerea solicitării de autorizare.
Hotărârea judecătorului poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la pronunțarea încheierii. Potrivit art. 34 alim.3 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, recursul se depune și se menționează în Registrul Comerțului unde s-a făcut înregistrarea. În termen de trei zile de la data depunerii recursului, acesta va fi înaintat de către Oficiul Registrului Comerțului, la Tribunalul Județean sau al Municipiului București din raza teritorială a sediului societății. Motivarea recursului se poate face cu cel puțin două zile înaintea termenului de judecată (art. 34 alin. 4 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997).
După ce încheierea de înmatriculare a devenit irevocabilă, în termen de 24 de ore, în baza dispoziției judecătorului delegat, societatea comercială va fi înmatriculată. Din momentul înmatriculării, potrivit art. 34 alin. 4 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, societatea dobândește personalitate juridică.
G. Publicitatea societății și înscrierea la organele fiscale
Potrivit art. 34, din Legea nr.31/1990, transmiterea spre publicare în „Monitorul Oficial” se realizează ulterior înmatriculării, și din oficiu, de către Oficiul Registrului Comerțului.
Potrivit aceluiași articol, cheltuiala pentru publicarea încheierii de autentificare și, atunci când se solicită, și a actului constitutiv, deși aceasta se face din oficiu, prin Registrul Comerțului, se suportă de către societatea respectivă.
În cazul societăților pe acțiuni, al societăților în comandită pe acțiuni și al societăților cu răspundere limitată, se va publica în „Monitorul Oficial” textul integral al încheierii de înmatriculare date de judecătorul delegat, iar dacă societatea o solicită, se poate publica în „Monitorul Oficial” și actul constitutiv, integral sau în extras.
În cazul societăților în comandită simplă sau în nume colectiv, este obligatorie publicarea numai a unui extras din încheierea de înmatriculare, însă nimic nu împiedică societatea să solicite publicarea integrală a încheierii de înmatriculare sau chiar a actului constitutiv, integral sau în extras.
Conform art. 34 alin. 3 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, în cazul în care pentru societățile de persoane se publică un extras din încheierea de înmatriculare, acest extras trebuie să fie vizat de către judecătorul delegat și trebuie să cuprindă cel puțin următoarele mențiuni:
data încheierii;
datele de identificare a asociaților;
denumirea și, dacă există, emblema societății;
sediul;
forma societății;
obiectul de activitate (pe scurt);
capitalul social;
durata societății;
numărul de înmatriculare.
Potrivit art. 34 din Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, actele sau faptele pentru care nu s-a efectuat publicitatea prevăzută de lege nu pot fi opuse terților, în afară de cazul în care societatea face dovadă că aceștia le cunoșteau.
Actele societății dobândesc opozabilitate generală numai după a 16-a zi de la momentul publicării lor în „Monitorul Oficial”.
Dacă terții fac dovada că au fost în imposibilitate de a lua cunoștință de existența societății, precum și de actele efectuate de aceasta, potrivit art. 34 alin.2 din aceeași lege, operațiunile efectuate de societate înainte de a 16-a zi de la data publicării în „Monitorul Oficial” a încheierii judecătorului delegat nu le sunt opozabile.
Articolul 34 din Lege stabilește în sarcina societății obligația de a verifica identitatea textului depus la Oficiul Registrului Comerțului cu textul dat spre publicare în presă sau în „Monitorul Oficial”. În măsura în care între textul real și cel publicat există diferențe, societatea va solicita Oficiului Registrului Comerțului rectificarea erorii constatate.
În ceea ce privește specimenul de semnătură, conform art. 34 din lege, în termen de 15 zile de la data înmatriculării societății, reprezentanții societății sunt obligați să depună la Oficiul Registrului Comerțului specimenul lor de semnătură, în măsura în care aceștia au fost numiți prin actul constitutiv al societății. Dacă reprezentanții sunt aleși în timpul funcționării societății, termenul de 15 zile va curge din momentul alegerii.
Înregistrarea societății la organele fiscale se realizează din oficiu, prin intermediul Oficiului Registrului Comerțului, care va transmite încheierea de înmatriculare a judecătorului delegat administrației financiare în raza căreia se află sediul societății, pentru evidența fiscală. Cheltuielile de înregistrare la administrația financiară se vor suporta de către societate.
H. Deschiderea contului de virament
Deschiderea contului de virament se va face la banca pentru care optează solicitantul, fiind necesare în acest scop următoarele acte:
cerere tip;
actul constitutiv al societății;
copia hotărârii judecătorești;
copia certificatului de înmatriculare;
copia actului eliberat de Direcția Finanțelor Publice în legătură cu înregistrarea societății.
I. Întocmirea ștampilelor, parafelor și sigiliilor
Întocmirea ștampilelor, parafelor și sigiliilor se face la comandă, la o unitate specializată, iar pentru obținerea lor trebuie prezentate: Hotărârea judecătorească; Certificatul de înmatriculare.
J. Înființarea filialelor și sucursalelor
Prin O.U.G. nr. 32/1997 se definește noțiunea legală de filială și sucursală, stabilindu-se totodată regimul juridic specific pentru fiecare, completându-se, astfel, lacuna din Legea nr. 31/1990 în cuprinsul căreia, deși se făcea referire la posibilitatea de înființare a unor filiale și sucursale, nu exista o definire a acestora. Astfel, prin dispozițiile art. 34 din Legea nr. 31/1990, modificată prin O.U.G. nr. 32/1997, se stabilește în mod concret ce se înțelege prin filială și sucursală, introducându-se totodată noțiunea generică de sediu secundar.
Filialele sunt considerate a fi chiar societăți comerciale cu personalitate juridică, regimul juridic al acestora fiind același cu acela al oricărei societăți comerciale. Sucursalele, spre deosebire de filiale, sunt considerate a fi dezmembrăminte ale societăților comerciale, acestea fiind lipsite de personalitate juridică. Aceste societăți urmează a fi înmatriculate, prealabil începerii activității, în Registrul Comerțului în care este înregistrată societatea fondatoare, atunci când ele se înființează în cadrul aceluiași județ cu societatea fondatoare. Dacă sucursala urmează a se înființa în alt județ, ea va fi înregistrată în Registrul Comerțului din județul respectiv.
Sucursala se va înregistra în Registrul Comerțului distinct față de societatea fondatoare chiar dacă se înființează în același județ sau în aceeași localitate ca și societatea fondatoare.
În cadrul sediilor secundare, la care face referire art. 34, se cuprind, pe de o parte, sucursalele și, pe de altă parte, alte sedii secundare, respectiv agenții, reprezentanțe sau alte subunități, care, spre deosebire de sucursale, urmează a fi menționate numai în cuprinsul înmatriculării societății în Registrul Comerțului de la sediul principal. Ultimul alineat din art. 34 stabilește faptul că, în situația în care se urmărește constituirea unei filiale (entitate cu personalitate juridică), aceasta nu poate avea valoarea de sediu secundar atâta timp cât ea apare ca o unitate distinctă.
Activități care trebuie efectuate de întreprinzători pentru depunerea dosarului de înregistrare la Registrul Comerțului:
– verificarea și rezervarea firmei și (opțional) emblemei;
– pregătirea actelor doveditoare pentru sediu (contracte de comodat, de închiriere etc.);
– depunerea capitalului social;
– depunerea garanțiilor pentru administratori și cenzori;
– redactarea contractului de administrare (dacă este cazul, în special dacă administratorul este o persoană juridică societate comercială de management și administrare);
– în cazul în care asociat va deveni o altă societate comercială persoană juridică, obținerea aprobării Adunării Generale a Asociaților;
– redactarea și autentificarea actului constitutiv;
– redactarea și autentificarea declarațiilor fondatorilor, administratorilor și cenzorilor ce corespund din punct de vedere legal pentru funcția respectivă (opțional, întrucât această declarație poate fi făcută și în fața judecătorului delegat sau a unui director al Oficiului Registrului Comerțului);
– întocmirea cererii de înregistrare și autorizare a comerciantului, conform O.U.G. nr. 76/2001 și H.G. nr. 599/2001, care îndeplinește rolul de:
cerere adresată judecătorului delegat la Oficiul Registrului Comerțului pentru a autoriza constituirea societății comerciale;
cerere de înregistrare la Registrul Comerțului;
cerere de înregistrare la organul fiscal competent (Administrația Financiară);
cerere de luare în evidență la Direcția de Muncă și Solidaritate Socială, la Casa de Pensii, la Casa de Asigurări de Sănătate, la Agenția pentru Ocuparea Forței de Muncă;
– completarea formularelor pentru specimene de semnături.
Documentele necesare constituirii unei societăți comerciale
Acte doveditoare pentru sediu
Dovada deținerii cu titlu legal a spațiului se poate face cu (copii):
contract de vânzare-cumpărare;
contract de închiriere sau subînchiriere înregistrat la organele fiscale locale, în maximum 15 zile de la data semnării (conform Legii 181/1997);
contract de asociere în participațiune;
contract de leasing imobiliar;
contract de comodat, de uz, de. uzufruct;
certificat de moștenitor;
extras din cartea funciară.
Se prezintă acordul coproprietarilor (dacă aceștia există).
Dacă sediul este situat într-un imobil cu destinația de locuință (bloc), care intră sub incidența Legii locuințelor nr. 114/1996, se realizează schimbarea destinației din locuință în sediu social și, potrivit legii, este obligatoriu să se prezinte și avizul favorabil al asociației proprietarilor, sau, dacă nu există, al asociației proprietarilor din locuințele cu care se învecinează spațiul, pe plan orizontal și vertical.
Declarație pe proprie răspundere pentru înregistrare
Declarația pe proprie răspundere este documentul din care rezultă că declarantul îndeplinește condițiile legale pentru deținerea și exercitarea calității pe care o are în societatea comercială.
Declarația pe proprie răspundere trebuie dată de:
persoanele fizice care desfășoară activități independente;
fondatori;
administratori;
reprezentantul permanent – persoană fizică – desemnat prin contractul de administrare a unei societăți comerciale;
cenzori.
Declarația pe proprie răspundere poate avea una din următoarele forme:
forma autentificată de notarul public;
declarație tip, semnată în fața judecătorului delegat sau în fața directorului Oficiului Registrului Comerțului al Municipiului București;
atestată de avocat, în condițiile Legii nr. 51/1995;
inclusă în actul constitutiv sau modificator autentic.
Actul constitutiv
Există mai multe tipuri de act constitutiv:
contract de societate și statut încheiate sub forma unui înscris unic, denumit act constitutiv (anexat);
contract de societate pentru societatea în nume colectiv, în comandită simplă;
contract de societate și statut pentru societatea pe acțiuni, în comandită pe acțiuni și cu răspundere limitată;
statut, pentru societatea cu răspundere limitată cu asociat unic.
Pentru redactarea obiectului de activitate se va utiliza „Clasificarea activităților din economia națională, CAEN”, aprobată prin H.G. nr. 656/1997. Obiectul de activitate se va exprima prin grupe de 3 cifre pentru domeniu și prin clase de patru cifre pentru activități. Indicarea domeniului și activității principale se va face printr-o grupă de trei cifre și o clasă de patru cifre aparținând grupei respective.
Cuantumul taxei de înregistrare este corelat cu numărul de coduri care compun obiectul de activitate.
Redactarea actului constitutiv se poate realiza de către:
Biroul unic (Oficiul de asistență pentru societățile comerciale);
avocat;
notar;
întreprinzătorul însuși.
Dovada depunerii capitalului social
Aportul în numerar la capitalul social se poate vărsa:
la ghișeul CEC din sediul Camerei de Comerț și Industrie;
la orice bancă, fie direct de către întreprinzător, fie la cererea solicitantului, de către Biroul unic.
Dovada privind efectuarea vărsămintelor în numerar se poate efectua, după caz, cu:
foaie de vărsământ;
ordin de plată;
chitanță CEC.
Dovada depunerii aportului în numerar trebuie să menționeze numele asociatului și sintagma „aport la capitalul social al societății comerciale”, indicându-se denumirea acesteia.
Actele privind activitatea comercială anterioară
Comerciantul persoană fizică sau membrii unei asociații familial trebuie să depună la dosarul de înregistrare acte din care să rezulte activitatea comercială anterioară sau, în lipsa acestora, actul privind nivelul studiilor absolvite. Aceste acte se depun în copii certificate de către comerciant sau de referentul Biroului unic.
Specimenul de semnătură
Potrivit legii, comerciantul persoană fizică, reprezentanții unei societăți comerciale, administratorii, lichidatorii, conducătorii sucursalei sunt obligați să depună semnăturile lor la Oficiul Registrului Comerțului. Pentru depunerea specimenului de semnătură se completează un formular tip.
Pentru dovedirea specimenului de semnătură, persoana respectivă va semna în prezența judecătorului delegat sau a conducătorului Oficiului ori a înlocuitorului acestuia, care va certifica semnătura. În absența semnatarului se poate prezenta un specimen legalizat de notarul public.
Copii de pe actele de identitate
Actele de identitate trebuie depuse în copie de către:
comercianți persoane fizice (inclusiv membrii unei asociații familiale);
fondatorii unei societăți comerciale pe acțiuni și în comandită pe acțiuni;
asociații unei societăți în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată.
Dosarul pentru înmatricularea în Registrul Comerțului și înregistrarea fiscală a unui comerciant persoană fizică (PF) se va depune la Camera de Comerț și Industrie și va conține, în ordinea indicată mai jos, următoarele documente:
1. Cerere de autorizare și/sau de înmatriculare – declarație de înregistrare, într-un exemplar.
2. Autorizația emisă de autoritatea administrației publice locale în temeiul Decretului Lege nr. 54/1990 (copie).
3. Dovada sediului comerciantului PF (copie).
4. Declarația comerciantului pe proprie răspundere privind lipsa antecedentelor penale care l-ar face nedemn pentru profesia de comerciant (original).
5. Împuternicire specială, dacă cererea se întocmește și se depune la Oficiul Registrului Comerțului, de o altă persoană decât comerciantul autorizat (original).
6. Copie după cartea de identitate sau buletinul de identitate.
7. Declarația pe proprie răspundere a comerciantului, dată sub semnătura privată, cu privire la averea deținută și la modul de evaluare a acesteia (original).
8. Acte privind activitatea comercială anterioară sau, în lipsa acestora, actul privind nivelul studiilor absolvite (copii).
9. Dovezile privind plata taxelor legale:
taxa judiciară de timbru (original);
timbre judiciare;
taxa de timbru extrajudiciar (original) sau timbru fiscal mobil în valoare de 100.000 lei;
taxa de înmatriculare + taxa eliberare copii certificate pentru dosarul fiscal.
În situația în care se solicită înmatricularea în Registrul Comerțului a unei asociații familiale, înființată în temeiul Decretului-lege nr.54/1990, cererea de autorizare și/sau înmatriculare va fi însoțită și de anexa nr. 3 (formular-tip) pentru fiecare din membrii asociației familiale.
În vederea respectării prevederilor art. 38 din Legea nr. 26/1990, republicată, se recomandă să se verifice disponibilitatea firmei și/sau emblemei, conform documentelor prevăzute în anexele nr. 1 și/sau nr. 2.
Judecătorul delegat poate dispune administrarea și a altor acte doveditoare decât cele enumerate.
FUNCȚIONAREA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE
Organele de conducere și control ale societății comerciale
Aceste organe sunt:
– adunarea generală a asociaților;
– administrator;
– consiliu de administrație;
– cenzorii.
Adunarea generală a asociaților
Având în vedere caracterul contractual al societăților comerciale și faptul că asociații răspund (limitat sau nelimitat) pentru pierderile înregistrate de societate, este normal ca deciziile mai importante să fie luate de comun acord.
La societatea în nume colectiv și în comandită simplă:
Pentru aprobarea bilanțului contabil și pentru deciziile referitoare la răspunderile administratorilor este necesar votul asociaților reprezentând majoritatea capitalului social.
Asociații care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social pot alege unul sau mai mulți administratori dintre ei, fixându-le puterile, durata însărcinării și eventuala lor remunerație, numai dacă actul constitutiv nu dispune altfel. Cu aceeași majoritate, asociații pot decide asupra revocării administratorilor sau asupra limitării puterilor lor, afară de cazul când administratorii au fost numiți prin actul constitutiv.
În caz de divergență între administratori, vor decide asociații care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social.
Asociații din societatea în nume colectiv și asociații comanditați din societatea în comandită simplă nu pot lua parte ca asociați cu răspundere nelimitată în alte societăți concurente sau cu același obiect de activitate fără consimțământul celorlalți asociați.
La societatea cu răspundere limitată:
Hotărârile asociaților se iau în adunarea generală prin votul reprezentând majoritatea absolută a asociaților și a părților sociale;
Pentru hotărârile având ca obiect modificarea actului constitutiv, este necesar votul tuturor asociaților, afară de cazul când legea sau actul constitutiv prevăd altfel.
Dacă, la prima convocare, adunarea legal constituită nu poate lua o hotărâre valabilă din cauza neîntrunirii majorității cerute, adunarea convocată din nou poate decide asupra ordinii de zi, oricare ar fi numărul de asociați și partea din capitalul social reprezentată de asociații prezenți.
Convocarea adunării generale se va face în forma prevăzută în actul constitutiv, iar în lipsa unei dispoziții speciale, prin scrisoare recomandată, cu cel puțin 10 zile înainte de ziua fixată pentru ținerea acesteia, arătându-se ordinea de zi.
Un asociat sau un număr de asociați, ce reprezintă cel puțin ¼ din capitalul social, vor putea cere convocarea adunării generale, arătând scopul acestei convocări.
Administratorii sunt obligați să convoace adunarea asociaților la sediul social cel puțin o dată pe an sau ori de câte ori este nevoie.
Adunarea generală are următoarele obligații principale:
a) să aprobe bilanțul contabil, contul de profit și pierderi și să stabilească repartizarea beneficiului net;
b) să desemneze pe administratori și cenzori, să-i revoce și să le dea descărcare de activitatea lor;
c) să decidă urmărirea administratorilor și cenzorilor pentru daunele pricinuite societății, desemnând și persoana însărcinată să o exercite;
d) să modifice actul constitutiv.
La societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni:
Legea 31/1990 (republicată), în articolele 110-133, reglementează în amănunt instituția adunării generale, reglementări valabile, cu unele mici deosebiri, atât la societatea pe acțiuni, cât și la societatea în comandită pe acțiuni după cum urmează:
Adunările generale sunt ordinare și extraordinare. Când actul constitutiv nu dispune altfel, ele se vor ține la sediul societății și în localul indicat în convocare.
Adunarea ordinară se întrunește cel puțin o dată pe an, în cel mult 3 luni de la încheierea exercițiului financiar. In afară de dezbaterea altor probleme înscrise pe ordinea de zi, adunarea generală este obligată:
– să discute, să aprobe sau să modifice bilanțul contabil, după ascultarea raportului administratorilor și cenzorilor, și să fixeze dividendul;
– să aleagă pe administratori și cenzori;
– să fixeze remunerația cuvenită pentru exercițiul în curs administratorilor și cenzorilor, dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv;
– să se pronunțe asupra gestiunii administratorilor
– să stabilească bugetul de venituri și cheltuieli și, după caz, programul de activitate pe exercițiul financiar următor;
– să hotărască gajarea, închirierea sau desființarea uneia sau mai multor unități ale societății.
Pentru validitatea deliberărilor adunării generale ordinare este necesară, la prima convocare, prezența acționarilor care să reprezinte cel puțin jumătate din capitalul social, iar hotărârile trebuie să fie luate de acționarii ce dețin majoritatea absolută din capitalul social reprezentat în adunare, dacă în actul constitutiv sau în lege nu se prevede o majorare mai mare.
Dacă adunarea nu poate lucra din cauza neîndeplinirii condițiilor arătate mai sus, adunarea întrunită în a doua convocare poate să delibereze asupra problemelor puse pe ordinea de zi a celei dintâi adunări, oricare ar fi partea de capital social reprezentată de acționarii prezenți, cu majoritatea acestora.
Adunarea generală extraordinară se întrunește ori de câte ori este necesar a se lua o hotărâre pentru :
– schimbarea formei juridice a societății;
– mutarea sediului societății;
– schimbarea obiectului de activitate al societății;
– prelungirea duratei societății;
– majorarea capitalului social;
– reducerea capitalului social sau reîntregirea lui prin emisiunea de noi acțiuni;
– fuziunea cu alte societăți sau divizarea societății;
– dizolvarea anticipată a societății;
– conversia acțiunilor dintr-o categorie în cealaltă;
– conversia unei categorii de obligațiuni în altă categorie sau în acțiuni;
– emisiunea de obligațiuni;
– oricare altă modificare a actului constitutiv sau oricare altă hotărâre pentru care este cerută aprobarea adunării generale extraordinare.
Pentru validitatea deliberărilor adunării generale extraordinare, când actul constitutiv nu dispune altfel, sunt necesare:
– la prima convocare, prezența acționarilor reprezentând ¾ din capitalul social, iar hotărârile să fie luate cu votul unui număr de acționari care să reprezinte cel puțin jumătate din capitalul social;
– la convocările următoare, prezența acționarilor reprezentând jumătate din capitalul social, iar hotărârile să fie luate cu votul unui număr de acționari care să reprezinte cel puțin o treime din capitalul social.
Regulile privind validitatea deliberărilor adunării generale extraordinare se aplică la societatea în comandită pe acțiuni pentru:
– revocarea administratorilor;
– alegerea altei persoane în locul administratorului revocat, decedat sau al cărui mandat a încetat.
Termenul de întrunire, în nici un caz, nu poate fi mai mic de 15 zile de la publicarea convocării. Convocarea va fi publicată în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a, și într-unui dintre ziarele de largă răspândire din localitatea în care se află sediul societății sau din cea mai apropiată localitate. Dacă toate acțiunile societății sunt nominative, convocarea poate fi făcută prin scrisoare recomandată sau, dacă actul constitutiv permite, printr-o scrisoare simplă, expediată cu cel puțin 15 zile înainte de data ținerii adunării, pe adresa acționarului, înscrisă în registrul acționarilor. Schimbarea adresei nu poate fi opusă societății, dacă aceasta nu i-a fost comunicată în scris de acționar.
De asemenea, convocarea poate fi făcută prin afișare la sediul societății, însoțită de un convocator ce va fi semnat de acționari, cu cel puțin 15 zile înainte de data ținerii adunării. Semnătura acționarului și data semnării vor fi certificate de un funcționar anume desemnat.
Convocarea va cuprinde locul și data ținerii adunării, precum și ordinea de zi, cu mențiunea explicită a tuturor problemelor care vor face obiectul dezbaterilor adunării. Când pe ordinea de zi figurează propuneri pentru modificarea actului constitutiv, convocarea va trebui să cuprindă textul integral al propunerilor.
În înștiințarea pentru prima adunare generală se vor putea fixa ziua și ora pentru cea de-a doua adunare, când cea dintâi nu s-ar putea ține. A doua adunare generală nu se poate întruni în chiar ziua fixată pentru prima adunare generală.
Administratorii sunt obligați să convoace de îndată adunarea generală, la cererea acționarilor reprezentând a zecea parte din capitalul social și dacă cererea cuprinde dispoziții ce intră în atribuțiile adunării. Adunarea va avea loc la o lună de la cerere.
Acționarii exercită dreptul lor de vot, în adunarea generală, proporțional cu numărul acțiunilor pe care le posedă, cu excepția cazurilor când în actul constitutiv s-a limitat numărul voturilor aparținând acționarilor ce posedă mai mult de o acțiune. De asemenea, exercițiul dreptului de vot este suspendat pentru acționarii care nu sunt la curent cu vărsămintele ajunse la scadență.
Acționarii reprezentând întregul capital social vor putea, dacă nici unul dintre ei nu se opune, să țină o adunare generală și să ia orice hotărâre de competența adunării, fără respectarea formalităților cerute pentru convocarea ei.
Acționarii care posedă acțiuni la purtător au drept de vot numai dacă le-au depus la locurile arătate prin actul constitutiv sau prin înștiințarea de convocare, cu cel puțin 5 zile înainte de adunare. Cenzorii vor constata, printr-un proces-verbal, depunerea la timp a acțiunilor. Acțiunile vor rămâne depuse până după adunare, dar nu mai mult de 10 zile de la data acesteia.
Acționarii nu vor putea fi reprezentați în adunările generale decât prin alți acționari, în baza unei procuri speciale.
Ședința adunării generale este prezidată de drept de către administrator sau, după caz, de președintele consiliului de administrație. Se va constitui o comisie dintre acționarii cu drept de vot, formată din unul până la trei secretari, care vor verifica lista de prezență a acționarilor, indicând capitalul social pe care îl reprezintă fiecare, procesul-verbal întocmit de cenzori pentru constatarea numărului acțiunilor depuse și îndeplinirea tuturor formalităților cerute de lege și de actul constitutiv pentru ținerea adunării. Unul dintre secretari întocmește procesul-verbal al ședinței adunării generale.
Hotărârile adunării generale se iau prin vot deschis cu excepția hotărârilor privind alegerea membrilor consiliului de administrație și a cenzorilor, revocarea lor și a celor referitoare la răspunderea administratorilor, care se iau prin vot secret.
Un proces-verbal, semnat de președinte și secretar, va constata îndeplinirea formalităților de convocare, data și locul adunării generale, acționarii prezenți, numărul acțiunilor, procentul din capitalul social prezent, dezbaterile în rezumat, hotărârile luate, iar la cererea acționarilor, declarațiile făcute de ei în ședință. La procesul-verbal se vor anexa actele referitoare la convocare, precum și listele de prezență a acționarilor. Procesul-verbal va fi trecut în registrul adunărilor generale.
În termen de 15 zile, hotărârile adunării generale vor fi depuse la Oficiul Registrului Comerțului spre a fi menționate în registru și publicate în „Monitorul Oficial”, Partea a IV-a.
Acționarii care nu sunt de acord cu hotărârile luate de adunarea generală referitoare la schimbarea obiectului principal de activitate, la mutarea sediului sau la forma societății, au dreptul de a se retrage din societate și de a obține contravaloarea acțiunilor pe care le posedă, la valoarea ce ar rezulta după ultimul bilanț contabil aprobat, sau la cota bursei.
Administrarea societății comerciale
Managementul societăților comerciale este asigurat de persoane fizice sau juridice, denumite de Legea 31/1990 (republicată) „administratori”. Administratorul trebuie să îndeplinească anumite condiții pentru a deține această calitate, indiferent de forma de societate care-1 numește:
– capacitatea de a încheia acte juridice în numele și pe seama societății comerciale pe care o reprezintă, în conformitate cu prevederile art.949 – 952 Cod civil;
– onorabilitatea reglementată de art.135 din Legea 31/1990 (republicată), care stipulează că nu pot fi administratori, directori sau reprezentanți ai societății, iar dacă au fost alese sunt decăzute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înșelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum și pentru alte infracțiuni prevăzute de lege;
– eligibil – administratorii, de regulă, sunt aleși de asociați și numai în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, acesta se poate autonumi ca administrator, dacă nu numește o altă persoană în această calitate. La societățile în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată, asociații care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social pot alege unul sau mai mulți administratori dintre ei, fixându-le puterile, durata însărcinării și eventuala lor remunerare; în cazul societății pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, legea societăților comerciale este și mai exigentă în sensul că alegerea administratorilor se face de către adunarea generală prin vot secret;
– calitatea de asociat – la societățile în nume colectiv, în comandită simplă și pe acțiuni, administratorul trebuie să fie asociat, iar dacă nu este, devine asociat din momentul alegerii lui ca administrator; la societățile pe acțiuni și cu răspundere limitată, administratorii pot fi și asociați.
Administratorii pot face toate operațiunile cerute pentru aducerea la îndeplinire a obiectului de activitate al societății, în limitele stabilite de actul constitutiv sau de contractul de administrare. Ei sunt obligați să ia parte la toate adunările generale, la consiliile de administrație și la organele de conducere similare acestora.
„Managementul modern presupune să se asigure o mai mare flexibilitate și autonomie managerilor, în scopul îmbunătățirii eficienței și efectivității operațiunilor lor. Deoarece acest lucru conferă managerului mai mari puteri de a lua decizii, se pune un mai mare accent pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea și controlul exercițiului acestei puteri” (Mircea Boulescu Management financiar-contabil, Editura Fundației România de Mâine, București, 2002).
Administratorii sunt solidar răspunzători (dacă sunt mai mulți) față de societate pentru:
– realitatea vărsămintelor efectuate de asociați;
– existența reală a dividendelor plătite;
– existența registrelor cerute de lege și ținerea lor corectă;
– exacta îndeplinire a hotărârilor adunării generale;
– stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv o impun.
Administrarea societăților pe acțiuni și în comandită pe acțiuni
Aceste societăți sunt administrate de unul sau mai mulți administratori, asociați sau nu, persoane fizice sau juridice, temporari și revocabili. Dacă sunt mai mulți administratori, ei constituie un consiliu de administrație.
Controlul gestiunii
Verificarea gestiunii la societățile în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată (cu până la 15 asociați) se face de către asociați.
Controlul gestiunii la societățile pe acțiuni, în comandită pe acțiuni și cu răspundere limitată cu peste 15 asociați (fig. 12) se efectuează de minim trei cenzori și tot atâția supleanți dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. în toate cazurile, numărul cenzorilor trebuie să fie impar.
Cenzorii se aleg la început de adunarea constitutivă pentru o perioadă de trei ani, după care vor fi aleși de adunarea generală ordinară prin vot secret. Cel puțin unul dintre ei trebuie să fie contabil autorizat în condițiile legii sau expert contabil. Cenzorii trebuie să fie acționari, cu excepția cenzorului autorizat sau expertului contabil. Majoritatea cenzorilor și a supleanților trebuie să fie cetățeni români.
Cenzorii sunt obligați să depună înainte de începerea mandatului o garanție care reprezintă a treia parte din garanția stabilită pentru administratori.
Fig. 12. Controlul gestiunii la societățile pe acțiuni, în comandită pe
acțiuni și cu răspundere limitată (cu peste 15 asociați)
Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleși decad din mandatul lor:
– rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soții administratorilor;
– persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcții decât aceea de cenzor, un salariu sau o remunerație de la administratori sau de la societate;
– persoanele cărora le este interzisă funcția de administrator pentru infracțiunile prevăzute la art.135 din Legea 31/1990 (republicată).
Cenzorii sunt obligați să supravegheze gestiunea societății, să verifice dacă bilanțul contabil și contul de profit și pierderi sunt legal întocmite și în concordanță cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ținute și dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanțului contabil.
Administratorii trebuie să prezinte cenzorilor, cu cel puțin o lună înainte de ziua stabilită pentru ședința adunării generale, bilanțul exercițiului financiar ce urmează a fi dezbătut, cu contul de profit și pierderi, însoțit de raportul lor și de documentele justificative. Bilanțul contabil și contul de profit și pierderi, împreună cu raportul administratorilor și cenzorilor, vor rămâne depuse la sediul societății și la cel al sucursalelor în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi cercetate de acționari.
Despre toate acestea, precum și despre propunerile pe care le vor considera necesare privind bilanțul contabil și repartizarea beneficiilor, cenzorii vor face adunării generale un raport amănunțit. Adunarea generală nu va putea aproba bilanțul contabil și contul de profit și pierderi dacă acestea nu sunt însoțite de raportul cenzorilor.
Cenzorii sunt obligați, de asemenea:
– să facă, în fiecare lună și pe neașteptate, inspecția casei și să verifice existența titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societății sau au fost primite în gaj, cauțiune sau depozit;
– să convoace adunarea generală ordinară sau extraordinară, când aceasta n-a fost convocată de administratori;
– să ia parte la adunările ordinare și extraordinare, putând face să se insereze în ordinea de zi propunerile pe care le vor considera necesare;
– să constate depunerea regulată a garanției din partea administratorilor;
– să vegheze ca dispozițiile legii și ale actului constitutiv să fie îndeplinite de administratori și lichidatori.
Cenzorii au dreptul să obțină în fiecare lună de la administratori o situație asupra mersului operațiunilor. Este interzis cenzorilor să comunice acționarilor în particular (altfel decât în mod organizat, în adunarea generală) sau terților datele referitoare la operațiunile societății, constatate cu ocazia exercitării mandatului lor.
Cenzorii vor aduce la cunoștința administratorilor neregulile în administrație și încălcările dispozițiilor legale și ale prevederilor actului constitutiv pe care le constată, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunoștința adunării generale.
Cenzorii vor trece într-un registru special constatările făcute în exercițiul mandatului lor, cât și deliberările lor. Registrul se păstrează de către administrator, care trebuie să semneze fiecare constatare de luare la cunoștință. Administratorul este obligat să ia măsuri urgente pentru remedierea situațiilor constatate, în caz contrar fiind făcut răspunzător pentru pagubele materiale produse.
Registrele societății
Baza legală: Codul comercial Cartea I, titlul IV art. 22-34; Legea 82/1991 Legea contabilității; Legea 31/1990 (republicată) art. 172-181.
Legea 31/1990 (republicată) art. 172-181, reglementează obligativitatea societăților comerciale pe acțiuni ca, pe lângă evidențele prevăzute de lege, de a ține și următoarele registre:
– un registru al acționarilor, care să cuprindă, după caz, numele și prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul acționarilor cu acțiuni nominative, precum și vărsămintele făcute în contul acțiunilor. Evidența acțiunilor emise în formă dematerializată și tranzacționate pe o piață organizată va fi ținută de un registru independent privat al acționarilor, conform Legii 52/1994;
– un registru al ședințelor și deliberărilor adunărilor generale;
– un registru al ședințelor și deliberărilor consiliului de administrație;
– un registru al ședințelor și deliberărilor comitetului de direcție;
– un registru al deliberărilor și constatărilor cenzorilor în exercitarea mandatului lor;
– un registru al obligațiunilor, care să arate totalul obligațiunilor emise și al celor rambursate, precum și numele și prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul titularilor, când ele sunt nominative. Evidența obligațiunilor emise în formă dematerializată și tranzacționate pe o piață organizată va fi ținută conform Legii 52/1994.
Registrul acționarilor și registrul obligațiunilor se pot ține manual sau în sistem computerizat. Societatea comercială poate contracta cu o societate de registru independent privat ținerea registrului acționarilor și a registrului obligațiunilor în sistem computerizat și efectuarea înregistrărilor și a altor operațiuni legate de aceste registre.
Modificarea actului constitutiv
După constituirea societății, pe parcursul activității acesteia apar diverse situații care necesită modificarea actului constitutiv, în mod obligatoriu impusă de situația creată sau numai la cererea expresă și exclusivă a asociaților.
A. Astfel, dintre situațiile în care legea impune în mod obligatoriu modificarea actului constitutiv, sub sancțiunea dizolvării societății, enumerăm:
1. Modificarea numărului minim și maxim obligatoriu de asociați.
– dacă numărul de asociați se reduce sub cinci la societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni și nu se completează cu alți asociați în termenul legal de nouă luni, actul constitutiv trebuie modificat în sensul schimbării în altă formă legală de societate, corespunzătoare numărului de asociați rămași; în caz contrar, societatea se dizolvă conform art.223 (1) din Legea 31/1990 (republicată);
– la societățile cu răspundere limitată cu mai mulți asociați, în situația în care societatea rămâne cu un singur asociat, actul constitutiv trebuie modificat pentru societate: cu răspundere limitată cu asociat unic;
– tot la societățile cu răspundere limitată, în situația când numărul de asociați depășește 50 – număr maxim admis de lege -, actul constitutiv trebuie modificat în sensul schimbării formei juridice a societății în societate pe acțiuni;
– în cazul societăților în nume colectiv, dacă numărul de asociați, din diverse motive, se reduce la unul singur, asociatul rămas trebuie să modifice actul constitutiv pentru transformarea societății din societate în nume colectiv în societate cu răspundere limitată cu asociat unic. In caz contrar, societatea se dizolvă în baza art. 224 din Legea 31/1990 (republicată). Această prevedere a legii se aplică și în cazul societăților în comandită simplă sau în comandită pe acțiuni, dacă rămâne un singur asociat comanditat sau comanditar.
2. Reducerea capitalului social sub minimul legal de 25 de milioane de lei în cazul societății pe acțiuni și în comandită pe acțiuni și necompletarea lui în termenul legal de nouă luni impun modificarea actului constitutiv, în sensul schimbării formei juridice a societății, corespunzător capitalului social rămas sau, în caz contrar, dizolvarea societății conform art.223 (1) lit.„b” din Legea 31/1990 (republicată).
B. Sunt cazuri când asociații doresc modificări ale actului constitutiv al societății fără să fie obligați prin lege, ci doar prin voința proprie, modificări pe care le consideră necesare, în funcție de situația nou creată în societate. Aceste modificări se referă la:
Modificări ale actului constitutiv menționate in Registrul Comerțului, în baza încheierii judecătorului delegat:
– mutarea sediului societății în altă localitate;
– schimbarea obiectului principal de activitate;
– modificarea capitalului social;
– reducerea sau prelungirea duratei societății;
– fuziunea și divizarea;
– dizolvarea;
– lichidarea.
Modificarea structurii aporturilor la capitalul social
Modificări ale actului constitutiv, menționate în Registrul Comerțului, în baza rezoluției directorului Oficiului Registrului Comerțului:
mutarea sediului principal sau al sucursalei în aceeași localitate;
schimbarea denumirii străzilor prin decizie administrativă;
modificarea datelor de stare civilă sau de identificare a fondatorilor, asociaților, administratorilor, cenzorilor;
schimbarea administratorilor, împuterniciților, reprezentanților, cenzorilor, coman-ditarilor sau lichidatorilor;
transmiterea părților sociale sau acțiunilor;
excluderea asociaților;
retragerea asociaților;
decesul unui asociat;
suspendarea temporară a activității;
transformarea formei juridice a societății comerciale;
modificarea firmei;
declararea sau modificarea emblemei;
înscrierea mențiunilor referitoare la fondul de comerț;
înscrierea mențiunilor privind drepturile de proprietate industrială;
radierea comerciantului din Registrul Comerțului.
Modificări ale actului constitutiv înregistrate în baza încheierii judecătorului delegat, fără autorizarea funcționării și fără preschimbarea certificatului de înregistrare
Modificări ale actului constitutiv înregistrate în baza încheierii judecătorului delegat, cu preschimbarea certificatului de înregistrare și cu autorizarea funcționării
Modificări ale actului constitutiv înscrise în Registrul Comerțului în baza rezoluției directorului Oficiului Registrului Comerțului, fără preschimbarea certificatului de înregistrare
Modificări ale actului constitutiv înscrise în Registrul Comerțului în baza rezoluției directorului Oficiului Registrului Comerțului, cu preschimbarea certificatului de înregistrare și fără autorizarea funcționării
Modificări ale actului constitutiv înscrise în Registrul Comerțului în baza rezoluției directorului Oficiului Registrului Comerțului, cu preschimbarea certificatului de înregistrare și cu autorizarea funcționării comerciantului
Legea 31/1990 (republicată), art. 199-201, reglementează condițiile legale pentru modificarea actului constitutiv al unei societăți comerciale. Din aceste reglementări se desprinde o concluzie esențială, și anume că orice modificare adusă actului constitutiv nu creează o nouă persoană juridică, cu excepția cazurilor de fuziune sau divizare.
Actul constitutiv poate fi modificat de asociați, cu respectarea condițiilor de fond și de formă prevăzute pentru încheierea lui.
Modificările privind mutarea sediului societății în altă localitate, schimbarea obiectului principal de activitate, modificarea capitalului social, fuziunea și divizarea, reducerea sau prelungirea duratei societății, dizolvarea și lichidarea ei se vor menționa în Registrul Comerțului numai în baza încheierii judecătorului delegat.
Celelalte modificări se vor menționa, cu respectarea dispozițiilor legale, în baza rezoluției directorului Oficiului Registrului Comerțului. Această rezoluție are, în mod corespunzător, regimul legal al încheierii judecătorului delegat.
Actul adițional cuprinzând textul integral al prevederilor actului constitutiv, modificate, se depune la Oficiul Registrului Comerțului și se menționează în acest registru, după care se transmite, din oficiu, „Monitorului Oficial”, spre publicare, pe cheltuiala societății. Actul modificator al actului constitutiv al societăților în nume colectiv sau în comandită simplă, în formă autentică, se depune la Oficiul Registrului Comerțului și se menționează în acest registru, fără a fi obligatorie publicarea lui în „Monitorul Oficial al României”.
Dacă se aduc mai multe modificări actului constitutiv, fie concomitent, fie succesiv, acesta va fi actualizat cu toate modificările intervenite și, în această formă, va fi depus la Oficiul Registrului Comerțului.
Reducerea sau majorarea capitalului social
Capitalul social poate fi redus prin:
– micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale;
– reducerea valorii nominale a acțiunilor sau a părților sociale;
– dobândirea propriilor acțiuni, urmată de anularea lor.
Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi, prin:
– scutirea totală sau parțială a asociaților de vărsămintele datorate;
– restituirea către acționari a unei cote părți din aporturi, proporțională cu reducerea capitalului social și calculată egal pentru fiecare acțiune sau parte socială;
– alte procedee prevăzute de lege.
Reducerea capitalului social va putea fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în „Monitorul Oficial al României”.
Hotărârea va trebui să respecte minimul de capital social, atunci când legea îl fixează (25 milioane lei la societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni și două milioane la societățile cu răspundere limitată), să arate motivele pentru care se face reducerea și procedeul ce va fi utilizat pentru efectuarea ei.
Majorarea capitalului. Capitalul social se poate majora prin emisiunea de acțiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acțiunilor existente în schimbul unor noi aporturi în numerar și/sau în natură. De asemenea, acțiunile noi sunt eliberate prin încorporarea rezervelor legale, precum și a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creanțe lichide și exigibile asupra societății cu acțiuni ale acesteia. Diferențele favorabile provenite din reevaluarea patrimoniului social pot fi incluse în rezerve și utilizate pentru majorarea capitalului social.
Mărirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a acțiunilor poate fi hotărâtă numai cu votul tuturor acționarilor, în afară de cazul când este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune.
Hotărârea adunării generale extraordinare privind majorarea capitalului social se va publica în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a, acordându-se pentru exercițiul dreptului de preferință un termen de cel puțin o lună, cu începere din ziua publicării.
Societatea pe acțiuni își va putea majora capitalul social, cu respectarea dispozițiilor prevăzute pentru constituirea societății.
Majorarea capitalului social prin subscripție publică. În caz de subscripție publică, prospectul de emisiune, purtând semnăturile autentice a doi dintre administratori, va fi depus la Registrul Comerțului, unde judecătorul delegat, constatând îndeplinirea condițiilor legale, va autoriza publicarea lui.
Prospectul de emisiune va cuprinde:
– data și numărul înmatriculării societății la Registrul Comerțului;
– denumirea și sediul societății;
– numele și prenumele administratorilor, cenzorilor și domiciliul lor;
– ultimul bilanț contabil aprobat, contul de profit și pierderi și raportul cenzorilor;
– dividendele plătite în ultimii cinci ani sau de la constituire, dacă, de la această dată, au trecut mai puțin de cinci ani;
– obligațiunile emise de societate ;
– hotărârea adunării generale privitoare la noua emisiune de acțiuni, valoarea totală a acestora, numărul și valoarea lor nominală, felul lor, relații privitoare la aporturi, altele decât în numerar, și avantajele acordate acestora, precum și data la care se vor plăti dividendele.
Majorarea capitalului social prin aporturi în natură. Adunarea generală extraordinară care a hotărât aceasta majorare va numi unul sau mai mulți experți pentru evaluarea aporturilor respective. După depunerea raportului de expertiză, adunarea generală extraordinară se convoacă din nou pentru a decide pe baza acestui raport majorarea capitalului social. Hotărârea adunării generale trebuie să cuprindă descrierea aportului în natură, numele persoanelor ce le efectuează, valoarea și numărul acțiunilor ce se vor emite în schimb. Acțiunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite spre subscriere în primul rând acționarilor proprii, în proporție cu numărul de acțiuni pe care le posedă și cu obligația ca aceștia să-și exercite dreptul lor de preemțiune în termenul hotărât de adunarea generală. După expirarea acestui termen, acțiunile vor putea fi subscrise de public.
Majorarea capitalului social prin aporturi în numerar. Acțiunile emise în schimbul aportului în numerar vor trebui plătite, la data subscrierii, în proporție de cel puțin 30% din valoarea lor nominală și, integral, în termen de cel mult trei ani de la data publicării, în „Monitorul Oficial al României”, a hotărârii adunării generale. În același termen vor trebui plătite și acțiunile emise în schimbul aporturilor în natură.
Societatea cu răspundere limitată își va majora capitalul social, cu respectarea dispozițiilor privitoare la constituirea societății
Fuziunea și divizarea societăților comerciale. Legea 31/1990 (republicată), art. 233-245, reglementează modalitățile de fuziune și divizare a societăților comerciale.
Fuziunea se realizează prin două forme, și anume: absorbția și contopirea. Scopul fuziunii în economia de piață este de a concentra forțele a două sau mai multe societăți pentru realizarea obiectului de activitate la un nivel calitativ și cantitativ superior, astfel încât să facă față concurenței, pentru obținerea de beneficii.
Absorbția presupune existența unei societăți comerciale puternice, care-și păstrează personalitatea și prestigiul câștigat pe piață și care absoarbe sub firma ei una sau mai multe societăți comerciale pentru lărgirea câmpului ei de activitate și pentru dezvoltarea activității ei economice. Societățile absorbite își pierd personalitatea juridică, integrându-se cu activele și pasivele în societatea „mamă”.
Contopirea se realizează prin contopirea mai multor societăți comerciale și apariția unei societăți cu personalitate juridică proprie. Toate aceste societăți își pierd personalitatea juridică. Prin unire se realizează o societate mai puternică, cu personalitate proprie, diferită de cele participante la această operațiune juridică, dar care prin unirea capitalurilor, a piețelor câștigate de fiecare, devine mai puternică și face față mai bine concurenței și cerințelor pieței.
Divizarea societății comerciale este o operațiune juridică prin care o societate își distribuie propriul patrimoniu altor societăți existente sau care iau ființă, cu pierderea sau nu a propriei personalități juridice. De regulă, divizarea unei societăți se realizează cu ocazia dizolvării acesteia și presupune preluarea de către una sau mai multe societăți interesate a unor părți din patrimoniul ei. Societățile în lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai dacă nu a început repartiția între asociați a părților ce li s-ar cuveni din lichidare.
Fuziunea sau divizarea se pot face și între societăți de forme diferite. Fuziunea sau divizarea se hotărăsc de fiecare societate în parte, în condițiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societății. Dacă prin fuziune sau divizare se înființează o nouă societate, aceasta se constituie în condițiile prevăzute de Legea 31/1990 (republicată) pentru forma de societate convenită.
Fuziunea sau divizarea au ca efect dizolvarea, fără lichidare, a societății care își încetează existența și transmiterea universală a patrimoniului său către societatea sau societățile beneficiare, în starea în care se găsește la data fuziunii sau divizării, în schimbul atribuirii de acțiuni și de părți sociale ale acestora către asociații societății care își încetează existența și, eventual, a unei sume de bani, care nu poate depăși 10% din valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale atribuite.
În baza hotărârii adunării generale a acționarilor a fiecăreia dintre societățile care participa la fuziune sau la divizare, administratorii acestora întocmesc un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde:
– forma, denumirea și sediul social al tuturor societăților participante la operațiune;
– fundamentarea și condițiile fuziunii sau ale divizării;
– stabilirea și evaluarea activului și pasivului, care se transmit societăților beneficiare;
– modalitățile de predare a acțiunilor sau a părților sociale și data de la care acestea dau dreptul la dividende;
– raportul de schimb al acțiunilor sau al părților sociale și, dacă este cazul, cuantumul sultei;
– cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
– drepturile care se acordă obligatarilor și orice alte avantaje speciale;
– data bilanțului contabil de fuziune sau a bilanțului contabil de divizare, dată care va fi aceeași pentru toate societățile participante;
– orice alte date care prezintă interes pentru operațiune.
Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanții societăților participante, se depune la Oficiul Registrului Comerțului unde este înmatriculată fiecare societate, însoțit de o declarație a societății care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a hotărât să stingă pasivul sau. Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în „Monitorul Oficial al României” pe cheltuiala părților, integral sau în extras, potrivit dispoziției judecătorului delegat sau cererii părților.
Dizolvarea și lichidarea
Societatea se dizolvă prin :
– trecerea timpului stabilit pentru durata societății;
– imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societății sau realizarea acestuia;
– declararea nulității societății;
– hotărârea adunării generale;
– hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice, precum neînțelegerile grave dintre asociați, care împiedică funcționarea societății;
– falimentul societății;
– alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societății.
În situația în care în actul constitutiv se prevede un termen determinat, limitat de funcționare a societății, administratorii sunt obligați să consulte asociații cu cel puțin un an înainte de expirarea duratei societății cu privire la eventuala prelungire a acesteia. In cazul în care administratorii nu se pronunță, oricare dintre asociați poate cere impunerea acestei consultări prin instanțele de judecată.
În cazul societăților pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, pe lângă cauzele de dizolvare enumerate mai sus (Legea 31/1990 republicată), dizolvarea societății intervine și în cazul în care capitalul social sau (și) numărul acționarilor scade sub minimul legal și nu se acționează în termen de nouă luni pentru completarea lor.
Societățile în nume colectiv sau cu răspundere limitată se dizolvă prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociați, când, datorită acestor cauze, numărul asociaților s-a redus la unul singur.
Dizolvarea societăților comerciale poate fi efectuată și la cererea Camerei de Comerț sau a oricărei persoane, în cazurile în care:
– societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot întruni;
– societatea nu a depus, timp de trei ani consecutivi, bilanțul contabil sau alte acte care, potrivit legii, se depun la Oficiul Registrului Comerțului;
– societatea și-a încetat activitatea sau nu are sediu cunoscut ori asociații au dispărut sau nu au domiciliul ori reședința cunoscute;
– societatea și-a întrerupt activitatea mai mult de trei ani chiar dacă a anunțat acest lucru organelor fiscale și a înscris întreruperea la Registrul Comerțului.
Hotărârea definitivă a adunării generale sau a tribunalului de dizolvare a societății nu are ca efect pierderea personalității juridice a acesteia, ci creează condiții pentru efectuarea operațiunilor de lichidare astfel încât să fie protejați creditorii, iar asociații să beneficieze de o dreaptă împărțire a patrimoniului după stingerea pasivului.
Din momentul dizolvării, administratorii nu mai pot întreprinde noi operațiuni sub sancțiunea răspunderii personale și solidare pentru operațiunile pe care le-au întreprins. Această interdicție, prevăzută de Legea 31/1990 (republicată), la art. 228 (2), se aplică din ziua expirării termenului fixat pentru durata societății ori de la data la care dizolvarea a fost hotărâtă de adunarea generală sau declarată prin sentință judecătorească. Cu excepția inițierii de noi operațiuni, administratorii își continuă mandatul până la preluarea funcției de către lichidatori.
Numirea lichidatorilor se face, de regulă, de către adunarea generală a asociaților. La societățile în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată, hotărârea adunării generale trebuie luată cu unanimitate de voturi, iar la societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, hotărârea trebuie luată cu majoritatea prevăzută pentru modificarea actului constitutiv.
Actul de numire a lichidatorilor sau sentința care îi ține locul și orice act ulterior, care ar aduce schimbări în persoana acestora, trebuie depuse la Registrul Comerțului pentru a fi înscrise și publicate în „Monitorul Oficial al României”, după care lichidatorii vor depune și specimenul de semnătură și vor exercita această funcție.
Lichidatorii vor putea fi persoane fizice sau persoane juridice. Atât lichidatorii persoane fizice, cât și reprezentanții persoanelor juridice trebuie să fie lichidatori autorizați în condițiile legii. Imediat după preluarea funcției, primele acte încheiate de lichidatori vor fi un inventar al bunurilor și un bilanț, care să consemneze situația exactă a activului și pasivului societății, pe care le vor semna împreună cu administratorii.
Lichidatorii sunt obligați să primească și să păstreze patrimoniul societății, registrele ce li s-au încredințat de administratori și actele societății. De asemenea, vor ține un registru cu toate operațiunile lichidării, în ordinea datei lor. Lichidatorii au aceeași răspundere ca și administratorii și își îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor.
Prerogativele lichidatorilor sunt mai largi decât cele ale foștilor administratori. Astfel, Legea 31/1990 (republicată) prevede că lichidatorii, în afară de puterile conferite de asociați, vor putea:
– să stea în judecată și să fie acționați în interesul lichidării;
– să execute și să termine operațiunile de comerț referitoare la lichidare;
– să vândă, prin licitație publică, imobilele și orice avere mobiliară a societății; vânzarea bunurilor nu se va putea face în bloc;
– să facă tranzacții;
– să lichideze și să încaseze creanțele societății, chiar în caz de faliment al debitorilor, dând chitanță;
– să contracteze obligații cambiale, să facă împrumuturi neipotecare și să îndeplinească orice acte necesare;
– să facă operații comerciale în interesul lichidării; pentru operațiile efectuate de lichidatori care nu sunt necesare scopului lichidării, aceștia sunt răspunzători personal și solidar.
Scopul exclusiv în care vor acționa lichidatorii pe perioada mandatului lor îl constituie conservarea patrimoniului societății, stabilirea exactă a activului și pasivului, pregătirea condițiilor pentru lichidare și lichidarea propriu-zisă prin plata debitelor și apoi repartizarea activului rămas către asociați. Chitanța de primire, semnată de ultimul asociat, a celei din urmă repartiții ține loc de aprobare a contului și a repartiției făcute fiecărui acționar.
Lichidarea societății trebuie terminată în cel mult trei ani de la data dizolvării. Pentru motive temeinice, tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult doi ani. După terminarea lichidării, lichidatorii trebuie să ceară radierea societății din Registrul Comerțului. Lichidarea nu liberează pe asociați și nu împiedică deschiderea procedurii de faliment al societății.
După aprobarea socotelilor și terminarea repartiției, registrele și actele societății în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată, ce nu vor fi necesare vreunuia dintre asociați, se vor depune la asociatul desemnat de majoritate.
În societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, acestea vor fi depuse la Registrul Comerțului, unde orice parte interesată va putea lua cunoștință de ele, cu autorizația instanței.
Registrele tuturor societăților trebuie păstrate timp de cinci ani.
Modificare majora a Legii Societatilor Comerciale, intrata in vigoare la 1 decembrie 2006
In Monitorul Oficial nr. 955 din 28 noiembrie 2006 a fost publicata Legea nr. 441/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, si a Legii nr. 26/1990 privind registrul comertului, republicata.
Modificarile sunt numeroase si importante. Legea a intrat deja in vigoare la data de 1 decembrie 2006.
Dintre modificarile Legii nr. 31/1990 mentionam:
1. Se reduce numarul minim de actionari la societatile pe actiuni, de la cinci la doi. In cazul in care societatea are mai putin de 2 actionari pe o perioada mai lunga de 9 luni, orice persoana interesata poate solicita instantei dizolvarea societatii. Insa dizolvarea poate fi anihilata daca, pana la ramanerea irevocabila a hotararii judecatoresti de dizolvare, numarul minim de actionari prevazut de prezenta lege este reconstituit.
2. S-au extins situatiile in care este permisa functionarea mai multor societati comerciale la acelasi sediu. Astfel, este permisa functionarea la acelasi sediu si in cazul in care imobilul, prin structura lui, permite functionarea mai multor societati in incaperi diferite. Anterior modificarii aceasta situatie era doar una dintre conditiile necesare, dar nu suficiente, pentru functionarea mai multor societati in acelasi sediu.
3. Se schimba conditiile de cvorum si majoritate pentru luarea deciziilor in adunarea generala. Modificarea urmareste inlaturarea blocajelor in functionarea societatii, care se nasteau sub vechea reglementare, ca urmare a imposibilitatii luarii deciziilor in adunarea generala.
Astfel, pentru adunarea generala ordinara:
prima convocare: este necesara prezenta actionarilor care sa detina cel putin o patrime din numarul total de drepturi de vot, hotararile luandu-se cu majoritatea voturilor exprimate. Actul constitutiv poate insa prevedea cerinte mai ridicate de cvorum si majoritate.
a doua convocare: daca adunarea generala ordinara nu poate lucra din cauza neindeplinirii conditiilor mentionate mai sus, adunarea ce se va intruni la o a doua convocare poate sa delibereze asupra punctelor de pe ordinea de zi a celei dintai adunari, indiferent de cvorumul intrunit, luand hotarari cu majoritatea voturilor exprimate. In acest caz actul constitutiv nu poate prevedea un cvorum minim sau o majoritate mai ridicata.
In ceea ce priveste adunarea generala extraordinara:
prima convocare: este necesara prezenta actionarilor detinand cel putin o patrime din numarul total de drepturi de vot, hotararile luandu-se cu majoritatea voturilor detinute de actionarii prezenti sau reprezentati
a doua convocare: este necesara prezenta actionarilor reprezentand cel putin o cincime din numarul total de drepturi de vot, hotararile luandu-se cu majoritatea voturilor detinute de actionarii prezenti sau reprezentati. Decizia de modificare a obiectului principal de activitate al societatii, de reducere sau majorare a capitalului social, de schimbare a formei juridice, de fuziune, divizare sau de dizolvare a societatii se ia cu o majoritate de cel putin doua treimi din drepturile de vot detinute de actionarii prezenti sau reprezentati. Indiferent de obiectul votului in adunarea generala extraordinara, in actul constitutiv se pot stipula cerinte de cvorum si de majoritate mai mari.
4. O alta modificare importanta se refera la instituirea a doua sisteme de conducere a societatii pe actiuni: sistemul unitar si sistemul dualist. Sistemul unitar presupune administrarea societatii de unul sau mai multi administratori (consiliu de administratie) numarul acestora fiind totdeauna impar. Sistemul dualist presupune administrarea societatii de un directorat si de un consiliu de supraveghere.
5. Situatiile financiare anuale si documentele anexate acestora (raportul administratorului sau al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum si de procesul-verbal al adunarii generale) vor fi depuse numai la registrul comertului, incepand cu 1 ianuarie 2007. Depunerea se va face in copii pe suport hartie si in forma electronica sau numai in forma electronica, avand atasata o semnatura electronica extinsa. Datele cuprinse in situatiile financiare anuale vor fi transmise in forma electronica de catre oficiile registrului comertului catre Ministerul Finantelor Publice.
Dintre modificarile Legii nr. 26/1990 mentionam:
1. Se instituie, incepand cu 1 ianuarie 2007, posibilitatea depunerii cererii de inmatriculare/inregistrare a mentiunilor si documentele anexate la aceasta in forma electronica, avand incorporata, atasata sau logic asociata semnatura electronica extinsa. In acest caz, incheierea judecatorului-delegat se comunica pe cale electronica, data comunicarii fiind considerata data la care aceasta devine disponibila destinatarului, precum si pe suport hartie.
2. Oficiul National al Registrului Comertului are legitimare procesuala activa si poate interveni in orice proces privind inregistrari in registrul comertului, interesul fiind prezumat si constand in respectarea cerintelor generale ale activitatii comerciale.
CAPITOLUL VI.
DOCUMENTELE CONTABILE – SURSA DE INFORMATII IN CONTABILITATE
6.1. Documentele -DEFINIRE, ROL, IMPORTANTA
Operatiunile economico-financiare care se deruleaza intr-o întreprindere sunt consemnate in documente justificative. Informațiile culese prin metoda contabilității în urma utilizării procedeului observării sunt cunoscute sub numele de informații primare.
De o manieră generală, documentele ar putea fi definite ca fiind acte scrise în care se consemnează letric, cifric, în etalon natural, valoric sau de muncă operațiunile economice în momentul și la locul efectuării lor, pentru a dovedi înfăptuirea acestor operațiuni și pentru a sta la baza efectuării înregistrărilor în contabilitate.
În funcție de conținutul și destinația lor, documentele pot avea un rol diferit în cadrul unităților. Astfel, documentele în care sunt consemnate operații economice și financiare servesc direct ca bază pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate; alte documente nu sunt legate direct, ci indirect, de înregistrările contabile, ele servesc prin datele lor la întocmirea unor documente care se înregistrează în contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au nici o legătură cu înregistrările contabile, fiind utilizate pentru necesități organizatorico-administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct sau indirect pentru înregistrările contabile constituie documente de evidență.
Documentele de evidență reprezintă stadiul primar de oglindire a operațiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea operațiilor economice, în momentul producerii lor, sunt denumite documente primare.
Documentele primare nu se pot confunda cu evidența operativă deoarece aceasta nu se identifică cu fiecare document în parte sau cu un grup de documente, ci caracterul de evidență operativă este dobândit după un început de organizare și prelucrare a documentelor primare. De exemplu, evidența operativă a executării contractelor se realizează pe bază de facturi, avize de expediție etc.
Importanța documentelor ca instrumente ale procedeului documentării rezultă din următoarele:
Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde întreaga activitate a unităților, și anume: existența, mișcarea și modificarea bunurilor economice și a surselor lor, întregul circuit economic, rezultatele finale ale activității desfășurate.
Documentele leagă organic toate formele evidenței economice constituind una din sursele lor de date.
Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilește răspunderea persoanelor cărora li se încredințează spre păstrare și folosire bunurile economice, justificându-se existența și mișcarea acestora.
Servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a constatării lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor economice, a respectării disciplinei financiare și de decontare.
Prin intermediul lor se furnizează organelor de conducere informații în vederea conducerii operative a proceselor de producție, aprovizionării tehnico-materiale și desfacerii producției, verificării realității operațiilor economice etc.
Importanță juridică deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre unități, contribuie la respectarea disciplinei contractuale, în cazuri de litigii, expertize, lipsuri, fraude etc., se folosesc ca bază în cercetarea organelor judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanțul și documentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra operațiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca probă în justiție.
Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor operațiilor economice ce au loc în unitățile patrimoniale, iar pe de altă parte, stabilesc răspunderea materială a celor care gospodăresc bunurile economice ale agenților economici.
Reflectând toate operațiile privind starea și mișcarea elementelor patrimoniale ca urmare a proceselor economice, a relațiilor de drepturi și obligații generate de aceste operații, a rezultatelor financiare obținute din activitatea desfășurată, documentele primare au o aplicabilitate generală în toate lucrările de contabilitate. Constituind baza înregistrărilor în contabilitate, ele influențează nemijlocit exactitatea datelor contabile și operativitatea obținerii informațiilor.
6.2.Conținutul și clasificarea documentelor
Pentru reflectarea clară și precisă a conținutului operațiilor economice, documentele trebuie să cuprindă anumite date cu caracter obligatoriu. Indiferent de natura operației pentru care se întocmesc, există o serie de elemente comune pe care trebuie să le conțină toate felurile de documente.
Ca regulă generală, documentele justificative trebuie să îndeplinească o serie de condiții de formă și de fond. Spunem „de regulă", deoarece aceste condiții la care vom face referire în continuare nu sunt respectate de cele mai multe ori în activitatea practică a întreprinderilor.
Condițiile de formă se referă la autenticitatea documentului (întocmirea pe formulare corespunzătoare naturii operațiunii pe care o consemnează, completarea tuturor elementelor cerute de rubrica documentelor, existența tuturor semnăturilor etc), valabilitatea documentului (înscrierea datei și condițiile în care s-au realizat faptele respective etc.) și corectitudinea calculelor.
Condițiile de fond au în vedere legalitatea evenimentului economic consemnat, realitatea fenomenului economic și eficiența operației economice (necesitatea, economicitatea și oportunitatea acesteia).
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.
Continutul documentelor justificative:
Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:
– denumirea documentului;
– denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmește documentul;
– numărul documentului și data întocmirii acestuia;
– menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul);
– conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;
– datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz;
– numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, după caz;
– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.
În cuprinsul oricărui document emis de către o societate comercială trebuie să se menționeze și elementele prevăzute de legislația din domeniu, respectiv forma juridică, codul unic de înregistrare și capitalul social, după caz.
Documentele justificative provenite din tranzacții/operațiuni de cumpărare a unor bunuri de la persoane fizice, pe bază de borderouri de achiziții, pot fi înregistrate în contabilitate numai în cazul în care se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective.
În cazul în care documentele se referă la cheltuieli pentru prestări de servicii efectuate de persoane fizice impuse pe bază de norme de venit, pentru a fi înregistrate în contabilitate, acestea trebuie să aibă la bază contracte sau convenții civile, încheiate în acest scop, și documentul prin care se face dovada plății, respectiv dispoziția de plată/încasare.
Documentele contabile – jurnale, fișe etc. -, care servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor consemnate în documentele justificative, întocmite manual sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, trebuie să cuprindă elemente cu privire la:
– felul, numărul și data documentului justificativ;
– sumele corespunzătoare operațiunilor efectuate;
– conturile sintetice și analitice debitoare și creditoare;
– semnăturile pentru întocmire și verificare, după caz.
Înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate și sistematic, în conturi sintetice și analitice,
În conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională. Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Documentele justificative și financiar-contabile pot fi întocmite și într-o altă limbă și altă monedă dacă acest fapt este prevăzut expres printr-un act normativ (de exemplu, Codul fiscal, referitor la factură). Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pix cu pastă sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, după caz.
În documentele justificative și în cele contabile nu sunt admise ștersături, modificări sau alte asemenea procedee, precum și lăsarea de spații libere între operațiunile înscrise în acestea sau file lipsă.
Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greșite, pentru ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă. Corectarea se face în toate exemplarele documentului și se confirmă prin semnătura persoanei care a întocmit/corectat documentul justificativ, menționându-se și data efectuării corecturii. Pentru documentele care justifica numerarul nu se admit corecturi ci se anuleaza documentul întocmit greșit care rămâne în carnetul respectiv
În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către un terț (persoană fizică sau juridică), în relațiile dintre terți și unitățile beneficiare este necesar ca pentru efectuarea corespunzătoare a înregistrărilor în contabilitate să se respecte următoarele reguli:
– documentele justificative să fie întocmite corect și la timp de către unitățile beneficiare, acestea răspunzând de realitatea datelor înscrise în documentele respective;
– documentele contabile, întocmite de terți pe baza documentelor justificative, trebuie predate unităților beneficiare la termenele stabilite prin contractele sau convențiile civile încheiate, terții răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor;
– în condițiile în care prestatorul de servicii de prelucrare a documentelor nu este persoană fizică sau juridică autorizată potrivit Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, republicată, unitățile beneficiare trebuie să efectueze verificarea documentelor contabile obținute de la terți, în sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative predate pentru prelucrare, al respectării corespondenței conturilor și exactității sumelor înregistrate.
Înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente justificative, fie document cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operațiuni de aceeași natură și perioadă.
În cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note de contabilitate care au la bază note justificative sau note de calcul, după caz.
În cazul stornărilor, pe documentul inițial se menționează numărul și data notei de contabilitate prin care s-a efectuat stornarea operațiunii, iar în nota de contabilitate de stornare se menționează documentul, data și numărul de ordine ale operațiunii care face obiectul stornării.
Corectarea înregistrărilor făcute în contabilitate se face numai pe baza notelor de contabilitate întocmite în acest scop.
Numărul de exemplare al formularelor financiar-contabile poate fi diferit de cel prevăzut în normele metodologice, în condițiile în care procedurile proprii privind organizarea și conducerea contabilității impun acest lucru.
În situația în care activitatea de întocmire a documentelor justificative și financiar-contabile este încredințată în baza unui contract de prestări de servicii unor persoane fizice sau juridice, normele proprii interne de întocmire și utilizare a formularelor respective se adaptează în mod corespunzător, fiind obligatoriu să se prevadă în contract clauze referitoare la întocmirea și utilizarea formularelor în aceste condiții.
Se pot stabili norme proprii de întocmire și utilizare a formularelor financiar-contabile, cu condiția ca acestea să nu contravină reglementărilor legale în vigoare.
Neîntocmirea, întocmirea eronată și/sau neutilizarea documentelor justificative și financiar-contabile, conform prevederilor prezentelor norme metodologice, se sancționează potrivit dispozițiilor legale.
Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991, republicată, vor asigura un regim intern de numerotare a formularelor financiar-contabile, astfel:
– persoanele care răspund de organizarea și conducerea contabilității vor desemna, prin decizie internă scrisă, o persoană sau mai multe, după caz, care să aibă atribuții privind alocarea și gestionarea numerelor aferente;
– fiecare formular va avea un număr de ordine sau o serie, după caz, număr sau serie ce trebuie să fie secvențial(ă), stabilit(ă) de societate. În alocarea numerelor se va ține cont de structura organizatorică, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc.;
– persoanele prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991, republicată, vor emite proceduri proprii de stabilire și/sau alocare de numere ori serii, după caz, prin care se va menționa, pentru fiecare exercițiu financiar, care este numărul sau seria de la care se emite primul document.
Ținând seama de anumite caracteristici ale documentelor, acestea se pot grupa după mai multe criterii, și anume:
După natura operațiilor economice pe care le consemnează, documentele se împart în:
documente privind activitatea financiar-contabilă (documente privind imobilizările corporale, imobilizările necorporale și financiare; vânzările; trezoreria);
documente pentru alte activități care nu reprezintă acte justificative pentru înregistrările contabile (documente privind cercetarea, proiectarea, investițiile, urmărirea producției, control de calitate, personal, informatică, secretariat etc.).
După funcția pe care o îndeplinesc se divid în:
– documente de dispoziție;
– justificative;
– mixte;
– contabile.
Documentele de dispoziție conțin dispoziția, adică ordinul de efectuare a unei operații economice, precum și indicațiile necesare executării ei, nefăcând dovada efectuării operației. Ele nu pot servi ca bază a înregistrărilor în contabilitate (comanda, dispoziția de livrare etc.).
Documentele justificative sau de execuție cuprind date privind executarea efectivă a unei operații economice servind ca bază a înregistrărilor contabile. De exemplu, facturile justifică cumpărarea de materiale, chitanțele încasarea sau plata unei sume de bani etc.,înregistrarea în contabilitate a operațiilor economice se face numai pe baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat ori înregistrat în contabilitate.
Documentele mixte sau combinate cuprind în același timp date privind dispoziția de a se executa o operație economică, cât și executarea efectivă a ei. Astfel, bonul de consum de materiale este inițial un document de dispoziție prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar când este completat cu mențiunile privind eliberarea și primirea materialelor devine document de execuție.
Documentele contabile se întocmesc de către compartimentul de contabilitate pentru înregistrarea operațiilor în contabilitate sau pentru a evidenția elementele patrimoniale (notele contabile, documentul cumulativ privind intrarea și ieșirea materialelor sau produselor finite din depozit, fișele de cont etc.).
După circuitul lor se divid în:
documente interne, care se întocmesc în cadrul unității și circulă numai în interiorul ei (note contabile, bonuri de materiale folosite pentru eliberări de materiale secțiilor de producție etc.);
documente externe, care justifică raporturile economice cu alte unități sau persoane (facturile furnizorilor pentru materialele cumpărate, extrasele de cont de bancă etc.).
După conținut sunt:
documente primare, care oglindesc o singură operație economică, înregistrată pentru prima oară în acel document prin culegerea datelor de pe teren (facturi, cecuri, chitanțe, bonuri de materiale);
documente centralizatoare (cumulative), care cuprind date referitoare la operații de același fel culese din mai multe documente primare (borderoul de prezentare a facturilor la bancă, centralizatorul intrărilor, respectiv al ieșirilor de materiale, produse etc.).
După forma de prezentare sunt (mod de prezentare a formei și formatului):
documente tipizate care se întocmesc pe formulare tip a căror folosire este obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea contabilității prin Regulamentul de aplicare care cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor și formularelor tipizate comune privind activitatea financiară și contabilă;
documente netipizate care se întocmesc pe formulare specifice fiecărei ramuri a economiei naționale sau pe hârtie simplă și nu au un format tip.
După modul de întocmire și rolul lor în cadrul sistemului informațional-decizional, documentele se clasifică în:
a) Documente justificative (sau documente primare)
Conform Legii Contabilității 82/1991 „orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un act scris care stă la baza înregistrării în contabilitate, devenind astfel document justificativ”…
Conform NOMENCLATORULUI documentelor financiar-contabile, enumeram pe cele mai folosite:
I. MIJLOACE FIXE
Registrul numerelor de inventar;
Fișa mijlocului fix;
Bon de mișcare a mijloacelor;
Proces-verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri;
Proces-verbal de recepție;
Proces-verbal de punere în funcțiune;
II. BUNURI DE NATURA STOCURILOR
Notă de recepție și constatare de diferențe;
Bon de primire în consignație ;
Bon de consum ;
Aviz de însoțire a mărfii;
Dispoziție de livrare;
Fișă de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință;
Fișă de magazie ;
Registrul stocurilor ;
Listă de inventariere ;
Listă de inventariere (pentru gestiuni global-valorice) ;
III. MIJLOACE BĂNEȘTI ȘI DECONTĂRI
Chitanță ;
Dispoziție de plată/încasare către casierie ;
Registru de casă ;
IV. SALARII ȘI ALTE DREPTURI DE PERSONAL
Stat de salarii;
Listă de avans chenzinal ;
Ordin de deplasare (delegație) ;
Decont de cheltuieli;
V. REGISTRELE DE CONTABILITATE
Registrul-inventar;
Registrul-jurnal de încasări;
Registrul-jurnal;
Registrul Cartea mare;
VI. SITUTII DE SINTEZA SI RAPORTARE
VII. CONTABILITATE GENERALĂ
Notă de contabilitate ;
Extras de cont;
Situația încasării-achitării facturilor ;
Jurnal privind decontările cu furnizorii ;
Fișă de cont analitic;
Document cumulativ ;
Balanță de verificare;
Descriem o parte din ele:
II. MIJLOACE FIXE
REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR
1. Servește ca document de atribuire a numerelor de inventar mijloacelor fixe existente în unitate, în vederea identificării lor.
2. Se întocmește de către compartimentul financiar-contabil prin înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate în unitate.
Se poate folosi fie câte un registru pentru fiecare grupă de mijloace fixe, fie un registru pentru mai multe grupe, în funcție de numărul mijloacelor fixe existente și al celor care urmează a intra în unitate.
3. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea formularului;
– denumirea unității;
– numărul de inventar; codul de clasificare; denumirea mijlocului fix și caracteristici tehnice; locul unde se află.
FIȘA MIJLOCULUI FIX
1. Servește ca document pentru evidența analitică a mijloacelor fixe.
2. Se întocmește într-un exemplar, de compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de același fel și de aceeași valoare, care au aceleași cote de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună.
3. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea formularului;
– numărul de inventar;
– felul, seria, numărul și data documentului de proveniență;
– valoarea de inventar;
– amortizarea lunară;
– denumirea mijlocului fix și caracteristicile tehnice;
– accesorii;
– grupa;
– codul de clasificare;
– data dării în folosință (anul, luna);
– data amortizării complete (anul, luna);
– durata normală de funcționare; cota de amortizare (%), după caz;
Verso, după caz:
– numărul de inventar; documentul (felul, numărul, data); operațiunile care privesc mișcarea, creșterea sau diminuarea valorii mijlocului fix; debit; credit; sold; date privind gajul instituit asupra mijlocului fix, după caz.
PROCES-VERBAL DE RECEPȚIE
1. Servește ca:
– document de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate;
2. Se întocmește în trei exemplare, la data punerii în funcțiune a mijlocului fix.
Se întocmește de către secretarul comisiei numite pentru recepționarea obiectivului de investiții, în prezența membrilor comisiei care este formată din: președinte, specialiști-consultanți, asistenți la recepție.
4. Se arhivează:
La furnizor (antreprenor):
– la compartimentul financiar-contabil (exemplarele 2 și 3).
La beneficiar:
– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1).
III. BUNURI DE NATURA STOCURILOR
NOTĂ DE RECEPȚIE ȘI CONSTATARE DE DIFERENȚE
1. a) Servește ca:
– document pentru recepția bunurilor aprovizionate;
2. Se întocmește în două exemplare, la locul de depozitare sau în unitatea cu amănuntul, după caz, pe măsura efectuării recepției. În situația în care la recepție se constată diferențe, Nota de recepție și constatare de diferențe se întocmește în trei exemplare de către comisia de recepție legal constituită.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea unității;
– denumirea, numărul și data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului;
– numărul facturii/avizului de însoțire al mărfii etc., după caz;
– numărul curent; denumirea bunurilor recepționate; U/M; cantitatea conform documentelor însoțitoare; cantitatea recepționată, prețul unitar de achiziție și valoarea, după caz;
– numele, prenumele și semnătura membrilor comisiei de recepție, în condițiile în care se face recepția mărfii primite direct de la furnizor sau data primirii în gestiune și semnătura gestionarului în situația în care apar diferențe;
– prețul de vânzare și valoarea la preț de vânzare, după caz, pentru unitățile cu amănuntul.
În condițiile în care nu se înscriu datele valorice în Nota de recepție și constatare de diferențe, este obligatoriu ca aceste date să se regăsească într-un alt document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a valorii bunurilor.
BON DE CONSUM
1. Servește ca:
– document de eliberare din magazie a materialelor;
2. Se întocmește în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării materialelor din magazie pentru consum, de către compartimentul care efectuează lansarea, pe baza programului de producție și a consumurilor normate, sau de către alte compartimente ale unității, care solicită materiale pentru a fi consumate.
Bonul de consum se poate întocmi într-un exemplar în condițiile utilizării tehnicii de calcul.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea unității;
– denumirea formularului;
– produsul/lucrarea (comanda); norma; bucăți lansate;
– numărul documentului; data eliberării (ziua, luna, anul); numărul comenzii;
– denumirea materialului (inclusiv sortimentul, marca, profilul, dimensiunea); cantitatea necesară; U/M; cantitatea eliberată;
– prețul unitar; valoarea, după caz;
– data și semnătura gestionarului și a primitorului.
AVIZ DE ÎNSOȚIRE A MĂRFII
Este formular cu regim special intern de tipărire și numerotare.
1. Servește ca:
– document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, după caz;
2. Se întocmește, în două sau mai multe exemplare, de către unitățile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, precum și în alte situații stabilite prin procedurile proprii ale unității.
În cazul transferului de bunuri între gestiunile aceleiași unități, dispersate teritorial, precum și al transportului bunurilor cedate cu titlu gratuit (mostre, bunuri date pentru stimularea vânzării sau testări la locul de desfacere, premii, materiale promoționale etc.) avizul de însoțire a mărfii va purta mențiunea "Fără factură", după caz.
Pe avizul de însoțire a mărfii emis pentru valori materiale trimise pentru prelucrare la terți se face mențiunea "Pentru prelucrare la terți".
În celelalte situații decât cele prevăzute mai sus se face mențiunea cauzei pentru care s-a întocmit avizul de însoțire a mărfii și nu factura.
4. Se arhivează, după caz:
– la furnizor:
– la cumpărător:
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al avizului de însoțire a mărfii este următorul:
– seria și numărul intern de identificare a formularului;
– data emiterii formularului;
– datele de identificare ale furnizorului (denumire, adresă, cod de identificare fiscală);
– datele de identificare ale cumpărătorului (denumire, adresă, cod de identificare fiscală);
– denumirea și cantitatea bunurilor livrate;
– prețul și valoarea, după caz;
– date privind expediția: numele delegatului, buletin/carte identitate (serie, număr), numărul mijlocului de transport, ora livrării, semnătura delegatului;
– semnătura expeditorului;
– data primirii în gestiune și semnătura gestionarului primitor.
FIȘĂ DE MAGAZIE
1. Servește ca:
– document de evidență la locul de depozitare a intrărilor, ieșirilor și stocurilor bunurilor, cu una sau cu două unități de măsură, după caz;
– document de contabilitate analitică în cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri).
2. Se întocmește într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material și se completează de către:
– compartimentul financiar-contabil la deschiderea fișei (datele din antet) și la verificarea înregistrărilor (data și semnătura de control). În coloana "Data și semnătura de control" semnează și organul de control financiar cu ocazia verificării gestiunii;
– gestionar sau persoana desemnată, care completează coloanele privitoare la intrări, ieșiri și stoc.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea formularului; numărul paginii;
– denumirea unității; magazia; materialul (produsul), sortimentul, calitatea, marca, profilul, dimensiunea;
– U/M; prețul unitar, după caz;
– data (ziua, luna, anul), numărul și felul documentului; intrări; ieșiri; stoc;
– data și semnătura de control.
FIȘĂ DE EVIDENȚĂ A MATERIALELOR DE NATURA OBIECTELOR DE INVENTAR ÎN FOLOSINȚĂ
1. Servește ca document de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar, a echipamentului și materialelor de protecție date în folosința personalului, până la scoaterea lor din uz.
2. Se întocmește într-un exemplar, pe măsura dării în folosință a bunurilor, pe fiecare persoană, de către gestionarul care eliberează obiectele respective sau de către persoana desemnată să țină evidența acestora.
Formularul se completează în mod diferit, în funcție de organizarea depozitării acestora, și anume:
– când eliberarea obiectelor se face din magazia de obiecte noi direct personalului muncitor, coloanele destinate eliberărilor se completează pe baza bonului de consum, iar coloanele destinate restituirilor, pe baza bonului de restituire;
– când eliberarea se face din magazia de exploatare, atât eliberarea, cât și restituirea obiectelor date în folosința personalului se fac pe bază de semnătură direct în fișă;
– în cazul obiectelor eliberate pe bază de nomenclatoare stabilite pe funcții, care nu se întocmesc decât după restituirea obiectelor uzate, înregistrările în fișa de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință se pot face, pentru simplificare, o singură dată, la eliberarea inițială și la restituirea definitivă a obiectelor respective.
3. Nu circulă, fiind document de înregistrare.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea formularului;
– denumirea unității, secția (locul de folosință);
– numele și prenumele, marca, funcția;
– denumirea obiectelor (inclusiv seria, dimensiunea etc.); termenul de folosire; prețul unitar; U/M;
– primiri: data, felul și numărul documentului, cantitatea, semnătura;
– restituiri: data, felul și numărul documentului, cantitatea, semnătura.
REGISTRUL STOCURILOR
1. Servește ca document de evaluare a stocurilor de bunuri și de verificare a concordanței înregistrărilor efectuate în fișele de magazie și în contabilitate.
2. Se întocmește de către compartimentul financiar-contabil la sfârșitul fiecărei luni, pe feluri de materiale, obiecte de inventar și produse, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică, prin înscrierea stocurilor din fișele de magazie și evaluarea lor la prețurile de înregistrare.
3. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea formularului;
– denumirea unității;
– numărul curent;
– materialul/produsul (sortimentul, calitatea, marca, profilul, dimensiunea); U/M; prețul unitar; luna; cantitatea; valoarea;
– semnături: întocmit, verificat.
IV. MIJLOACE BĂNEȘTI ȘI DECONTĂRI
CHITANȚĂ
1. Servește ca:
– document justificativ pentru depunerea unei sume în numerar la casieria unității;
– document justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate.
În condițiile în care sumele înscrise pe chitanță sunt aferente livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii scutite fără drept de deducere conform prevederilor legale (ex: art. 141 alin. (1) și (2) din Codul fiscal), formularul de chitanță este documentul justificativ care stă la baza înregistrării veniturilor în contabilitate.
2. Se întocmește în două exemplare, pentru fiecare sumă încasată, de către casierul unității și se semnează de acesta pentru primirea sumei.
3. Circulă la depunător (exemplarul 1, cu ștampila unității). Exemplarul 2 rămâne în carnet, fiind folosit ca document de verificare a operațiunilor efectuate în registrul de casă.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2).
5. Conținutul minimal al formularului:
– denumirea unității; codul de identificare fiscală; numărul de înregistrare la oficiul registrului comerțului; sediul (localitatea, str., număr); județul;
– denumirea, numărul și data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului;
– numele și prenumele persoanei fizice care depune sume și ce reprezintă acestea sau, după caz, denumirea unității; codul de identificare fiscală; numărul de înregistrare la oficiul registrului comerțului; sediul (localitatea, str., număr); județul persoanei juridice;
– suma în cifre și litere;
– semnătura casierului.
DISPOZIȚIE DE PLATĂ/ÎNCASARE CĂTRE CASIERIE
1. Servește ca:
– dispoziție pentru casierie, în vederea achitării în numerar a unor sume, potrivit dispozițiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum și a diferenței de încasat de către titularul de avans în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.;
– dispoziție pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume care nu reprezintă venituri din activitatea de exploatare, potrivit dispozițiilor legale;
– document justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate, în cazul plăților în numerar efectuate fără alt document justificativ.
2. Se întocmește în două exemplare de către compartimentul financiar-contabil:
– în cazul utilizării ca dispoziție de plată, când nu există alte documente prin care se dispune plata (exemplu: stat de salarii sau lista de avans chenzinal etc.);
– în cazul utilizării ca dispoziție de plată a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc.;
– în cazul utilizării ca dispoziție de încasare, când nu există alte documente prin care se dispune încasarea (avize de plată, somații de plată etc.).
Se semnează de întocmire la compartimentul financiar-contabil.
3. Circulă:
– la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză în cazurile prevăzute de lege;
– la persoanele autorizate să aprobe încasarea sau plata sumelor respective;
– la casierie, pentru efectuarea operațiunii de încasare sau plată, după caz, și se semnează de casier; în cazul plăților se semnează și de către persoana care a primit suma;
– la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate (exemplarul 2);
– la plătitor (exemplarul 1).
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea unității;
– denumire formular: plată/încasare;
– numărul și data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului;
– numele și prenumele, precum și funcția (calitatea) persoanei care încasează/restituie suma;
– suma încasată/restituită (în cifre și în litere); scopul încasării/plății;
– semnături: conducătorul unității, viza de control financiar preventiv, compartimentul financiar-contabil;
– date suplimentare privind beneficiarul sumei: actul de identitate, suma primită, data și semnătura;
– casier; suma plătită/încasată; data și semnătura.
REGISTRU DE CASĂ
1. Servește ca:
– document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în numerar, efectuate prin casieria unității, pe baza actelor justificative;
– document de stabilire, la sfârșitul fiecărei zile, a soldului de casă;
– document de înregistrare în contabilitate a operațiunilor de casă.
2. Se întocmește în două exemplare, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, zilnic, de către persoanele care au calitatea de casier, pe baza actelor justificative de încasări și plăți.
La sfârșitul zilei, rândurile neutilizate se barează.
Soldul de casă al zilei precedente se reportează, după caz, pe primul rând al registrului de casă pentru ziua în curs.
Se semnează de către casier pentru confirmarea înregistrării operațiunilor efectuate și de către persoana din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru primirea exemplarului 2 și a actelor justificative anexate.
3. Circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea exactității sumelor înscrise și respectarea dispozițiilor legale privind efectuarea operațiunilor de casă (exemplarul 2).
Exemplarul 1 rămâne la casier.
4. Se arhivează:
– la casierie (exemplarul 1);
– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2).
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea unității;
– denumirea și data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului;
– numărul curent; numărul actului de casă; explicații; încasări; plăți;
– report/sold ziua precedentă;
– semnături: casier și compartiment financiar-contabil.
JURNAL PRIVIND DECONTĂRILE CU FURNIZORII
1. Servește:
– ca jurnal auxiliar pentru înregistrarea operațiunilor privind decontările cu furnizorii pentru materiale, mărfuri, lucrări executate, servicii prestate etc., la unitățile care aplică forma de înregistrare "pe jurnale";
– la ținerea contabilității analitice a furnizorilor;
– la completarea registrului Cartea mare.
2. Se întocmește în cadrul compartimentului financiar-contabil, fie pentru toți furnizorii, fie separat, pe feluri de furnizori, pe furnizori principali, pe gestiuni etc.
Se completează pe baza documentelor justificative (facturi, note de recepție și constatare de diferențe etc.) sau pe bază de centralizatoare, pentru operațiunile înregistrate în creditul contului de furnizori și pe baza documentelor justificative anexate la extrasul de cont primit de la bancă sau registrul de casă, pentru operațiunile înregistrate în debitul acestui cont.
În cazul înregistrării pe bază de centralizatoare, evidența analitică a furnizorilor se ține separat de jurnal, utilizându-se Situația încasării-achitării facturilor ) sau alte formulare (Fișa de cont pentru operațiuni diverse.
Facturile rămase neachitate (nelichidate) până la sfârșitul lunii se înregistrează în Situația încasării-achitării facturilor.
La sfârșitul lunii, se determină rulajul creditor total, precum și totalurile fiecăruia din conturile corespondente debitoare care se trec în Cartea mare.
3. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea unității;
– denumirea și data (luna, anul) întocmirii formularului; contul;
– ziua înregistrării; numărul și data notei de recepție/factură; furnizorul – localitatea (explicații); conturi corespondente debitoare; rulajul creditor al contului de furnizori;
– plata facturilor (debit cont furnizori): ziua achitării, cont corespondent creditor, nr. document, suma;
– semnături: întocmit, verificat.
SITUAȚIA ÎNCASĂRII-ACHITĂRII FACTURILOR
1. Servește:
– ca jurnal auxiliar pentru ținerea contabilității analitice a clienților sau furnizorilor la unitățile care aplică forma de înregistrare "pe jurnale";
– ca situație a soldurilor contului 411 "Clienți", 401 "Furnizori" sau 404 "Furnizori de imobilizări".
2. Se întocmește lunar sau pe măsura efectuării operațiunilor, în cadrul compartimentului financiar-contabil, fie pentru toți clienții sau furnizorii, fie separat pe feluri de clienți sau de furnizori. În cazul în care situația se întocmește pentru achitarea facturilor separat pe feluri de furnizori, se au în vedere furnizorii principali potrivit categoriilor stabilite pentru înregistrarea în Jurnalul privind decontările cu furnizorii .
Formularul se completează astfel:
În cazul încasării facturilor
– periodic, pe baza documentelor justificative privind produsele sau mărfurile livrate, lucrările executate, serviciile prestate etc., respectiv încasarea de la clienți;
– la începutul lunii, prin transcrierea pozițiilor (facturilor) rămase neîncasate din Situația încasării facturilor întocmită pentru luna precedentă.
În cazul achitării facturilor
– periodic, pe baza documentelor justificative de recepție a materialelor și produselor aprovizionate, respectiv de achitare a furnizorilor, în cazul în care contabilitatea analitică a furnizorilor nu se ține cu ajutorul Jurnalului privind decontările cu furnizorii (cod 14-6-6);
– la începutul lunii, prin transcrierea pozițiilor (facturilor) rămase neachitate din Situația achitării facturilor sau din Jurnalul privind decontările cu furnizorii .
3. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
– denumirea unității;
– denumirea și data (luna, anul) întocmirii formularului;
– ziua înregistrării; numărul și data facturii; clientul (furnizorul), localitatea (explicații); sume de primit (datorate);
– încasarea (plata) facturilor: ziua, contul corespondent, nr. documentului, suma;
– semnături: întocmit, verificat.
REGISTRELE CONTABILE
Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestora și se prezintă în mod ordonat și astfel completate încât să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări informatice, după caz.
Numerotarea paginilor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.
Asigură înregistrarea în ordine cronologică și sistematică a operațiunilor economico-financiare și pot fi sub formă de caiete (registre) sau fișe si sunt:
Registrul jurnal, document contabil care servește la înregistrarea cronologică a operațiunilor economico-financiare. Totalul mișcărilor valorice din acesta este egal cu rulajul balanței de verificare.
Registrul inventar, document contabil care se întocmește la sfârșitul exercițiului financiar și în care se înscriu bunurile patrimoniale inventariate. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă se constituie provizioane pentru deprecieri.
Registrul Cartea mare – servește la gruparea informațiilor economice și/sau financiare în raport de natura lor pentru realizarea de evidențe sistematice. El poate îmbrăca forma fișei de cont pentru operațiuni diverse, fișe de cont șah sau pe conturi corespondente, forma Cartea mare centralizatoare.
Registrul jurnal de încasări și plăți – se întocmește de agenții economici persoane fizice (meseriași) și asociații familiale și înregistrează atât operațiile în numerar cât și cele făcute prin bancă, indiferent dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă. Se numerotează, șnuruiește și apoi se vizează de organul fiscal.
1 Registrul-jurnal (cod 14-1-1) este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează cronologic toate operațiunile economico-financiare.
Operațiunile de aceeași natură, realizate în același loc de activitate (atelier, secție etc.), pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul-jurnal.
Unitățile pot utiliza jurnale auxiliare pentru: operațiunile de casă și bancă, decontările cu furnizorii, situația încasării-achitării facturilor etc.
Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul și data documentului justificativ, explicații privind operațiunile respective și conturile sintetice debitoare și creditoare în care s-au înregistrat sumele corespunzătoare operațiunilor efectuate.
Unitățile care utilizează jurnale auxiliare pot înregistra în Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.
Se întocmește lunar, prin înregistrarea cronologică a documentelor în care se reflectă mișcarea elementelor de activ și de pasiv ale unității
Editarea Registrului-jurnal se efectuează la cererea organelor de control sau în funcție de necesitățile proprii.
Persoanele fizice care desfășoară activități independente și conduc contabilitatea în partidă simplă, în conformitate cu prevederile legale, întocmesc Registrul jurnal de încasări și plăți (cod 14-1-1/b), precum și alte documente de evidență prevăzute de legislația în domeniu.
Modelul de principiu al registrului jurnal (ca notă de contabilitate):
Nu circulă. Se arhivează la unitatea economică.
2. Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ și de pasiv, grupate în funcție de natura lor, inventariate de unitate, potrivit legii.
Registrul-inventar se întocmește la înființarea unității, cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării unității, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege, pe bază de inventar faptic.
În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conținutul fiecărui post al bilanțului.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ și de pasiv. Elementele de activ și de pasiv înscrise în Registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conținutul acestora la sfârșitul exercițiului financiar.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor și se scad rulajele ieșirilor de la data inventarierii până la data încheierii exercițiului financiar.
Pe baza Registrului-inventar și a balanței de verificare de la 31 decembrie se întocmește bilanțul care face parte din situațiile financiare anuale, ale cărui posturi, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, și ale reglementărilor contabile aplicabile, trebuie să corespundă cu datele înscrise în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor de activ și de pasiv stabilită pe baza inventarului.
Nu circulă fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la unitatea care are obligația să-l întocmească alături de documentele justificative ce-au stat la baza întocmirii lui.
„Registru inventar”
3. Cartea mare este folosită pentru evidența sistematică.
Cartea mare (cod 14-1-3) este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar și sistematic, prin regruparea conturilor, mișcarea și existența tuturor elementelor de activ și de pasiv, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sinteză și sistematizare și conține simbolul contului debitor și al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor și creditor, precum și soldul contului. Registrul Cartea mare poate conține câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Cartea mare stă la baza întocmirii balanței de verificare.
Registrul Cartea mare poate fi înlocuit cu Fișa de cont pentru operațiuni diverse.
Editarea Cărții mari se efectuează la cererea organelor de control sau în funcție de necesitățile proprii.
Registrul-jurnal, Registrul-inventar și Registrul Cartea mare se păstrează în unitate timp de 10 ani de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, iar în caz de pierdere, sustragere sau distrugere, trebuie reconstituite în termen de maximum 30 de zile de la constatare.
Persoanele fizice care utilizează tehnica de calcul trebuie să asigure listarea acestora în orice moment pe parcursul celor 10 ani de păstrare.
Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991, republicată, care utilizează, potrivit legii, registre și formulare specifice privind activitatea financiară și contabilă, reglementate prin actele normative în vigoare, procedează la înscrierea datelor în aceste registre și formulare potrivit normelor specifice, prezentate în actele normative respective, precum și prezentelor norme metodologice privind documentele justificative și financiar-contabile.
– “Fișa de cont pentru operațiuni diverse“:
– Fișă sintetică șah (carte mare centralizatoare) se folosește la unități bugetare, economice:
„Fișă sintetică șah”
– Fișă de cont șah pe conturi corespondente.
VI. DOCUMENTE DE SINTEZĂ SI RAPORTARE CONTABILĂ
În procesul de convergență contabilă care se află în plină desfășurare în țara noastră, documentele de sinteză contabilă sunt regăsite sub denumirea de situații financiare. Din perspectiva europenizării contabilității românești, documentele de sinteză sunt denumite conturi anuale. în lucrarea noastră vom utiliza cu predilecție denumirea de situații financiare.
Situațiile financiare individuale reprezintă un set de documente oficiale care se întocmește de către fiecare întreprindere, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar și prin care sunt prezentate informații „cifrate" și condensate, exprimate în unități monetare, privind poziția financiară, performanța și modificarea poziției financiare.
Un set complet de situații financiare, care se întocmesc de către întreprinderile mari, este format din: bilanț, cont de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificării capitalului propriu, politici contabile și note explicative.
Bilanțul este „documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ și de pasiv ale întreprinderii la încheierea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege"27.
Model de cunoaștere și gestiune a patrimoniului, instrument cu ajutorul căruia se sintetizează și generalizează datele contabile, bilanțul contabil cunoaște două forme de prezentare: tabloul bilanțier și sub formă de listă.
Schema orizontală de bilanț – tabloul bilanțier pune în evidență egalitatea existentă între Activ (Utilizări) și Pasiv (Surse), respectiv:
Activ (Utilizări) = Pasiv (Surse)
Prezentarea sub această formă a bilanțului este dată de abordarea economică a bilanțului în sensul că activul și pasivul sunt două mărimi valorice ale aceleiași realități economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonială. Tot din punct de vedere economic, capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor ca surse, cât și al modului de utilizare concretă a resurselor.
Schema verticală de bilanț – bilanțul tip listă ordonează structurile patrimoniale astfel: active, datorii, capitaluri proprii și are drept finalitate prezentarea situației nete a patrimoniului:
Situația netă a patrimoniului (capitalul propriu) = Activ – Datorii
Se apreciază că schemele verticale de bilanț sunt agreate îndeosebi în economiile în care finanțarea bursieră este preponderentă.
Schema verticală de bilanț are scopul de a pune explicit în evidență poziția financiară netă sub forma a doi indicatori, și anume:
– active circulante, respectiv obligații nete, care pun în evidență excedentul (deficitul) de fond de rulment;
– total active minus obligații curente, care pun în evidență poziția financiară netă curentă.
Fiind o componentă distinctă a situațiilor financiare care prezintă capitalurile proprii prin diferența între active și datorii, bilanțul poate fi considerat un instrument care oferă utilizatorilor informații despre sumele de bani investite de către întreprindere în diverse active, datoriile față de furnizori, precum și despre partea deținută de acționari sau asociați în resursele aflate în portofoliul unităților patrimoniale.
Noțiunile fundamentale cu ajutorul cărora se studiază și se face cunoscut patrimoniul sunt cele de activ, datorii și capitaluri proprii.
Potrivit Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate:
Activul reprezintă „o resursă controlată de întreprindere ca urmare a unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere".
Datoria reprezintă „o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice".
Capitalul propriu reprezintă „interesul rezidual al acționarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor sale".
În cele ce urmează vom prezenta succint schemele de bilanț prevăzute de normele contabile românești, precum și de cele europene și internaționale.
Schemele de bilanț prevăzute de normele românești, europene și internaționale
Tabel nr. 1.7.1
Astfel, dacă accepțiunea IAS/IFRS poate fi considerată pe deplin „liberală", schemele de bilanț prevăzute de Directiva a IV-a implică o opțiune între două formate în cuprinsul cărora există o anumită ordonare a posturilor bilanțiere. Cât privește România, se pare că în lupta dintre tiparele rigide ale reglementărilor juridice și subordonarea flexibilității realizării finalității contabilității – imaginea fidelă, primele au ieșit, deocamdată, învingătoare.
Vom prezenta în cele ce urmează schemele de bilanț prevăzute de articolul 9 si articolul 10 ale Directivei a IV-a.
Schema de bilanț tip cont prevăzută de Directiva a IV-a – articolul 9
Această schemă de bilanț a fost utilizată și de întreprinderile românești pentru prezentarea patrimoniului în perioada cuprinsă între 1994 și momentul operaționalizării reglementărilor românești armonizate cu normele europene și internaționale.
Se observă din tabelul de mai sus prezentarea separată a cheltuielilor de constituire înaintea activelor imobilizate. Considerăm că aceste cheltuieli efectuate de întreprinderi cu ocazia înființării ar trebui să fie recunoscute în contul de profit și pierdere și să nu mai fie prezentate ca și active. Această afirmație are la bază faptul că pentru întreprindere cheltuielile de constituire reprezintă nonvalori care nu mai aduc beneficii viitoare. Mai mult decât atât, în practică se întâlnește situația ca de cele mai multe ori cheltuielile de constituire să fie amortizate în primele luni de când se înființează întreprinderea, nerespectându-se în acest caz legislația cu privire la durata de amortizare a acestor active.
De asemenea, propunem ca poziția din bilanț „conturi de regularizare – activ și pasiv" să fie înlocuită cu o altă denumire, de exemplu „elemente de regularizare", deoarece în bilanț nu se prezintă conturile pe care le utilizează întreprinderea, ci elementele patrimoniale. Aceasta este și una din cauzele de confuzie între noțiunea de cont și cea de element patrimonial. Contul reprezintă un instrument cu ajutorul căruia se evidențiază fiecare element care face parte din masa patrimonială a întreprinderii.
Schema de bilanț tip listă prevăzută de Directiva a IV-a – articolul 10
Tabelul nr. 1.7.3
Întreprinderile românești (care aplică prevederile OMF nr. 94/2001) .întocmesc, potrivit actualei legislații, pe baza ultimei balanțe de verificare, bilanț sub formă de schemă verticală care este prezentat în tabelul de mai jo
Schema de bilanț tip listă prevăzută de OMFP nr.3055/2009
Tabelul nr.1.7.4.
IASB analizează bilanțul în contextul „Cadrului general de prezentare și întocmire a situațiilor financiare" și al standardului IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare". Acest standard precizează care sunt informațiile generale care trebuie prezentate în bilanț.
Pentru ca un element de activ sau o datorie să fie preluate în bilanț trebuie să fie îndeplinite două condiții pentru fiecare categorie, și anume28: în cazul activelor, condițiile sunt obținerea de beneficii economice viitoare (potențialul de a contribui la fluxuri de numerar și echivalente de numerar către întreprindere) și cuantificarea monetară credibilă, iar la datorii diminuarea beneficiilor economice viitoare și cuantificarea monetară credibilă. Un element, dacă nu îndeplinește una din condițiile prezentate pentru a fi încadrat într-o categorie, este prezentat în notele explicative, nu în bilanț.
Evaluarea activelor și datoriilor (pasivelor) în bilanț se poate face, în cazul tratamentului de bază, la valoarea istorică corectată cu deprecierile de valoare sub forma amortizărilor și provizioanelor.
Întreprinderile care aplică reglementările prevăzute de OMFP nr. 3055/ 2009 pot opta și pentru aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste ". IAS 29 cere ca situațiile financiare ale firmelor care întocmesc raportări în moneda națională a unei economii hiperinflaționiste să fie exprimate în termenii unității de măsură curente la data bilanțului. IAS 29 indică faptul că raportarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare în moneda locală fără a fi retratate nu este folositoare, deoarece moneda își pierde puterea de cumpărare într-un asemenea ritm încât compararea sumelor rezultate din tranzacții și alte evenimente care apar la diferite intervale de timp, chiar în aceeași perioadă, conduce la concluzii eronate. IAS 29 sugerează că economiile trebuie privite ca hiperinflaționiste dacă sunt îndeplinite anumite criterii, dintre care unul este acela ca rata cumulată a inflației pe o perioadă de trei ani să depășească 100% (Institutul Național de Statistică publică ratele lunare ale inflației).
Contul de profit și pierdere prezintă performanțele întreprinderii prin intermediul rezultatului ca diferență între venituri (efecte) și cheltuieli (eforturi). Anexa la IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare" ilustrează exemple cu privire la structurarea pe verticală, „după natură" și „după destinație (funcțiune)" a contului de profit și pierdere, fără să impună aceste formate de prezentare. De fapt, diferența majoră între modelul de cont de rezultate cu cheltuielile ordonate după natura economică, față de modelul cu cheltuielile structurate după destinație, constă în prezentarea cheltuielilor de exploatare (numai structurarea cheltuielilor de exploatare după natura lor diferă de cea în optica funcțională, redarea veniturilor și cheltuielilor financiare și a celor extraordinare fiind identică). Prin urmare, prezentarea „după natură" clasifică cheltuielile după natura economică (amortizare, consum de materii prime, salarii etc.), fără să le aloce pe funcțiuni ale întreprinderii, pe când varianta „după destinație" clasifică cheltuielile în funcție de locul/activitatea de proveniență (costul vânzărilor, cheltuieli de distribuție, cheltuieli de administrație generală).
Directiva a IV-a europeană privind documentele contabile de sinteză ale societăților de capitaluri instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit și pierdere. Astfel sunt prevăzute patru scheme pentru contul de profit și pierdere: sub formă listă și sub formă tabelară (sau de cont); cu prezentarea cheltuielilor după originea sau natura lor și cu prezentarea cheltuielilor după destinația sau funcțiile lor.
În țara noastră, începând cu 1 ianuarie 1994, s-a introdus modelul contului de profit și pierdere în format „listă", cu prezentarea cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică. Deși normele contabile românești răspund armonizării cu prevederile Directivei a IV-a europene, acestea nu creează posibilitatea opțiunii între mai multe modele de prezentare a contului de rezultate (structurat după natura economică a cheltuielilor și veniturilor sau pe funcții ale întreprinderii). Această situație poate fi explicată și prin faptul că situațiile financiare românești sunt orientate mai mult către satisfacerea intereselor informaționale ale statului, însă se cunoaște preferința marilor grupuri multinaționale pentru prezentarea rezultatelor pe funcțiuni, și nu după natura lor economică.
Dat fiind faptul că în contul de profit și pierdere se prezintă determinarea rezultatului net al exercițiului în etape, vom face referire în continuare la modalitatea de calcul a impozitului pe profit, deoarece intercondiționarea contabilității cu fiscalitatea conduce la calcule extracontabile pentru determinarea rezultatului fiscal.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislației fiscale, conform căreia profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile (deduceri fiscale) și se adaugă cheltuielile nedeductibile (reintegrări fiscale). Rezultatul fiscal se determină astfel:
Rf = Re + Dp + Dtemp
unde:
Re = rezultatul contabil
Rf=rezultatul fiscal
Dp = diferențe permanente
Dtemp = diferențe temporare
Pentru definirea noțiunilor de mai sus este necesar mai întâi să prezentăm conceptul de bază fiscală (impozabilă) a activelor și datoriilor.
Baza impozabilă a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită în scopuri fiscale.
Baza impozabilă a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.
Dacă avantajele economice nu sunt impozabile, baza fiscală a activului este identică cu valoarea contabilă.
Baza impozabilă a unei datorii reprezintă valoarea sa contabilă diminuată cu orice valori care vor fi deduse, în contul datoriei respective.
Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanț și baza impozabilă a acestora. Acestea vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.
Diferențele permanente reprezintă diferența între baza impozabilă și contabilă, situație în care diferențele respective nu fac obiectul impozitului amânat (exemplu: cheltuieli nedeductibile – amenzi, penalități în relația cu bugetul statului).
Situația modificărilor capitalului propriu reprezintă un document de raportare contabilă în România, al cărui format este prevăzut de OMFP nr. 3055/2009 și care se completează pe baza datelor din bilanț, balanței de verificare și a informațiilor preluate din evidența întreprinderii.
Situația modificărilor capitalului propriu trebuie să evidențieze următoarele elemente:
1. Rezultatul net înregistrat de întreprindere pe parcursul exercițiului financiar. De regulă, evoluția capitalurilor proprii se datorează variației rezultatului la cele mai multe întreprinderi, întrucât acesta este componenta care prezintă cea mai mare mobilitate de la o perioadă contabilă la alta. în situația în care întreprinderile aplică pentru prima dată IAS-urile/IFRS-urile, variația capitalurilor proprii poate fi explicată și prin retratările contabile pe care unitățile patrimoniale sunt obligate să le efectueze în vederea alinierii la normele europene și internaționale;
2. Cheltuielile și veniturile, precum și pierderile sau câștigurile care sunt direct atribuite capitalurilor proprii.
În sens larg, noțiunea de cheltuială este sinonimă cu o „debursare de bani", adică o plată. De aici rezultă că plățile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială constituie sau nu element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o activitate concretă și nu cu darea de bani. Cheltuiala poate fi simultană, posterioară sau anterioară consumului de resurse și deci includerii ei în cost. Nu trebuie confundate noțiunile de cost și cheltuială.
Costul este expresia valorică a tuturor factorilor de producție consumați pentru producerea și desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii. La baza costului stau consumurile de muncă vie și materializată exprimate valoric, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producție și de desfacere suportate de întreprindere. De aici rezultă că noțiunea de cheltuială are o sferă mai largă de cuprindere decât cea de cost.
Potrivit Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate, cheltuielile constituie „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari".
Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat din livrări de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii etc. Din rațiuni metodologice se consideră venituri producția stocată, producția de imobilizări, prețul de vânzare al activelor cedate, precum și diminuarea sau anularea provizioanelor.
Cadrul general definește veniturile ca reprezentând „creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor".
3. Efectul cumulat al schimbărilor de metode și politici contabile practicate de către întreprindere, precum și corectarea de erori fundamentale luând în considerare tratamentul de bază prevăzut de IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile". Acest standard precizează că suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale înregistrată într-o perioadă anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, care este componentă a capitalurilor proprii.
Situația fluxurilor de numerar, așa cum este numită în traducerea oficială a Standardelor Internaționale de Contabilitate sau situația fluxurilor de trezorerie, denumire preluată din Reglementările de armonizare a contabilității cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate reprezintă un document prin care se oferă informații destinatarilor situațiilor financiare privind capacitatea întreprinderii de a genera numerar și echivalente de numerar.
IAS 7 „Situația fluxurilor de numerar prevede că acest document trebuie să fie detaliat pe cele trei tipuri de activități: de exploatare, de investiție și de finanțare. Astfel trebuie degajate următoarele fluxuri de numerar:
– fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare;
– fluxuri de trezorerie din activitatea de investiții;
– fluxuri de trezorerie din activitatea de finanțare.
Politicile contabile și notele explicative oferă explicații și lămuriri suplimentare care vizează elementele prezentate în cadrul bilanțului, contului de profit și pierdere etc. Foarte mulți utilizatori minimizează rolul acestor note pe motivul că nu degajă informații privind poziția financiară și performanțele întreprinderii. Considerăm necesară reconsiderarea rolului notelor explicative aducând ca argument următorul fapt: în nota nr. 10 – Alte informații, trebuie prezentate, printre altele, și informații referitoare la:
impozitul pe profit: proporția dintre activitatea curentă și cea extraordinară, reconcilierea dintre rezultatul exercițiului și rezultatul fiscal, așa cum este prezentată în declarația de impozit;
cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice și tipuri de piețe de desfacere;
onorariile plătite auditorilor;
cheltuielile cu chiriile și ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operațional etc.
E drept că nici întreprinderile care trebuie să efectueze raportări contabile nu întocmesc complet și corect aceste note, dar acest fapt nu înseamnă că nu trebuie să li se acorde importanța cuvenită, întrucât aici se pot regăsi informații de un real folos potențialilor investitori, informații prezentate într-o formă incompletă în celelalte componente ale situațiilor financiare.
în noua structură, notele explicative furnizează informații suplimentare cu privire la: NOTA 1 – Active imobilizate, NOTA 2 – Provizioane pentru riscuri și cheltuieli, NOTA 3 – Repartizarea profitului, NOTA 4 – Analiza rezultatului de exploatare, NOTA 5 – Situația creanțelor și datoriilor, NOTA 6
– Principii, politici, metode contabile, NOTA 7 – Acțiuni și obligațiuni, NOTA 8 – Informații privind salariații, administratorii și directorii, NOTA 9
– Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari, NOTA 10 – Alte informații.
6.3. FORMELE DE ÎNREGISTRARE ÎN CONTABILITATE
Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare și documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică și sistematică în contabilitate a operațiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exercițiului financiar.
Principalele forme de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economico-financiare în cazul unităților care conduc contabilitatea în partidă dublă sunt: "pe jurnale", "maestru-șah" și forma combinată "maestru-șah cu jurnale".
În cadrul formei de înregistrare în contabilitate "pe jurnale", principalele registre și formulare care se utilizează sunt:
– Registrul-jurnal (cod 14-1-1);
– Registrul-inventar (cod 14-1-2);
– Cartea mare (cod 14-1-3);
– jurnale auxiliare;
– Balanța de verificare.
Registrul-jurnal (cod 14-1-1) se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operațiunilor economico-financiare consemnate în documentele justificative. Pentru operațiunile care nu au la bază documente justificative se întocmește Nota de contabilitate (cod 14-6-2/A).
Notele de contabilitate se întocmesc pe bază de note justificative sau note de calcul și se înregistrează în mod cronologic în Registrul-jurnal.
Unitățile pot utiliza jurnale auxiliare pe feluri de operațiuni, cum sunt:
1. Jurnal privind operațiunile de casă și bancă (cod 14-6-5);
2. Jurnal privind decontările cu furnizorii (cod 14-6-6);
3. Situația încasării-achitării facturilor (cod 14-6-7);
4. Jurnal privind consumurile și alte ieșiri de stocuri (cod 14-6-8);
5. Jurnal privind salariile și contribuția pentru asigurări sociale, protecția socială a șomerilor și asigurările de sănătate (cod 14-6-10);
6. Jurnal privind operațiuni diverse (cod 14-6-17).
Lunar sau la altă perioadă prevăzută de lege, în fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare înregistrate în cursul lunii (perioadei), totaluri care se înscriu în Registrul-jurnal.
Contabilitatea analitică se poate ține fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul altor formulare tipizate comune (fișa de cont analitic pentru valori materiale, fișa de cont pentru operațiuni diverse etc.) sau specifice, folosite în acest scop.
Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operațiunile de credit se întocmește și situația privind operațiunile de debit.
Înregistrările în jurnale se fac în mod cronologic în tot cursul lunii (perioadei) sau numai la sfârșitul lunii (perioadei), fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare întocmite pentru operațiunile aferente lunii (perioadei) respective, care sunt consemnate cronologic în acestea.
Cartea mare (cod 14-1-3) este documentul de sistematizare contabilă care cuprinde toate conturile sintetice și reflectă existența și mișcarea tuturor elementelor de activ și de pasiv la un moment dat.
Cartea mare servește la stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor conturilor și stă la baza întocmirii balanței de verificare.
Pentru stabilirea rulajelor se preia în Cartea mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor se stabilește prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor.
Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabilește în funcție de rulajele debitoare și creditoare ale contului respectiv, ținându-se seama de soldul de la începutul anului, care se înscrie pe rândul destinat în acest scop.
Balanța de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor efectuate și controlul concordanței dintre contabilitatea sintetică și cea analitică, precum și principalul instrument pe baza căruia se întocmesc raportările contabile stabilite potrivit legii.
Balanța de verificare a conturilor sintetice, precum și balanțele de verificare ale conturilor analitice se întocmesc cel puțin anual, la încheierea exercițiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile, la alte perioade prevăzute de actele normative în vigoare și ori de câte ori se consideră necesar.
În cadrul formei de înregistrare "maestru-șah", principalele registre și formulare care se utilizează sunt:
– Registrul-jurnal (cod 14-1-1);
– Registrul-inventar (cod 14-1-2);
– Cartea mare (șah – cod 14-1-3/a);
– Balanța de verificare.
Registrul-jurnal (cod 14-1-1) se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operațiunilor economico-financiare consemnate în documentele justificative, la fel ca în cazul formei de înregistrare "pe jurnale".
În vederea înregistrării în Registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile (sortare pe feluri de operațiuni, verificare, evaluare, contare). Dacă pentru același fel de operațiuni există mai multe documente justificative, acestea se totalizează cu ajutorul documentelor cumulative întocmite fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operațiuni.
Pentru operațiunile care nu au la bază documente justificative se întocmește Nota de contabilitate (cod 14-6-2A).
Cartea mare (șah – cod 14-1-3/a) este documentul de sistematizare a înregistrărilor contabile în conturile sintetice.
Înregistrările în Cartea mare (șah) se fac pe baza documentelor justificative, a documentelor cumulative și a notelor de contabilitate, cronologic, zilnic, lunar sau ori de câte ori este nevoie. Înregistrarea în acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedată de înregistrarea în Registrul-jurnal.
La sfârșitul lunii (perioadei), pentru fiecare cont sintetic din Cartea mare (șah) se stabilesc totaluri ale rulajului contului debitor sau creditor și ale conturilor corespondente. Totalul sumelor conturilor corespondente trebuie să fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv.
Contabilitatea analitică se ține cu ajutorul formularelor comune (fișa de cont pentru operațiuni diverse, fișa de cont analitic pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor specifice folosite în acest scop.
Balanța de verificare se întocmește pe baza totalurilor preluate din Cartea mare (șah), respectiv din fișele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.
Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se pot întocmi balanțe de verificare analitice. La instituțiile publice, balanțele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanțele de verificare analitice, cel mai târziu la sfârșitul trimestrului pentru care se întocmesc situațiile financiare.
În cazul utilizării formei de înregistrare combinată "maestru-șah cu jurnale", pe lângă formularele menționate la forma de înregistrare "maestru-șah" se utilizează jurnalele auxiliare specifice formei de înregistrare "pe jurnale".
În Cartea mare (șah), pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite în jurnal se înscriu atât în coloana destinată rulajului debitor sau creditor, cât și în coloanele conturilor corespondente.
La instituțiile publice și persoanele juridice fără scop patrimonial se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate "maestru-șah simplificat". În acest caz, contabilitatea sintetică se ține pe fișe de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22 și 14-6-22/a), deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea mare (șah), iar contabilitatea analitică se ține pe fișele menționate la forma de înregistrare "maestru-șah".
6.4. METODELE DE CONDUCERE A CONTABILITĂȚII ANALITICE A BUNURILOR
Contabilitatea analitică a bunurilor se poate ține pe baza uneia dintre următoarele metode: operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-valorică.
Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor și ambalajelor.
Metoda cantitativ-valorică se poate folosi pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor și ambalajelor.
Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a mărfurilor și ambalajelor din unitățile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, echipamentelor de protecție în folosință, precum și a altor categorii de bunuri.
Metoda operativ-contabilă constă în ținerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenței cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fișelor de magazie. În contabilitate, această metodă constă în ținerea evidenței valorice pe conturi de materiale, desfășurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.
Controlul exactității înregistrărilor din evidența gestiunilor și din contabilitate se asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fișele de magazie în registrul stocurilor.
În metoda operativ-contabilă se pot folosi următoarele formulare comune pe economie:
– Fișă de magazie (cod 14-3-8 și 14-3-8/a, după caz);
– Fișă de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22);
– Registrul stocurilor (cod 14-3-11 și 14-3-11/a).
Fișele de magazie servesc pentru evidența cantitativă, pe feluri de stocuri, la locul de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operațiunilor înregistrate de gestionar sau persoana desemnată, pentru preluarea în registrul stocurilor a cantităților aflate în stoc, precum și pentru calculul valorii bunurilor existente în stoc la sfârșitul lunii (perioadei), în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.
La gestiune, fișele de magazie se țin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor. În aceste fișe cantitățile se înregistrează zilnic de gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoțire a mărfii, notă de recepție și constatare de diferențe etc.) și a documentelor de ieșire (bon de consum, fișă limită de consum, aviz de însoțire a mărfii, factură, bon de transfer etc.), poziție cu poziție. De asemenea, în fișele de magazie se înscriu plusurile de la inventar pe coloana "Intrări" și minusurile de la inventar pe coloana "Ieșiri".
Erorile constatate în evidența gestiunilor se corectează în prezența persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fișele de magazie, iar abaterile de la regulile de întocmire și utilizare a documentelor se aduc la cunoștința conducătorului compartimentului financiar-contabil sau a persoanei desemnate să conducă contabilitatea, după caz, pentru stabilirea măsurilor care se impun.
Semnătura persoanei desemnate pentru evidența stocurilor în fișele de magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate și preluării documentelor de intrare și de ieșire a materialelor.
În contabilitate, documentele privind mișcarea stocurilor se grupează pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terți, consum intern etc.) și, în cadrul acestora, pe conturi de materiale și gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.
Intrările sau ieșirile de bunuri de natura stocurilor se înregistrează în contabilitatea sintetică și analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situații întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele privind mișcarea stocurilor.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri și fișele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor (cod 14-3-11 și 14-3-11/a). În acest scop, în Registrul stocurilor, la sfârșitul fiecărei luni (perioade), se înscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fișele de magazie, se calculează valoarea cantităților aflate în stoc pe baza prețurilor de înregistrare și se totalizează valoarea acestora pe pagini ale Registrului stocurilor, pe subgrupe de materiale, grupe de stocuri, conturi și magazii (depozite).
În cazul în care se constată că există frecvente diferențe între soldurile conturilor de stocuri din Registrul stocurilor și cele din contabilitate, provenind din înregistrarea operațiunilor, evaluarea cantităților de stocuri din documentele de intrare și de ieșire, prelucrarea acestora etc., diferențele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a intrărilor și ieșirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale, iar totalurile obținute se confruntă cu datele din Registrul stocurilor.
Pentru produse finite și produse reziduale, metoda operativ-contabilă se aplică în același mod ca și pentru stocuri de materii prime și materiale consumabile. În acest caz, evidența cantitativă pe feluri de produse se ține la magazie (depozit) cu ajutorul fișelor de magazie, iar evidența valorică se ține în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse, desfășurat în analitic pe gestiuni, în care înregistrările se fac pe baza datelor obținute prin centralizarea zilnică a documentelor de mișcare a produselor respective.
Verificarea înregistrărilor la sfârșitul lunii (perioadei) se face, de asemenea, cu ajutorul registrului stocurilor în care se stabilesc soldurile pe feluri de produse și pe total cont, prin transcrierea cantităților în stoc din fișele de magazie și evaluarea acestora pe baza prețurilor de înregistrare.
Metoda cantitativ-valorică pentru materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar în depozit, semifabricate, produse finite, produse reziduale, mărfuri, animale și ambalaje constă în ținerea evidenței cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-valorice. Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se desfășoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactității înregistrărilor din evidența de la locurile de depozitare și din contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantitățile operate în fișele de magazie și cele din fișele de cont analitic din contabilitate.
În metoda cantitativ-valorică se pot folosi următoarele formulare:
– Fișă de magazie (cod 14-3-8 și 14-3-8/a, după caz);
– Fișă de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22 și 14-6-22/a);
– Balanța analitică a stocurilor (cod 14-6-30/c).
Evidența cantitativă a materialelor se ține la gestiune cu ajutorul fișelor de magazie, care se țin în ordinea fișelor de cont analitic din contabilitate. În fișele de magazie, înregistrările se fac zilnic, de către gestionar sau de către persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare și de ieșire a materialelor. După înregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele se înregistrează în fișele de cont analitic pentru valori materiale și se stabilesc stocurile și soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere și completare a documentelor privind mișcarea materialelor. De asemenea, pe baza acelorași documente, se întocmesc situațiile centralizatoare privind intrările și ieșirile de materiale, pentru înregistrare în contabilitatea sintetică.
Controlul înregistrărilor din conturile sintetice și cele analitice ale stocurilor se asigură cu ajutorul balanței de verificare analitice, întocmită separat pentru fiecare cont de stoc.
În vederea întocmirii balanței de verificare este necesar să se efectueze controlul asupra concordanței stocurilor scriptice din fișele de magazie cu cele din fișele de cont analitic pentru valori materiale.
În cazul instituțiilor publice cu mai multe gestiuni distincte, precum și în cazul instituțiilor care au subunități cu una sau mai multe gestiuni, dar care nu au compartimente proprii de contabilitate, contabilitatea analitică a stocurilor se poate asigura, în cadrul compartimentului financiar-contabil al instituției al cărei conducător are calitatea de ordonator de credite, cu ajutorul Fișei de evidență a materialelor și a materialelor de natura obiectelor de inventar pe locuri de folosință (cod 14-3-9).
Metoda cantitativ-valorică pentru evidența analitică a produselor finite și produselor reziduale se aplică în același mod ca și pentru celelalte stocuri, cu următoarele particularități:
– atât intrările, cât și ieșirile valorice pot fi înregistrate în fișele de cont analitic pentru stocuri numai lunar, prin înmulțirea cantităților totale de produse finite și produse reziduale cu prețurile unitare respective, fără a mai fi necesară evaluarea cantităților de produse în documente;
– pentru controlul înregistrărilor din contabilitatea sintetică și cea analitică a produselor finite, în locul balanței de verificare se poate folosi Registrul stocurilor.
Metoda global-valorică se aplică pentru evidența mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se formularul comun "Fișa de cont pentru operațiuni diverse" (cod 14-6-22) și raportul de gestiune, după caz.
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor și ambalajelor se ține global-valoric, atât la gestiune, cât și în contabilitate, iar verificarea concordanței înregistrărilor din evidența gestiunii și din contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate.
Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare și de ieșire a mărfurilor și ambalajelor și de depunere a numerarului din vânzare, iar în fișele valorice (ținute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri și ambalaje din contabilitate) înregistrările se fac pe baza acelorași documente.
Soldurile valorice ale mărfurilor și ambalajelor aflate în gestiune se verifică pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate sau cu ocazia inventarierii, după caz.
Metoda global-valorică se folosește, de asemenea, pentru evidența rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalării, precum și la alte categorii de bunuri. În acest caz, evidența cantitativă se poate ține pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare, cu ajutorul fișelor de magazie (cod 14-3-8 și 14-3-8/a), care se completează de gestionar sau de către persoana desemnată.
Evidența valorică a mișcărilor se ține în contabilitate, pe gestiuni, în cadrul contului de materiale consumabile, cu ajutorul fișelor de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22 și 14-6-22/a). Înregistrările în fișele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare și de ieșire a materialelor consumabile respective și se preiau de către contabilitatea stocurilor, în prealabil făcându-se verificarea înregistrărilor din fișele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigură înregistrarea acestora atât în fișele valorice pe gestiuni, cât și în conturile sintetice de stocuri.
Pentru materialele de natura obiectelor de inventar în folosință se ține numai evidența cantitativă cu ajutorul formularului Fișa de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință (cod 14-3-9).
În contabilitate, evidența valorică se ține cu ajutorul Fișei de cont pentru operațiuni diverse (cod 14-6-22 și 14-6-22/a), pe secții (locuri de muncă, unități etc.), în care înregistrările se fac valoric în funcție de intrări și ieșiri (scoateri din uz).
În situația returnării obiectului de inventar uzat, operațiunea înregistrată în Fișa de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință (cod 14-3-9) nu presupune înregistrarea unei intrări în evidența magaziei (depozitului). Datele din procesele-verbale pentru scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale (obiecte de inventar) se confruntă cu datele privind restituirile de obiecte de inventar uzate, consemnate în Fișa de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință (cod 14-3-9).
Controlul exactității înregistrărilor se efectuează la perioadele stabilite de unitate și cu ocazia inventarierilor, evaluându-se stocurile existente pe baza listelor de inventariere (cod 14-3-12, 14-3-12/a și 14-3-12/b) și confruntându-se soldul astfel obținut cu soldul conturilor respective din contabilitate.
Contabilitatea analitică a SDV-urilor speciale și AMC-urilor se ține la gestiunea de SDV-uri și AMC-uri, cantitativ, pe persoanele sau comenzile pentru care sunt destinate, cu ajutorul Fișei de magazie (cod 14-3-8 și 14-3-8/a), iar în contabilitate, global-valoric, la nivel de produs.
Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent ori a inventarului intermitent.
Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor în cursul perioadei, anual, trimestrial sau lunar, după caz, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care are de determinat obligații fiscale.
Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, respectiv conturile din clasa 3, ci prin conturile de cheltuieli, respectiv conturile din clasa 6.
Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei stabilite pe baza inventarului, respectându-se relația
E = Si + I – Sf,
unde:
E – ieșiri;
Si – stoc inițial;
I – intrări;
Sf – stoc final.
La începutul exercițiului, respectiv al perioadei, după caz, se anulează stocul existent ca o ieșire de stoc prin înregistrarea acestuia în clase de cheltuieli privind materiile prime, materialele etc.
articol contabil 6xx = 3xx.
La sfârșitul perioadei stocurile determinate în baza inventarierii efectuate, respectiv cele care nu au fost consumate în procesul de producție sau vândute, după caz, se înregistrează ca o intrare de stoc
articol contabil 3xx = 6xx.
Inventarierea stocurilor la sfârșitul perioadei se face în conformitate cu normele metodologice emise de Ministerul Economiei și Finanțelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv.
În condițiile în care comisiile de inventariere nu constată existența de stocuri faptice, vor menționa acest fapt în procesul-verbal al comisiei de inventariere.
La locul de depozitare sau de utilizare în procesul de producție a stocurilor se ține o evidență tehnică operativă a stocurilor pe bază de fișă de magazie sau alte documente stabilite de unitate, în conformitate cu procedurile proprii elaborate de conducerea acesteia.
Ieșirile de stocuri aferente unei perioade, înregistrate în contabilitatea financiară, vor fi corelate cu cheltuielile evidențiate în contabilitatea de gestiune, pe comenzi, produse etc., după caz, în funcție de consumurile tehnologice normate.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică metoda global-valorică.
Perioada la care se efectuează inventarierea faptică a stocurilor se alege astfel încât să poată fi stabilite corect obligațiile legale (contabile, fiscale etc).
RECONSTITUIREA DOCUMENTELOR FINANCIAR-CONTABILE PIERDUTE, SUSTRASE SAU DISTRUSE
Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme metodologice.
Pentru acele situații în care prin alte reglementări speciale se prevede că formularul original trebuie să fie păstrat la altă unitate, atunci la înregistrarea în contabilitate este folosită copia documentului respectiv.
. Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, conducătorului unității (administratorului unității, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective).
În termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicării, conducătorul unității trebuie să încheie un proces-verbal, care să cuprindă:
– datele de identificare a documentului dispărut;
– numele și prenumele persoanei responsabile cu păstrarea documentului;
– data și împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv.
Procesul-verbal se semnează de către:
– conducătorul unității;
– conducătorul compartimentului financiar-contabil al unității sau persoana împuternicită să îndeplinească această funcție;
– persoana responsabilă cu păstrarea documentului; și
– șeful ierarhic al persoanei responsabile cu păstrarea documentului, după caz.
Când dispariția documentelor se datorează însuși conducătorului unității, măsurile prevăzute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalți membri ai consiliului de administrație, după caz.
În condițiile în care documentul pierdut a fost întocmit de către unitate într-un singur exemplar, reconstituirea acestuia se face urmând aceleași proceduri prin care a fost întocmit documentul original, menționându-se în antetul documentului că este reconstituit, și stă la baza înregistrărilor în contabilitate.
Ori de câte ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracțiune, se încunoștințează imediat organele de urmărire penală.
. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire", întocmit separat pentru fiecare caz.
Dosarul de reconstituire trebuie să conțină toate lucrările efectuate în legătură cu constatarea și reconstituirea documentului dispărut, și anume:
– sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariția documentului;
– procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii;
– dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada sancționării disciplinare a persoanei vinovate, după caz;
– dispoziția scrisă a conducătorului unității pentru reconstituirea documentului;
– o copie a documentului reconstituit.
În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea se va face de unitatea emitentă, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unității solicitante, în termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.
Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea "DUPLICAT", cu specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.
Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.
Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de călătorie nenominale etc.) pierdute, sustrase sau distruse înainte de a fi înregistrate în contabilitate. În acest caz, vinovații de pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor suportă paguba adusă unității, salariaților sau altor unități, sumele respective recuperându-se potrivit prevederilor legale.
În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.
Duplicatul poate fi:
– o factură nouă, care să cuprindă aceleași date ca și factura inițială, și pe care să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială; sau
– o fotocopie a facturii inițiale, pe care să se aplice ștampila societății și să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.
Pentru pagubele generate de pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor se stabilesc răspunderi materiale, care cuprind și eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea documentelor respective.
Găsirea ulterioară a documentelor originale, care au fost reconstituite, poate constitui motiv de revizuire a sancțiunilor aplicate, în condițiile legii.
În cazul găsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anulează pe baza unui proces-verbal,
Conducătorii unităților vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrării și evidenței curente a tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea și evidența responsabililor de păstrarea acestora, evidența tuturor reconstituirilor de documente, precum și pentru păstrarea dosarelor de reconstituire, pe toată durata de păstrare a documentului reconstituit.
Arhivarea și păstrarea registrelor și a documentelor financiar-contabile
Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991, republicată, au obligația păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum și a documentelor justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate.
Păstrarea registrelor și a documentelor justificative și contabile se face la domiciliul fiscal sau la sediile secundare, după caz.
Registrele și documentele justificative și contabile se pot arhiva, în baza unor contracte de prestări de servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române care dispun de condiții corespunzătoare. Și în acest caz, răspunderea privind arhivarea documentelor financiar-contabile revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării unității beneficiare.
Unitatea care a încredințat documentele spre arhivare, respectiv unitatea beneficiară, va înștiința organul fiscal teritorial de care aparține despre această situație.
Cu ocazia controalelor efectuate de organele abilitate, persoanele juridice sunt obligate, la cerere, să prezinte la domiciliul fiscal documentele solicitate.
Organele de control ale Ministerului Economiei și Finanțelor pot interzice arhivarea registrelor, a documentelor justificative și contabile și în alte locații decât la domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dacă consideră că acestea nu sunt păstrate corespunzător.
Termenul de păstrare a statelor de salarii este de 50 de ani, iar termenul de păstrare a registrelor și a documentelor justificative și contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția celor prevăzute la pct. 52, 53 și 54.
Facturile aferente bunurilor de capital, respectiv bunurilor imobile, care stau la baza determinării taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru persoanele impozabile cu regim mixt și persoanele parțial impozabile în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se vor păstra conform termenului prevăzut la art. 149 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
. Documentele prevăzute în anexa nr. 4 se pot păstra pe o perioadă de numai 5 ani dacă necesitățile proprii ale unității nu impun păstrarea acestora pe o perioadă de timp mai mare.
Documentele financiar-contabile care atestă proveniența unor bunuri cu durată de viață mai mare de 10 ani se păstrează, de regulă, pe o perioadă de timp mai mare, respectiv pe perioada de utilizare a bunurilor.
. În caz de încetare a activității persoanelor prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991, republicată, documentele contabile se arhivează în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sau se predau la arhivele statului, în conformitate cu prevederile legale în materie, după caz.
Arhivarea documentelor justificative și contabile se face în conformitate cu prevederile legale și cu următoarele reguli generale:
– documentele se grupează în dosare, numerotate, șnuruite și parafate;
– gruparea documentelor în dosare se face cronologic și sistematic, în cadrul fiecărui exercițiu financiar la care se referă acestea. În cazul fuziunii sau al lichidării societății, documentele aferente acestei perioade se arhivează separat;
– dosarele conținând documente justificative și contabile se păstrează în spații amenajate în acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;
– evidența documentelor la arhivă se ține cu ajutorul Registrului de evidență, potrivit legii, în care sunt consemnate dosarele și documentele intrate în arhivă, precum și mișcarea acestora în decursul timpului.
Eliminarea din arhivă a documentelor al căror termen legal de păstrare a expirat se face de către o comisie, sub conducerea administratorului sau a ordonatorului de credite, după caz. În această situație se întocmește un proces-verbal și se consemnează scăderea documentelor eliminate din Registrul de evidență al arhivei.
CRITERIILE MINIMALE PRIVIND PROGRAMELE INFORMATICE UTILIZATE ÎN ACTIVITATEA FINANCIARĂ ȘI CONTABILĂ
Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unități trebuie să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, controlul și păstrarea acestora pe suporturi tehnice.
La elaborarea și adaptarea programelor informatice vor fi avute în vedere următoarele:
a) cuprinderea în procedurile de prelucrare a reglementărilor în vigoare și a posibilității de actualizare a acestor proceduri, în funcție de modificările intervenite în legislație;
b) cunoașterea adecvată a funcțiilor sistemului de prelucrare automată a datelor de către personalul implicat și respectarea acestora;
c) gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea protecției lor împotriva accesului neautorizat, realizarea confidențialității datelor din sistemul informatic;
d) stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieșire;
e) soluționarea eventualelor erori care pot să apară în funcționarea sistemului informatic;
f) verificarea completă sau prin sondaj a modului de funcționare a procedurilor de prelucrare prevăzute de sistemul informatic;
g) verificarea totală sau prin sondaj a operațiunilor economico-financiare înregistrate în contabilitate, astfel încât acestea să fie efectuate în concordanță strictă cu prevederile actelor normative care le reglementează;
h) verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat.
Sistemele informatice de prelucrare automată a datelor în domeniul financiar-contabil trebuie să răspundă la următoarele criterii considerate minimale:
a) să asigure concordanța strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementează;
b) să precizeze tipul de suport care asigură prelucrarea datelor în condiții de siguranță;
c) fiecare dată înregistrată în contabilitate trebuie să se regăsească în conținutul unui document, la care să poată avea acces atât beneficiarii, cât și organele de control;
d) să asigure listele operațiunilor efectuate în contabilitate pe bază de documente justificative, care să fie numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserări, intercalări, precum și orice eliminări sau adăugări ulterioare;
e) să asigure reluarea automată în calcul a soldurilor conturilor obținute anterior;
f) să asigure conservarea datelor pe o perioadă de timp care să respecte prevederile Legii nr. 82/1991, republicată;
g) să precizeze procedurile și suportul magnetic extern de arhivare a produselor-program, a datelor introduse, a situațiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de reintegrare în sistem a datelor arhivate;
h) să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru o perioadă închisă;
i) să asigure următoarele elemente constitutive ale înregistrărilor contabile:
– data efectuării înregistrării contabile a operațiunii;
– jurnalul de origine în care se regăsesc înregistrările contabile;
– numărul documentului justificativ sau contabil (atribuit de emitent);
j) să asigure confidențialitatea și protecția informațiilor și a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informații, copii de siguranță pentru programe și informații;
k) să asigure listări clare, inteligibile și complete, care să conțină următoarele elemente de identificare, în antet sau pe fiecare pagină, după caz:
– tipul documentului sau al situației;
– denumirea unității;
– perioada la care se referă informația;
– datarea listărilor;
– paginarea cronologică;
– precizarea programului informatic și a versiunii utilizate;
l) să asigure listarea ansamblului de situații financiare și documente de sinteză necesare conducerii operative a unității;
m) să asigure respectarea conținutului de informații prevăzut pentru formulare;
n) să permită, în orice moment, reconstituirea conținutului conturilor, listelor și informațiilor supuse verificării; toate soldurile conturilor trebuie să fie rezultatul unei liste de înregistrări și al unui sold anterior al acelui cont; fiecare înregistrare trebuie să aibă la bază elemente de identificare a datelor supuse prelucrării;
o) să nu permită:
– deschiderea a două conturi cu același simbol;
– modificarea simbolului de cont în cazul în care au fost înregistrate date în acel cont;
– suprimarea unui cont în cursul exercițiului financiar curent sau aferent exercițiului financiar precedent, dacă acesta conține înregistrări sau sold;
– editarea a două sau a mai multor documente de același tip, cu același număr și conținut diferit de informații;
p) să permită suprimarea unui cont care nu are înregistrări pe parcursul a cel puțin 2 ani (exerciții financiare), în mod automat sau manual;
r) să prevadă în documentația produsului informatic modul de organizare și tipul sistemului de prelucrare:
– monopost sau multipost;
– monosocietate sau multisocietate;
– rețea de calculatoare;
– portabilitatea fișierelor de date;
s) să precizeze tipul de organizare pentru culegerea datelor:
– preluări pe loturi cu control ulterior;
– preluări în timp real cu efectuarea controlului imediat;
– combinarea celor două tipuri;
t) să permită culegerea unui număr nelimitat de înregistrări pentru operațiunile contabile;
u) să posede documentația tehnică de utilizare a programelor informatice necesară exploatării optime a acestora;
v) să respecte reglementările în vigoare cu privire la securitatea datelor și fiabilitatea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor.
Elaboratorii de programe informatice au obligația de a prevedea, prin contractele de livrare a programelor informatice, clauze privind întreținerea și adaptarea produselor livrate, precum și clauze privind eliminarea posibilităților de modificare a procedurilor de prelucrare automată a datelor de către utilizatori.
Unitățile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informațiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.
Utilizatorul trebuie:
– să se asigure de perenitatea documentației, a diferitelor versiuni ale produsului-program;
– să organizeze arhivarea datelor, programelor sau produselor de prelucrare astfel încât informațiile să poată fi reprocesate;
– să dețină la sediul său, pe perioadă neprescrisă, manualul de utilizare complet și actualizat al fiecărui produs-program utilizat.
Pe perioada neprescrisă se va organiza o gestiune a versiunilor, modificărilor, corecturilor și schimbărilor de sistem informatic, produse-program și sistem de calcul.
Dacă unitatea, în cursul acestei perioade, a schimbat sistemul de calcul, respectiv de prelucrare a datelor, trebuie să se efectueze o reconciliere între datele arhivate și versiunile noi ale produselor-program și ale echipamentelor de calcul.
Arhivele pe suport magnetic trebuie "împrospătate" periodic pentru a asigura accesibilitatea datelor.
Responsabilitățile ce revin personalului unității cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor se stabilesc prin regulamente interne.
CONDIȚIILE ÎN CARE SE POT ÎNTOCMI, EDITA ȘI ARHIVA ELECTRONIC DOCUMENTELE FINANCIAR-CONTABILE
Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea reconstituirii în orice moment a conținutului documentelor financiar-contabile.
. Documentele financiar-contabile, care se arhivează pe suport WORM (Write Once Read Many), trebuie să fie semnate de persoana care le întocmește, în conformitate cu prevederile Legii nr. 455/2001 privind semnătura electronică.
Trebuie să existe un plan de securitate al sistemului informatic, cuprinzând măsurile tehnice și organizatorice care să asigure următoarele cerințe minimale:
a) confidențialitatea și integritatea comunicațiilor;
b) confidențialitatea și nonrepudierea tranzacțiilor;
c) confidențialitatea și integritatea datelor;
d) restricționarea, detectarea și monitorizarea accesului în sistem;
e) restaurarea informațiilor gestionate de sistem în cazul unor calamități naturale, evenimente imprevizibile, prin:
– arhivarea datelor utilizând tehnologia WORM, care să permită inscripționarea o singură dată și accesarea ori de câte ori este nevoie a informațiilor stocate;
– înregistrarea datelor din documentele financiar-contabile în timp real, în alt sistem de calcul, cu aceleași caracteristici, care să fie amplasat într-o altă locație.
Trebuie să se asigure listarea tuturor documentelor financiar-contabile solicitate de organele de control.
CAPITOLUL VII
ORGANIZAREA ȘI EFECTUAREA INVENTARIERII ELEMENTELOR DE NATURA ACTIVELOR, DATORIILOR ȘI CAPITALURILOR PROPRII
7.1. DEFINITIE, SCOP, CLASIFICARE
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale fiecărei entități, precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței entității pentru respectivul exercițiu financiar.
Entitățile au obligația să efectueze inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii deținute, la începutul activității, cel puțin o dată în cursul exercițiului financiar pe parcursul funcționării lor, în cazul fuziunii sau încetării activității, precum și în următoarele situații:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;
b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;
c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganizării gestiunilor;
e) ca urmare a calamităților naturale sau a unor cazuri de forță majoră;
f) în alte cazuri prevăzute de lege.
În cazul în care, în situațiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de natura activelor dintr-o gestiune, aceasta poate ține loc de inventariere anuală, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligația gestionării entității.
Toate elementele de natura activelor trebuie să fie date în răspundere gestionară sau în folosință, după caz, salariaților ori administratorilor entității.
La începutul activității entității, inventarierea are ca scop principal stabilirea și evaluarea elementelor de natura activelor ce constituie aport la capitalul entității. Elementele de natura activelor care constituie aport la capitalul social al entităților și la patrimoniul instituțiilor publice se înscriu în registrul-inventar, grupate pe conturi.
Inventarierea anuală a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se face, de regulă, cu ocazia încheierii exercițiului financiar, avându-se în vedere și specificul activității fiecărei entități.
La entitățile cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate și înaintea datei de încheiere a exercițiului financiar, cu condiția asigurării valorificării și cuprinderii rezultatelor inventarierii în situațiile financiare anuale întocmite pentru exercițiul financiar respectiv.
Entitățile care, potrivit legii contabilității, au stabilit exercițiul financiar diferit de anul calendaristic, organizează și efectuează inventarierea anuală astfel încât rezultatele acesteia să fie cuprinse în situațiile financiare întocmite pentru exercițiul financiar stabilit.
În situația inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-inventar se cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate și înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările și ieșirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii și data încheierii exercițiului financiar.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, și în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității. În vederea efectuării inventarierii, aceste persoane aprobă proceduri scrise, adaptate specificului activității, pe care le transmit comisiilor de inventariere.
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se efectuează de către comisii de inventariere, numite prin decizie scrisă, emisă de persoanele responsabile. În decizia de numire se menționează în mod obligatoriu componența comisiei (numele președintelui și membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere și de terminare a operațiunilor.
La entitățile al căror număr de salariați este redus, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. În această situație, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală, numită prin decizie scrisă, emisă de persoanele resonsabila. Comisia centrală de inventariere are sarcina să organizeze, să instruiască, să supravegheze și să controleze modul de efectuare a operațiunilor de inventariere. Comisia centrală de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.
Inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se pot efectua atât cu salariați proprii, cât și pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care țin evidența gestiunii respective și nici auditorii interni sau statutari.
7.2. Prin proceduri interne, entitățile pot stabili ca la efectuarea operațiunilor de inventariere să participe și contabilii care țin evidența gestiunii respective, fără ca aceștia să facă parte din comisie.
Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiți decât în cazuri bine justificate și numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.
În condițiile în care entitățile nu au nici un salariat care să poată efectua operațiunea de inventariere, aceasta se efectuează de către administratori.
În vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligația gestionării entității trebuie să ia măsuri pentru crearea condițiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:
– organizarea depozitării bunurilor grupate pe sorto-tipodimensiuni, codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;
– ținerea la zi a evidenței tehnico-operative la gestiuni și a celei contabile și efectuarea confruntării datelor din aceste evidențe;
– participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
– asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază, respectiv pentru sortare, așezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;
– asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preț etc.) și la evaluarea lor, conform reglementărilor contabile aplicabile, a unor specialiști din entitate sau din afara acesteia, la solicitarea președintelui comisiei de inventariere. Aceste persoane au obligația de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;
– dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate și în număr suficient pentru măsurare, cântărire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum și cu birotica necesară;
– dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor inventariate;
– asigurarea protecției membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de protecție a muncii;
– asigurarea securității ușilor, ferestrelor, porților etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.
Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere sunt următoarele:
a) înainte de începerea operațiunii de inventariere să ia de la gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor o declarație scrisă din care să rezulte dacă:
– gestionează bunuri și în alte locuri de depozitare;
– în afara bunurilor entității respective are în gestiune și alte bunuri aparținând terților, primite cu sau fără documente;
– are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate ori valoare are cunoștință;
– are bunuri nerecepționate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit documentele aferente;
– a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;
– deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în gestiunea sa;
– are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.
De asemenea, gestionarul va menționa în declarația scrisă felul, numărul și data ultimului document de intrare/ieșire a bunurilor în/din gestiune.
Declarația se datează și se semnează de către gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor și de către comisia de inventariere. Semnarea declarației de către gestionar se face în fața comisiei de inventariere;
b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce urmează a fi inventariate;
c) să asigure închiderea și sigilarea spațiilor de depozitare, în prezența gestionarului, ori de câte ori se întrerup operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate în locuri special amenajate (fișete, casete, dulapuri etc.), încuiate și sigilate. Președintele comisiei de inventariere răspunde de operațiunea de sigilare;
d) să bareze și să semneze, la ultima operațiune, fișele de magazie, menționând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieșiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fișele de magazie și predarea lor la contabilitate, astfel încât situația scriptică a gestiunii să reflecte realitatea;
e) să verifice numerarul din casă și să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând depunerea numerarului la casieria entității (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul);
f) să controleze dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate și dacă sunt în bună stare de funcționare;
g) în cazul în care gestionarul nu s-a prezentat la data și ora fixate pentru începerea operațiunilor de inventariere, comisia de inventariere sigilează gestiunea și comunică aceasta comisiei centrale sau administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității, conform procedurilor proprii privind inventarierea. Aceste persoane au obligația să îl încunoștințeze imediat, în scris, pe gestionar despre reprogramarea inventarierii ce trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua și ora fixate pentru începerea operațiunilor de inventariere.
Dacă gestionarul nu se prezintă nici de această dată la locul, data și ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere în prezența reprezentantului său legal sau a altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.
Pentru desfășurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se sisteze operațiunile de intrare-ieșire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.
Dacă operațiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, trebuie creată o zonă tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau din care se pot expedia bunurile la clienți, operațiunile respective efectuându-se numai în prezența comisiei de inventariere, care va menționa pe documentele respective "primit în timpul inventarierii" sau "eliberat în timpul inventarierii", după caz, în scopul evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.
Pe toată durata inventarierii, programul și perioada inventarierii se afișează la loc vizibil.
Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenței și apartenenței acestora la entitățile deținătoare, iar în cazul brevetelor, licențelor, mărcilor de fabrică și al altor imobilizări necorporale este necesară dovedirea existenței acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.
Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă dreptul de proprietate al acestora și a altor documente, potrivit legii.
Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate și a dosarului tehnic al acestora.
Construcțiile și echipamentele speciale cum sunt: rețelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicații, căile ferate și altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deținătorii acestora.
Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara entității (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, mașinile de forță și utilajele energetice, mașinile, utilajele și instalațiile de lucru, aparatele și instalațiile de măsurare, control și reglare și mijloacele de transport date pentru reparații în afara entității se inventariază înaintea ieșirii lor temporare din gestiunea entității sau prin confirmare scrisă primită de la entitatea unde acestea se găsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate.
În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale și corporale, aflate în curs de execuție, se menționează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la fața locului: denumirea obiectului și valoarea determinată potrivit stadiului de execuție, pe baza valorii din documentația existentă (devize), precum și în funcție de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii. Materialele și utilajele primite de la beneficiari pentru montaj și neîncorporate în lucrări se inventariază separat.
Investițiile puse în funcțiune total sau parțial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere distincte. De asemenea, lucrările de investiții care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere distincte, menționându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare ori abandonare și măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmând a fi menționat și în listele de inventariere respective.
Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri.
Bunurile existente în entitate și aparținând altor entități (închiriate, în leasing, în concesiune, în administrare, în custodie, primite în vederea vânzării în regim de consignație, spre prelucrare etc.) se inventariază și se înscriu în liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru aceste bunuri trebuie să conțină informații cu privire la numărul și data actului de predare-primire și ale documentului de livrare, precum și alte informații utile. Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparținând terților se trimit și persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparțin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile lucrătoare de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea listelor de inventariere.
În caz de nepotriviri, entitatea deținătoare este obligată să clarifice situația diferențelor respective și să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi aparțin bunurile respective, în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea sesizării.
Societățile de leasing trebuie să solicite utilizatorilor furnizarea listelor de inventariere cu bunurile care fac obiectul contractelor de leasing. În baza datelor cuprinse în aceste liste, societatea de leasing poate calcula și înregistra ajustări pentru deprecierea imobilizărilor sau a creanțelor imobilizate, după caz.
În cazul în care listele de inventariere nu sunt furnizate de către locatar, societatea de leasing va putea constitui ajustări pentru deprecierea bunurilor respective, pe baza prețurilor de piață disponibile la data inventarierii, ținând seama de caracteristicile bunului ce face obiectul leasingului (an de fabricație, durata de viață).
Pentru verificarea exactității informațiilor primite, societățile de leasing pot întreprinde verificări faptice la locatari, potrivit procedurilor proprii.
Pentru situațiile prevăzute la prezentul punct, entitățile deținătoare ale bunurilor sunt obligate să efectueze inventarierea și să trimită spre confirmare listele de inventariere, după cum proprietarii acelor bunuri sunt obligați să ceară confirmarea privind bunurile existente la terți. Neprimirea confirmării privind bunurile existente la terți nu reprezintă confirmare tacită.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mișcare ori greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere distincte sau situații analitice separate, după caz.
Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea ori inventarierea de două sau de mai multe ori a acelorași bunuri.
Bunurile aflate în expediție se inventariază de către entitățile furnizoare, iar bunurile achiziționate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de entitatea cumpărătoare și se înscriu în liste de inventariere distincte.
Înainte de începerea inventarierii produselor în curs de execuție și a semifabricatelor din producția proprie, este necesar:
– să se predea la magazii și la depozite, pe baza documentelor, toate produsele și semifabricatele a căror prelucrare a fost terminată;
– să se colecteze din secții sau ateliere toate produsele reziduale și deșeurile, întocmindu-se documentele de constatare;
– să se întocmească documentele de constatare și să se clarifice situația semifabricatelor a căror utilizare este îndoielnică.
În cazul produselor în curs de execuție se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producție, cât și produsele care, deși au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepționare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele și accesoriile lor.
Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate în secțiile de producție și nesupuse prelucrării, nu se consideră produse în curs de execuție. Acestea se inventariază separat și se repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după terminarea inventarierii acestora se evidențiază în conturile inițiale de cheltuieli.
Inventarierea produselor, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție din cadrul secțiilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora.
La entitățile care au activitate de construcții-montaj, pe baza constatării la fața locului, se includ în liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrări și părți de elemente de construcții la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în devize, respectiv lucrări executate (terminate), dar nerecepționate de către beneficiar, denumirea obiectului și valoarea determinată potrivit stadiului de execuție, potrivit valorii din documentația existentă (devize), precum și în funcție de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.
Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparații ale clădirilor, instalațiilor, mașinilor, utilajelor, mijloacelor de transport și ale altor bunuri se face prin verificarea la fața locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere distinctă, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării sau reparației și valoarea determinată potrivit costului de deviz și celui efectiv al lucrărilor executate.
Creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de creanțe și datorii care dețin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3) sau punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum și refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme și se sancționează potrivit legii.
În situația entităților care efectuează decontarea creanțelor și obligațiilor pe bază de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de către parteneri, aceste documente pot ține locul extraselor de cont confirmate.
Disponibilitățile bănești, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanție, acreditivele, ipotecile, precum și alte valori aflate în casieria entităților se inventariază în conformitate cu prevederile legale.
(2) Disponibilitățile aflate în conturi la bănci sau la unitățile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entității.
În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancară, puse la dispoziție de instituțiile de credit și unitățile Trezoreriei Statului, vor purta ștampila oficială a acestora.
În cazul entităților care, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, au optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic, sunt avute în vedere informațiile aferente ultimei zile a exercițiului financiar astfel ales.
Disponibilitățile în lei și în valută din casieria entității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar, după înregistrarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul și cu cele din contabilitate.
Inventarierea titlurilor pe termen scurt și lung se efectuează pe baza documentelor care atestă deținerea acestora (registrul acționarilor, documente care au stat la baza achiziției sau primirii cu titlu gratuit) cu respectarea legislației în vigoare.
Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poștale, a timbrelor fiscale, a tichetelor de călătorie, a tichetelor de masă, a tichetelor cadou, a tichetelor de creșă, a tichetelor de vacanță, a bonurilor cantități fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziții și altele asemenea se face la valoarea lor nominală, cu excepția timbrelor cu valoare filatelică. Pentru bunurile de această natură, constatate fără utilitate (expirate, deteriorate), se întocmesc liste de inventariere distincte.
Inventarierea timbrelor filatelice se efectuează potrivit procedurii elaborate în acest scop de către administratorii entităților care le au în evidență.
Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, cu ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terți se fac cereri de confirmare, care se vor atașa la listele respective după primirea confirmării.
Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menționeze dacă toate bunurile și valorile bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în listele de inventariere în prezența sa. De asemenea, acesta menționează dacă are obiecții cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecțiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menționa la sfârșitul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către președintele și membrii comisiei de inventariere, de către gestionar, precum și de către specialiști solicitați de către președintele comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.
În cazul gestiunilor colective (cu mai mulți gestionari), listele de inventariere se semnează de către toți gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea se semnează atât de către gestionarul predător, cât și de către cel primitor.
Completarea listelor de inventariere se efectuează fie folosind sistemul informatic de prelucrare automată a datelor, fie prin înscrierea elementelor de active identificate, fără spații libere și fără ștersături, conform procedurilor interne aprobate.
Listele de inventariere utilizate sunt cele prezentate ca model în anexa nr. 3 la Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.
În cazul imobilizărilor corporale, precum și al celorlalte elemente de natura activelor pentru care există constituite ajustări pentru depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare, în listele de inventariere se înscrie valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora, mai puțin ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare înregistrate până la data inventarierii, care se compară cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii, pe bază de constatări faptice.
În situația în care elementele de natura activelor sunt inventariate prin metode de identificare electronică (de exemplu: cititor de cod de bare etc.), datele fiind transmise direct în sistemul informatic financiar-contabil, listele de inventar sunt editate direct din sistemul informatic. Se vor edita listele complete cu toate pozițiile inventariate sau în mod selectiv numai pentru acele poziții, repere unde se constată diferențe cantitative sau valorice (deprecieri), după caz.
În cazul în care se editează liste de inventariere care cuprind numai pozițiile (reperele) la care se constată diferențe cantitative sau valorice, listele complete de inventariere se păstrează pe suport magnetic, pe durata legală de păstrare a documentelor. În astfel de situații, evaluarea bunurilor în vederea stabilirii eventualelor ajustări se efectuează prin analiza și evaluarea tuturor elementelor inventariate, nu numai a celor la care s-au constatat diferențe cantitative.
Inventarierile parțiale, precum și inventarierile efectuate în cursul anului, atunci când entitatea efectuează mai multe inventarieri, se efectuează cu respectarea prezentelor norme, mai puțin completarea "Registrului-inventar" (cod 14-1-2), care se efectuează cu ocazia inventarierii anuale.
Pentru inventarierea elementelor de natura activelor care nu au substanță materială, a datoriilor și capitalurilor proprii se întocmesc situații analitice distincte. Totalul situațiilor analitice astfel întocmite se verifică cu soldurile conturilor sintetice corespunzătoare, care se preiau în "Registrul-inventar" (cod 14-1-2).
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidența tehnico-operativă (fișele de magazie) și din contabilitate.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fișele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantităților consemnate în listele de inventariere cu evidența tehnico-operativă pentru fiecare poziție.
Evaluarea, cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se face potrivit prevederilor reglementărilor contabile aplicabile, precum și ale prezentelor norme.
Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenței metodelor, potrivit căruia modelele și regulile de evaluare trebuie menținute, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
În cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidențiat în contabilitate, în listele de inventariere se înscriu valorile din contabilitate.
În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustări pentru depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare, după caz, ori de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile), acolo unde este cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicită explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării bunurilor, respectiv a urmăririi decontării creanțelor.
Pe baza explicațiilor primite și a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilește natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, precum și natura plusurilor, propunând, în conformitate cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.
În situația constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se evaluează potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
În cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune, administratorii trebuie să impută persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de înlocuire.
Prin valoare de înlocuire, se înțelege costul de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o comisie formată din specialiști în domeniul respectiv.
La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracțiuni, se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
– să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiași bun material, din cauza asemănării în ceea ce privește aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;
– diferențele constatate în plus sau în minus să se refere la aceeași perioadă de gestiune și la aceeași gestiune.
Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorată vinovăției persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri.
Listele cu sorturile de produse, mărfuri, ambalaje și alte valori materiale care întrunesc condițiile de compensare datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligația gestionării și servesc pentru uz intern în cadrul entităților respective.
Compensarea se face pentru cantități egale între plusurile și lipsurile constatate.
În cazul în care cantitățile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decât cantitățile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalității cantitative prin eliminarea din calcul a diferenței în plus. Această eliminare se face începând cu sorturile care au prețurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare.
În cazul în care cantitățile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantitățile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalității cantitative prin eliminarea din calcul a cantității care depășește totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face începând cu sorturile care au prețurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situația în care cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile constatate în plus.
În această situație, cotele de scăzăminte se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile.
Dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferențe cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot aplica și asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferențe.
Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând prejudiciu pentru entitate, se recuperează de la persoanele vinovate, în conformitate cu dispozițiile legale.
Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenței efective a lipsurilor și numai în limita acestora.
De asemenea, limitele de perisabilitate nu se aplică automat, acestea fiind considerate limite maxime.
Pentru pagubele constatate în gestiune răspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se face la valoarea de înlocuire, așa cum a fost definită în prezentele norme.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii, numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul și data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariată/inventariate, data începerii și terminării operațiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile și propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor și ale lipsurilor constatate și persoanele vinovate, precum și propuneri de măsuri în legătură cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată și propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic, propuneri de scoatere din funcțiune a imobilizărilor corporale, respectiv din evidență a imobilizărilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar și declasare sau casare a unor stocuri, constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 7 zile lucrătoare de la data încheierii operațiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entității. Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil și al conducătorului compartimentului juridic, decide asupra soluționării propunerilor făcute, cu respectarea dispozițiilor legale.
"Registrul-inventar" (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanț.
Elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere și situațiile analitice, după caz, care justifică conținutul fiecărui post din bilanț.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operațiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau ieșirile din perioada cuprinsă între data inventarierii și data încheierii exercițiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operațiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât la sfârșitul exercițiului financiar să fie reflectată situația reală a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Completarea registrului-inventar se efectuează în momentul în care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilanțiere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, după caz.
Registrul-inventar poate fi adaptat în funcție de specificul și necesitățile entităților, cu condiția respectării conținutului minim de informații prevăzut pentru acesta.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidența tehnico-operativă în termen de cel mult 7 zile lucrătoare de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator, ordonatorul de credite sau persoana responsabilă cu gestiunea entității.
Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, și în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Pe baza registrului-inventar și a balanței de verificare întocmite la finele exercițiului financiar se întocmește bilanțul, parte componentă a situațiilor financiare anuale, ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, stabilită pe baza inventarului.
Prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, și ale reglementărilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelării datelor din bilanț cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii stabilită pe baza inventarului, se aplică și instituțiilor publice.
Bunurile aflate în administrarea instituțiilor publice se inventariază anual, cu excepția clădirilor, construcțiilor speciale și a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice și a oficiilor consulare, care se inventariază o dată la 3 ani.
Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural național mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu și a recuzitei în cadrul instituțiilor artistice de spectacole se face în condițiile și la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii, Cultelor și Patrimoniului Național, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice.
În funcție de specificul activității unor entități, ministerele și celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepții de la regula generală de inventariere, care sunt avizate de Ministerul Finanțelor Publice.
Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire, determinată potrivit prezentelor norme.
Bunurile constatate în plus se evaluează și se înregistrează în contabilitate la costul de achiziție al acestora, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, în funcție de prețul pieței la data constatării sau de costul de achiziție al bunurilor similare.
Pentru lipsuri, sustrageri și orice ale fapte care produc pagube ce constituie infracțiuni, ordonatorul de credite este obligat să sesizeze organele de urmărire penală în condițiile și la termenele stabilite de lege.
Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum și debitorii deveniți insolvabili se evidențiază în contabilitate în conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii.
Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.
Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituțiilor publice se varsă la bugetul din care este finanțată instituția publică, paragraful bugetar "Alte venituri".
CAITOLUL VIII.
EVALUAREA ELEMENTELOR CONTABILE
Conform O.M.F.P. 3055/2009
8. 1. REGULI GENERALE DE EVALUARE
Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție. Cazurile în care nu se folosește costul de achiziție sau costul de producție sunt cele prevăzute de prezentele reglementări.
În situația în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică "Reguli de evaluare alternative" .
8. 1.1. EVALUAREA LA DATA INTRĂRII ÎN ENTITATE
La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel:
a) la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
În cazurile menționate la lit. c) și d), valoarea de aport și, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de achiziție.
Prin valoare justă se înțelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidență de pe piață, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionițti calificați în evaluare.
În situația în care nu există date pe piață privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor și a frecvenței reduse a tranzacțiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesioniști în evaluare.
Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.
În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de aprovizionare este externalizată.
Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare;
b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial; și
c) risturnele – sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același terț, în decursul unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767 "Venituri din sconturi obținute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, costul de achiziție nu include costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, precum și al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor.
Costul de producție al unui bun cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.
În cazul producției de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt următoarele:
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile inițiale de livrare și manipulare;
c) costurile de instalare și asamblare;
d) costurile de testare a funcționării corecte a activului;
e) onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu activul etc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și regiile corespunzătoare.
În costul de producție poate fi inclusă o proporție rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producție.
Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul și forma dorite.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:
– pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;
– regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;
– costurile de desfacere;
– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).
Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor.
Capacitatea normală de producție reprezintă producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație, precum și comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.
Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producție ale unui activ cu ciclu lung de fabricație, în măsura în care sunt legate de perioada de producție.
Costurile îndatorării suportate de entitate în legătură cu împrumutul de fonduri pot fi incluse în costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricație.
Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricație nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative.
8.1.2. EVALUAREA LA INVENTAR ȘI PREZENTAREA ELEMENTELOR ÎN BILANȚ
În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
În situațiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se reflectă și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital și al activelor în curs de execuție.
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementări și normelor emise în acest sens de Ministerul Finanțelor Publice.
În scopul efectuării inventarierii, conducerea entității trebuie să stabilească proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.
În vederea desfășurării în bune condiții a operațiunilor de inventariere și evaluare, în comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare, tehnică și economică, cunoscătoare a domeniului de activitate.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.
Evaluarea imobilizărilor corporale și necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Fac obiectul evaluării și imobilizările în curs de execuție.
Corectarea valorii imobilizărilor necorporale și corporale și aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcție de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
În cazul imobilizărilor corporale și necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenți sau personalul entității, și alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).
Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale și necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe și interne de informații.
La sursele externe de informații se încadrează aspecte precum:
– pe parcursul perioadei, valoarea de piață a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;
– pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul etc.
Din sursele interne de informații se exemplifică următoarele elemente:
– există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării;
– pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce privește gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se așteptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situațiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activității căreia îi este dedicată imobilizarea, precum și planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior;
– raportările interne pun la dispoziție indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.
Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziție de raportările interne, includ:
– fluxul de numerar necesar pentru achiziționarea unei imobilizări similare, pentru exploatarea sau întreținerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut inițial în buget;
– rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevăzut în buget;
– o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creștere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc.
Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista și unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare se ține cont de surse externe și interne de informații.
În categoria surselor externe de informații se pot încadra următoarele:
– valoarea de piață a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei;
– în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entității sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul etc.
Dintre sursele interne de informații se exemplifică următoarele:
– pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce privește gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se așteptă să fie utilizată. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăți și a crește performanța imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparține imobilizarea;
– raportările interne dovedesc faptul că performanța economică a unei imobilizări este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut inițial etc.
Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.
Evaluarea la inventar a creanțelor și a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea contabilă a creanțelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanțelor.
Pentru creanțele incerte se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
Evaluarea la bilanț a creanțelor și a datoriilor exprimate în valută și a celor cu decontare în lei în funcție de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar. În scopul prezentării în bilanț, valoarea creanțelor, astfel evaluate, se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.
Disponibilitățile bănești, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanție, acreditivele, ipotecile, precum și alte valori aflate în casieria unităților se prezintă în bilanț în conformitate cu prevederile legale.
Disponibilitățile bănești și alte valori similare în valută se evaluează în bilanț la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.
Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poștale, a timbrelor fiscale, tichetelor de călătorie, bonurilor cantități fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziții și altele asemenea se face la valoarea lor nominală.
În cazul unor bunuri de această natură depreciate sau fără utilizare se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
Titlurile pe termen scurt (acțiuni și alte investiții financiare) admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează la valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Titlurile pe termen lung (acțiuni și alte investiții financiare) se evaluează la costul istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
– Pentru elementele de natura datoriilor, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.
– Capitalurile proprii rămân evidențiate la valorile din contabilitate.
-) La fiecare dată a bilanțului:
a) Elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare, creanțe și datorii în valută) trebuie evaluate și prezentate în situațiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României și valabil la data încheierii exercițiului financiar. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
b) Pentru creanțele și datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferențelor de valoare se efectuează similar prevederilor lit. a).
c) Elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie prezentate în situațiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar de la data efectuării tranzacției.
d) Elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la valoarea justă (de exemplu, imobilizările corporale reevaluate) trebuie prezentate în situațiile financiare anuale la această valoare.
Prin elemente monetare se înțelege disponibilitățile bănești și activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Caracteristica esențială a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligația de a plăti un număr fix sau determinabil de unități monetare.
– Evenimentele care apar după data bilanțului pot furniza informații suplimentare referitoare la perioada raportată față de cele cunoscute la data bilanțului. Dacă situațiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta și informațiile suplimentare, dacă informațiile respective se referă la condiții (evenimente, operațiuni etc.) care au existat la data bilanțului.
8. 1.3. EVALUAREA LA DATA IEȘIRII DIN ENTITATE
La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată).
Activele constatate minus în gestiune se scot din evidență la data constatării lipsei acestora.
La scoaterea din evidență a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.
Evenimente ulterioare datei bilanțului
Evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
În accepțiunea prezentelor reglementări, prin autorizarea situațiilor financiare anuale se înțelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entității, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii.
Evenimentele ulterioare datei bilanțului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectate.
Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanțului:
a) cele care fac dovada condițiilor care au existat la data bilanțului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanțului conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale; și
b) cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanțului nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale.
În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare și care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situațiile sale financiare sau recunoașterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt următoarele:
a) soluționarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligație prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaște un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezintă o datorie contingentă;
b) falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanțului, confirmă de obicei că la data bilanțului exista o pierdere aferentă unei creanțe comerciale și, în consecință, entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanței comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situațiile financiare anuale sunt incorecte.
În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, entitatea nu își ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanțului.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piață a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanțului și data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Dacă o entitate primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condițiile ce au existat la data bilanțului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informații ce se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații.
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor. În consecință, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanțului:
a) natura evenimentului; și
b) o estimare a efectului financiar sau o mențiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.
Corectarea erorilor contabile
Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare precedente.
Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.
Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit și pierdere.
Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.
Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuși, pot fi corectate pe seama contului de profit și pierdere erorile nesemnificative.
Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influențeze informațiile financiar-contabile. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.
În notele la situațiile financiare trebuie prezentate informații suplimentare cu privire la erorile constatate.
Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții.
În cazul erorilor aferente exercițiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare. Informații comparative referitoare la poziția financiară și performanța financiară, respectiv modificarea poziției financiare, sunt prezentate în notele explicative.
Înregistrarea stornării unei operațiuni contabile aferente exercițiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul minus a operațiunii inițiale (stornare în roșu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcție de politica contabilă și programele informatice utilizate.
8. 2. EVALUAREA ELEMENTELOR CONTABILE
8.2.1. ACTIVE IMOBILIZATE
Reguli de evaluare de bază
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție, cu respectarea prevederilor pct. 68 și 70.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității.
– Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității.
– Drepturile asupra proprietăților imobiliare și alte drepturi similare, așa cum sunt definite de legislația națională, trebuie prezentate la "Terenuri și construcții".
– Mișcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest scop, se prezintă distinct, începând cu costul de achiziție sau costul de producție, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creșterile, cedările și transferurile în cursul exercițiului financiar, iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul exercițiului financiar și la data bilanțului, precum și rectificările efectuate în cursul exercițiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exercițiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanț ca deduceri clare din elementele corespunzătoare.
Dacă, atunci când situațiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor reglementări pentru prima oară, costul de achiziție sau costul de producție al unei imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduală de la începutul exercițiului financiar poate fi tratată drept cost de achiziție sau cost de producție. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentată în notele explicative.
În acest context, valoarea reziduală reprezintă valoarea justă a bunului respectiv.
Atunci când se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, mișcările diverselor elemente de imobilizări, se prezintă începând cu costul de achiziție sau costul de producție, modificat ca rezultat al reevaluării. În acest scop, valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale.
Costul de achiziție sau costul de producție al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustări calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economică (amortizare).
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).
În înțelesul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economică se înțelege durata de viață utilă, aceasta reprezentând:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
b) numărul unităților produse sau al unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv.
– Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum și cu pierderile cumulate din depreciere.
– Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanțului.
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.
Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere și prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit și pierdere.
Evaluarea la valorile minime, nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.
– Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepționale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor și motivele pentru care acestea au fost efectuate.
8. 2.1.1.. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
Recunoașterea imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative.
O imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
) O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.
Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software speci fic se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate și costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și că aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.
Exemple de activități de cercetare sunt:
a) activitățile al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;
b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoștințe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; și
d) formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
– cheltuielile de constituire;
– cheltuielile de dezvoltare;
– concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate;
– fondul comercial;
– alte imobilizări necorporale;
– avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; și
– imobilizările necorporale în curs de execuție.
Active de natura cheltuielilor de constituire
– Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei entități (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea și extinderea activității entității).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.
În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
– Sumele prezentate în bilanț la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.
Active de natura cheltuielilor de dezvoltare
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaște dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.
Exemple de activități de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor;
b) proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă;
d) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.
La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise și cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare și de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule și echipamente de forare).
Cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea și evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural și resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum și determinarea fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare și exploatare pot fi următoarele:
a) cheltuieli cu achiziția drepturilor de a explora;
b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice și geofizice etc.
O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare și evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:
a) înainte de explorarea și evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o anumită zonă;
b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale.
O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare și evaluare nu va mai fi clasificată ca atare atunci când fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale sunt demonstrabile.
Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare și evaluare.
Unul sau mai multe din următoarele fapte și împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să analizeze și să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare și evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizează reînnoirea;
b) nu sunt prevăzute în buget și nici planificate cheltuieli substanțiale pentru explorarea în continuare și pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;
c) explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantități de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activități în zona respectivă;
d) există suficiente date care să indice că, deși este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puțin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare și evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.
În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depășește cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
În situația în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
) – Sumele prezentate în bilanț la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.
Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare
Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare reprezentând aport, achiziționate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziție sau valoarea de aport, după caz. În această situație valoarea de aport se asimilează valorii juste.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.
Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.
În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislației în vigoare, licența primită de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o durată și o valoare pentru această licență.
În înțelesul prezentelor reglementări, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă:
a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze și la ce preț; și
b) concedentul controlează – prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod – orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.
Fondul comercial
Fondul comercial se recunoaște, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o entitate.
În situațiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaște numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora și, după caz, și de datorii și capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operațiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate în scopul obținerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii.
Pentru recunoașterea în contabilitate a activelor și datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitățile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de către profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaște ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil și nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totuși, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească durata de utilizare economică a activului și să fie prezentată și justificată în notele explicative.
Avansuri și alte imobilizări necorporale
În cadrul avansurilor și altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare, precum și rețete, formule, modele, proiecte și prototipuri.
Programele informatice, precum și celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul "Alte imobilizări necorporale" se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.
În cazul programelor informatice achiziționate împreună cu licențele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate și amortizate separat.
Imobilizările necorporale în curs de execuție
– Imobilizările necorporale în curs de execuție reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârșitul perioadei, evaluate la costul de producție sau costul de achiziție, după caz.
Evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale
– O imobilizare necorporală se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție, așa cum sunt definite în prezentele reglementări.
– Un element raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizări necorporale.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.
Evaluarea la data bilanțului
– O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.
Cedarea
– O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sau cedarea sa.
În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări necorporale, sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
În scopul prezentării în contul de profit și pierdere, câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, și trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit și pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.
8.2.1.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE
Recunoașterea imobilizărilor corporale
– Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizările corporale cuprind: terenuri și construcții; instalații tehnice și mașini; alte instalații, utilaje și mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale și imobilizări corporale în curs de execuție.
Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziționate împreună. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.
Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajări de terenuri.
În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidențiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și altele.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.
Entitățile țin cont, de asemenea, și de cerințele principiului prevalenței economicului asupra juridicului.
Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul contractului.
Termenii de mai jos au următoarele semnificații:
a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;
b) leasing financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasing operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții:
a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;
b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțator, respectiv costul de achiziție;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator.
În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul 8051 "Dobânzi de plătit").
Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanțe imobilizate.
Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.
La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere legislația care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea operațiuni.
La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente
În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi de evidență din afara bilanțului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de garanție.
Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.
Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil
512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate", urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări.
Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operațiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, și operațiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidențiază potrivit legii;
b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.
Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare, operațiunea se reflectă în contul de profit și pierdere.
În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor de leasing.
Entitățile contractante care au efectuat operațiuni de leasing și leaseback trebuie să prezinte în notele explicative la situațiile financiare anuale informații referitoare la operațiunile derulate.
În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidențiate în mod distinct imobilizările corporale în curs de execuție.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcție de modalitatea de intrare în entitate.
Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaților, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcția imobilizării corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile inițiale de livrare și manipulare;
e) costurile de instalare și asamblare;
f) cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;
g) costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul și condiția de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale plătite avocaților și experților etc.
În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Același tratament contabil se aplică și cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate.
În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea").
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.
Costul reparațiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.
Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investițiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial.
Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producție sau costul de achiziție, după caz.
Imobilizările corporale în curs de execuție se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.
Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleași principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacții normale, atunci costul activului este de obicei același cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
Evaluarea la data bilanțului
– O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.
Amortizarea
Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de utilizare a acestora.
În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.
O modificare semnificativă a condițiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare.
În cazuri excepționale, inclusiv în situația prevăzută la pct. 121 alin. (3) din prezentele reglementări, durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune se calculează și se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.
Se supun, de asemenea, amortizării investițiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie, pe durata contractului de închiriere.
La expirarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor efectuate și a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor se efectuează conform prezentelor reglementări.
Entitățile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniară realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora;
b) amortizarea degresivă, care constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un anumit coeficient, caz în care poate fi avută în vedere legislația în vigoare;
c) amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului și, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puțin utilizată în scopuri contabile;
d) amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se așteptă să fie consumate de entitate.
(Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeași natură și având condiții de utilizare identice, în funcție de politica contabilă adoptată.
Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială.
Terenurile nu se amortizează.
Investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă determinată de administratori sau persoanele care au obligația gestionării entității, pe baza duratelor de viață utilă ale acestora.
Cedarea și casarea
O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară.
Dacă o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parțiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidență valoarea contabilă a părții înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informațiile necesare.
În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări corporale, sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
În scopul prezentării în contul de profit și pierdere, câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta și trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit și pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.
Compensații de la terți
În cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau sumele compensatorii încasate de la terți, legate de acestea, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.
Astfel, deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază pe seama veniturilor conform contabilității de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.
Exemple de asemenea compensații pot fi înregistrate în următoarele situații:
a) sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;
b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.
8. 2.1.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
Imobilizările financiare cuprind acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile acordate entităților afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiții deținute ca imobilizări, alte împrumuturi.
În sensul prezentelor reglementări, prin interese de participare se înțelege drepturile în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitățile entității. Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depășește un procentaj de 20%.
Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 "Alte rezerve."
La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate la terți.
În conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadența mai mare de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadența mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.
Evaluarea inițială
– Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Evaluarea la data bilanțului
– Imobilizările financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
REGULI DE EVALUARE ALTERNATIVE
1.REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.
Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț. Fac excepție situațiile în care data situațiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situațiilor financiare anuale.
Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.
În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:
a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.
În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita revaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.
Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate.
O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități.
Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piață.
Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauză că nu există o piață activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanț la cost, minus ajustările cumulate de valoare.
O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați; și
c) prețurile sunt cunoscute de cei interesați.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.
În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative.
Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exercițiului financiar, entitățile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informații:
a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar;
b) diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercițiului financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exercițiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislației în vigoare;
d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar.
1. Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat.
În sensul prezentelor reglementări câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.
2. Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:
– ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau
– ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.
3. Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
4. Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate și pentru obținerea scopului său.
5.Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere.
6. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat.
7. Cu excepția cazurilor prevăzute la 1.si 4. Rezerva din reevaluare nu poate fi redusă.
Ajustările de valoare se calculează în fiecare exercițiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizării la încheierea acelui exercițiu financiar.
În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilanț de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informații:
a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate și suma ajustărilor cumulate de valoare; sau
b) valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată din reevaluare și cea reprezentând costul istoric și, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.
2.EVALUAREA LA VALOAREA JUSTĂ A INSTRUMENTELOR FINANCIARE
– Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevăzute de prezentele reglementări și sub rezerva condițiilor prevăzute la pct. 140 la 142, entitățile pot evalua în situațiile financiare anuale consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.
1- Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate și o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.
2 – Un activ financiar este orice activ care reprezintă:
a) numerar;
b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entități;
c) un drept contractual:
– de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau
– de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiții care sunt potențial favorabile entității; sau
d) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii și este:
– un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau
– un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix din instrumentele de capital ale entității. În acest scop, instrumentele de capital ale entității nu includ instrumente care sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității.
3 – O datorie financiară este orice datorie care reprezintă:
a) o obligație contractuală:
– de a ceda lichidități sau alt activ financiar unei alte entități; sau
– de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiții care sunt potențial nefavorabile pentru entitate;
sau
b) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității și este:
– un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să livreze un număr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau
– un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar în schimbul unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității. În acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității nu includ instrumente care pot fi ele însele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității.
4 – Un instrument derivat este un instrument financiar care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
– valoarea sa se modifică ca urmare a variațiilor unei anumite rate de dobândă, a prețului unui instrument financiar, a prețului unor mărfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de prețuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiția ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părți contractuale (uneori denumită "bază" sau "element suport");
– nu solicită nicio investiție inițială netă sau solicită o investiție inițială netă care este mai mică decât cea necesară pentru alte tipuri de contracte de la care se așteptă reacții similare la modificările condițiilor de piață; și
– este decontat la o dată viitoare.
Exemple de tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de valute, contractele futures și instrumentele condiționale (opțiunile cumpărate sau vândute).
Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul că necesită o investiție netă inițială a cărei valoare este mai mică decât cea care ar fi necesară în cazul altor contracte de la care se așteptă să reacționeze identic la factorii pieței.
Opțiunile se încadrează în definiția instrumentelor derivate deoarece prima plătită, indiferent de exercitarea sau nu a opțiunii, este mai mică decât investiția ce ar fi necesară pentru obținerea instrumentului financiar de bază cu care este corelată opțiunea.
În cazul contractelor cu instrumente derivate, angajamentele de cumpărare sau vânzare aferente acestora se înregistrează în conturi în afara bilanțului (cont 8039 "Alte valori în afara bilanțului", analitic distinct), în momentul încheierii contractelor.
– În general, valoarea justă inițială a instrumentelor derivate este zero, cu excepția opțiunilor pentru care valoarea justă inițială este dată de valoarea primei plătite sau încasate, caz în care contravaloarea acestora se evidențiază în conturile bilanțiere corespunzătoare de creanțe, respectiv datorii.
În înțelesul prezentelor reglementări, operațiunile de schimb la vedere sunt operațiunile de cumpărare și de vânzare a valutelor, cu decontarea în termenul stabilit în general prin reglementări sau convenții ale pieței respective, de regulă maxim de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacției, la cursul de schimb stabilit între părți (curs SPOT).
Operațiunile de schimb la termen (FORWARD) sunt considerate operațiunile de cumpărare și de vânzare a valutelor, cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenții ale pieței respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacției, la cursul de schimb stabilit între părți (curs FORWARD).
Operațiunile SWAP sunt operațiuni de cumpărare și vânzare simultană a unei sume în valută, cu decontarea la două date, de valori diferite (de regulă SPOT și FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT și FORWARD) la data tranzacției.
În înțelesul prezentelor reglementări, contractele bazate pe marfă care dau oricăreia dintre părțile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte instrumente financiare se consideră instrumente financiare derivate, cu excepția cazurilor în care:
a) acestea au fost încheiate și continuă să îndeplinească cerințele așteptate ale entității privind cumpărarea, vânzarea sau utilizarea produsului de bază;
b) acestea au fost inițial destinate unui astfel de scop; și
c) se așteptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii.
Evaluarea la valoarea justă se aplică numai datoriilor care sunt:
a) deținute ca parte a unui portofoliu de tranzacționare; sau
b) instrumente financiare derivate.
– Evaluarea la valoarea justă nu se aplică:
a) instrumentelor financiare nederivate deținute până la scadență;
b) împrumuturilor și creanțelor generate de entitate și nedeținute în scopul tranzacționării; și
c) intereselor în filiale, întreprinderi asociate și asocieri în participație, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingentă într-o combinare de întreprinderi, precum și altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale și care, în concordanță cu ceea ce este general acceptat, se contabilizează diferit față de alte instrumente financiare.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin combinare de întreprinderi se înțelege gruparea unor entități individuale într-o singură entitate raportoare, determinată de obținerea controlului de către o entitate asupra uneia sau mai multor întreprinderi.
Valoarea justă se determină prin referire la:
a) valoarea de piață, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu ușurință o piață credibilă. Dacă valoarea de piață nu se poate identifica cu ușurință pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de piață poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau
b) o valoare determinată cu ajutorul unor modele și tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu ușurință o piață credibilă. Astfel de modele și tehnici trebuie să asigure o aproximare rezonabilă a valorii de piață și trebuie testate periodic (și revizuite, dacă este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu prețurile tranzacțiilor efective observabile sau pe baza oricăror informații de piață disponibile.
În sensul prezentelor reglementări piața credibilă are semnificația pieței active.
Instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare dintre metodele se evaluează în conformitate cu regulile generale de evaluare prevăzute de prezentele reglementări.
Prin excepție de la prevederile pct. 41, atunci când un instrument financiar se evaluează în conformitate cu pct. 143, modificarea valorii se include în contul de profit și pierdere. Totuși, o astfel de modificare se include direct în capitalul propriu, într-o rezervă de valoare justă, dacă:
a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificările de valoare să nu fie înregistrate în contul de profit și pierdere; sau
b) modificarea de valoare se referă la o diferență de schimb valutar apărută la un element monetar care face parte dintr-o investiție netă a entității într-o entitate străină. Astfel, în situațiile financiare consolidate care includ o asemenea entitate străină, diferențele de schimb valutar care în situațiile financiare anuale individuale au fost recunoscute în contul de profit și pierdere, se recunosc inițial într-o componentă a capitalurilor proprii (contul 1067 "Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o entitate străină"), urmând să fie recunoscute în contul de profit și pierdere la cedarea investiției nete.
O entitate poate să își cedeze interesul într-o entitate străină prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea întregii entități sau a unei părți din aceasta. O reducere a valorii contabile a unei entități străine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parțială. În consecință, nicio parte a câștigului sau pierderii din diferențe de curs, amânate în capitalurile proprii, nu este recunoscută în contul de profit și pierdere la momentul reducerii valorii contabile.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin investiție netă într-o entitate străină se înțelege valoarea interesului entității raportoare din activele nete ale acelei entități străine.
Un element monetar ce urmează a fi primit de la o entitate străină sau plătit unei entități străine, pentru care decontarea nu este nici planificată și nici nu este probabil a fi făcută în viitorul apropiat, este, în esență, o parte a investiției nete a entității în acea entitate străină. Astfel de elemente monetare pot include creanțe sau împrumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanțele și datoriile comerciale. Entitatea care deține un element monetar de primit de la o entitate străină sau plătit unei entități străine, poate fi orice filială a grupului.
Rezerva de valoare justă se ajustează atunci când sumele înregistrate în aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evaluării la valoarea justă.
Rezerva de valoare justă va rămâne evidențiată în contabilitate atât timp cât sunt evidențiate în bilanț instrumentele financiare cărora le este aferentă.
Dacă a fost aplicată evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare, notele explicative prezintă:
a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor și tehnicilor de evaluare, dacă valorile juste au fost determinate în conformitate cu pct. 143 alin. (1) lit. b);
b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare incluse direct în contul de profit și pierdere, precum și modificările incluse în rezerva de valoare justă;
c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informații privind aria și natura instrumentelor, inclusiv termenii și condițiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul și certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; și
d) un tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă în cursul exercițiului financiar.
8. 3. ACTIVE CIRCULANTE
8. 3.1. GENERALITĂȚI
RECUNOAȘTEREA ACTIVELOR CIRCULANTE
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se așteptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se așteptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor care sunt destinate procesării și finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.
Echivalentele de numerar reprezintă investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
– În categoria activelor circulante se cuprind:
a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanțe;
c) investiții pe termen scurt;
d) casa și conturi la bănci.
Evaluarea activelor circulante
149 – (1) Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziție sau costul de producție, după caz, cu respectarea prevederilor urmatoare.
Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piață sau, în circumstanțe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanțului.
– Evaluarea efectuată conform prevederilor de la pct. 149 alin. (2) nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situația în care ajustarea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.
– Dacă activele circulante fac obiectul ajustărilor de valoare cu caracter excepțional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor și motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative.
8. 3.2. STOCURI
Stocurile sunt active circulante:
a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau
c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe etc. realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe). Dacă construcțiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcții destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătățită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul în care un activ care a fost inițial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, în funcție de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcției și vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidențiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuințe care inițial erau destinate vânzării și care ulterior își schimbă destinația, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terți, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinației, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
În cadrul stocurilor se cuprind:
a) mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, și anume:
– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;
– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;
– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;
f) animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte și blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;
h) producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, mașinile folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstrație au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid. Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
– bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;
– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului până la vânzarea lor;
– bunuri recepționate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;
– bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc;
– bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății. De exemplu, la vânzările cu condiția de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziția cumpărătorului etc.
Deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.
În aplicarea alin. (1) este necesar să se asigure:
a) recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignație se recepționează și înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanțului;
b) în situația unor decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entității, se procedează astfel:
– bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare;
– bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;
c) în cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
– bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanțului;
– bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea din gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări și, respectiv, la ieșiri, atât în gestiune, cât și în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și regiile corespunzătoare.
– Materiile prime și materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite și a căror valoare totală este de o importanță secundară pentru entitate pot fi prezentate la "Active" la o valoare și cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea și structura acestora nu variază în mod semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
În funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producție sau metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul.
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat.
Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
___________
2 La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul inițial al contului de mărfuri și valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.
Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.
Coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II, prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție sau costul de producție, după caz.
Diferențele de preț se înregistrează proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra bunurilor rămase în stoc.
În comerțul cu amănuntul poate fi utilizată metoda prețului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.
În această situație, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
La ieșirea din gestiune a stocurilor și altor active fungibile, acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:
a) metoda primul intrat – primul ieșit – FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat – CMP;
c) metoda ultimul intrat – primul ieșit – LIFO.
Dacă valoarea prezentată în bilanț, rezultată după aplicarea metodelor specificate în alin. (1), diferă în mod semnificativ, la data bilanțului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piață cunoscute înainte de data bilanțului, valoarea acestei diferențe trebuie prezentată în notele explicative ca total pe categorie de active.
Potrivit metodei "primul intrat – primul ieșit" (FIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.
Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepție. Perioada de calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.
Potrivit metodei "ultimul intrat – primul ieșit" (LIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine cronologică.
În cazul în care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare în conturile de stocuri, această diferență se reia pe seama altor venituri din exploatare.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile de la un exercițiu financiar la altul. Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informații:
– motivul modificării metodei, și
– efectele sale asupra rezultatului.
O entitate trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură și utilizare similare. Noțiunea de "utilizare similară" este proprie fiecărei entități.
Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.
O diferență în localizarea geografică nu este suficientă pentru a justifica alegerea de metode diferite.
– Valoarea produselor și serviciilor în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție.
Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârșitul perioadei.
Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei stabilite pe baza inventarului.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică metoda global-valorică.
– Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
8.3.3. INVESTIȚII PE TERMEN SCURT
Contabilitatea trezoreriei asigură evidența existenței și mișcării acțiunilor deținute la entitățile afiliate, altor investiții pe termen scurt, disponibilităților în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie.
Contravaloarea acțiunilor pe termen scurt primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 768 "Alte venituri financiare."
Alte investiții pe termen scurt reprezintă obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte valori mobiliare achiziționate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.
În categoria altor investiții pe termen scurt intră și depozitele bancare pe termen scurt.
La intrarea în entitate, investițiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.
Depozitele bancare pe termen scurt în valută se înregistrează la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, de la data operațiunii de constituire.
La ieșirea din gestiune a investițiilor pe termen scurt, cu excepția depozitelor bancare pe termen scurt, se aplică prevederile pct. 161.
Lichidarea depozitelor constituite în valută se efectuează la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, de la data operațiunii de lichidare.
Diferențele de curs valutar între cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt înregistrate în contabilitate și cursul Băncii Naționale a României de la data lichidării depozitelor bancare se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
Pentru deprecierea investițiilor deținute ca active circulante, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare, înregistrate pe seama cheltuielilor.
La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare reflectate se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz. La ieșirea din entitate a investițiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierdere de valoare se anulează.
8.3.4. CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI
Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci, disponibilitățile în lei și valută, cecurile entității, creditele bancare pe termen scurt, precum și dobânzile aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în conturile curente.
Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poștal, pe bază de documente prezentate entității și neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.
Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează distinct în contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Dobânzile de plătit și cele de încasat, aferente exercițiului financiar în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.
– Contabilitatea disponibilităților aflate în bănci/casierie și a mișcării acestora, ca urmare a încasărilor și plăților efectuate, se ține distinct în lei și în valută.
Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.
Operațiunile de vânzare-cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor cu decontare la termen, se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitația cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferențe de curs valutar.
– La finele fiecărei luni, disponibilitățile în valută și alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive și depozite în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
– În vederea achitării unor obligații față de furnizori, entitățile pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora.
Lichidarea acreditivelor constituite în valută se efectuează la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, de la data operațiunii de lichidare.
Diferențele de curs valutar între cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt înregistrate în contabilitate și cursul Băncii Naționale a României de la data lichidării acreditivelor se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
Sumele în numerar, puse la dispoziția personalului sau a terților, în vederea efectuării unor plăți în favoarea entității, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 542 "Avansuri de trezorerie").
În cazul plăților în valută suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc în contabilitate la cursul din data efectuării operațiunilor sau la cursul din data decontării avansului.
Sumele reprezentând avansuri de trezorerie, acordate potrivit legii și nedecontate până la data bilanțului, se evidențiază în contul de debitori diverși (461 "Debitori diverși") sau creanțe în legătură cu personalul (4282 "Alte creanțe în legătură cu personalul"), în funcție de natura creanței.
– În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilități bănești între conturile la bănci, precum și între conturile la bănci și casieria entității.
– Operațiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de Banca Națională a României și a reglementărilor emise în acest scop.
8. 4. TERȚI
Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor entității în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entitățile afiliate și cele legate prin interese de participare, asociații/acționarii, debitorii și creditorii diverși.
În contabilitatea furnizorilor și clienților se înregistrează operațiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri și produse, serviciile prestate, precum și alte operațiuni similare efectuate.
Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au primit facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 408 "Furnizori – facturi nesosite"), pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.
Creanțele față de clienții pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 418 "Clienți – facturi de întocmit"), pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.
În baza contabilității de angajamente, entitățile trebuie să evidențieze în contabilitate toate veniturile și cheltuielile, respectiv creanțele și datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.
În conturile de furnizori și clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele din penalități stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen și alte elemente de natură similară.
Avansurile acordate furnizorilor, precum și cele primite de la clienți se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor furnizori.
) În conturile de terți se înregistrează distinct operațiunile de scontare, forfetare și alte operațiuni, efectuate cu instituții de credit.
Scontul comercial – reprezintă operațiunea prin care în schimbul unui efect de comerț (cambie, bilet la ordin), instituția de credit pune la dispoziția posesorului creanței, valoarea efectului, mai puțin agio (taxa de scont și comisioanele aferente), fără a aștepta scadența efectului respectiv, iar instituția are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.
Forfetarea – reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deținător anterior, a unor creanțe scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii, contra unei taxe forfetare.
Operațiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de primit sau de plătit, după caz.
Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă și fond prevăzute de legislația în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.
Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în afara bilanțului (contul 8037 "Efecte scontate neajunse la scadență") și se menționează în notele explicative.
Creanțele și datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacțiilor entității, se înregistrează în contabilitate atât în lei, cât și în valută, cu respectarea prevederilor pct. 185 din prezentele reglementări.
În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta.
În cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepției bunurilor.
În înțelesul prezentelor reglementări, o tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau necesită decontarea într-o altă monedă decât moneda națională (leu), inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o entitate:
a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;
b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează să fie plătite sau încasate sunt exprimate în valută; sau
c) achiziționează sau cedează într-o altă manieră active, contractează sau achită datorii exprimate în valută.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de unități ale unei monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite.
În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută.
O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.
Înregistrarea contravalorii în lei a capitalului social subscris în valută se face la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din data subscrierii.
Diferențele de curs valutar între cursul de la data subscrierii și cursul de la data vărsării capitalului social în valută se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
În cazul datoriilor de leasing financiar în valută, acestea se înregistrează la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României la data acordării finanțării. În situația în care data acordării finanțării este zi nebancară, la calculul diferențelor de curs valutar aferente se va avea în vedere cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia
Prevederile prezentului alineat se aplică și în cazul datoriilor de leasing financiar în lei, cu decontare în funcție de cursul unei valute
Diferențele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor în valută la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul lunii sau față de cele la care sunt înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar.
Atunci când creanța sau datoria în valută este decontată în decursul aceleiași luni în care a survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acea lună. Atunci când creanța sau datoria în valută este decontată într-o lună ulterioară, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna decontării, se determină ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărei luni.
Diferențele de valoare care apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor exprimate în lei, în funcție de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate inițial pe parcursul lunii sau față de cele la care sunt înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci când creanța sau datoria este decontată în decursul aceleiași luni în care a survenit, întreaga diferență rezultată este recunoscută în acea lună.
Atunci când creanța sau datoria este decontată într-o lună ulterioară, diferența recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna decontării, se determină ținând seama de modificarea cursurilor de schimb, survenită în cursul fiecărei luni.
Prevederile prezentului punct se aplică și pentru activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică, și care aparțin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, inclusă în situațiile financiare ale persoanei juridice române.
La finele fiecărei luni, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
Prevederile de mai sus se aplică și creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute. În acest caz, diferențele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz.
– La scăderea din evidență a creanțelor și datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise, entitățile trebuie să demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.
Contabilitatea furnizorilor și clienților, a celorlalte datorii și creanțe se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică.
În acest sens, în contabilitatea analitică, furnizorii și clienții se grupează astfel: interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare.
În cadrul conturilor de furnizori și clienți, se grupează distinct datoriile și creanțele rezultate din tranzacțiile cu clauze de rezervă de proprietate.
În cazul mărfurilor returnate de clienți se corectează înregistrările contabile efectuate cu ocazia vânzării mărfurilor. Ca urmare, se corectează conturile 411 "Clienți", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" și 371 "Mărfuri". Tratamentul TVA în aceste situații este cel prevăzut de legislația în domeniu.
Creanțele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 "Clienți incerți sau în litigiu" sau în conturi analitice ale conturilor de creanțe, pentru alte creanțe decât clienții).
În scopul prezentării în situațiile financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat.
Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
– În cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor și obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale.
Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată.
În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o entitate recunoaște ca provizion costul previzionat al acestora atunci și numai atunci când:
a) entitatea are o obligație legală sau implicită de a face astfel de plăți ca rezultat al evenimentelor anterioare; și
b) poate fi făcută o estimare certă a obligației.
O obligație curentă există atunci, și numai atunci, când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăți.
) În situațiile financiare ale exercițiului pentru care se propun prime reprezentând participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub formă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmează a fi reluat în exercițiul financiar în care se acordă aceste prime.
În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi și avantaje care, potrivit legislației în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimente antidot etc.), precum și alte drepturi acordate potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe persoane.
– Reținerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligații ale salariaților, datorate terților (popriri, pensii alimentare și altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relații contractuale.
Sumele datorate și neachitate personalului (concediile de odihnă și alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exercițiului în curs, se înregistrează ca alte datorii și creanțe în legătură cu personalul.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme și echipamente de lucru, precum și debitele provenite din pagube materiale, amenzile și penalitățile stabilite în baza unor hotărâri ale instanțelor judecătorești, și alte creanțe față de personalul entității se înregistrează ca alte creanțe în legătură cu personalul.
Beneficiile sub forma acțiunilor proprii ale entității (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaților sunt înregistrate distinct (contul 644 "Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii"), în contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct), la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii. Recunoașterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajați are loc în momentul prestării acesteia.
Data acordării beneficiilor reprezintă data la care entitatea și angajații beneficiari ai respectivelor instrumente înțeleg și acceptă termenii și condițiile tranzacției, cu mențiunea că, dacă respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioară (de exemplu, de către acționari), data acordării beneficiilor este data la care este obținută respectiva aprobare.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în drepturi imediat, la data acordării beneficiilor, angajaților nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii înainte de a avea dreptul necondiționat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii și, în absența unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera că serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. În acest caz, cheltuielile aferente se înregistrează integral, la momentul respectiv, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi numai după îndeplinirea de către angajați a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt înregistrate pe măsura prestării serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. Suma înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra în drepturi, iar această estimare trebuie revizuită dacă informațiile ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra în drepturi este diferit față de estimările precedente, astfel încât, la data intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi.
Contabilitatea decontărilor privind contribuțiile sociale cuprinde obligațiile pentru contribuția la asigurări sociale, contribuția la asigurări sociale de sănătate și la constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj.
Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente exercițiului în curs, se înregistrează ca alte datorii și creanțe sociale. Aici se cuprinde și contribuția unității la schemele de pensii facultative și la primele de asigurare voluntară de sănătate.
– În cadrul decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvențiile de primit, alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.
Impozitul pe profit/venit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.
Dacă suma plătită depășește suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanță.
Plățile anticipate în contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflectă distinct în contabilitate (contul 4411 "Impozitul pe profit").
– Taxa pe valoarea adăugată pentru achizițiile din România și pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate în România se determină și se înregistrează în contabilitate potrivit legii.
– Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii.
La alte impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și alte impozite și taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Reflectarea în contabilitate a accizelor și fondurilor speciale incluse în prețuri sau tarife se face pe seama conturilor corespunzătoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri și cheltuieli.
Subvențiile primite sau de primit de către entitate se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.
Atunci când datoriile în valută aferente anumitor obiective sau lucrări finanțate din subvenții sunt achitate direct de către autoritățile care gestionează fondurile, din sumele reprezentând acele subvenții, fără ca aceste sume să tranziteze conturile entității, în contabilitate se reflectă atât datoria în valută, cât și creanța din subvenții corespunzătoare.
Dacă la sfârșitul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii față de furnizori și creanțe din subvenții în valută prezintă sold, acestea se evaluează, astfel încât veniturile și cheltuielile financiare aferente să nu influențeze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
În toate cazurile se va urmări ca modul de contabilizare a operațiunilor să respecte clauzele cuprinse în contractele încheiate și legislația în vigoare.
În cazul achizițiilor în valută, finanțate din sume nerambursabile, decontate de operatorii economici, în calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se decontează cu instituția finanțatoare dacă există clauze în acest sens, cuprinse în contractele încheiate, sau prevederi în actele normative aplicabile. Diferențele respective se înregistrează în conturi de debitori diverși sau creditori diverși, în relație cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, după caz.
– Contabilitatea decontărilor între entitățile din cadrul grupului și cu acționarii/asociații, cuprinde operațiunile care se înregistrează reciproc și în aceeași perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entității debitoare, cât și a celei creditoare, precum și decontările între acționari/asociați și entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu acționarii/asociații și, de asemenea, conturile coparticipanților referitoare la operațiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participație.
Dividendele repartizate deținătorilor de acțiuni, propuse sau declarate după data bilanțului, precum și celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanțului. În acest sens, sumele reprezentând dividende, respectiv, vărsăminte la buget vor fi reflectate în conformitate cu prevederile pct. 248.
Cota-parte din profit ce se plătește, potrivit legii, fiecărui asociat constituie dividend.
Sumele depuse sau lăsate temporar de către acționari/asociați la dispoziția entității, precum și dobânzile aferente, calculate în condițiile legii, se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.
Creanțele/datoriile entității față de alți terți, alții decât personalul propriu, clienții și furnizorii, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverși.
Cheltuielile efectuate și veniturile realizate în exercițiul financiar curent, dar care privesc exercițiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în avans, după caz.
În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli și venituri: chirii, abonamente, asigurări și alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente și alte venituri aferente perioadelor sau exercițiilor următoare.
În contul 471 "Cheltuieli în avans" se înregistrează, de asemenea, achizițiile de certificate de emisii de gaze cu efect de seră, efectuate în cursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmând a se recunoaște drept cheltuieli ale perioadelor viitoare în care urmează a se utiliza.
Operațiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, în contul 473 "Decontări din operații în curs de clarificare". Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.
– Pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, decontări în cadrul grupului și debitori, cu ocazia inventarierii la sfârșitul exercițiului financiar, se reflectă ajustări pentru depreciere.
CONTABILITATEA ANGAJAMENTELOR ȘI ALTOR ELEMENTE EXTRABILANȚIERE
Drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri care nu pot fi integrate în activele și datoriile entității se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanțului, denumite și conturi de ordine și evidență.
În această categorie se cuprind: angajamente (giruri, garanții, cauțiuni) acordate sau primite în relațiile cu terții; imobilizări corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie; debitori scoți din activ, urmăriți în continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință; redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scadență; bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie de către regii autonome, societăți/companii naționale, societăți comerciale; dobânzi aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la scadență; certificate de emisii de gaze cu efect de seră primite, care nu au stabilită o valoare și, prin urmare, nu pot fi recunoscute în conturi bilanțiere, precum și alte valori.
În notele explicative la situațiile financiare anuale trebuie prezentate informații referitoare la elementele înregistrate în conturi în afara bilanțului.
În cadrul elementelor extrabilanțiere sunt cuprinse și activele contingente (contul 807 "Active contingente"), respectiv datoriile contingente (contul 808 "Datorii contingente").
Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanțului și a căror existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității.
Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanță ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanță (de ex. o despăgubire), în care este implicată entitatea și al cărui rezultat este incert.
Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanțiere. Acestea trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariția unor intrări de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoașterea lor ar putea determina un venit care să nu se realizeze niciodată.
În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent și trebuie procedat la recunoașterea lui în bilanț.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător vor fi recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creștere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta în notele explicative activul contingent.
O datorie contingentă este:
a) o obligație potențială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanțului și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității; sau
b) o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanțului, dar care nu este recunoscută deoarece:
– nu este sigur că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau
– valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.
O entitate nu va recunoaște în bilanț o datorie contingentă, aceasta fiind prezentată în notele explicative.
În situația în care o entitate are o obligație angajată în comun cu alte părți, partea asumată de celelalte părți este prezentată ca o datorie contingentă.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă se consideră că este necesară ieșirea de resurse, generată de un element considerat anterior datorie contingentă, se va recunoaște, după caz, o datorie sau un provizion în situațiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea încadrării evenimentului, cu excepția cazurilor în care nu poate fi efectuată nicio estimare credibilă.
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece constituie obligații curente la data bilanțului și este probabil că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea obligațiilor; și
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
– obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligație curentă care poate genera o ieșire de resurse; sau
– obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în bilanț (deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entității pentru stingerea obligației, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației).
8. 5. DATORII PE TERMEN SCURT: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită și datorie curentă, atunci când:
a) se așteptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității; sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
6. DATORII PE TERMEN LUNG: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
– Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate acestora se ține pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligațiuni și prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung și mediu, sumele datorate entităților afiliate și entităților de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi și datorii asimilate, precum și dobânzile aferente acestora.
– Împrumuturile din emisiunile de obligațiuni reprezintă contravaloarea obligațiunilor emise potrivit legii. În cadrul acestora, trebuie evidențiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligațiuni convertibile.
Datoriile privind concesiunile și alte datorii similare sunt cele determinate de bunurile preluate cu acest titlu, potrivit contractelor încheiate de entitate.
Bunurile luate în concesiune se reflectă în conturi în afara bilanțului (contul 8038 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie").
La sfârșitul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situație în care are loc anularea datoriilor corespunzătoare privind concesiunea.
Entitățile trebuie să mențină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului, dacă:
a) termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; și
b) există un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților, care este încheiat înainte de data bilanțului.
Prime privind rambursarea obligațiunilor
Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferența se înregistrează într-un cont de activ (169 "Prime privind rambursarea obligațiunilor"). Aceasta trebuie prezentată în bilanț, ca o corecție a datoriei corespunzătoare, evidențiate în contul 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni", precum și în notele explicative.
Valoarea acestei diferențe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exercițiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor" = 169 "Prime privind rambursarea obligațiunilor").
8. 7. PROVIZIOANE
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
– Provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului.
– Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
– o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; și
– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.
Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligații de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori și care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; și
b) cheltuielile angajate sunt obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plății lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaților (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deși uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilității acestor datorii, elementul de incertitudine este – în general – mult mai redus decât în cazul provizioanelor.
Angajamentele entităților sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activități, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.
O obligație curentă este o obligație legală sau implicită.
În înțelesul prezentelor reglementări:
a) o obligație legală este obligația care rezultă:
– dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
– din legislație; sau
– din alt efect al legii;
b) o obligație implicită (de exemplu, obligația prin care o entitate se angajează să efectueze plăți compensatorii personalului disponibilizat) este obligația care rezultă din acțiunile unei entități în cazul în care:
– prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declarație suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că își asumă anumite responsabilități; și
– ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că își va onora acele responsabilități.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Se vor recunoaște ca provizioane doar acele obligații generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității (de exemplu, modul de desfășurare a activității în viitor). Exemple de astfel de obligații sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acțiunile viitoare ale entității. Similar, o entitate recunoaște un provizion pentru costurile de închidere a unei instalații petroliere, cu condiția ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de această situație, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerințelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a putea acționa într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acțiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricație, ea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și, deci, nu va recunoaște niciun provizion.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;
c) acțiunile de restructurare;
d) pensii și obligații similare;
e) dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea
f) impozite;
g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; și
h) alte provizioane.
(2) Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.
224 – (1) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații:
a) vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entității;
c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților entității.
În cazul în care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaște atât în situațiile financiare anuale individuale ale entității din grup afectate de restructurare, cât și în cele consolidate.
Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligații legale, se constituie cu respectarea condițiilor generale de recunoaștere a provizioanelor și a prevederilor legale.
O entitate are o obligație implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condițiile generale de recunoaștere a provizioanelor și entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puțin:
– activitatea sau partea de activitate la care se referă;
– principalele locații afectate de planul de restructurare;
– numărul aproximativ de angajați care vor primi compensații pentru încetarea activității, distribuția și posturile acestora;
– cheltuielile implicate; și
– data de la care se va implementa planul de restructurare; și
b) a provocat celor afectați o așteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunțarea principalelor sale caracteristici celor afectați de acesta.
În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunță principalele sale caracteristici celor afectați numai după data bilanțului, dacă restructurarea este semnificativă și neprezentarea ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare, este necesară prezentarea de informații în acest sens.
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, și anume cele care:
– sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; și
– nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității entității.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:
– recalificarea sau mutarea personalului permanent;
– marketing; sau
– investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activității nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanțului.
Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește de către specialiști în domeniu. La determinarea lor se ține seama de vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condițiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relația cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferențe de impozite rezultate din operațiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanță; rezerve din facilități fiscale sau alte rezerve pentru care în legislația fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum și în alte situații care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.
Provizioanele prezentate în bilanț la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:
– beneficiile plătite angajaților pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entități de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj, în schimbul acelor beneficii;
– alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;
– cheltuielile legate de protecția mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de suprafață; protejarea biodiversității și a peisajului; alte activități de protejare a mediului înconjurător;
– obligații asumate în comun cu o terță parte etc.
Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.
– În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligație contractuală de a întreține infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârșitul acordului de serviciu, drept obligații de îndeplinit ca o condiție a licenței primite, aceste obligații contractuale de a întreține sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion și se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi cerută pentru a deconta obligația actuală la data bilanțului.
Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile și cheltuielile estimate.
Pentru stabilirea existenței unei obligații curente la data bilanțului, trebuie luate în considerare toate informațiile disponibile.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment.
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieșiri de resurse de aceeași valoare, dar care apar mai târziu.
Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate. Rata de actualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei
Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost inițial recunoscute.
Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislația fiscală.
8. 8. SUBVENȚII
În categoria subvențiilor se cuprind subvențiile aferente activelor și subvențiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenții guvernamentale și alte instituții similare naționale și internaționale.
În cadrul subvențiilor se reflectă distinct:
– subvenții guvernamentale;
– împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții;
– alte sume primite cu caracter de subvenții.
Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziționeze active imobilizate.
O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenția și activul sunt contabilizate la valoarea justă.
În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale.
– Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile, altele decât cele pentru active.
Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze.
În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenții aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvențiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.
Subvențiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital și rezerve.
Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat (contul 475 "Subvenții pentru investiții"). Venitul amânat se înregistrează în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subvenții referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.
Restituirea unei subvenții aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.
În măsura în care suma rambursată depășește venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaște imediat ca o cheltuială.
8. 9. CAPITAL ȘI REZERVE
– Capitalul și rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul acționarilor asupra activelor unei entități, după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercițiului financiar.
– La elaborarea situațiilor financiare, entitățile adoptă conceptul financiar de capital. Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entității.
8. 9.1. CAPITAL
Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcție de forma juridică a entității.
Bunurile de natura patrimoniului public, primite în administrare, nu se evidențiază în conturi bilanțiere. La cedarea bunurilor respective, entitățile care au evidențiate aceste bunuri în conturi de imobilizări, în corespondență cu contul 1016 "Patrimoniul public", scot din evidență imobilizările prin diminuarea patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.
Capitalul social subscris și vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice și a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ține pe acționari sau asociați, cuprinzând numărul și valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale subscrise și vărsate.
Principalele operațiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea și emisiunea de noi acțiuni, încorporarea rezervelor și alte operațiuni, potrivit legii.
Operațiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micșorarea capitalului sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acțiuni sau părți sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acționari sau asociați, răscumpărarea acțiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți sau alte operațiuni, potrivit legii.
Scoaterea din evidență a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu modifică capitalul social, cu excepția situațiilor prevăzute de legislația în vigoare. În toate cazurile de modificare a capitalului social, aceasta se efectuează în baza hotărârii adunării generale a acționarilor, cu respectarea legislației în vigoare.
Acțiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanț ca o corecție a capitalului propriu.
Câștigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității (acțiuni, părți sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operațiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii și se prezintă distinct în bilanț, respectiv Situația modificărilor capitalului propriu, astfel:
– câștigurile sunt reflectate în contul 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii";
– pierderile sunt reflectate în contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
Nu reprezintă câștiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității, diferențele de curs valutar dintre momentul subscrierii acțiunilor și momentul vărsării contravalorii acestora, acestea fiind recunoscute la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
Câștigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferență între prețul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii și valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate și valoarea lor de răscumpărare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferență între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii și prețul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate și valoarea lor nominală.
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate direct în capitalurile proprii (cont 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii") atunci când nu sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale (cont 201 "Cheltuieli de constituire").
Soldul creditor al contului 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii", poate majora, respectiv diminua, suma altor rezerve (cont 1068 "Alte rezerve").
În notele explicative trebuie cuprinse informații referitoare la operațiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entității.
Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport și de conversie.
Conturile corespunzătoare primelor legate de capital pot avea numai sold creditor.
Prima de emisiune se determină ca diferență între prețul de emisiune de noi acțiuni sau părți sociale și valoarea nominală a acestora.
Prima de fuziune se determină ca diferență între valoarea aportului rezultat din fuziune și valoarea cu care a crescut capitalul social al societății absorbante.
Prima de aport se calculează ca diferență între valoarea bunurilor aportate și valoarea nominală a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni se calculează ca diferență între valoarea nominală a obligațiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare și valoarea acțiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci când valoarea obligațiunilor depășește valoarea acțiunilor corespunzătoare.
REZERVE DIN REEVALUARE
Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări.
Evidențierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte și pe fiecare operațiune de reevaluare care a avut loc.
Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective.
Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor subsecțiunii 8.2.5.1. "Reevaluarea imobilizărilor corporale" din prezentele reglementări.
ALTE REZERVE
Contabilitatea rezervelor se ține pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale și alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual din profitul entității, în cotele și limitele prevăzute de lege, și din alte surse prevăzute de lege.
Rezervele legale pot fi utilizate numai în condițiile prevăzute de lege.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entității, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul exercițiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului și acoperirea pierderii contabile
În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar.
Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului.
Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de profit și pierdere.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exercițiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve". Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații hotărâte de adunarea generală a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale. Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acționarilor sau asociaților care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, potrivit legii.
Închiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" și 129 "Repartizarea profitului" se efectuează la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanțul întocmit pentru exercițiul financiar la care se referă situațiile financiare anuale.
În contul 117 "Rezultatul reportat" se evidențiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exercițiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit și pierdere al exercițiului financiar precedent, precum și rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel reportat, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a consiliului de administrație.
În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
8.10. VENITURI ȘI CHELTUIELI
Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere).
Cifra de afaceri netă, în sensul prezentelor reglementări, se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri și prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin reducerile comerciale acordate clienților.
Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt clar diferite de activitățile curente și care, prin urmare, nu se așteptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.
VENITURI
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.
Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora.
Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit și pierdere, câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul "Alte venituri din exploatare".
Veniturile din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, prestări de servicii, comisioane, redevențe, chirii, subvenții, dobânzi, dividende.
Sumele colectate de o entitate în numele unor terțe părți, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial încheiate potrivit legii, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată persoanele care acționează în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. În această situație, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
– Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul și cumpărătorul/utilizatorul activului, ținând cont de suma oricăror reduceri
– Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:
a) venituri din exploatare;
b) venituri financiare;
c) venituri extraordinare.
Veniturile din exploatare cuprind:
a) venituri din vânzarea de produse și mărfuri, precum și prestări de servicii. În această categorie se includ și veniturile realizate din vânzarea de locuințe de către entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe.
Veniturile se recunosc la valoarea integrală, inclusiv în cazul în care entitatea practică programe de fidelizare a clienților. În acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienților ca parte a unei tranzacții de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, și care pot fi folosite în viitor de client pentru a obține bunuri sau servicii gratuite sau la preț redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiții suplimentare, entitatea înregistrează în contabilitate un provizion;
b) venituri aferente costului producției, reprezentând variația în plus (creștere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și servicii în curs de execuție de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și serviciilor în curs de execuție, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;
c) venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăși, care se înregistrează ca imobilizări corporale și necorporale;
d) venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea;
e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare.
Variația stocurilor de produse finite și în curs de execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că fie producția a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.
Veniturile aferente costului producției în curs de execuție se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit și pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
– Veniturile financiare cuprind:
a) venituri din imobilizări financiare;
b) venituri din investiții pe termen scurt;
c) venituri din creanțe imobilizate;
d) venituri din investiții financiare cedate;
e) venituri din diferențe de curs valutar;
f) venituri din dobânzi;
g) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
h) alte venituri financiare.
Venituri din vânzări de bunuri
În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:
a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcuto, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate; și
e) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.
O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.
Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților săi.
Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității, se consideră că transferul proprietății bunurilor a avut loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. Bunurile transmise în vederea verificării conformității sunt bunurile oferite de furnizor clienților, aceștia având dreptul fie să le achiziționeze fie, să le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testării este un contract provizoriu prin care vânzarea efectivă a bunurilor este condiționată de obținerea de rezultate satisfăcătoare în urma testării de către clientul potențial, testare ce are scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.
Pentru stocurile la dispoziția clientului, se consideră că transferul proprietății bunurilor are loc la data la care clientul intră în posesia bunurilor. Stocurile la dispoziția clientului reprezintă o operațiune potrivit căreia furnizorul transferă regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-un depozit al clientului, prin care transferul proprietății bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de producție.
Venituri din prestarea de servicii
Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.
Stadiul de execuție al lucrării se determină pe bază de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate.
În cazul lucrărilor de construcții, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție.
Contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuție", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție".
Venituri din redevențe, chirii, dobânzi și dividende
Veniturile din redevențe, chirii, dobânzi și dividende se recunosc astfel:
a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilității de angajamente;
b) redevențele și chiriile se recunosc pe baza contabilității de angajamente, conform contractului;
c) dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le încasa.
Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidențiază distinct, în funcție de natura acestora.
Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menținerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
CHELTUIELI
Cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:
– consumuri de stocuri și servicii prestate, de care beneficiază entitatea;
– cheltuieli cu personalul;
– executarea unor obligații legale sau contractuale etc.
Cheltuielile efectuate de entități pentru realizarea instalațiilor în vederea asigurării utilităților (apă, energie electrică, gaze) necesare funcționării se înregistrează în funcție de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci când în contractele încheiate cu furnizorii de utilități este prevăzut că acestea urmează să treacă în proprietatea prestatorului serviciului sau lucrării respective.
În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părți.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice și pot rezulta sau nu ca urmare a desfășurării activității curente a entității. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit și pierdere, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul "Alte cheltuieli de exploatare".
În cadrul cheltuielilor exercițiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.
Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
– cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei și apei consumate; valoarea animalelor și păsărilor; costul mărfurilor vândute și al ambalajelor;
– cheltuieli cu serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori); comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele;
– cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
– alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații, sponsorizări și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; creanțe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziționate potrivit legislației în vigoare și ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanțe legate de participații; cheltuieli privind investițiile financiare cedate; diferențele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exercițiul financiar în curs; sconturile acordate clienților; pierderi din creanțe de natură financiară și altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamități și alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii, se evidențiază distinct, în funcție de natura lor.
– Conturile sintetice de venituri și de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcție de necesitățile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităților proprii ale entității.
Contabilitatea operațiunilor realizate în cadrul contractelor de asocieri în participație
Evidența asocierii în participație se organizează atât la nivelul asocierii, cât și în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operații în participație", analitic distinct pe fiecare coparticipant.
Evidența decontărilor din operațiuni în asocieri în participație, respectiv a decontării cheltuielilor și veniturilor realizate din operațiuni în asocieri în participație, precum și a sumelor virate între coparticipanți, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operații în participație".
Societatea comercială care conduce evidența asocierii în participație ține evidență și întocmește balanță de verificare distincte de cele corespunzătoare activității proprii.
În ceea ce privește imobilizările corporale și necorporale puse la dispoziția asocierii, acestea sunt cuprinse în evidența contabilă a celui care le deține în proprietate.
Cheltuielile și veniturile determinate de operațiunile asocierilor în participație se contabilizează distinct de către unul din asociați, conform prevederilor contractului de asociere,
La sfârșitul perioadei de raportare, cheltuielile și veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.
La data bilanțului, bunurile de natura stocurilor, creanțelor, disponibilităților, precum și a datoriilor asocierii în participație, se înscriu în situațiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidența asocierii.
CAPITOLUL IX
INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE
CONFORM O.M.F.P. 3055/2009
REGLEMENTĂRI CONTABILE
conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene
Prezentele reglementări se aplică de către următoarele categorii de persoane (denumite în continuare entități):
a) societățile comerciale:
– societățile în nume colectiv;
– societățile în comandită simplă;
– societățile pe acțiuni;
– societățile în comandită pe acțiuni; și
– societățile cu răspundere limitată.
b) societățile/companiile naționale;
c) regiile autonome;
d) institutele naționale de cercetare-dezvoltare;
e) societățile cooperative și celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, funcționează pe principiile societăților comerciale;
f) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparțin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
g) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute la lit. a) – e), cu sediul sau domiciliul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
h) subunitățile din România, care aparțin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări.
Societățile comerciale care au subunități organizează și conduc contabilitatea astfel încât să fie disponibile informațiile necesare privind activitatea desfășurată de aceste subunități.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin subunități fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, se înțelege sucursale, agenții, reprezentanțe sau alte asemenea unități fără personalitate juridică, înființate potrivit legii.
Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională. Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută.
Prin valută se înțelege altă monedă decât leul.
9.1. FORMATUL ȘI CONȚINUTUL SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
9.1.1. DISPOZIȚII GENERALE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE
Persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite în continuare criterii de mărime):
– total active: 3.650.000 euro,
– cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,
– număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50 întocmesc situații financiare anuale care cuprind:
– bilanț,
– cont de profit și pierdere,
– situația modificărilor capitalului propriu,
– situația fluxurilor de numerar,
–
Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute mai sus, întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:
– bilanț prescurtat,
– cont de profit și pierdere,
– note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Opțional, ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar.
Situațiile financiare anuale, respectiv situațiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar.
Potrivit legii contabilității, situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii entității pentru întocmirea situațiilor financiare anuale potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene. Informațiile cuprinse în această declarație sunt cele prevăzute de legea contabilității.
Situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridicecare indeplinesc criteriile de marime, sunt auditate potrivit legii. Sunt auditate, de asemenea, situațiile financiare anuale întocmite de entitățile mici, în cazul depășirii limitelor criteriilor de mărime prevăzute .
Fac obiectul auditului statutar și situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice de interes public, așa cum sunt definite potrivit legii.
Atunci când, la data bilanțului, o entitate depășește sau încetează să mai depășească limitele a două dintre cele trei criterii de marime, acest fapt afectează aplicarea derogării prevăzute la acel punct, numai dacă acest lucru are loc în două exerciții financiare consecutive. În acest scop se reanalizează numărul de componente ale situațiilor financiare anuale, astfel:
a) o entitate care a întocmit situații financiare anuale simplificate va întocmi situațiile financiare anuale numai dacă, în două exerciții financiare consecutive, depășește limitele a două dintre cele trei criterii de marime.
b) o entitate care a întocmit situațiile financiare anuale prevăzute va întocmi situații financiare anuale simplificate, numai dacă, în două exerciții financiare consecutive, nu depășește limitele a două dintre cele trei criterii de marime.
Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale.
Ca urmare, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute de prezentele reglementări se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare ale exercițiului financiar precedent celui de raportare și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate la finele exercițiului financiar curent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.
Totalul activelor cuprinde activele de la lit. A – C înscrise la "Active" din formatul bilanțului .
– Situațiile financiare anuale se întocmesc în mod clar și în concordanță cu prevederile prezentelor reglementări.
– Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii entității.
– Dacă aplicarea prevederilor prezentelor reglementări nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă în înțelesul pct. 9, entitatea trebuie să prezinte informații suplimentare în notele explicative.
– Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementări se dovedește contrară obligației imaginii fidele entitatea trebuie să facă abatere de la acea prevedere, în vederea oferirii unei imagini fidele, Orice astfel de abatere trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu o explicație a motivelor acesteia și o prezentare a efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii.
Subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, organizează și conduc evidență contabilă proprie, astfel încât aceasta să permită determinarea informațiilor și a obligațiilor prevăzute de lege, iar persoanele juridice cărora le aparțin să poată întocmi situații financiare anuale.
Activitatea desfășurată în străinătate de subunitățile fără personalitate juridică, care aparțin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, se include în situațiile financiare ale persoanei juridice române și se raportează pe teritoriul României, cu respectarea prevederilor pct. 2 și pct. 185 /OMFP 3055/2009.
Persoanele desemnate ca reprezentant/împuternicit fiscal, potrivit Codului fiscal și Codului de procedură fiscală, țin contabilitatea proprie în funcție de statutul lor de persoane fizice sau juridice, după caz. În cazul în care sunt persoane juridice, acestea întocmesc situații financiare anuale și raportări contabile, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată.
Din punct de vedere contabil, sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate reprezintă subunități fără personalitate juridică ce aparțin acestor persoane juridice și au obligația întocmirii situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile cerute de Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.
În cazul asocierilor în participație încheiate între o persoană juridică română și o persoană juridică străină, contabilitatea se ține de către persoana desemnată de asociați, care răspunde potrivit legii.
La organizarea și conducerea contabilității asocierii în participație trebuie avute în vedere atât prezentele reglementări, cât și cerințele care rezultă din alte prevederi legale.
Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, asocierilor în participație între persoane juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligațiile fiscale organizează și conduce evidența contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determina informațiile și obligațiile prevăzute de lege, fără a întocmi situații financiare anuale.
– Ministerul Finanțelor Publice și alte autorități de reglementare pot solicita prezentarea în situațiile financiare anuale a unor informații suplimentare față de cele care trebuie prezentate în concordanță cu prezentele reglementări.
– Formatul bilanțului și al contului de profit și pierdere, în special în ceea ce privește forma adoptată pentru prezentarea acestora, nu poate fi modificat de la un exercițiu financiar la altul. În cazuri excepționale, sunt permise abateri de la acest principiu. Orice astfel de abatere trebuie menționată în notele explicative, împreună cu o explicație a motivelor care au determinat-o.
– Formatul, succesiunea și terminologia elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe trebuie adaptate, în cazul în care natura specifică a unei entități impune acest lucru. Astfel de adaptări trebuie efectuate atunci când sunt cerute prin reglementări speciale emise de Ministerul Finanțelor Publice și alte autorități de reglementare.
Pentru fiecare element de bilanț, de cont de profit și pierdere și, după caz, din situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exercițiul financiar precedent.
Dacă valorile nu sunt comparabile, absența comparabilității trebuie prezentată în notele explicative, însoțită de comentarii relevante.
– Un element de bilanț, din contul de profit și pierdere și, după caz, din situația modificărilor capitalului propriu și situația fluxurilor de numerar pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element corespondent pentru exercițiul financiar precedent.
Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale entității la sfârșitul exercițiului financiar, precum și în celelalte situații prevăzute de lege.
În bilanț elementele de activ și datorii sunt grupate după natură și lichiditate, respectiv natură și exigibilitate.
În înțelesul prezentelor reglementări:
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil;
b) o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o ieșire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil;
c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.
Beneficiile economice reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate. Această contribuție se reflectă fie sub forma creșterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieșirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producție.
Astfel, potențialul poate fi unul productiv, atunci când activul este utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vânzării de către entitate. De asemenea, potențialul poate îmbrăca forma convertibilității în numerar sau echivalente de numerar.
9.2. UTILIZATORII ȘI CARACTERISTICILE CALITATIVE
ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
9.2.1. UTILIZATORII SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
– Utilizatorii situațiilor financiare întocmite potrivit prezentelor reglementări includ investitorii actuali și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienții, instituțiile statului și alte autorități, precum și publicul. Aceștia utilizează situațiile financiare pentru a-și satisface o parte din necesitățile lor de informații. În funcție de părțile interesate, necesitățile de informații pot include următoarele:
a) Investitorii. Ofertanții de capital purtător de risc și consultanții lor sunt preocupați de riscul inerent tranzacțiilor și de rentabilitatea investițiilor lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă instrumente de capital. Acționarii sunt interesați și de informații care le permit să evalueze capacitatea entității de a plăti dividende.
b) Angajații. Personalul angajat și grupurile sale reprezentative sunt interesați de informații privind stabilitatea și profitabilitatea angajatorilor lor. Aceștia sunt interesați și de informații care le permit să evalueze capacitatea entității de a oferi remunerații, pensii și alte beneficii de pensionare, precum și oportunități profesionale.
c) Creditorii. Creditorii sunt interesați de informații care le permit să determine dacă împrumuturile acordate și dobânzile aferente vor fi rambursate la scadență.
d) Furnizorii și alți creditori. Furnizorii și alți creditori sunt interesați de informații care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadență. Furnizorii și alți creditori sunt, în general, interesați de entitate pe o perioadă mai scurtă decât creditorii, cu excepția cazului în care ei sunt dependenți de continuitatea activității entității, atunci când aceasta este un client major.
e) Clienții. Clienții sunt interesați de informații despre continuitatea activității unei entități, în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectivă sau sunt dependenți de ea.
f) Instituțiile statului și alte autorități. Instituțiile statului și alte autorități sunt interesate de alocarea resurselor și implicit de activitatea entităților. Acestea solicită informații pentru a reglementa activitatea entităților, pentru a determina politica fiscală și ca bază pentru calculul venitului național și al altor indicatori statistici similari.
g) Publicul. Entitățile pot afecta publicul în diferite moduri. De exemplu, entitățile pot avea o contribuție substanțială la economia locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajați și colaborarea cu furnizorii locali. Situațiile financiare pot ajuta publicul furnizând informații referitoare la evoluțiile recente și tendințele legate de prosperitatea entității și a sferei de activitate a acesteia.
– Deși nu toate necesitățile de informație ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situațiile financiare cu scop general, există informații care pot interesa toți utilizatorii.
9.2.2. CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.
Inteligibilitatea. O calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare este aceea că ele trebuie să fie ușor înțelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate, cu atenția cuvenită. Totuși, informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită relevanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.
Relevanța. Pentru a fi utile, informațiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Informațiile sunt relevante atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceștia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare.
Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În anumite cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a determina relevanța sa. În alte cazuri, atât natura, cât și pragul de semnificație sunt importante.
În înțelesul prezentelor reglementări, se consideră că o informație este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. În analiza semnificației unui element sunt luate în considerare mărimea și/sau natura omisiunii sau a declarației eronate judecate în contextul dat.
Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informația trebuie să fie și credibilă. Informația este credibilă atunci când nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Pentru a fi credibilă, informația trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus să le reprezinte, fie este de așteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte.
Pentru ca informația să prezinte credibil evenimentele și tranzacțiile pe care își propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul și realitatea lor economică, și nu doar cu forma lor juridică, potrivit pct. 46 din prezentele reglementări.
De asemenea, pentru a fi credibilă, informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influențe. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea și prezentarea informației, influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
În exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine, este necesară includerea unui grad de precauție, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate.
Pentru a fi credibilă, informația din situațiile financiare trebuie să fie completă. O omisiune poate face ca informația să fie falsă sau să inducă în eroare și astfel să nu mai aibă caracter credibil și să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanței.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități în timp, pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale diverselor entități, pentru a le evalua poziția financiară și performanța. Astfel, măsurarea și prezentarea efectului financiar al acelorași tranzacții și evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entități și de-a lungul timpului pentru acea entitate și într-o manieră consecventă pentru diferite entități.
O consecință importantă a calității informației de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informați despre politicile contabile utilizate în elaborarea situațiilor financiare și despre orice modificare a acestor politici, precum și despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferențele între politicile contabile pentru tranzacții și alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeași entitate de la o perioadă la alta, cât și de diferite entități. Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obținerea comparabilității.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate și nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătățite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidențieze în contabilitate, în aceeași manieră, o tranzacție sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu menține caracteristicile calitative de relevanță și credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate să-și lase politicile contabile nemodificate atunci când există alternative mai relevante și mai credibile.
Este, de asemenea, important ca situațiile financiare să prezinte informații corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Pentru ca informația să fie relevantă și credibilă, sunt necesare următoarele:
– informația să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori;
– beneficiile de pe urma informației să depășească costul acesteia;
– să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale informației financiare.
9.3. FORMATUL BILANȚULUI
Formatul bilanțului este următorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, dacă acestea au fost achiziționate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziționat cu titlu oneros
5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri și construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție
III. Imobilizări financiare
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităților afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
5. Investiții deținute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime și materiale consumabile
2. Producția în curs de execuție
3. Produse finite și mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II. Creanțe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanțe comerciale
2. Sume de încasat de la entitățile afiliate
3. Sume de încasat de la entitățile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
4. Alte creanțe
5. Capital subscris și nevărsat
III. Investiții pe termen scurt
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Alte investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii și obligații similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
(2) Formatul bilanțului prescurtat este următorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanțe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
III. Investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat și capitalul nevărsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
– Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanț, relația sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este esențială pentru înțelegerea situațiilor financiare anuale. De exemplu: o imobilizare corporală finanțată parțial din subvenții, parțial din surse proprii; o imobilizare corporală reevaluată, pentru care transferul la rezerve al surplusului din reevaluare se face pe măsura amortizării imobilizării; un împrumut obligatar pentru care s-a prevăzut o primă de rambursare a obligațiunilor; o majorare de capital subscrisă de acționari la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acțiunilor corespunzătoare (subscriere cu primă de capital) etc.
Acțiunile deținute la entitățile afiliate trebuie prezentate numai în cadrul elementelor prevăzute în acest scop.
Entitățile afiliate au semnificația prevăzută la pct. 6 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene.
– Toate angajamentele sub forma garanțiilor de orice fel acordate trebuie, în cazul în care nu există obligația de a le prezenta ca datorii, să fie în mod clar prezentate în notele explicative, și trebuie făcută distincție între diferitele tipuri de garanții recunoscute de legislația națională. De asemenea, trebuie făcută o prezentare separată a oricărei garanții valorice care a fost acordată. Angajamentele acordate, care există în relația cu entitățile afiliate, trebuie prezentate distinct în notele explicative.
9.4. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILANȚ
– Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligația gestionării entității.
Cheltuielile efectuate în cursul exercițiului financiar, dar care sunt aferente unui exercițiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli în avans".
Veniturile care, deși se referă la exercițiul financiar curent, nu sunt exigibile decât după închiderea acestuia, trebuie prezentate la "Creanțe". În cazul în care astfel de venituri sunt semnificative, acestea trebuie prezentate în notele explicative.
Veniturile încasate înainte de data bilanțului aferent exercițiului financiar curent, dar care sunt aferente unui exercițiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Venituri în avans".
Cheltuielile care, deși se referă la exercițiul financiar curent, se vor plăti numai în cursul unui exercițiu financiar ulterior, trebuie prezentate la "Datorii". În cazul în care astfel de cheltuieli sunt semnificative, ele trebuie prezentate în notele explicative.
În cadrul veniturilor în avans reflectate în bilanț, sumele care urmează a fi trecute pe venituri curente într-o perioadă de până la un an se prezintă distinct de cele care urmează a fi trecute pe venituri curente într-o perioadă mai mare de un an.
Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor.
9.5. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE
Formatul contului de profit și pierdere este următorul:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție
3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii și indemnizații
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depășesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entitățile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exercițiului financiar.
Elementul "Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată" evidențiază veniturile din producția de imobilizări.
9.6.PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse și furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entității, după deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea adăugată, precum și a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.
În cazul entităților care au realizat operațiuni de leasing financiar, radiate din Registrul general și care, la data intrării în vigoare a prezentelor reglementări, mai au în derulare contracte de leasing, în cifra de afaceri netă se include și dobânda cuvenită acestor contracte, aferentă perioadei de raportare.
În înțelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificații:
a) veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.
Veniturile și cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităților curente ale entității trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" și "Cheltuieli extraordinare".
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile curente ale entității și care, prin urmare, nu se așteptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
Activitățile curente reprezintă orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum și activitățile conexe în care aceasta se angajează și care sunt o continuare a primelor activități menționate, incidente acestora sau care rezultă din acestea.
Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează clar de activitățile curente ale entității, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de entitate, decât frecvența cu care se așteptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu și pentru o alta, datorită diferențelor dintre activitățile curente ale acelor entități.
De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural pot fi calificate de către majoritatea entităților ca elemente extraordinare. De asemenea, exproprierea activelor este un eveniment extraordinar.
Cu excepția cazului în care veniturile și cheltuielile prevăzute la alin. (2) sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative trebuie prezentate explicații despre valoarea și natura acestora. Aceeași prevedere se aplică veniturilor și cheltuielilor legate de un alt exercițiu financiar.
– Entitățile trebuie să prezinte în notele explicative proporția în care impozitul pe profit afectează "Profitul sau pierderea din activitatea curentă" și "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară".
9.7. PRINCIPII CONTABILE GENERALE
Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secțiune, conform contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.
Veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli.
Principiul contabilității de angajamente se aplică inclusiv la recunoașterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadența acesteia.
– Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situațiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț și contul de profit și pierdere.
Principiul continuității activității. Trebuie să se prezume că entitatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității.
Acest principiu presupune că entitatea își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității.
O entitate nu va întocmi situațiile financiare anuale pe baza continuității activității dacă organele de conducere stabilesc după data bilanțului fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare, ulterior datei bilanțului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea activității este încă adecvată.
Dacă administratorii unei entități au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată, împreună cu explicații privind modul de întocmire a acestora și motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu își mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condițiile ce necesită prezentări de informații pot apărea și ulterior datei bilanțului.
– Principiul permanenței metodelor. Metodele de evaluare și politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
a) inițiativa entității, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situațiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autorități competente și care se impune entității (modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menționată în acestea.
Modificarea de politică contabilă la inițiativa entității poate fi determinată de:
– o modificare excepțională intervenită în situația entității sau în contextul economico-financiar în care aceasta își desfășoară activitatea;
– obținerea unor informații credibile și mai relevante.
Exemple de situații care justifică modificarea de politici contabile pot fi:
– admiterea la tranzacționare pe o piață reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entității sau retragerea lor de la tranzacționare;
– schimbarea acționariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigură furnizarea unor informații mai fidele;
– fuziuni și operațiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea politicilor contabile ale societății absorbite cu cele ale societății absorbante etc.
Schimbarea conducătorilor entității nu justifică modificarea politicilor contabile.
Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfășurarea activităților, unele elemente ale situațiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienților incerți; uzurii morale a stocurilor; duratei de viață utile, precum și a modului preconizat de consumare a beneficilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.
Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau a unei mai bune experiențe.
O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica contabilă și nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă entitatea are dificultăți în a face distincție între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare, aceasta se tratează ca o modificare a estimării.
Efectul modificării unei estimări contabile se va recunoaște prospectiv prin includerea sa în rezultatul:
– perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienți incerți); sau
– perioadei în care are loc modificarea și al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect și asupra acestora (de exemplu, durata de viață utilă a imobilizărilor corporale).
– Principiul prudenței. La întocmirea situațiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă și, în special:
a) în contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului;
b) trebuie să se țină cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;
c) trebuie să se țină cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în vedere și eventualele provizioane, precum și datoriile rezultate din clauze contractuale;
d) trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit și pierdere.
Ca urmare, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
– Principiul independenței exercițiului. Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor.
Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți – facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori – facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.)
– Principiul evaluării separate a elementelor de active și de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active și de datorii trebuie evaluate separat.
Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.
Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, începând cu exercițiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exercițiu financiar. Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui exercițiu financiar.
În cazul modificării politicilor contabile și corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanțul perioadei anterioare celei de raportare.
Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente, nu se consideră încălcare a principiului intangibilității.
Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active și datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă.
Toate creanțele și datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative. Eventualele compensări între creanțe și datorii față de aceeași entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după contabilizarea veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare.
În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidențiază distinct operațiunea de vânzare/scoatere din evidență și cea de cumpărare/intrare în evidență, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operațiunilor. Tratamentul contabil este similar și în cazul prestărilor reciproce de servicii.
Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.
Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni.
Evenimentele și operațiunile economico-financiare trebuie evidențiate în contabilitate așa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părți trebuie să prevadă modul de derulare a operațiunilor și să respecte cadrul legal existent.
În condiții obițnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanță cu realitatea economică. În cazuri rare, atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operațiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
Exemple de situații când se aplică principiul prevalenței economicului asupra juridicului pot fi considerate: încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar; încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație; recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; încadrarea participațiilor ca fiind deținute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Entitățile au obligația ca la contabilizarea operațiunilor economico-financiare să țină seama de toate informațiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situațiile în care natura operațiunii, determinată pe baza principiului prevalenței economicului asupra juridicului, să difere de cea care ar fi stabilită în lipsa aplicării acestui principiu.
– Principiul pragului de semnificație. Valoarea elementelor de bilanț și de cont de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinată dacă:
(a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înțelesul pct. 9; sau
(b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiția ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.
– În cazuri excepționale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secțiune. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii.
9.8. CONȚINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE
– Notele explicative trebuie:
a) să prezinte informații despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situațiilor financiare anuale și despre politicile contabile folosite;
b) să ofere informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, contul de profit și pierdere și, după caz, în situația modificărilor capitalurilor proprii și/sau situația fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre acestea.
. POLITICI CONTABILE
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.
Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entității trebuie să aprobe politici contabile pentru operațiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situațiile prevăzute de legislație. În cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligația gestionării entității respective.
Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic și tehnic, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de entitate.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevăzute de prezentele reglementări.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare anuale, a unor informații care trebuie să fie:
a) inteligibile;
b) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; și
b) credibile în sensul că:
– reprezintă fidel activele, datoriile, poziția financiară și profitul sau pierderea entității;
– sunt neutre;
– sunt prudente;
– sunt complete sub toate aspectele semnificative;
– evenimentele și tranzacțiile sunt contabilizate și prezentate conform principiului prevalenței economicului asupra juridicului, atunci când a fost aplicat acest principiu.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile entității.
În cazul modificării unei politici contabile, entitatea trebuie să menționeze în notele explicative natura modificării politicii contabile, precum și motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informații credibile și mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității entității.
Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:
a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse anterior;
b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
NOTE EXPLICATIVE
Prevederi generale
Pe lângă informațiile cerute conform prevederilor din celelalte secțiuni ale prezentelor reglementări, notele explicative trebuie să cuprindă și informații referitoare la aspectele prevăzute de prezenta secțiune.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situațiile financiare anuale trebuie să existe informații aferente în notele explicative.
– Notele explicative trebuie să cuprindă informații privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situațiile financiare anuale și metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în situațiile financiare anuale care sunt sau au fost inițial exprimate în monedă străină (valută), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima în moneda națională.
În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, următoarele informații:
a) denumirea și sediul social ale fiecăreia dintre entitățile în care entitatea deține fie direct, fie printr-o persoană care acționează în nume propriu, dar în contul entității, interese de participare reprezentând un procent de capital de cel puțin 20%, prezentând: proporția de capital deținută, valoarea capitalului și rezervelor, profitul sau pierderea entității respective pentru ultimul exercițiu financiar pentru care au fost aprobate situațiile financiare anuale. Informațiile privind capitalul, rezervele și profitul sau pierderea entității în care se deține interesul de participare pot fi omise dacă sunt doar de o importanță neglijabilă în înțelesul pct. 9;
b) denumirea, sediul principal sau sediul social și forma juridică ale fiecăreia dintre entitățile la care entitatea este asociat cu răspundere nelimitată. Aceste informații pot fi omise dacă sunt doar de o importanță neglijabilă în înțelesul pct. 9.
Notele explicative trebuie să menționeze:
a) denumirea și sediul social ale entității care întocmește situațiile financiare anuale consolidate ale celui mai mare grup de entități din care face parte entitatea în calitate de filială;
b) denumirea și sediul social ale entității care întocmește situațiile financiare anuale consolidate ale celui mai mic grup de entități din care face parte entitatea în calitate de filială și care este, de asemenea, inclusă în grupul de entități prevăzut la lit. a);
c) locul de unde pot fi obținute copii ale situațiilor financiare anuale consolidate prevăzute la lit. a) și b), cu condiția ca acestea să fie disponibile.
– Trebuie să se menționeze, totodată, dacă situațiile financiare anuale au fost întocmite în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și cu prevederile cuprinse în prezentele reglementări.
– Următoarele informații trebuie prezentate cu claritate și repetate ori de cât ori este necesar, pentru buna lor înțelegere:
a) denumirea entității care face raportarea;
b) faptul că situațiile financiare anuale sunt proprii acesteia și nu grupului;
c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare anuale;
d) moneda în care sunt întocmite situațiile financiare anuale;
e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, lei).
O entitate prezintă următoarele date, în cazul în care ele nu au fost prezentate în situațiile financiare anuale:
a) locul principal unde își desfășoară activitatea, dacă este diferit de sediul oficial;
b) o descriere a naturii activității desfășurate și principalele domenii de activitate;
c) denumirea societății-mamă și cea a deținătorului final în cadrul grupului (dacă este cazul);
d) orice altă informație care, în opinia directorilor și administratorilor, ajută la prezentarea unei imagini fidele asupra entității.
(2) Notele explicative prezintă natura și scopul comercial ale angajamentelor entității, care nu sunt incluse în bilanț, și impactul financiar al acelor angajamente asupra entității, atunci când riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative și în măsura în care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesară pentru evaluarea poziției financiare a entității.
Relațiile cu entitățile afiliate
– Dacă entitatea raportoare a avut tranzacții cu entități legate, ea trebuie să prezinte tranzacțiile încheiate cu entitățile legate, inclusiv suma acestor tranzacții, natura relației cu entitatea legată și alte informații referitoare la tranzacții, necesare pentru o înțelegere a poziției financiare a entității raportoare, dacă asemenea tranzacții sunt semnificative și nu au fost încheiate în condiții normale de piață. Informațiile referitoare la tranzacții individuale pot fi agregate după natura lor, cu excepția cazului când informația separată este necesară pentru o înțelegere a efectelor tranzacțiilor cu entitatea legată, asupra poziției financiare a entității raportoare.
– Entitățile legate au semnificația prevăzută de Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene.
Informații referitoare la elementele de bilanț
Notele explicative trebuie să cuprindă:
a) duratele de viață utilă sau ratele de amortizare utilizate;
b) metodele de amortizare utilizate;
c) creșterile de valoare a imobilizărilor, cu indicarea separată a acelora apărute din procesul de dezvoltare internă;
d) valoarea imobilizărilor necorporale în curs.
– Atunci când imobilizările necorporale prezentate în bilanț cuprind cheltuieli de dezvoltare, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informații:
a) perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizată; și
b) motivele care au determinat recunoașterea acestora ca active (beneficii economice viitoare
– În cazul în care fondul comercial achiziționat de către o entitate este prezentat în bilanț la imobilizări necorporale, atunci perioada aleasă pentru amortizarea acestuia și motivele pentru care a fost aleasă acea perioadă trebuie să fie prezentate în notele explicative.
Notele explicative trebuie să prezinte, pentru fiecare grupă de imobilizări corporale, următoarele informații:
a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute (cost istoric sau valoare reevaluată). Dacă s-au folosit baze diferite de evaluare, atunci trebuie prezentată pentru fiecare grupă în parte valoarea contabilă brută a respectivei grupe;
b) metodele de amortizare folosite;
c) valoarea imobilizărilor corporale în curs.
În cazul în care elementele imobilizărilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate data și condițiile de efectuare a reevaluării.
Se menționează existența oricăror certificate de participare, obligațiuni convertibile sau valori mobiliare sau drepturi similare, cu indicarea numărului acestora și a drepturilor pe care le conferă.
Prezentarea în notele explicative a informațiilor de la alin. (1) la imobilizări financiare sau investiții pe termen scurt se face în funcție de intenția entității cu privire la durata deținerii titlurilor de valoare, de până la un an sau mai mult de un an.
– O entitate prezintă informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze importanța instrumentelor financiare pentru poziția și performanța sa financiară.
Se specifică toate situațiile în care entitatea a depus garanții sau a gajat, respectiv a ipotecat active proprii pentru garantarea unor obligații în favoarea unui terț, menționându-se, de asemenea și valoarea acestora.
În cazul existenței de garanții, o entitate prezintă:
– valoarea contabilă a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanții reale pentru datorii sau datorii contingente; și
– termenii și condițiile aferente gajării.
Când o entitate deține garanții reale și are dreptul de a vinde sau regaja garanția reală în lipsa imposibilității de respectare a obligațiilor de către proprietarul garanției reale, aceasta prezintă:
– valoarea justă a oricăror astfel de garanții reale vândute sau regajate, și dacă entitatea are sau nu obligația de a le returna; și
– termenii și condițiile asociate cu utilizarea garanțiilor reale.
– Pentru împrumuturile de plată recunoscute la data de raportare, o entitate prezintă:
– detaliile oricăror neexecutări ale obligațiilor privind durata principalului, dobânda, condițiile de rambursare a acelor împrumuturi de plată;
– încălcări ale condițiilor aferente acordului de împrumut, care permit creditorului să solicite rambursarea accelerată. Informațiile nu se solicită dacă încălcările au fost remediate sau condițiile împrumutului au fost renegociate la data de raportare sau înainte de aceasta;
– valoarea contabilă a împrumuturilor de plată, pentru care nu a fost onorată obligația la data de raportare; și
– dacă obligația neexecutată a fost remediată sau dacă au fost renegociate condițiile împrumuturilor de plată, înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere.
Se prezintă în notele explicative costul de achiziție sau costul de producție al stocurilor evidențiate în bilanț și metodele de evaluare a stocurilor.
Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să modifice metoda de evaluare pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, trebuie prezentate următoarele informații:
a) motivul modificării metodei; și
b) efectul financiar asupra rezultatului exercițiului financiar.
– Trebuie prezentată, de asemenea, valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor.
– O entitate trebuie să prezinte în notele explicative subclasificări ale creanțelor prezentate în bilanț, clasificate într-o manieră corespunzătoare activității desfășurate, iar sumele de încasat de la entitățile afiliate și întreprinderile asociate trebuie prezentate separat.
– În notele explicative se menționează sumele datorate de entitate care devin exigibile după o perioadă mai mare de cinci ani, precum și valoarea totală a datoriilor entității acoperite cu garanții reale depuse de aceasta, cu indicarea naturii și formei garanțiilor. Aceste informații trebuie prezentate distinct pentru fiecare element bilanțier de natura datoriilor, potrivit formatului de bilanț prevăzut de prezentele reglementări.
În cazul în care entitatea a emis pe parcursul exercițiului financiar valori mobiliare, se prezintă următoarele informații:
a) tipul valorilor mobiliare emise;
b) pentru fiecare categorie de valori mobiliare emise: valoarea de emisiune și suma primită.
În cazul în care obligațiunile emise de o entitate sunt deținute de o persoană nominalizată sau împuternicită de către acea entitate, în notele explicative se menționează valoarea nominală a obligațiunilor respective și valoarea contabilă a acestora.
– În cazul obligațiilor pentru care nu s-au constituit provizioane, se prezintă următoarele informații:
a) valoarea exactă sau estimată a acelei obligații;
b) natura juridică a obligației și efectul acesteia;
c) dacă entitatea a depus o garanție semnificativă cu privire la acea obligație și, în caz afirmativ, natura acelei garanții.
De asemenea, se prezintă informații referitoare la alte obligații financiare viitoare pentru care nu s-au constituit provizioane, dar care sunt relevante pentru a aprecia situația economică a entității.
Pentru orice garanție semnificativă care a fost constituită trebuie făcută o prezentare detaliată. Valoarea totală a oricăror angajamente financiare, în cazul în care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în bilanț, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele explicative, în măsura în care aceste informații sunt utile pentru evaluarea poziției financiare a entității.
Orice angajamente privind pensiile și entitățile afiliate trebuie prezentate distinct.
– Dacă în timpul exercițiului financiar o sumă este transferată la sau de la provizioane, următoarele informații se prezintă în notele explicative:
a) valoarea provizioanelor la începutul exercițiului financiar;
b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate în cursul exercițiului financiar;
c) natura, sursa sau destinația oricăror astfel de transferuri;
d) valoarea provizioanelor la sfârșitul exercițiului financiar.
293 – Referitor la capitalul entității se oferă următoarele informații:
a) dacă entitatea nu are capital autorizat, valoarea capitalului subscris;
b) dacă, conform actului de înființare, entitatea are capital autorizat, valoarea acestuia, precum și valoarea capitalului subscris în momentul înființării entității sau în momentul autorizării entității pentru începerea activității și în momentul oricărei modificări a capitalului autorizat;
c) numărul și valoarea acțiunilor subscrise în cursul exercițiului financiar în limitele unui capital autorizat.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin capital autorizat se înțelege suma maximă a capitalului subscris potrivit statutului sau adunării generale;
d) dacă există mai multe clase de acțiuni sau părți sociale, numărul și valoarea nominală pentru fiecare clasă.
În înțelesul prezentelor reglementări, prin clasă de acțiuni sau părți sociale se înțelege o grupare în funcție de caracteristicile acestora, stabilite potrivit legii.
– În cazul în care capitalul social cuprinde și acțiuni răscumpărabile, se furnizează următoarele informații:
a) data cea mai apropiată și data limită la care entitatea poate răscumpăra respectivele acțiuni;
b) dacă acele acțiuni trebuie răscumpărate obligatoriu sau dacă răscumpărarea este la alegerea entității sau a acționarilor;
c) dacă trebuie plătită o primă de răscumpărare și, în caz afirmativ, care este valoarea acesteia.
În ceea ce privește eventualele drepturi legate de distribuirea acțiunilor, se furnizează următoarele informații:
a) numărul, descrierea și valoarea acțiunilor care fac obiectul exercitării acestor drepturi;
b) perioada pe parcursul căreia drepturile pot fi exercitate;
c) prețul care trebuie plătit pentru acțiunile distribuite.
– Pentru fiecare categorie de rezerve inclusă în capitalurile proprii, se descrie natura sa și scopul pentru care a fost constituită.
. Informații referitoare la elementele din contul de profit și pierdere
Notele explicative trebuie să cuprindă informații privind cifra de afaceri netă, defalcată pe segmente de activități și pe piețe geografice, în măsura în care aceste segmente și piețe diferă substanțial unele față de altele, ținând seama de modul de organizare a vânzării de produse și a furnizării de servicii rezultate din activitățile curente ale entității.
Entitățile prevăzute la pct. 3 alin. (2) din prezentele reglementări pot să nu prezinte informațiile menționate la alin. (1), cu respectarea îndeplinirii condițiilor prevăzute la pct. 7 alin. (1). ) Prin segment de activitate se înțelege o componentă distinctă a entității care este angajată în furnizarea unui produs individual sau a unui serviciu, sau a unui grup de produse sau servicii conexe și care este subiectul riscurilor și beneficiilor care sunt diferite de cele din alte segmente de activitate.
Factorii care vor fi luați în considerare în determinarea caracterului conex al produselor sau serviciilor sunt:
a) natura produselor și serviciilor;
b) natura proceselor de producție;
c) tipul sau clasa de clienți pentru produse sau servicii;
d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau furnizarea serviciilor;
și
e) dacă este posibil, caracterul mediului economic.
Un segment geografic este o componentă distinctă a unei entități care este angajată în furnizarea de produse și servicii într-un mediu economic specific și care este subiectul riscurilor și beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care operează în alte medii economice.
Factorii care vor fi luați în considerare în identificarea segmentelor geografice includ:
a) similaritatea condițiilor economice și politice;
b) legătura între operațiile din diferite zone geografice;
c) apropierea operațiilor;
d) riscuri speciale asociate operațiilor dintr-un domeniu specific;
e) reguli de control privind schimbul valutar; și
f) riscurile valutare aferente.
Riscurile și beneficiile unei entități sunt influențate atât de localizarea geografică a operațiilor desfășurate (locul unde sunt produse bunurile), cât și de localizarea piețelor acesteia (locul unde sunt vândute produsele).
Un singur segment de activitate nu include produse și servicii cu riscuri și beneficii ce diferă în mod semnificativ. În mod similar, un segment geografic nu include operații în medii economice cu riscuri și beneficii ce diferă în mod semnificativ.
– Informațiile pe segmente de raportare, respectiv segmente de activitate și segmente geografice, sunt elaborate conform politicilor contabile adoptate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.
– Se prezintă în mod distinct totalul onorariilor percepute, aferente exercițiului financiar, de auditorul statutar sau firma de audit pentru auditul statutar al situațiilor financiare anuale, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de consultanță fiscală și totalul onorariilor percepute pentru orice alte servicii decât cele de audit statutar.
În notele explicative trebuie incluse informații privind numărul mediu de persoane angajate în cursul exercițiului financiar, defalcat pe categorii și, dacă acestea nu sunt prezentate distinct în contul de profit și pierdere, cheltuielile cu personalul aferente exercițiului financiar, defalcate conform pct. 32 alin. (1), rândul 6;
Se menționează suma indemnizațiilor acordate în exercițiul financiar membrilor organelor de administrație, conducere și de supraveghere în virtutea responsabilităților acestora, precum și orice angajamente generate sau asumate privind pensiile pentru foștii membri ai acestor organe, indicându-se valoarea totală a angajamentelor pentru fiecare categorie.
Entitățile prevăzute la pct. 3 alin. (2) din prezentele reglementări pot să nu prezinte informațiile de la alin. (2), dacă prezentarea lor face posibilă identificarea situației unui anumit membru al organelor de administrație, conducere și de supraveghere, cu respectarea condițiilor prevăzute la pct. 7 alin. (1).
– Se prezintă suma avansurilor și creditelor acordate membrilor organelor de administrație, conducere și de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, principalelor condiții și a oricăror sume restituite, precum și a angajamentelor asumate în numele acestora sub forma garanțiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie.
– Se prezintă măsura în care calcularea profitului sau pierderii exercițiului financiar a fost afectată de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale și regulile de evaluare prevăzute de prezentele reglementări, a fost efectuată în exercițiul financiar curent sau într-un exercițiu financiar precedent în vederea obținerii de facilități fiscale. Atunci când influența unei asemenea evaluări asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul pe profit este semnificativă, trebuie prezentate detalii.
Se prezintă diferența dintre cheltuiala cu impozitul pe profit/venit aferentă exercițiului financiar curent și exercițiilor financiare precedente și suma impozitelor rămasă de plată pentru aceste exerciții, cu condiția că această diferență să fie semnificativă pentru obligațiile fiscale viitoare.
De asemenea, se include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exercițiului financiar și rezultatul fiscal, așa cum este prezentat în declarația de impozit pe profit.
– În notele explicative trebuie să se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului net pe destinații, astfel:
a) sumele repartizate la rezerve;
b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți;
c) dividende;
d) alte repartizări.
9.9. CONȚINUTUL RAPORTULUI ADMINISTRATORILOR
Consiliul de administrație elaborează pentru fiecare exercițiu financiar un raport, denumit în continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puțin o prezentare fidelă a dezvoltării și performanței activităților entității și a poziției sale financiare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri și incertitudini cu care se confruntă.
Prezentarea de mai sus este o analiză echilibrată și cuprinzătoare a dezvoltării și performanței activităților entității și a poziției sale financiare, corelată cu dimensiunea și complexitatea activităților.
Se vor face prezentări de informații cu privire la respectarea condițiilor de capital propriu, prevăzute de legislația în vigoare privind societățile comerciale.
De asemenea, în raportul administratorilor trebuie cuprinse informații referitoare la controlul intern, așa cum acesta este prezentat la Secțiunea 11 "Controlul intern" din prezentele reglementări.
În măsura în care este necesar pentru a înțelege dezvoltarea entității, performanța sau poziția sa financiară, analiza cuprinde indicatori financiari și, atunci când este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performanță, relevanți pentru activități specifice, inclusiv informații despre aspecte privind mediul înconjurător și angajații.
În furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci când este cazul, referiri și explicații suplimentare privind sumele raportate în situațiile financiare anuale.
Raportul administratorilor oferă, de asemenea, informații despre:
a) evenimente importante apărute după sfârșitul exercițiului financiar;
b) dezvoltarea previzibilă a entității;
c) activitățile din domeniul cercetării și dezvoltării;
d) informații privind achizițiile propriilor acțiuni, și anume:
– motivele achizițiilor efectuate în cursul exercițiului financiar;
– numărul și valoarea acțiunilor achiziționate și înstrăinate în cursul exercițiului financiar și proporția din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
– în cazul achiziției și înstrăinării cu titlu oneros, contravaloarea acțiunilor;
– numărul și valoarea nominală a tuturor acțiunilor achiziționate și deținute de entitate și proporția din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
e) existența de sucursale ale entității;
f) utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare, în cazul în care sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii:
– obiectivele și politicile entității în materie de gestiune a riscului financiar, inclusiv politica sa de acoperire împotriva riscurilor pentru fiecare tip major de tranzacție previzionată pentru care se utilizează contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, și
– expunerea entității la riscul de piață, riscul de credit, riscul de lichiditate și la riscul fluxului de numerar.
Scopul acestor prezentări este de a furniza informații care să ajute la înțelegerea mai bună a semnificației instrumentelor financiare bilanțiere sau extrabilanțiere asupra situației financiare a unei entități, rezultatelor activității ei și fluxurilor de numerar și de a ajuta în evaluarea sumelor, momentului apariției și gradului de siguranță a fluxurilor de numerar viitoare asociate cu acele instrumente.
Prezentările cerute oferă informații pentru a-i ajuta pe utilizatorii situațiilor financiare în evaluarea gradului de risc aferent instrumentelor financiare, recunoscute sau nu în bilanț.
Tranzacțiile cu instrumente financiare pot avea ca rezultat pentru o entitate asumarea sau transferarea către alte părți a unuia sau mai multora dintre riscurile financiare descrise mai jos.
a) Riscul de piață cuprinde trei tipuri de risc:
– riscul valutar – este riscul ca valoarea unui instrument financiar să fluctueze din cauza variațiilor cursului de schimb valutar;
– riscul ratei dobânzii la valoarea justă – este riscul ca valoarea unui instrument financiar să fluctueze din cauza variațiilor ratelor de piață ale dobânzii;
– riscul de preț – este riscul ca valoarea unui instrument financiar să fluctueze ca rezultat al schimbării prețurilor pieței, chiar dacă aceste schimbări sunt cauzate de factori specifici instrumentelor individuale sau emitentului acestora, sau factori care afectează toate instrumentele tranzacționate pe piață.
Termenul "risc de piață" încorporează nu numai potențialul de pierdere, dar și cel de câștig.
b) Riscul de credit – este riscul ca una dintre părțile instrumentului financiar să nu execute obligația asumată, cauzând celeilalte părți o pierdere financiară.
c) Riscul de lichiditate – (numit și riscul de finanțare), este riscul ca o entitate să întâlnească dificultăți în procurarea fondurilor necesare pentru îndeplinirea angajamentelor aferente instrumentelor financiare. Riscul de lichiditate poate rezulta din incapacitatea de a vinde repede un activ financiar la o valoare apropiată de valoarea sa justă.
d) Riscul ratei dobânzii la fluxul de numerar – este riscul ca fluxurile de numerar viitoare să fluctueze din cauza variațiilor ratelor de piață ale dobânzii. De exemplu, în cazul unui instrument de împrumut cu rată variabilă, astfel de fluctuații constau în schimbarea ratei dobânzii efective a instrumentului financiar, fără o schimbare corespondentă a valorii sale juste.
O entitate trebuie să prezinte obiectivele și politicile de gestionare a riscului, inclusiv politicile de acoperire a acestuia.
În cazul entităților ale căror valori mobiliare – în totalitate sau o parte din aceste titluri – sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și care fac obiectul unei oferte publice de achiziție, astfel cum acestea sunt definite în legislația în vigoare privind piața de capital, raportul administratorilor trebuie să cuprindă următoarele informații detaliate despre:
a) structura capitalului lor, inclusiv valorile mobiliare care nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, cu indicarea claselor diferite de acțiuni și, dacă este cazul, pentru fiecare clasă de acțiuni, drepturile și obligațiile atașate clasei respective și procentul din capitalul social total pe care îl reprezintă;
b) orice restricții legate de transferul de valori mobiliare, cum ar fi limitările privind deținerea de titluri de valoare sau necesitatea de a obține aprobarea entității sau a altor deținători de valori mobiliare;
c) deținerile semnificative directe și indirecte de acțiuni (inclusiv deținerile indirecte prin structuri piramidale și dețineri încrucișate de acțiuni, așa cum acestea sunt definite în reglementările în vigoare privind piața de capital);
d) deținătorii oricăror valori mobiliare cu drepturi speciale de control și o descriere a acestor drepturi;
e) sistemul de control al oricărei scheme de acordare de acțiuni salariaților, dacă drepturile de control nu se exercită direct de către salariați;
f) orice restricții privind drepturile de vot, cum ar fi limitările drepturilor de vot ale deținătorilor unui procent stabilit sau număr de voturi, termenele de exercitare a drepturilor de vot sau sistemele prin care, cooperând cu entitatea, drepturile financiare atașate valorilor mobiliare sunt separate de deținerea de valori mobiliare;
g) orice acorduri dintre acționari care sunt cunoscute de către entitate și care pot avea ca rezultat restricții referitoare la transferul valorilor mobiliare și/sau la drepturile de vot;
h) regulile care prevăd numirea sau înlocuirea membrilor consiliului de administrație și modificarea actelor constitutive ale entității;
i) puterile membrilor consiliului de administrație și, în special, cele referitoare la emiterea sau răscumpărarea de acțiuni;
j) orice acorduri semnificative la care entitatea este parte și care intră în vigoare, se modifică sau încetează în funcție de o modificare a controlului entității ca urmare a unei oferte publice de achiziție, și efectele rezultate din aceasta, cu excepția cazului în care prezentarea acestor informații ar prejudicia grav entitatea.
Această excepție nu se aplică în cazul în care entitatea este obligată în mod special să prezinte asemenea informații conform altor cerințe legale;
k) orice acorduri dintre entitate și membrii consiliului său de administrație sau salariați, prin care se oferă compensări dacă aceștia demisionează sau sunt concediați fără un motiv rezonabil sau dacă relația de angajare încetează din cauza unei oferte publice de achiziție.
Informațiile de mai sus vor fi prezentate într-o secțiune distinctă a raportului administratorilor, referitoare la guvernanța corporativă.
(2) De asemenea, o entitate ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum aceasta este definită în legislația în vigoare privind piața de capital, va include în cadrul aceleiași secțiuni referitoare la guvernanța corporativă o declarație care va cuprinde cel puțin următoarele informații:
a) o trimitere la:
– codul de guvernanță corporativă care se aplică entității și/sau codul de guvernanță corporativă pe care entitatea a decis să îl aplice voluntar. Entitatea va indica prevederile care sunt disponibile public; și/sau
– toate informațiile relevante referitoare la practicile de guvernanță corporativă aplicate în plus față de cerințele legislației naționale. În acest caz, entitatea va face disponibile public practicile sale de guvernanță corporativă;
b) în măsura în care, potrivit legislației naționale, entitatea se îndepărtează de la codul de guvernanță corporativă care i se aplică sau pe care a ales să îl aplice, o explicație a acesteia privind părțile din cod pe care nu le aplică și motivele neaplicării;
c) o descriere a principalelor caracteristici ale controlului intern și a sistemelor de gestionare a riscurilor, în relație cu procesul de raportare financiară;
d) modul de desfășurare a adunării generale a acționarilor și atribuțiile-cheie ale acesteia, precum și o descriere a drepturilor acționarilor și a modului cum acestea pot fi exercitate;
e) structura și modul de operare ale organelor de administrație, conducere și supraveghere și ale comitetelor acestora.
Membrii organelor de administrație, conducere și supraveghere ale entității au obligația colectivă de a asigura ca situațiile financiare anuale și raportul administratorilor să fie întocmite și publicate în conformitate cu legislația națională.
– Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administrație și se semnează în numele acestuia de prețedintele consiliului.
9.10. CONTROLUL INTERN
În înțelesul prezentelor reglementări, controlul intern al entității vizează asigurarea:
– conformității cu legislația în vigoare;
– aplicării deciziilor luate de conducerea entității;
– bunei funcționări a activității interne a entității;
– fiabilității informațiilor financiare;
– eficacității operațiunilor entității;
– utilizării eficiente a resurselor;
– prevenirii și controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv:
– pe de o parte, urmărirea înscrierii activității entității și a comportamentului personalului în cadrul definit de legislația aplicabilă, valorile, normele și regulile interne ale entității;
– pe de altă parte, verificarea dacă informațiile contabile, financiare și de gestiune comunicate reflectă corect activitatea și situația entității.
(2) În contextul situațiilor financiare anuale consolidate, aria controlului intern contabil și financiar se referă la societățile cuprinse în consolidare.
(3) Controlul intern se aplică pe tot parcursul operațiunilor desfășurate de entitate, astfel:
a) anterior realizării operațiunilor, cu ocazia elaborării bugetului, ceea ce va permite, ulterior realizării operațiunilor, controlul bugetar;
b) în timpul operațiunilor, de exemplu, sub aspectul determinării procentului de realizare fizică a producției în curs de execuție sau a procentului de rebuturi înregistrate;
c) după finalizarea operațiunilor, caz în care verificarea este destinată, de exemplu, să analizeze rentabilitatea operațiunilor și să constate existența conformității sau a eventualelor anomalii, care trebuie corectate.
Controlul intern cuprinde componente strâns legate, respectiv:
– o definire clară a responsabilităților, resurse și proceduri adecvate, modalități și sisteme de informare, instrumente și practici corespunzătoare;
– difuzarea internă de informații pertinente, fiabile, a căror cunoaștere permite fiecăruia să-și exercite responsabilitățile;
– un sistem care urmărește, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile în ceea ce privește obiectivele entității și, pe de altă parte, asigurarea existenței de proceduri de gestionare a acestor riscuri;
– activități corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entității;
– o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern, precum și o examinare a funcționării sale.
Scopul controlului intern este să asigure coerența obiectivelor, să identifice factorii-cheie de reușită și să comunice conducătorilor entității, în timp real, informațiile referitoare la performanțe și perspective. Indiferent de natura sau mărimea entității, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfăcător sunt legate de aplicarea unor bune practici.
– Politica de resurse umane a entității trebuie să urmărească aspecte precum recrutarea de personal calificat, gestionarea carierelor, formarea continuă, evaluări individuale, consilierea salariaților, promovări și acțiuni corectoare.
– Activitățile de control fac parte integrantă din procesul de gestiune prin care entitatea urmărește atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizează aplicarea normelor și procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice și funcționale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanțelor operaționale, securizarea activelor, separarea funcțiilor.
– Evaluarea controlului intern pleacă de la aspecte precum:
– existența de ghiduri și manuale de proceduri;
– garantarea evoluției sistemului de control intern;
– asigurarea posibilității accesului la sistem pentru controlul extern;
– asigurarea posibilității confruntării descrierii teoretice cu realitatea.
În cadrul unui mediu informatizat, controlul intern pleacă de la aspecte precum:
– existența unei strategii informatice formalizate, elaborate cu implicarea conducerii operaționale;
– implicarea conducerii și sensibilizarea sa față de riscurile crescute sau generate de informatică;
– alocarea de resurse care demonstrează capacitatea sistemului informatic de a-și atinge obiectivele;
– recrutarea de personal cu un nivel de competență adaptat tehnologiilor utilizate și existența unui plan de formare continuă care trebuie să permită o actualizare a cunoștințelor.
Elementele de risc specifice, introduse de utilizarea informaticii, se referă la evaluarea unor aspecte precum:
– nivelul de dependență a entității de sistemul său informatic, cu influență asupra continuității exploatării, atunci când dependența este prea mare;
– nivelul de confidențialitate a informațiilor vehiculate de sistem;
– obligația de respectare a dispozițiilor în vigoare referitoare la fiscalitate, protecția persoanelor, proprietatea intelectuală sau reglementări specifice anumitor sectoare de activitate.
Controlul intern contabil și financiar al entității se aplică în vederea asigurării unei gestiuni contabile și a unei urmăriri financiare a activităților sale, pentru a răspunde obiectivelor definite.
Controlul intern contabil și financiar este un element major al controlului intern. El vizează ansamblul proceselor de obținere și comunicare a informației contabile și financiare și contribuie la realizarea unei informații fiabile și conforme exigențelor legale.
Ca și controlul intern în general, el se sprijină pe un sistem cuprinzând în special elaborarea și aplicarea politicilor și procedurilor în domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere și control.
Controlul intern contabil și financiar vizează asigurarea:
– conformității informațiilor contabile și financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora;
– aplicării instrucțiunilor elaborate de conducere în legătură cu aceste informații;
– protejării activelor;
– prevenirii și detectării fraudelor și neregulilor contabile și financiare;
– fiabilității informațiilor difuzate și utilizate la nivel intern în scop de control, în măsura în care ele contribuie la elaborarea de informații contabile și financiare publicate;
– fiabilității situațiilor financiare anuale publicate și a altor informații comunicate pieței.
În domeniul organizării generale, trebuie să existe:
– o documentare referitoare la principiile de contabilizare și control al operațiunilor;
– circuite de informații vizând exhaustivitatea operațiunilor, o centralizare rapidă și o armonizare a datelor contabile, precum și controale asupra aplicării acestor circuite;
– un calendar al elaborării de informații contabile și financiare difuzate în cadrul grupului, necesare pentru situațiile financiare ale societății-mamă.
Sunt necesare, de asemenea:
– identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informațiilor contabile și financiare publicate sau care participă la elaborarea situațiilor financiare;
– accesul fiecărui colaborator implicat în procesul elaborării de informații contabile și financiare, la informațiile necesare controlului intern;
– instituirea unui mecanism prin care să se asigure efectuarea controalelor;
– proceduri prin care să se verifice dacă controalele au fost efectuate, să se identifice abaterile de la regulă și să se poată remedia, dacă este necesar;
– existența unui proces care urmărește identificarea resurselor necesare bunei funcționări a funcției contabile;
– adaptarea necesarului de personal și a competențelor acestuia la mărimea și complexitatea operațiunilor, ca și la evoluția nevoilor și constrângerilor.
Sub aspectul regulilor contabile, trebuie avute în vedere:
– existența unui manual de politici contabile;
– existența unei proceduri de aplicare a acestui manual;
– existența de controale prin care să se asigure respectarea manualului;
– cunoașterea evoluției legislației contabile și fiscale;
– efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile;
– identificarea și tratarea corespunzătoare a anomaliilor;
– adaptarea programelor informatice la nevoile entității;
– conformitatea cu regulile contabile;
– asigurarea exactității și exhaustivității înregistrărilor contabile;
– respectarea caracteristicilor calitative ale informațiilor cuprinse în situațiile financiare, astfel încât să satisfacă nevoile utilizatorilor;
– pregătirea informațiilor necesare consolidării grupului;
– definirea și distribuirea procedurilor de elaborare a situațiilor financiare consolidate, către toate entitățile de consolidat.
9.11. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
Situațiile financiare anuale ale entităților se auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în condițiile legii.
Auditorii statutari își exprimă un punct de vedere referitor la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situațiile financiare anuale pentru același exercițiu financiar.
– Entitățile care nu indeplinesc criteriile de marime, nu au obligația auditării situațiilor financiare anuale. Situațiile financiare anuale ale acestor entități se verifică potrivit prevederilor legislației în materie.
Raportul auditorilor statutari cuprinde:
a) o introducere care identifică cel puțin situațiile financiare anuale care fac obiectul auditului statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului statutar, care identifică cel puțin standardele de audit conform cărora a fost efectuat auditul statutar;
c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor statutari, potrivit căreia situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară și, după caz, dacă situațiile financiare anuale respectă cerințele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii statutari atrag atenția, printrun paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;
e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situațiile financiare anuale pentru același exercițiu financiar.
(2) Raportul se semnează de către auditori statutari, persoane fizice, în numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, după caz, și se datează.
9.12. APROBAREA, SEMNAREA ȘI PUBLICAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
Situațiile financiare anuale se întocmesc și se publică, potrivit legii, în moneda națională.
Situațiile financiare anuale sunt semnate de persoanele în drept, cuprinzând:
– numele și prenumele persoanei care le-a întocmit, înscrise în clar;
– calitatea acesteia (director economic, contabil-șef sau altă persoană desemnată prin decizie scrisă de administrator, persoană autorizată potrivit legii, membră a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România);
– numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.
– Situațiile financiare anuale, însoțite de raportul administratorilor pentru exercițiul financiar în cauză și de raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau raportul cenzorilor sunt supuse aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților, potrivit legislației în vigoare.
– Situațiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, împreună cu raportul administratorilor și raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau raportul cenzorilor, se publică în conformitate cu legislația în vigoare.
– Ori de câte ori situațiile financiare anuale și raportul administratorilor se publică în întregime, acestea trebuie să fie reproduse în forma și conținutul pe baza cărora auditorii statutari sau persoanele care au efectuat verificarea, după caz, și-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însoțite de textul complet al raportului de audit sau al raportului de verificare, după caz.
– Dacă situațiile financiare anuale nu se publică în întregime, trebuie să se indice faptul că versiunea publicată este o formă prescurtată și trebuie să se facă trimitere la oficiul registrului comerțului la care au fost depuse situațiile financiare anuale. În cazul în care situațiile financiare anuale nu au fost încă depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se publică, dar se menționează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau contrară, sau dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit. De asemenea, se menționează dacă raportul de audit face referire la aspecte asupra cărora auditorii statutari atrag atenția printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
Împreună cu situațiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative.
9.13. ARIA DE APLICABILITATE
– Prezentele reglementări prevăd forma și conținutul situațiilor financiare anuale consolidate, precum și regulile de întocmire, aprobare, auditare și publicare a situațiilor financiare anuale consolidate.
– Prezentele reglementări transpun:
a) Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene 83/349/CEE din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983, cu modificările și completările ulterioare5;
b) art. 10 alin. 2 din Directiva 2004/25/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind ofertele publice de achiziție, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 142 din 30 aprilie 2004;
c) prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai 2006, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006, referitoare la modificarea Directivei 83/349/CEE;
d) prevederile Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14 iunie 2006, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 224 din 16 august 2006, referitoare la modificarea Directivei 83/349/CEE;
e) prevederile Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 18 iunie 2009, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 164 din 26 iunie 2009, referitoare la modificarea Directivei 83/349/CEE.
___________
5 Directiva a VII-a a fost modificată și completată prin următoarele directive:
– Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/CEE din 21 decembrie 1989 privind cerințele de prezentare referitoare la sucursalele deschise într-un Stat membru de către anumite tipuri de societăți comerciale care intră sub incidența legislației unui alt Stat, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 395 din 30 decembrie 1989;
– Directiva Consiliului 90/604/CEE din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale și a Directivei 83/349/CEE privind conturile consolidate în ceea ce privește excepțiile pentru întreprinderile mici și mijlocii și publicarea conturilor în ecu, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990;
– Directiva Consiliului 90/605/CEE din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale și a Directivei 83/349/CEE privind conturile consolidate în ceea ce privește aria de aplicabilitate a acestor directive, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990;
– Directiva 2001/65/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE, Directivei 83/349/CEE și a Directivei 86/635/CEE privind regulile de evaluare pentru conturile anuale și consolidate ale anumitor tipuri de societăți comerciale, precum și ale băncilor și ale altor instituții financiare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 283 din 27 octombrie 2001;
– Directiva 2003/51/CEE a Parlamentului European și a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE și 91/674/CEE privind conturile anuale și consolidate ale anumitor tipuri de societăți comerciale, băncilor și altor instituții financiare și ale societăților de asigurare privind modernizarea și actualizarea regulilor contabile, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 178 din 17 iulie 2003
Bibliografie minimală obligatorie
Mitea Neluta, Management contabil – note de curs – pe suport electronic – 2013
Corpul Experților contabili și Contabililor autorizați din România, Standardul profesional nr.21-Misiunea de ținere a contabilității, întocmirea și prezentarea Situațiilor financiare, Editura C.E.C.C.A.R. , București, 2008;
Lacramioara-Rodica Haiduc, Carmen Mitea Popia, Ramon-Mari Chivu, Managementul documentelor financiar-contabile, București, Editura Fundației România de mâine, 2005;
Lăcrămioara Rodica Hurloiu, Elena Burtea, Odi Mihaela Zărnescu, Managementul contabilității societăților comerciale, București, Editura Fundației România de mâine, 2008;
Bibliografie recomandată
Lăcrămioara – Rodica Haiduc, Management financiar – contabil, Editura Fundației România de Mâine, București, 2006;
Lungu Camelia Iuliana, Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea Situațiilor financiare anuale, Editura C.E.C.C.A.R. , București, 2007;
Iuliana Cenar, Sorin Constantin Deaconu, Viața contabilă a întreprinderii de la constituire la faliment, Editura C.E.C.C.A.R. , București, 2006;
Lăcrămioara – Rodica Haiduc, Management financiar – contabil, Editura Fundației România de Mâine, București, 2006;
Lungu Camelia Iuliana, Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea Situațiilor financiare anuale, Editura C.E.C.C.A.R. , București, 2007;
*** Federația Internaționala a Contabililor Codul etic al profesioniștilor contabili, Editura Ericson 2010, București, 2010;
***OMFP 3055/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;
*** Legea Contabilității nr.82/91 modificată și republicată;
***Ordin Nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile: *** ***Ordin Nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii;
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Management Contabil (ID: 117612)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.