Impozitul pe Profit Si Impozitul Amanat

Cuprins:

DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI

PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT

Impozitul reprezintă cea mai veche și importantă resursă financiară aflată la dispoziția autorităților statului. Impozitul are caracte universal ca și consecință a suveranității statului asupra contribuabililor, impozitul reprezentând o instituție de drept public fără de care nu putem concepe existența statului, acesta fiind parte organică a statului.

Impozitul pe profitul societății este discutat și analizat de mulți specialiști și teoreticieni. Există păreri conform cărora impozitul nu are nicio justificare economică, pentru toate impozitele pe profitul entității vor deveni profituri ale indivizilor și obiect al impozitului pe venitul personal.

Impozitul există în toate statele dezvoltate. Impozitul pe profitul entității a fost și va fi un subiect controversat, întreprinzătorii sublinind impactul negativ al acestuia asupra prețurilor, pentru că determină creșterea costului de producție, iar unii economiști și politicieni sugerează chiar anularea acestuia. Argumentele economice contra impozitului sunt puternice, dar totuși acesta, are nenumărate calități subliniate de susținători săi. Altfel spus rolul esențial al impozitelor este manifestat în sens financiar, acestea reprezenând mijlocul principal de procurare al resurselor financiare publice necesare pentru a acoperi cheltuielile publice.

Impozitul pe profit reprezintă o sursă importantă de venit a bugetului de stat și poate constitui un instrument financiar foarte important prin care statul poate să intervină în economie și să influențeze activitate agenților economici. Putem cu siguranța afirma că, impozitul pe profit deține un rol esențial atât în economia unui stat,dar și în activitatea agenților economici, iar contabilitatea și analiza acestuia, precum și a rezultatelor financiare, constituie un complex studiu, în baza cărui se pot elabora decizii necesare în domeniul economico – financiar pentru a ameliora situația nefavorabilă și crearea unor noi activități cu adăugarea unor facilități pentru activitatea de producție.

Standardele Internaționale de Contabilitate reprezintă limbajul mondial de raportare financiare, dar pentru România, una din cele mai sensibile problematici în legătură cu aplicarea IAS 12, o constituie relația și legătura dintre contabilitate și fiscalitate, în condițiile deconectării principilor contabile și a normelor fiscale. Dar și în această situație există o legatură între cele două, și anume impozitele amânate.

Delimitări conceptuale privind impozitul pe profit: definiții, clasificări, caracteristici, importanță

Rezultatul exercițiului sau rezultatele financiare ale regiilor autonome, societăților și ale entități economice se determină ca diferență între venituri și cheltuieli, indiferent de data încasării sau plății lor, cuantificate, contabilizate și localizate pe feluri omogene și pe segmente de gestiune compatibile și clare.

Legea contabilității, republicată, prevede, în legătură cu aceasta, următoarele:

Art. 17 alin. (1) „contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, după caz”;

Art. 17 alin. (2) „contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz”;

Art. 19 alin. (1) „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește lunar cumulat de la începutul exercițiului financiar”.

Așadar, rezultatul exercițiului se calculează lunar, iar cel definitiv, se stabilește la închiderea exercițiului. Acesta cuprinde:

Rezultatul din activitatea de exploatare,

Rezultatul financiar,

Impozitul pe profit.

Impozitul pe profit reprezintă pentru o entitate o cheltuială determinată de remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viața economico – socială a entității.

Normele contabile internaționale prevăd contabilizarea impozitului pe profit în categoria cheltuielilor fiscale, în vederea determinării profitului net al entității (rezultatul exercițiului) și prezentarea acestora în contul de rezultate.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportată la nivelul întregii activități a entității și înscrisă în partea de cheltuieli a Contului de profit și pierdere, înaintea rezultatului exercițiului.

Impozitul pe profit este datorat de către toate societățile, regiile autonome, instituții financiare și de credit, alte entități ce sunt organizate ca persoane juridice chiar și cele cu capital străin, precum și entitățile economice organizate ca persoane juridice, române sau străine, care realizezază profituri din activitatea desfășurată.

Pentru înregistrarea și decontarea impozitului pe profit, punctul de plecare îl constituie distincția dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar care figurează în contul 121 „Profit sau pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit conform regulilor fiscale. În funcție de acesta calculează volumul impozitelor exigibile sau rambursabile.

În sistemul de contabilitate din România, conform legislației și reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor curente. În prezent, profitul impozabil se calculează și se evidențiază treimestrial, cumulat de la începutul anului. În aceste condiții masa profitului impozabil datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relației:

Potrivit Codului fiscal, cheluielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor sau dacă sunt considerate deductibile, conform prevederilor în vigoare.

În principal, chletuielile pentru care nu se admite deducerea (nedeductibile) sunt: impozitul pe profit datorat și impozitul pe venitul realizat în străinătate; dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile datorate către autoritățile române sau străine; cheltuieli privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori desgradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și TVA aferentă; cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii; cheltuieli cu prime de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului; cheltuieli cu serviciile de management, consultanță, asistență, pentru care contribuablii nu pot justifica necesitatea prestării acestora; cheltuielile cu prime de asigurare care nu privesc activele contribuabilului; cheltuielile de sponsorizare care depășesc limitele cotei prevăzute de lege.

Următoarele cheltuieli prezintă deductibilitate limitată: cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 5% aplicată asupra diferenței rezultate din totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile; suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituții publice; cheltuieli sociale (ajutoare sociale, cheltuieli pentru funcționarea corespunzătoare a grădinițelor, creșelor, servicii de sănătate) în limita cotei de până la 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile; cheltuieli reprezentând tichete de masă; cheltuieli cu provizionae și rezerve în limitele stabilite de lege; cheltuieli cu dobânzile – integral deductibile, în cazul în care gradul de îndatorare este <3.

Din categoria venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil fac parte: veniturile din dividende încasate de la o persoană română sau străină; diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune, la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare; venituri din anularea cheltuielilor, reducerea sau anularea provizioanelor, pentru care nu s-a acordat deducere.

Prin urmare, profitul impozabil se determină ca diferență din veniturile din: livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, înclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri – pe perioada unui an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În legătură cu impozitul pe profit se mai rețin următoarele:

Cotele procentuale de impozit pot fi: cote procentuale de bază, cote procentuale majorate și cote procentuale micșorate, în funcție de politicile fiscale concretizate în legislația fiscală. Cota standard aplicabilă profitului impozabil este de 16%, cu excepțiile prevăzute de la legislația în vigoare.

Decontarea și plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare închiderii trimestrelor I – III. Documentul prin care se declară impozitul pe profit în timpul anului este „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat”. Impozitul anual se declară prin „Declarația privind impozitul pe profit”, care trebuie să fie depusă până la data de 25 martie, inclusiv, a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Profitul impozabil stabilit conform prevederilor prezentate anterior se calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relației:

După calculul rezultatului bilanțier, se efectuează înregistrarea operațiilor de distribuire a profitului. Distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legislației fiscale în vigoare.

Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia.

Înregistrarea Repartizării profitului în contabilitate are loc pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale.

Din profitul societății se va prelua, în fiecare an, 5% pentru formarea fondului de rezervă legală, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micșorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor legale în vigoare. De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută anterior, excedentul obținut prin vânzarea acțiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întebuințat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat la adunarea generală extraordinară.

Profitul contabil rămas după repartizarea rezervei legale se preia de la începutul exercițiului finanicar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații legale. Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează după convocarea adunării generale a acționarilor sau asociaților care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, conform legii.

Dividendele se distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede asltfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situației financiare anuale aferente exercițiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea va plăti daune – interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acționarilor care a aprobat situația financiară aferentă exercițiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.

Entitățile nu pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

Constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut x procentul de constituire (5%) potrivit prevederilor legale în vigoare:

Profitul rămas după constituirea rezervelor legale rămâne în soldul creditor al contului 121 „Profit sau pierdere”.

Închiderea conturilor 121 „Profit sau pierdere” și 129 „Repartizarea profitului” are loc la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întomesc situațiile financiare la care se referă situațiile financiare anuale.

Închiderea contului 129 „Repartizarea profitului”:

Închiderea contului 121 „Profit sau pierdere”:

Repartizarea profitului, în exercițiului financiar următor, se înregistrează, după caz:

În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în contabilitate dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acționarilor sau asociaților, din profitul stabilit pe baza bilanțului și a contului de profit și pierdere, proporțional, cu cota de participare la capitalul social. În principiu dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza relației:

Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu acțiunile subscrise și vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluție poate fi definită prin actul constitutiv al societății. Dividendele sunt supuse impozitării, prin reținere la sursă, cu o cotă de 16% din suma acestora. Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a acționarilor sau asociaților la propunerea consiliului de administrație sau al directorului. De regulă, plata nu poate depăși 6 luni de la închiderea exercițiului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite asociaților, după caz, până la sfârșitul anului în care s-a aprobat bilanțul, termenul de plată a impozitului pe dividende poate depăși data de 31 decembrie a exercițiului respectiv.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel reportat, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a consiliului de administrație.

Reglementări și standarde contabile privind impozitul pe profit

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.

Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.

IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, întrucât stabilesc reguli generale, dar impun și anumite tratamente contabile specifice.

Standardele Internționale de Raportare Financiară cuprind:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001

Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC) — emise după 2001

Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001

Există, de asemenea, și un Cadru General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS.

Standarde și reglementări internaționale privind impozitul pe profit

În conformitate cu prevederile acestui standard, o entitate trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepții prevăzute de standard, în condițiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercițiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.

Obiectivul IAS 12 este acela de a prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilește principii și oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecințelor fiscale prezente și viitoare legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanțul contabil al unei entități;

Tranzacțiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit și pierderi sau direct în capitalurile proprii.

Aria de definire este constituită din:

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.

2.2 Impozitul pe profit – prin prisma reglementărilor românești

Reforma fiscală din România a cuprins și măsuri privind armonizarea legislației impozitului pe profit cu cea comunitară.

În acest sens, modul de așezare, urmărire și percepere a impozitului pe profit a suferit modificări sub aspectul sferei de cuprindere, a cheltuielilor deductibile și nedeductibile, a cotelor de impunere- modificate atât ca număr cât și ca nivel, al reducerilor și scutirilor, precum și al sancțiunilor aplicate.

Regulile privind impozitul pe profit s-au modificat la 1 ianuarie 2016, odată cu intrarea în vigoare a noului Cod fiscal.

Potrivit noului Cod fiscal, devin subiecți ai impozitului pe profit în România persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România.

De exemplu, o companie înființată în Bulgaria devine subiect al impozitului pe profit în România în situația în care aceasta este administrată efectiv în România. Sunt excluse din sfera impozitului pe profit, persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică. Instituțiile ce erau înainte scutite de la plata impozitului pe profit sunt acum menționate ca fiind persoane care nu intră sunb incidența acestui titlu.

În această categorie se includ și entitățile transparente fiscal cu personalitate juridică. Ca urmare acestora nu li se aplică prevederile titlului II al noului Cod fiscal. În schimb, asociațiile constituite potrivit O.G.26/2000 sunt considerate contribuabili și ar trebui să își îndeplinească toate obligațiile care le revin în acest sens.

Potrivit art. 16 noul Cod fiscal se menține posibilitatea de a opta pentru un an fiscal egal cu exercițiul financiar ales, dacă anterior s-a optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic. În acest caz, modificarea anului fiscal se anunță în termen de 15 zile de la data începerii anului fiscal sau de la înființare, dacă se optează de la înființare.

De asemenea se stabilește o regulă specială pentru contribuabili care intră în dizolvare cu lichidare: perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor a celui în care a fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal.

Cu privire la plata și depunerea declarației de impozit pe profit, se stabilește că pentru contribuabilii care aplică sistemul de plăți anticipare, plata și desclararea impozitului pentru trimestru IV se va face până la 25 decembrie a anului de calcul, și nu la 25 ianuarie a anului următor, potrivit vechii legislații fiscale.

În cazul în care în primul an de aplicare a sistemului de plăți anticipare se obține pierdere fiscală, în al doile an se va plăti impozitul calculat trimestrial ca 16% profit contabil, numai pentru trimestrele I – III, urmâns să se facă definitivarea până la 25 martie. Dacă și în al doilea an se obține pierdere fiscală, în al treilea an trebuie să se aplice sistemul de calcul efectiv trimestrial, nemaifiind posibilă aplicarea sistemului de plăți anticipate.

În scopul determinării profitului impozabil, contribuabili sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

La stabilirea, profitului impozabil potrivit prevederilor fiscale în vigoare, se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor. De exemplu, următoarele:

Diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat;

Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe;

Câștigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii dobândite sau răscumpărate;

Diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrarea neamorizată a cheltuielilor de crecetare și dezvoltare și a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat;

Diferențele nefavorabile dintre prețul de vânzare al titulurilor de participare proprii și valoare lor de dobândire sau răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.

Rezultatul exercițiului se determină lunar cu ajutorul contului 121 „Profit sau pierdere”, care caracterizează veniturile și cheltuielile, și determină rezultatele pe strucutura activităților și operațiilor de bază.

Contul 121 „Profit și pierdere” este un cont bifuncțional prin modul cum începe să funcționeze, cât și prin sold.

Compararea veniturilor cu cheltuielile și cuantificarea finală a formării rezultatelor exercițiului se realizează în mai multe etape:

Se decontează veniturile și cheltuielile ocazionate de activitatea curentă, preluând soldurile conturilor din următoarele grupe de conturi, astfel:.

Pentru soldurile creditoare ale conturilor de venituri:

Pentru soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli materiale:

Soldul contului 121 „Profit și pierdere”. După această etapă, reflectă valoarea adăugată.

Decontarea făcându-se cont cu cont, atât la venituri, cât și la cheltuieli se pot obține și alți indicatori intermediari. Astfel, pentru comercianți, diferența dintre soldul de decontări al contului 707 „Venituri din vânzarea de mărfuri” și cel al contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, arată marja comercianților, respectiv limitele sale de manevră în care să-și acopere cheltuielile de circulație, să plătească impozitele și să realizeze un profit.

Se decontează cheltuielile cu personalul, cu impozitele și taxele, toate considerate prin asimilare „Cheltuieli cu munca vie”:

Contul de rezultate ale exercițiului reflectă după această etapă „Excedentul brut de exploatare”.

Se decontează veniturile și cheltuielile ocazionate de amortizări, precum și de constiuirea și deducerea provizioanelor sau ajustărilor de exploatare:

Veniturile:

Cheltuielile

Se decontează veniturile și cheltuielile financiare ale perioadei:

Veniturile financiare

Cheltuielile financiare

Comparând cheltuielile cu veniturile financiare putem determina „Rezultatul activității financiare”, iar contul 121 „Profit sau pierdere” va reflecta prin sold „Rezultatul curent”.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declarației privind impozitul pe profit, depusă la organele fiscale până la data menționată mai înainte, acesta fiind și termenul de plată a impozitului.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declarației privind impozitul pe profit, depusă la organele fiscale până la data menționată mai înainte, acesta fiind și termenul de plată a impozitului.

Modelul simplificat de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declarației de impunere se prezintă astfel :

Înregistrările care se fac în acest sens sunt:

Operațiunile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.

În continuare, voi prezenta o declarație de impunere (simplificată) care cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil, atunci când s-a înregistrat pierdere (luna decembrie).

Înregistrarea contabilă generată este:

Exemplul este cu scopul de a face distincție între pierderea contabilă și pierderea fiscală. Așa cum reiese din cele arătate mai sus, exercițiul financiar s-a încheiat cu pierdere contabilă, în schimb procedând la determinarea rezultatului fiscal, se constată un profit impozabil de 970 lei.

D 121 ”Profit și pierdere” C

Sold debitor 380

După impozitare situația devine:

impozitul pe profit în plus:

situația în contul 121 ”Profit și pierdere”:

D 121 ”Profit și pierdere” C

Sold debitor înainte (a) 394,8

de impozitare 380

Sold debitor final 14,8

Situația întocmită se prezintă astfel:

impozite plătite în cursul anului 7000 lei;

impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului și înscris în declarația de impunere 8500 lei;

impozitul pe profit de plată 8500 lei -7000 lei =1500 lei;

contul 121 ”Profit și pierdere” înainte de regularizare are un sold creditor de 13.500 lei;

Înregistrările contabile efectuate în cursul exercițiului sunt:

și:

Pe baza declarației de impunere întocmită și depusă în luna ianuarie, exercițiul următor se fac înregistrările:

și:

Profitul fiscal și impozitul pe profit

Impozitarea veniturilor obținute din desfășurarea unei activități economice se poate realiza în maniere diferite, în funcție de modul de organizare al acesteia, și anume:

impozitul pe profit (persoane juridice – societăți comerciale, regii autonome),

impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (sistem simplificat de impozitare pentru societățile mici, numite microîntreprinderi),

impozitul pe veniturile din activități independente comerciale sau profesii liberale (activități desfășurate în baza unei autorizații, fără a se obține personalitate juridică).

Impozitul pe profit rămâne însă modalitatea principală de impozitare a veniturilor din activități economice și un impozit direct important, cu rol esențial în constituirea resurselor financiare publice.

Reglementarea în decursul anilor a impozitului pe profit a cunoscut nenumărate etape și schimbări, privind baza de impozitare, cotele, precum și alte elemente.

Amintim aici câteva facilități aplicate în diverse etape istorice: utilizarea unei cote reduse de impozit pentru veniturile obținute din export, reducerea sau scutirea de impozit pentru profitul reinvestit; posibilitatea deducerii unor cheltuieli cu amortizarea de 20% din valoarea mijlocului fix, în luna intrării în funcțiune a acestuia, creșterea perioadei de reportare a pierderilor fiscale în vederea recuperării lor de la 5 – 7 ani.

Multe facilități, care favorizau anumite sectoare de activitate sau realizarea de investitții, au fost eliminate, concomitent cu diminuarea cotei de impozitare de la 38% la 25% și apoi la 16%. S-a mizat astfel pe a lăsa la îndemâna contribuabililor un profit mai mare, indiferent de tipul de activitate din care acesta provine sau de destinația pe care o are (învestire sau consum, ca urmare a distribuirii de dividende).

La nivel internațional, fiecare stat aplică diverse facilități ca parte a politicii fiscale interne, dar și din considerente de concurență fiscală internațională, având drept obiectiv atragerea de investiții străine directe și creșterea economică.

Din perspectivă macroeconomică, date furnizate de Eurostat la nivelul anului 2014 arată faptul că cea mai ridicată pondere în PIB a încasărilor din impozitul pe profit se regăsește în: Cipru (6,8%), Malta (5,9%) și Luxembourg (5%). Acestea sunt state mici din Uniunea Europeană, în care fie cota de impozit pe profit este redusă, dar impozitarea indirectă nu conduce la încasări mai ridicate (cazul Ciprului), fie cotele de impozit pe profit sunt printre cele mai ridicate din Europa (Malta și Luxembourg). Clasamentul realizat în funcție de acest indicator este încheiat de Letonia, Estonia, Ungaria și Lituania. Cu o pondere a impozitului pe profit în PIB de 2,2%, România se află sub media la nivelul UE-27, ocupând poziția 18.

Indicatorul pondere a impozitului pe profit în total venituri fiscale are, de asemenea valori mult diferite între statele membre: de la maxime de 19% până la minime de 3%.

La nivel microeconomic, impozitul pe profit generează o sarcină fiscală sportată direct de către companii, dar și o serie de costuri indirecte, de administrare a acestui impozit.

Conform studiului PWC, la nivel internațional, impozitarea profitului conduce la o presiune fiscală medie asupra companiilor de 16,2% (36% din rata totală de impozitare), trebuie alocate 68 ore anual (26% din numărul total de ore necesar pentru conformare fiscală), implicând 3,4 plăți anuale (doar 12% din numărul total de plăți cu caracter fiscal efectuate într-un an.

La nivelul statelor membre EU & EFTA, presiunea fiscală provenind din impozitul pe profit înregistrează o valoare de 12,7% sub media la nivel internațional (ceea ce reprezintă 30% din rata totală de impozitare), fiind necesare în medie 38 ore pentru conformare (21% din total), și 1,6 plăți anuale (doar 12% din total).

Pentru România, din rata totală de impozitare de 44,2%, mai puțin de un sfert provine din impozit pe profit, fapt datorat cotei reduse de impozitare a veniturilor companiilor, comparativ cu presiunea fiscală generată de contribuțiile sociale, percepută de majoritatea contribuabililor ca împovărătoare. Din totalul de 216 ore dedicate îndeplinirii tuturor obligațiilor fiscale, numai 40 ore sunt necesare gestionării impozitului pe profit. Ca număr de plăți anuale cu caracter fiscal efectuate, România se găsește pe ultimul loc între statele membre, cu un număr de 41 de asemenea plăți, din care numai 4 sunt aferente impozitului pe profit.

Deși din aceste date reiese faptul că în România sarcina fiscală și costurile administrative privind impozitul pe profit nu sunt ridicate, există totuși alte aspecte pe care contribuabilii le percep ca ridicând probleme serioase în practică.

Într-un studiu care a inclus aproximativ 130 de directori financiari sau experți fiscali, reprezentanți ai unora dintre cei mai importanți investitori din România, majoritatea companiilor chestionate (61%) spun că legislația fiscală aferentă impozitului pe profit este complicată, în parte pentru că textele de lege sunt ambigue, iar normele de aplicare insuficient de coerente și clare.

Au fost amintite probleme practice legate de tratamentul fiscal al tranzacțiilor efectuate de și în evidență a creanțelor neîncasate, legislația fiscală în materie de reorganizări, fuziuni, divizări, transferuri de linii de business, regulile privind restructurarea datoriilor sau transferul portofoliilor de creanțe etc.

Mai mult decât atât, lipsa de predictibilitate și certitudine a impunerii reprezintă o importantă problemă pentru respondenți. Au existat ani în care modificările aduse în cursul anului financiar au creat distorsiuni manore în bugetele de cheltuieli stabilite și au avut impact asupra marjei de profit și a deciziei investiționale. Exemple concrete în acest sens se referă la creșterea bazei de impozitare prin eliminarea deductibilității cheltuielilor cu combustibilul pentru autoturismele deținute de companii sau prin nerecunoașterea, din punct de vedere fiscal, a reevaluărilor efectuate la sfârșitul anului.

Lărgirea bazei de impunere atrage în mod direct creșterea cotei efective de impozitare, deci o povară fiscală suplimentară, nebugetată inițial. Din calculele efectuate în cadrul studiului, reiese că ajustarea profitului contabil prin neacordarea deductibilității unui număr semnificativ de cheltuieli poate modifica cota de impozitare la aproximativ 20 – 25%.

În plus, complexitatea legislației impozitului pe profit a crescut o dată cu introducerea regulilor privitoare la prețurile de transfer între companii afiliate, necesitând atenție sporită în cazul contractelor încheiate cu alte societăți din grup, întrucât nejustificarea prețurilor de transfer utilizate, potrivit regulilor în vigoare, poate atrage ajustarea veniturilor sau a cheltuielilor pentru a reflecta corect prețul în piață.

În concluzie, pentru a avea în vedere toate aspectele menționate, cu impact asupra activităților desfășurate, managementul fiscal al unei companii trebuie să aibă în vedere, o serie de obiective dintre care amintim:

bună gestionare a cash-ului, în contextul optimizărilor fiscale;

gestionarea activităților sau politicilor pentru a putea integra programele de acordare de facilități fiscale disponibile;

îmbunătățirea comunicării și dezvoltarea unor relații puternice cu autoritățile fiscale din statul în care își desfășoară activitățile;

monitorizare proactivă a modificărilor politicilor fiscale, pentru a putea include în previziuni impactul așteptat al schimbărilor de natură fiscală.

Recunoașterea și evaluarea elementelor. Contabil și fiscal în recunoașterea impozitului curent și a impozitului amânat

În IAS 12 – Impozit pe profit, o soluție care se poate reține cu privire la recunoașterea și evaluarea elementelor privind impozitul, operează cu următoarele structuri:

Impozite exigibile

Impozite amânate, ce includ în structura acestora diferențe temporare generatoare de impozit amânat – pasiv ori de impozit amânat – activ, subvenții pentru provizioane reglementare, reporturi deficitare.

Diferențele permanente sunt ireversibile intervenind între rezultatul impozabil și cel contabil al unui exercițiu financiar, apar și sunt integrate în interiorul exrcițiului, fără să mai existe șansa absorbirii într-un ulterior exercițiu.

4.1 Recunoașterea și evaluarea impozitului curent

Impozitul curent reprezintă, potrivit IAS 12, valoarea pe profit recuperabil sau plătibil în raport cu pierderea fiscală ori profitul impozitul pe o anumită perioadă.

Datoriile și creanțele fiscale curente trebuiesc luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit și recunoscute pentru perioadele de impozitare anterioare și curente, aplicându-se cota de impozit aplicabilă perioadelor respective.

Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi utilizată pentru diminuarea impozitului curent al unei perioade trecute trebuie să se recunoască ca și activ, potrivit prevederilor IAS 12. Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o datorie sau o creanță, trebuie să se calculeze la valoarea recuperabilă sau valoarea de plată de la sau către autoritățile fiscale, utilizând rata stabilită prin prevederile legale fiscale în vigoare la data bilanțului.

Impozitul curent al perioadei în curs și al celei anterioare trebuiesc recunoscute ca datorii în limita sumei neachitate. Dacă suma deja achitată cu privire la perioada curentă și ceea anterioară depășește suma ce se datorează pentru acele perioade, surplusul trebuie să se recunoască ca activ.

Beneficiul aferent unei peirderi fiscale ce se poate transfera în perioada anterioară pentru recuperarea impozitului curent al unei perioade anterioare trebuie să se recunoască ca activ.

Atunci când o piedere fiscală este utlizată pentru recuperarea impozitului curent ale unei perioade anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept activ în aceea perioadă în care pierderea fiscală apare, pentru că există probabilitatea ca beneficiul să se genereze către entitate să să poată fi evaluat în mod fiabil.

4.2. Considerente privind recunoașterea și evaluarea datoriilor și a creanțelor privind impozitul amânat

Potrivit IAS 12, datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie să se recunoască pentru toate diferențele temporare impozabile. Există însă trei excepții de la recunoașterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, astfel:

Datorii ce provin din recunoașterea fondului comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal.

Datorii ce provin din recunoașterea inițială a unui element de activ sau pasiv, altul decât cel din consolidare, care în momentul tranzacției nu afectează profitul fiscal sau contabil;

Datorii ce provin din profiturile nedistribuite din investiții în care entitate este în măsură a controla momentul reluării diferenței și este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.

O creanță cu impozitul pe profit amânat trebuie să se recunoască în contabilitate, pentru toate diferențele temporare deductibile, pierderi fiscale nefolosite și credite fiscale neutilizate în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care se deduce diferența temporară să fie disponibil cu excepțiile următoare:

Fondul comercial negativ care a fost tratat ca și venit amânat prin IFRS 3.

Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii, alta decât ceea inițial prevăzută și care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil ori impozabil.

Creanțele cu impozitul pe profit amânat pentru diferențe temporare deductibile ce reiese din participații în sucursale, filiale, entități asociate ori de tip joint – venture trebuie să se recunoască în măsura în care este probabil ca diferența temporară să se reia întrun viitor previzibil, profitul impozabil să fie disponibil iar diferența temporară să fie folosită.

Valoarea contabilă a creanțelor cu impozitul pe profit amânat trebuie să fie revizuită la închiderea exercițiului financiar în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient ca să permită folosirea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie să se reia în măsura în care profitul devine suficient.

O datorie cu privire la impozitul amânat se recunoaște pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția cazului în care datoria privitoare la impozitul amânat rezultă din fondul comercial pentru care amortizarea nu se deduce în scopuri fiscale și recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii întro tranzacție care nu este o combinație de entități și/sau în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil și nici profitul impozabil.

Pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale ori întreprinderi asociate, precum și interesele în asocierile în participare trebuie să se recunoască o datorie privind impozitul amânat.

În mod inevitabil, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă se va recupera sub forma beneficiilor economice ce vor fi generate către entitate în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile depășește valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență constituie o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare constituie o datorie cu privire la impozitul amânat. Pe măsură ce entitate recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se reia, și entitatea va avea profit impozabil. Acest lucra va face posibilă generarea beneficiilor economice de către entitate sub forma impozitelor care urmează să se plătească.

Într-o combinare de entități concretizată într-o achiziție, costul achiziție se alocă activelor și datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea justă a acestora de la momentul efectuării tranzacției. Diferențele remporare apar când bazele fiscale ale datoriilor și activelor identificabile reieșite nu sunt afectate de combinările de entități ori sunt afectate în moduri distincte.

De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ se majoarează la valaorea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară ce are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie cu privire la impozitul amânat afectează fondul comercial.

Standardele Internaționale de Contabilitate permit anumitor active să fie înregistrate la valoarea justă sau să fie reevaluate.

Fondul comercial constituie excedentul costului unei achiziții peste participația dobânditorului la valoarea justă a activelor și datoriilor idnetificabile dobândite. O serie de autorități fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibilă în determinarea profitului impozabil.

Pe deasupra, sub astfel de jurisdicții costul fondului comercial este de multe ori nedeductibil atunci când o filială este cedată. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală egală cu zero. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza fiscală nulă a acestuia constituie o diferență temporară impozabilă.

Totuși IAS 12, nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat pentru că fondul comercial constituie o valoare reziduală și recunoașterea datoriei respective privind impozitul amânat ar conduce la majorarea valorii contabile a fondului comercial.

O diferență temporară ar putea apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ ori al unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ ori totalul costului nu va fi deductbil în scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferență temporară depinde de natura tranzacției ce a condus la recunoașterea inițială a activului respectiv:

Într-o combinație de entități, o entitate recunoaște orice datorie ori creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial ori a fondului comercial negativ;

Dacă tranzacția afectează profitul contabil, sau profitul impozabil, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în contul de profit și pierdere cheltuiala ori venitul reieșit privind impozitul amânat.

Dacă tranzacția nu reprezintă o combinație de entități și nu afectează nici profitul contabil și nici pe cel impozabil, o entitate, în absența excepțiilor va recunoaște datoria rezultată ori activul rezultat cu privire la impozitul amânat și va ajusta valoarea contabilă a activului ori a datoriei cu valoare similară. Astfel de ajustări vor putea face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce IAS 12, nu permite unei entiăți să recunoască datoria rezultată ori activul rezultat privind impozitul amânat, nici la recunoașterea inițială, nici ulterior. Pe deasupra, o entitate nu va recunoaște schimbările ulterioare survenite asupra unei datorii ori creanțe privind impozitul amânat nerecunoscut, pe măsură ce activul este amortizat.

Tratamente și practici contabile specifice privind impozitul curent și impozitul amânat

Neconcordanțele existente, în diferite sisteme contabile, între rezultatul fiscal și cel contabil au generat diferențe semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Până în prezent sunt cunoscute și folosite două metode de contabilizare a impozitului pe profit și anume:

Metoda impozitului exigibil

Aceasta metodă este folosită de către întreprinderile românești, precum și de unitățile patrimoniale din unele țări occidentale și se caracterizează prin:

înregistrarea contabilă a impozitului pe profit datorat pentru un exercițiu financiar drept o cheltuială a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenței exercițiilor;

determinarea extracontabilă a impozitului generează neconcordanță dintre aceasta și totalitatea veniturilor și cheltuielilor înregistrate în contabilitate în perioada de gestiune respectivă;

justificarea teoretică a metodei rezidă din ideea ca impozitul pe profit reprezintă o repartizare de profit, nu o cheltuială a exercițiului financiar.

Metoda impozitelor amânate sau a reportului de impozit

Conform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aparține exercițiului financiar în care veniturile și cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale.

Aceasta metodă respectă principiul imaginii fidele și a prevalenței economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amânate constituie o problemă rezolvabilă în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar conturile anuale reflectă imaginea fidelă asupra patrimoniului si rezultatelor. Justificarea teoretică a acestei metode rezidă în faptul că impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a exercițiului financiar și nu o repartizare de profit.

Diferențele care apar între rezultatul contabil și cel fiscal sunt:

Diferențele permanente,acele diferențe care nu fac obiectul impozitului amânat, dar sunt cauzate de existența unor venituri luate în calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor din diferențe de curs favorabile pentru disponibilitățile în valută, în anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitivă a unor cheltuieli pe care statul nu le consideră necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecărei entități juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferențe de curs nevaforabile pentru disponibilități în valută), toate antrenând la rândul lor, creșteri sau diminuări irevocabile ale rezultatului fiscal față de cel contabil.

Diferențe temporare (de sincronizare) sunt generate de contabilizarea, diferită în timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri față de includerea lor în rezultatul fiscal. Concret, aceste diferențe între valoarea contabilă a activelor și pasivelor și baza lor impozabilă, atribuită în scopuri fiscale, rezultă din:

deducerea din rezultatul fiscal al unui exercițiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare;

contabilizarea unor cheltuieli și/sau venituri în cursul exercițiului financiar, dar care au fost luate în considerare în exercițiul financiar precedent, cu ocazia determinării rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor înregistrate în avans);

reflectarea contabilă a unor elemente de cheltuieli și/sau de venituri în cursul unui exercițiu financiar, dar care vor fi utilizate în perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal);

cuprinderea în rezultatul fiscal specific unui exercițiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate în perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exercițiului financiar curent pentru care în perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal);

includerea în rezultatul fiscal specific exercițiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli și/sau de venituri care vor fi contabilizate în perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenței dintre amortizarea fiscală și cea contabilă, atunci când aceasta nu afectează rezultatul contabil).

Diferențele temporare pot fi:

impozabile – reprezentate de acele ecarturi care vor avea drept rezultat valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (pierderii fiscale) specific perioadelor viitoare, când valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau cea a datoriei va fi stinsă;

deductibile – reprezentate de diferențele care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) în perioadele viitoare, în care valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau cea a datoriei va fi stinsă.

Analizând cele două tipuri de diferențe de mai sus, remarcăm deosebirea existentă între profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumită perioadă de gestiune, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul) și cel impozabil (ce reprezintă de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificată conform regulilor stabilite de către autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit devine plătibil/recuperabil). Pentru determinarea diferențelor temporare necesare contabilizării impozitelor amânate se folosesc două metode:

Metoda calculului global care, respectând principiul conectării veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea în determinarea impozitelor amânate a tuturor diferențelor temporare, indiferent de data exigibilității lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprinsă în normele americane și totodată recomandată de cele internaționale.

Metoda calculului parțial ce prevede includerea în calculul impozitelor amânate doar a diferențelor temporare care într-un viitor apropiat vor genera majorări sau diminuări de impozite, eliminând astfel diferențele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung.

Nereflectarea contabilă a acestor diferențe temporare generatoare de fiscalitate amânată generează:

inexistența în bilanț a datoriilor/creanțelor probabile față de bugetul statului;

incorecta cheltuială cu impozitul pe profit din contul de profit și pierderi datorată necuprinderii părții care reflectă impozitul pe profit potențial;

În vederea contabilizării impozitelor amânate se poate utiliza de una din metodele cunoscute:

e. Metoda reportului fix a fost impusă de vechea normă IAS12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", presupune folosirea cotei de impozit valabile la data apariției diferențelor temporare, în vederea înregistrării acestor ecarturi, neglijând total eventualele viitoare modificări asupra lor. Conform ei, cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit și pierdere) este formată din impozitul exigibil la care se adaugă diferențele temporare înregistrate în exercițiul financiar anterior stabilite pe baza cotelor de impozit din momentul apariției lor .

Dacă diferențele temporare se referă la neconcordanțele dintre beneficiul impozabil și cel contabil, cele temporale conturează ecarturile apărute între valoarea fiscală a unui activ sau pasiv și valoarea sa contabilă din bilanț. Toate diferențele temporare sunt temporale, dar există diferențe temporale care nu pot fi catalogate drept ecarturi temporare. De fapt, obiectivul principal al standardului internațional IAS 12 (indiferent de variantă) a fost de înregistrare a efectelor fiscale ale diferențelor temporare fie ca obligații pentru impozite plătite (cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amânat), fie ca active recuperabile în viitor (cunoscute sub denumirea de creanțe privind impozitul amânat).

Aplicație practică:

O întreprindere achiziționează o filială care avea diferențe temporare deductibile în valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziției era de 30%. Creanța rezultată privind impozitul amânat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscută ca activ identificabil în determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 rezultat în urma achiziției. Fondul comercial se amortizează pe 20 de ani. La doi ani după realizarea achiziției, întreprinderea stabilește că profitul impozabil viitor va fi probabil suficient pentru ca întreprinderea să poată recupera beneficiul tuturor diferențelor temporare deductibile.

Întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 (30% din 300) și, în contul de profit și pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. De asemenea, întreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 și al amortizării cumulate cu 9 (reprezentând amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept cheltuială în contul de profit și pierdere. În consecință, costul fondului comercial si al amortizării cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 și 41) care ar fi fost înregistrate dacă o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 ar fi fost recunoscută drept activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi.

Dacă rata de impozitare a crescut la 40%, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat de 120 (40% din 300), și în contul de profit și pierdere, un venit din impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare a scăzut la 20%, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 60 (20% din 300) și un venit din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri întreprinderea reduce, de asemenea, costul fondului comercial cu 90 și amortizarea cumulată cu 9 și recunoaște soldul de 81 drept o cheltuială în contul de profit și pierdere.

6. Valorificarea informațiilor în situațiile financiare. Analize și interpretări financiare

Valoarea contabilă a creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat se pot schimba, chiar dacă nu exstă nicio modificare valoarea diferențelor temporare aferente.

Acest lucru poate să rezultate, de exemplu, din: o modificare survenită în retele de impozitare ori în legislația fiscală, o reevaluare a recuperabilității creanțelor cu privire la impozitul amânat; o schimbare în manierea previzională de recuperare a unui activ.

Impozitul amânat rezultat se recunoaște în contul de profit și pierdere, cu excepția situației în care acesta este aferent elementelor debitate ori creditate anterior direct în capitalul propriu.

Impozitul curent și cel amânat trebuiesc debitate ori creditate direct în capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate ori creditate direct în capitaluriile proprii, în aceeași perioadă ori într-o perioadă diferită.

IAS 12, impune ori autorizează anumite elemente care să fie împrumutate ori înregistrate direct în capitlaurile proprii.

Exemple de astfel de elemente sunt: o modificare în valaorea contabilă survenită din reevaluarea imobilizărilor corporale; ajustarea soldului inițial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare realizată asupra politicii contabile care se aplică retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale; diferențele de curs valutar survenite odată cu conversia situațiilor financiare ale unei entități străine; sumepe survenite odată cu recunoașterea inițială a componentei de capitalurii proprii a instrumentelor financiare compuse.

În anumite circumstanțe excepționale poate fi dificil să se determine valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele creditate ori debitate la capitalurile proprii.

Astfel de situații regăsim de exemplu, atunci când: există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil să se determine rata la care o componentă specifică a profitului impozabil ori a pierderii fiscale a fost impozitată; o modificare apărută asupra ratei de impozitare sau alte norme de impozitare afectează o creanță ori o datorie cu privire la impozitul amânat aferent per total sau în parte unui element ce a fost debitat ori creditat anterior în capitalurile proprii; o entitate stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie să se recunoască sau nu trebuie să se recunoască în întregime, și creanța privind impozitul amânat ce devine aferent, per total sau în parte, a unui element ce a fost anterior creditat ori debitat în capitalurile proprii.

În astfel de cazuri, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente ce au fost debitate ori creditate în capitalurile proprii sunt bazate pe o repartizare proporțională justă a impozitului curent și a impozitului amânat al entității aflate sub juridicția fiscale ori pe altă metodă ce realizează o repartizare mai adecvată cu circumstanțele date.

Creanțele și datoriile fiscale trebuiesc prezentat în bilanț în mod separat față de alte active și datorii. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuiesc diferențiate de activele și datoriile privind impozitul curent. Când o entitate face o distingere în situațiile sale financiare între activele și datoriile curente, pe de o parte, și activele imobilizate și datoriile pe termen lung, pe de altă parte, aceasta nu trebuie să clasifice creanțele și datoriile priviind impozitul amânat ca și active și datorii curente.

O entitate trebuie să compenseze activele și datoriile privind impozitul curent doar în situația în care entitatea are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute și/sau dacă are intenția de a deconta pe o bază netă, sau să realizeze activul și să deconteze datoria în mod simultan.

Chiar dacă creanțele și datoriile privind impozitul curent se recunosc și sunt evaluate în mod separat, acestea se compensează în bilanț prin aplicare unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32 – Instrumente financiare: prezentare și descriere. O entitate va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceași autoritate fiscală, autoritate ce permite entității să realizeze ori să încaseze o singură plată netă.

În situațiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure entității din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind inpozitul curent al altei entității din cadrul grupului doar dacă entitățile în cauză au dreptul legal de a efectua ori de a încasa o singură plată netă și entitățile intenționează să efectueze ori să încaseze o astfel de plată pentru a recupera activul și a deconta datoria în mod simultan.

O entitate trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat doar dacă: enitatea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; datoriile și creanțele privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceași autoritate fiscală fie: acelorași entități impozabile; unor entități impozabile distincte ce intenționează să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent pe o bază netă, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în aceeași perioadă viitoare în care importante valori ale creanțelor sau datoriilor privind impozitul amânat se așteaptă să fie decontate ori recuperate.

Pentru a evita nevoia întocmirii de programe detaliate privitoare la apariția reluării fiecărei diferențe temporare, IAS 12, impune unei entități să compenseze o creanță privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale aceleiași entități impzabile doar dacă acestea sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

În puține situații o întreprindere poate avea dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta valoarea netă, pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea ca efect creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea ca efect scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.

Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente.Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente trebuie prezentate în contul de profit și pierdere. Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor din impozitele amânate din străinătate.

Efectele variației cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferențe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când astfel de diferențe trebuie prezentate în contul de profit și pierdere. În consecință, acolo unde diferențele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul străin amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere, aceste diferențe pot fi clasificate sub formă de cheltuială cu (venit din) impozitul amânat dacă prezentarea este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.

O entitate trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și despre natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când: utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât profiturile apărute în urma reluării diferențelor temporare impozabile existente; entitatea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în cadrul jurisdicției fiscale căreia îi este aferentă creanței privind impozitul amânat.

Entitatea prezintă informații privind natura și valoarea fiecărui element extraordinar fie în contul de profit și pierdere, fie în notele aferente situațiilor financiare. Când această prezentare a informațiilor este făcută în notele aferente situațiilor financiare, valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare este prezentată în contul de profit și pierdere, fără a cuprinde cheltuiala sau venitul din impozitul cumulată aferentă. Deși utilizatorii situațiilor financiare pot considera prezentarea informațiilor despre cheltuiala sau venitul din impozitul aferentă fiecărui element extraordinar ca fiind folositoare, câteodată este dificil a se aloca cheltuielile cu (veniturile din) impozitul între astfel de elemente, în aceste circumstanțe cheltuiala cu sau venitul din impozitul aferent elementelor extraordinare poate fi prezentată cumulat.

Prezentarea informațiilor permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuiala cu sau venitul din impozitul și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii semnificativi care pot afecta această relație în viitor. Relația dintre cheltuiala cu sau venitul din impozitul și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale, efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare străine.

Aplicație practică nr. 1:

Societatea X, achiziționează la 1.01.N un echipament la costul de 100.000 lei. Durata amortizării contabile este de 5 ani, iar cea fiscală este de 4 ani. În cei 5 ani de utilizarea profitul contabil a avut următoarea evoluție:

Cota de impozitare este de 16%.

Evoluția profitului fiscal se prezintă după cum urmează:

Societatea economisește în fiecare an din primii patru ani un impozit de 16% x 5 000 = 800, urmând ca în anul 4 achite impozit pe profit mai ridicat cu 20 000 x 16% = 3200

Înregistrările contabile efectuate în contul impozitului amânat sunt următoarele:

Anul N

Anul N+1

Sold final impozit amânat = 1 600 lei

Datorie de impozit amânat care trebuie înregistrată = 1 600 – 800

Datorie de impozit amânat care trebuie înregistrată = 800

Anul N+2

Sold inițial datorie de impozit amânat = 1 600 lei

Sold final impozit amânat = 2 400 lei

Datoria de impozit amânat care trebuie să se înregistreze = 2 400 – 1 600

Datoria de impozit amânat care trebuie să se înregistreze = 800

Anul N+3

Sold inițial datorie de impozit amânat = 2 400 lei

Sold final impozit amânat = 3 200 lei

Datoria de impozit amânat care trebuie să se inregistreze = 3200 – 2 400

Datoria de impozit amânat care trebuie să se înregistreze = 800

Anul N+4

Sold inițial datorie de impozit amânat = 3200 lei

Sold final impozit amânat = 0

Datoria de impozit amânat trebuie anulată.

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit a evoluat după cum urmează:

Aplicație practică nr. 2.

O societate achiziționează la finele lunii decembrie anul N-1 un echipament tehnologic la un cost de achiziție de 50 000 lei. Durata de viață a activului este de 5 ani, iar valoarea reziduală a acestuia este nulă.

Din punct de vedere contabil, societatea folosește metoda de amortizare liniară, iar din punct de vedere fiscal, societate folosește metoda de amortizare accelerată.

Societate obține un rezultat contabil de 30 000 lei în anul N, 35 000 lei în anul N+1, în anul N+2, 40 000 lei, în anul N+3, 37 000 LEI și în anul N+4, 42 000 lei.

Datele privind amortizarea fiscală și ceea contabilă în perioada analizată se prezintă astfel:

Pentru a elimina consecințele aplicării amortizării contabile aspra profitului impozabil, acestă amortizare se adună la rezultatul contabil, iar ulterior din valoarea care se ăbține se va scădea amortizarea fiscală.

Rezultatul impozabil, este influențat de amortizarea contabilă și de ceea fiscală și se prezintă astfel:

Analizând datele evidențiate în cadrul celor două tabele, la finele exercițiului N, valoarea contabilă a activului este mai ridicată decât baza de impozitare. În concluzie, se constată o diferență temporară impozabilă de 16 500 lei ce generează o datorie cu impozitul amânat de 2 640 lei.

Luând în considerare amortizarea fiscală, societate obține în anul N un rezultat impozabil de 13 500 pentru care plătește un impozit pe profit de 2 160 lei.

Dacă din punct de vedere fiscal nu ar fi fost folosită metoda de amortizare accelerată, societate ar achita pentru un anul N, un impozit de 4 800 lei (3 000 lei x 16%).

Drept urmare, societate achită pentru anul N mai puțin impozit pe profit cu 2 640 lei (4 800 lei – 2 160 lei)-

Această sumă se va plăti în următorii 4 ani, când societate va trebuie să realizeze plăți mai mari cu privire la impozitul pe profit decât ar fi sot normal din punct de vedere contabil dacă amortizare nu ar avut consecințe din punct de vedere fiscal.

La nivelul bilanțului apar datorii cu privire la impozitul amânat în sumă de 2 640 lei.

Societatea plătește pe anul N un impozit pe profit în valoare de 2 160 lei, calculat pe baza normelor fiscale, dacă cheltuielile cu impozit pe profit sunt de 4 800 lei.

Această chetuială prezintă două componente: cheltuiala cu impozitul pe profit curent 2 160 lei și cheltuiala cu impozit pe profit amânat în valoare de 2 640 lei.

Înregistrările contabile efectuate în contul impozitului amânat sunt următoarele:

Anul N

Anul N+1

Anul N+2

Anul N+3

Anul N+4

Situația datoriilor privind impozitul pe profit amânat se prezintă astfel:

II. CONTRIBUȚII PERSONALE

Evaziunea fiscală

Această parte a lucrări se concentrează pe modul în care evaziunea fiscală sau frauda fiscală sunt sau pot fi generate de contabilitatea, la nivelul organizației. În context, sunt dezbătute într-o manieră polemică concenptul și cauzele evaziunii fiscale pentru a stabili cadrul conceptual al prezentului capitol. Este descris și evaluat mecanismul contabil de creare a evaziunii fiscale ori fraudei fiscale, la fel ca și mecanismul contabil de a identifica evaziunea fiscală ori frauda fiscală. Propunem o taxonomie de concepte implicate în dezbatere precum și propuneri de lege ferenda pentru a ajuta organizațiile, în principal managerul ori auditorul intern al organizației, să prevină ori să trateze fenomenul evaziunii fiscale.

Contabiliatea poate fi considerată instrumentul de reprezentare a vieții întreprinderii, având la bază principii, norme, raționamente profesionale. Finalitatea reprezentării contabile a întreprinderii o constituie întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, care ar trebui să furnizeze utilizatorilor de informații contabile o imagine cât mai corectă a activității acesteia. Însă, sunt destule situații în care utilizatorii informațiilor contabile pot fi influențați într-o direcție sau alta, prin prezentarea unor imagini contabile denaturate și astfel comportamentul lor poate fi manipulat. Prezentarea unor imagini contabile artificiale nu face decât să accentueze asimetría informațională și să influențeze funcționarea piețelor financiare.

Evaziunea fiscală reprezintă modalitatea prin care subiecții economici răspund presiunii fiscale, atunci când aceasta depășește un anumit prag considerat necesar pentru inițierea, menținerea și dezvoltarea afacerii sau a oricărei activități lucrative, precum și în legătură cu averea sau veniturile lor curente. Deși evaziunea fiscală are conotații care intră în sfera semantică a economiei subterane, ea nu este o componentă a economiei subterane ci, mai degrabă, se află la interferența inerentă a economiei subterane cu cea oficială.

Comportamentul evazionist este un comportament generat de doi factori esențiali:

factorul natural, derivat din instinctul de free rider;

factorul instituțional, derivat din implementarea presiunii fiscale (atât ca dimensiune, cât și ca structură și ca dinamică).

Importanța analizei evaziunii fiscale derivă atât din impactul ei asupra echilibrului bugetar, cât și din implicațiile pe care le are în arhitectura generală a comportamentului economic.

Așa cum s-a precizat mai sus, evaziunea fiscală reprezintă, din punct de vedere semantic, o sustragere de la plata unor obligații legale datorate statului. Evaziunea fiscală reprezintă, așadar, un comportament efectiv sau potențial al subiectului economic (individual sau colectiv, după caz) de natură să conducă la evitarea plății unor obligații legale datorate statului. Așadar, nu orice sustragere de la plata unor obligații legale reprezintă evaziune fiscală ci doar sustragerea de la plata obligațiilor legale datorate statului. Acest lucru este logic, având în vedere faptul că obligațiile fiscale sunt stabilite de către stat, în folosul statului (mai exact, în folosul comunității sociale).

Așadar, sustragerea de la plata unor obligații contractuale sau chiar sustragerea de la plata unor obligații legale datorate sectorului privat nu constituie evaziune fiscală, încadrându-se în alte categorii de înfrângere a legii, respectiv a contractelor.

Din punct de vedere legal, evaziunea fiscală este definită în Legea 87/1994: „sustragerea, prin orice mijloace, în totalitate sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare, de către persoanele fizice și persoanele juridice române și străine, denumite contribuabili…”.

Putem spune că evaziunea este ceea ce statul nu dorește să se facă, dar nu trebuie uitat că toată lumea vrea să facă ceea ce își dorește, indiferent de ce vrea statul. Statul însăși poate incita la realizarea evaziunii fiscale, deoarece se încearcă pe cât posibil să existe contribuabili care să consume cât mai mult.

Vorbim despre două scopuri prin care statul ”urmărește” realizarea evaziunii fiscale și anume formarea capitalului și sprijinirea unor grupuri de interese.

Poate vă întrebați de ce ne-am îndreptat atenția asupra evaziunii fiscale: pentru că

contabilitatea creativă mai este cunoscutătă și sub denumirea de evaziune fiscală legală, licită

sau tolerată, iar frauda fiscală este evaziunea fiscală frauduloasă, ilicită sau nelegală, fapt pentru care vorbim despre cele două forme ale evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscală licită reprezintă micșorarea bazei de impozitare ca urmare a interpretării ”personale” dată reglementărilor, cu sau fără intenție, fără a încălca legea și fără a putea fi considerată drept contravenție sau infracțiune.

Deci acest tip de evaziune arată modul în care contribuabilii caută soluții pentru a profita de lacunele și inadvertențele legii, evaziunea legală apărând cel mai des la momentul în care au loc modificări ale reglementărilor.

Contribuabilii vin cu anumite combinații neprevăzute de reglementări, dar care respectă litera legii, vina apariției acestui tip de evaziune fiind a legiuitorului care nu a realizat norme mai restrictive, a căror interpretare să fie clară și concisă, fără să lase loc de interpretări.

Considerăm că ar trebui să se renunțe la termenul de evaziune fiscală ”legală” deoarece evaziunea fiscală face trimiteri tocmai la încălcarea legii, cu alte cuvinte avem de-a face cu ”încălcare legală a legii”, de unde se constată contradicția de termeni.

De fapt, ideea că evaziunea fiscală este subiectivă și apare ca urmare a incapacității găsirii soluțiilor în normele contabile în vigoare pentru rezolvarea diferitelor probleme, dar și

faptul că există o anumită toleranță în raport cu comportamentul contribuabilului care apelează la astfel de tehnici, conduce direct la conceptul despre care vorbim și anume contabilitate creativă.

Potrivit datelor Consiliului Fiscal pe baza datelor Institului Național de Statistică, evaziunea fiscală are o dimensiune ridicată în România, constituind peste 16% din PIB în anul 2015. Dacă România ar colecta taxele și impozitele pe care le are la maxim, ara vea venituri bugetare ca procent din PIB peste media UE, în condițiile în care nivelul legal al taxelor și impozitelor pirncipale din România este mai mare decât media UE ( la nivel european, România are a treia cea mai ridicată cotă standard de TVA și a șaptea cema mai mare povară fiscală pe muncă generată în speical de CAS, în același timp România prezintă una din cele mai scăzute cote legale de impozitare a profitului și venitului personal din UE, însă acestea au o scăzută pondere în cadrul veniturilor bugetare).

O profundă reformă a administrării impozitelor și taxelor în România țintită în direcția creșterii gradului de colectare a taxelor este necesară în mod absolut, fiind de natură a crea un spațiu fiscal necesar pentru diminuarea poverii fiscale pe muncă salarială aflată un nivel foarte ridicar în prezent.

Circa 75% din evaziunea fiscală este generată la taxa pe valoarea adăugată, aceasta atingând un máximum de 12,43% din PIB în 2014, urmând ca în 2015 să înregistregeze o scădere ușoară până 12,21% din PIB. Trebuie remarcat că în anul 2010 când a crescut cota legală a TVA de la 19% la 24%, evaziunea fiscală creștea și ea de la 8% din PIB la 9,5% din PIB, trend crescător ce s-a menținut și pe parcursul anilor următori.

Evaziunea fiscală la TVA constituie diferența dintre nivelul teoretic al taxei pe valoarea adăugată implicit în dimensiunea activități economice, inclusiv economía neobservată și veniturile din taxa pe valoarea adăugată coléctate la bugetul de stat pe petodologia ESA95.

Această măsurare a evaziunii fiscale la TVA un este neapărat rezultatul exclusiv al evaziunii fiscale, acesta putând să fie explicat și prin alți factori ca de exemplu:

practici legiitime de eludare a taxei pe valoarea adăugată;

intrarea companiilor în insolvență, care condcue la o diminuare a creanțelor din TVA încasate de stat;

acuratețea informațiilor din conturile naționale, pe baza cărora se estimează TVA teoretic.

TVA teoretic este cuantificat prin identificare acelor categorii de cheltuieli ce ar trebui să genereze TVA final nerambursabil. La nivel macroeconomic, aceste cheltuieli se împart în trei categorii:

consumul final al gospodpriilor administrației publice și al populației. Cheltuiala pentru consumul final al gospodăriilor cuprinde tóate cheltuielile de servici și bunuri realizate de gospodării în vederea satisfacerii necesităților individuale. Eleméntele principale ce intră în cheltuiala pentru consumul final al gospodăriilor sunt:

achiziții de bunuri de consum, excluzând auto – consumul și piața țărănească,

cheltuieli cu servicii destínate pieței;

producția destinată pieței din administrația publică semnificând – achiziți de servicii și bunuri din administrație la un preț nesemnificativ din punct de vedere economic.

Hrana și îmbrăcămintea soldaților achiziționate de către administrația publică.

Din conturile naționale se preiau desfacerile de mărfuri și prestările de servicii către populație, ce reprezintă principalele achiziții de servicii și bunuri. Pentru a separa tranzacțiile purtătoare de TVA nedeductibilă de cele scutite de plata TVA, este aplicată Prorata pe fiecare serviciu și produs. La valorile rezultate sunt adăugate celelalte elemente ce intră în consumul final al gospodăriilor populației și care sunt în totalitate purtătoare de TVA nedeductibilă, și anume:

Îmbrăcămintea și hrana soldaților achiziționate de administrația publică și distribuite gratuit acestora;

Prestările sociale în natură;

Economia ascunsă;

Producția pe piață a administrațiilor private și publice;

Vânzările pe piața țărănească;

Taxe vamale plătite de populație;

Transferuri sociale în natură;

Consumul intermediar de bunuri și servicii necesar producerii altor bunuri și servicii (i) exceptate de la plata TVA sau (ii) de către companii neplătitoare de TVA (în cazul unităților cu cifra de afaceri sub plafonul legal care au optat să nu plătească TVA. și care, în acest caz, nu au drept de deducere asupra consumului lor intermediar) sau iii) în cazul în care achizițiile nu sunt utilizate în consum intermediar pentru producerea de mărfuri taxabile cu TVA.

Formarea brută de capital fix (FBCF) (investiții) efectuată de companii (i) neplătitoare de TVA sau (ii) care produc bunuri și servicii exceptate de la plata TVA. FBCF reprezintă valoarea bunurilor de folosință îndelungată achiziționate de unitățile producătoare rezidente pentru a fi utilizate în procesul de producție pe o perioadă mai mare de un an precum și valoarea bunurilor și serviciilor încorporate în bunurile de capital achiziționate.

Volumul total al tranzacțiilor purtătoare de TVA nedeductibilă se obține prin însumarea tranzacțiilor purtătoare de TVA nedeductibilă calculate pentru fiecare tip de utilizare în parte (consum final, consum intermediar și FBCF).

Contribuțiile la asigurările sociale contribuie cu circa 15% la evaziunea fiscală totală, în principal prin intermediul fenomenului de „munca la negru" (salariați în economia subterană). Acesta poate fi estimat pe baza datelor INS cu privire la numărul de salariați pe baza Anchetei asupra forței de muncă în gospodării (AMIGO) și numărul de salariați din cercetarea statistică privind costul forței de muncă în unitățile economico-sociale. La nivelul anului 2014, în România erau circa 1,57 milioane salariați, patroni și întreprinzători individuali neînregistrați „la negru", reprezentând aproximativ 27,7% din totalul salariaților, patronilor și întreprinzătorilor individuali din economie.

Numărul de persoane care muncesc la „negru" (salariați și patroni) din economia subterană este calculat ca diferență între numărul de persoane pe baza Anchetei asupra forței de muncă în gospodării (AMIGO) și numărul de persoane din Ancheta structurală anuală în întreprinderi (ASA), exceptând sectorul bugetar, la nivel de ramură omogenă și în echivalent timp întreg.

Figura nr. 2.1

Evoluția evaziunii fiscale la contribuțiile de asigurări sociale

Sursa: prelucrare proprie

Toate ramurile de activitate sunt acoperite în AMIGO, cu excepția agriculturii și a administrațiilor publice. Ancheta structurală în întreprinderi nu cuprinde sectorul bugetar (administrație publică, sănătate, educație) și o parte din servicii. Transformat echivalent timp întreg = cuprinde atât persoane ce au lucrat timp întreg/normă întreagă de 40 ore pe săptămână (conform legislației), cât și cele care au lucrat timp parțial și transformate în echivalent timp întreg. Transformat în ramura omogenă = Conturile naționale operează cu ramuri de activitate omogene, AMIGO operează cu ramuri de activitate principale, iar ASA oferă informații pe ramuri de activitate omogene. De aceea AMIGO necesită prelucrări pe baza analizelor specifice conturilor naționale. Lucrători individuali = lucrători pe cont propriu, mici întreprinzători, asociații familiale, meșteșugari, persoană fizică autorizată, orice formă de organizare de producție de piață în cadrul gospodăriilor populației neconstituită în societate, conform prevederilor legale. Numărul lucrătorilor individuali neînregistrați este determinat prin diferență între populația ocupată din AMIGO și numărul de salariați și patroni din AMIGO, din care se scad mai departe numărul de întreprinzători individuali înregistrați la MFP.

Tabelul nr. 2.1

Evoluția evaziunii fiscale pe principalele categorii de taxe și impozite

Sursa: prelucrare proprie potrivit datelor consiliului fiscal și insse.ro

Figura nr. 2.2

Evoluția evaziunii fiscale din munca “la negru” în perioada 2005 – 2015

Sursa: prelucrare proprie

Pe sectoare economice, contribuția cea mai importantă la „munca la negru" o are industria (548,4 mii persoane), urmată de comerț (358,9 mii persoane), construcții (335,6 mii persoane) și transport și comunicații (163,3 mii persoane). Pe coduri CAEN de 2 cifre, printre sectoarele cu ponderea cea mai mare a „muncii la negru" în total forță de muncă se numără: construcții de clădiri (66,2% din forța de muncă este la negru), repararea, întreținerea si instalarea mașinilor și echipamentelor 63,6% munca la negru), activități de servicii informatice (60,3%), fabricarea produselor textile (48,1%), transporturi terestre și prin conducte (40,6%).

Tabelul nr. 2.2

Evoluția muncii „la negru” și a întreprinzătorilor individuali neînregistrați în industrie în perioada 2012 – 2014

Sursa: prelucrare proprie potrivit datelor consiliului fiscal

În calculul evaziunii fiscale la CAS și impozitul pe venit, s-a luat în calcul estimarea INS cu privire la remunerarea salariaților aferentă valorii adăugate corespunzătoare muncii la negru și sectorului informal (populație).

În ceea ce privește evaziunea fiscală la impozitul pe profit, s-a luat în calcul estimarea INS cu privire la excedentul brut din exploatare din economia neobservată (ca proxy pentru profitul aferent economiei neobservate) și ponderea acestuia în total excedent brut din exploatare din economie.

În ceea ce privește evaziunea la accize și „taxa pe viciu" la alcool și țigări, conform estimărilor Consiliului fiscal, cea mai mare contribuție la evaziune o au țigările, comerțul ilicit cu țigări situându-se în medie la circa 20% din piață în perioada 2005-2015

. Evaziunea la țigări a crescut în 2007 la peste 36% din piață pe fondul introducerii „taxei pe viciu" și creșterii accizelor (de la 16,5 euro/1000 țigarete în prima parte a anului 2005 la 24,5 euro/1000 țigarete în 2006), o nouă recrudescență a comerțului ilicit fiind înregistrată în 2009-2010 pe fondul creșterii accizelor de la 31,5 euro/1000 țigarete în prima parte a anului 2008 la 64 euro/1000 țigarete în 2010.

În ceea ce privește alcoolul, evaziunea a fost de 45,9% din piață în 2015, cu o valoare mult mai mare la alcool etilic și produsele distilate și produse intermediare și semnificativ mai mică la bere.

De remarcat faptul ca în cazul produselor intermediare evaziunea este una foarte mare, în acest moment ea crescând foarte rapid în urma creșterii accizei de la 51,08 euro/hl la începutul anului 2009 la 165 euro/hl în 2011, acest lucru conducând la o prăbușire a veniturilor din accize la această categorie de la 101,44 milioane lei în 2008 la rambursări nete de accize în 2012, pentru ca în 2013 să se înregistreze venituri de doar 1,53 milioane lei.

În plus, la nivelul accizelor din alcool, deși în perioada 2007-2013 cuantumul accizelor a crescut foarte rapid (de la 550 euro/hl alcool pur în cazul alcoolului etilic și produselor distilate în 2007 la 750 euro/hl alcool pur în 2010, și la apoi la 1.000 euro/hl alcool pur în 2013), veniturile din accizele colectate au crescut foarte puțin (doar cu 8,7% în perioada 2005-2015).

Pe baza calculelor Consiliului fiscal aferente evaziunii fiscale, se poate calcula un grad de conformare la principalele impozite și taxe, ca raport între veniturile încasate efectiv la buget și veniturile teoretice (care includ evaziunea fiscală și veniturile încasate în mod efectiv).

Per total, gradul de conformare la plata impozitelor și taxelor a fost în 2015 la nivelul de doar 55,8%, în ușoară îmbunătățire însă față de 2014 când s-a atins un minim al ultimilor 12 ani. Cel mai înalt grad de colectare în perioada 2003-2015 a fost atins în anul 2006, de 73,9% impozite și taxe încasate din obligațiile teoretice de plată.

Cel mai scăzut grad de conformare se înregistrează la TVA, de doar 40,38% TVA încasat din obligațiile teoretice de plată a TVA în 2013.

De asemenea, se remarcă în cazul TVA, ca de altfel și la accize și taxa pe viciu la alcool și tutun o ușoară deteriorare a gradului de conformare în perioada 2012-2013.

Pe de altă parte, la CAS, impozit pe venit și impozit pe profit se remarcă o îmbunătățire a conformării în perioada 2012-2015.

Figura nr. 2.3

Evoluția evaziunii fiscale aferentă impozitului pe profit

Sursa: prelucrare proprie

De asemenea, în cazul impozitului pe venit se remarcă o îmbunătățire a gradului de conformare în perioada 2005-2006 după introducerea cotei unice de impozitare de 16%, după care în perioada 2007-2013 se remarcă o stagnare a gradului de conformare și ulterior o deteriorare a acestuia până la niveluri chiar inferioare perioadei de dinainte de 2005.

De asemenea, se remarcă o deteriorare a gradului de conformare în cazul CAS în perioada 2009-2013 față de anul 2008 când a avut loc creșterea cotelor CAS, însă o ușoară îmbunătățire față de anul 2012.

Figura nr. 2.4

Evoluția evaziunii fiscale

Sursa: prelucrare proprie

Concluzii

Impozitul pe profit reprezintă pentru o entitate o cheltuială determinată de remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viața economico – socială a entității.

Normele contabile internaționale prevăd contabilizarea impozitului pe profit în categoria cheltuielilor fiscale, în vederea determinării profitului net al entității (rezultatul exercițiului) și prezentarea acestora în contul de rezultate.

Impozitul pe profit este datorat de către toate societățile, regiile autonome, organizații cooperatiste, instituții financiare și de credit, alte entități organizate ca persoane juridice, inclusiv cele cu capital străin, precum și entitățile economice organizate ca persoane juridice, române sau străine, care realizezază profituri din activitatea desfășurată.

Pentru înregistrarea și decontarea impozitului pe profit, punctul de plecare îl constituie distincția dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar care figurează în contul 121 „Profit sau pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală al/a exercițiului, stabilit(ă) potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile sau rambursabile.

În sistemul de contabilitate din România, conform legislației și reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor curente. În prezent, profitul impozabil se calculează și se evidențiază treimestrial, cumulat de la începutul anului. În aceste condiții masa profitului impozabil datorat pentru trimestrul în curs.

Obiectivul IAS 12 este acela de a prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilește principii și oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecințelor fiscale prezente și viitoare legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanțul contabil al unei entități;

Tranzacțiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit și pierderi sau direct în capitalurile proprii.

Aria de definire este constituită din:

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.

Datoriile și creanțele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit și trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente și anterioare, aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective.

Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca și activ.Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o creanță sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autoritățile fiscale, folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanțului.

IAS 12 menționează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile. Există trei excepții de la recunoașterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, după cum urmează (IAS 12.15):

Datorii care provin din recunoașterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal;

Datorii care provin din recunoașterea inițială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare, care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil sau fiscal;

Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiții în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenței și este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.

Recunoașterea unei creanțe cu impozitul amânat. O creanță cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferența temporara să fie disonibil cu următoarea excepție:

Fond comercial negativ care a fost tratat ca și venit amânat prin IFRS 3.

Recunoașterea inițială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută inițial și care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil sau impozabil

Creanțele cu impozitul pe profit amânat pentru diferențe temporare deductibile ce rezultă din participații în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferența temporară să se reia într-un viitor previzibil, profitul impozabil să fie disponibil, iar diferența temporară să fie utilizată.

Valoarea contabilă a creanțelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exercițiului și diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul evine suficient.

Bibliografie

CĂRȚI

Adrian Benta, Tratat de fiscalitate practică, Editura C.H.Beck, București, 2015

Alexandru Sălceanu, Contabilitate financiară, Editura Economică, București, 2012

Apostol, C., Analiza diagnostic a sănătății financiare a întreprinderii pe baza bilanțului, Iași, 2010.

Argenti, J., Corporate Collaps: The Causes and Symptoms, Ed. McGraw Hill Book Co Ltd, Londra, 1976.

Bistriceanu, Gh. D., Sistemul fiscal al României, Editura. Universitară, București, 2008.

Bișa, C., Costea, I., Capotă, M., Dăncău, B., Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziune fiscală legală și fraudă fiscală, Editura BMT Publishing House, București, 2005.

Brezeanu, P., Fiscalitate. Concepte, teorii, politici și abordări practice, Editura. Wolters Kluwer România, București, 2010.

Brezeanu, P., Fiscalitate. Concepte, teorii, politici și abordări practice, Editura Wolters Kluwer România, București, 2010.

Cernușcă, L., Strategii și practici contabile, Editura. Economică, București, 2004.

Colasse, B. ,Comptabilité Générale, 6e Édition, Economica, Paris, 2000

Cotleț, D., Megan, O., Pistol, I.. Raportările financiare ale entităților economice, Editura Mirton, Timișoara, 2007

Dragoș Pătroi, Controverse actuale în fiscalitate. Comentarii și soluții, Editura C.H.Beck, București, 2011

Ernst &Young, Worldwide fiscal stimulus – tax policy plays a major role, 2012

Eugen Nicolăescu, Fiscalitate comparată, Editura Pro Universitaria, București, 2012

European Comission, Eurostat Statistical Books, Taxation Trends in The European Union, 2014

Florin Coman, Contabilitate financiară și fiscalitate, Editura Economică, București, 2009

Gabriel Biriș, Despre fiscalitate și competitivitate, Editura Universul Juridic, București, 2012

Hennie van Greuning, Marius Koen; Standarde internaționale de contabilitate-Ghid practic, Editura Irecson, 2003

Hoanță, N., Evaziune fiscală Ed. a II-a revizuită și adăugită, Ed. C. H. Beck, București, 2010.

Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitate financiară, Editura Intelcredo, Deva, 2014

Iordache, E., Bizon, M., Julean, M., Ursu, I.,Capotă, M., Gearbă, R., Manualul specialistului în fiscalitate, Ed. Irecson, București, 2005.

Marilena Zuca, Victor Munteanu, Mirela Niculae, Contabilitatea financiară a întreprinderii. Caiet de lucrări practice, Editura Universitară, București, 2015

N. Vintilă, M.O Filipescu, P. Lazăr, Fiscalitate aplicată și elemente de management fiscal, Editura C.H.Beck, București, 2013

Victor Munteanu (colectiv), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2015

ARTICOLE ȘI STUDII – reviste, conferințe, baze de date

Deloitte România, Fiscalitatea Românească – Radiografia unei reforme incomplete, www2.deloitte.com/ro/ro.htm

Dinga, E., Considerații teoretice privind evaziunea fiscală vs frauda fiscală, Studii financiare – Abordări teoretice și modelare, No. 4, 2008.

Feleagă, N., Contabilitatea din România la ora convergențelor cu directivele europene și referențialul internațional, România în Uniunea Europeană. Potențial de convergență, supliment al Revistei de Economie teoretică și aplicată, 2006

Munteanu, V., Zuca, M., Considerații privind utilizarea contabilității creative în denaturarea informațiilor din situațiile financiare și „maximizarea” performanțelor firmei, revista Audit Financiar, Anul IX, nr. 3, 2011

Watts, R. L., Zimmerman, J. L, Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective, The Accounting Review, Vol LXV, No. 1, 1

Petriș, R., Armonizarea și convergența contabilității românești, Analele Universității “Ștefan cel Mare”, Suceava, 2005.

Istrate, C., „Implicații contabile și fiscale actuale în reevaluarea imobilizărilor corporale”, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 7/2009, Editura CECCAR, București, 2009

Mateș, D., Dogariu, C., Bulc, M., „Implicațiile fiscale ale reevaluării și amortizării imobilizărilor la entitățile economice”, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 12/2008, Editura CECCAR, București, 2008, pp. 57-64

PUBLICAȚII ALE UNOR ORGANISME

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2016

Standardul Internațional de Contabilitate – IAS 12

ORDINUL nr. 1802/2014 din 29 Decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate

MATERIALE DISPONIBILE PE INTERNET

Pwc &World Bank / IFC (Doing Business), Paying Taxes 2014 – The Global Picture, www.pwc.com

Deloitte, IAS Plus Update IFRS 9 Financial Instruments, noiembrie 2009, disponibil on line la www.iasplus.com/iasplus/0911ifrs9.pdf 

Puentes Poyatos, R. (2004). Las Cooperativas de SegundoGrado Como Forme de Integratión: especial referencia al efecto impositivo (teza de doctorat), cap. 6.11.1.B. Diferencias Temporales, http://www.eumed.net/tesis/2008/rpp/Diferencias temporales.html

Popa, A. F., Pitulice, I. C., Jianu, I., Nichita, M. (2007). Studii practice privind aplicarea

Standardelor Internaționale de Raportare Financiară în România, Editura CONTAPLUS, București