Capitolul I. Stadiul cunoașterii Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale”

Introducere

Într-o economie globală și bazată pe cunoștințe, în care informația reprezintă un factor important, controlul situațiilor financiare deține un rol din ce în ce mai notabil, ca urmare a impactului competitiv pe care îl are informația asupra mediului de afaceri. Atât mediul economic, cât și tehnologia se află într-o continuă schimbare, ceea ce a fost valabil ieri poate fi depășit mâine. În mediul instituțional și de afaceri existent diferitele tipuri de contabilitate, scopul acestora, mijloacele și tehnicile utilizate se află într-o continuă modificare, obiectivul fiind evoluția și adaptarea la transformări, ceea ce implică nu doar o conformare a specialiștilor în domeniu la cerințele generale, ci și o pregătire profesională continuă a acestora pentru aplicarea noilor reglementări contabile și fiscale. De aceea, pentru menținerea echilibrului sunt necesare permanente acțiuni corective. Deoarece este o profesie vastă și dinamică, contabilitatea trebuie să se adapteze constant la nevoile variate ale utilizatorilor săi, pentru satisfacerea acestora, fapt care a dus de-a lungul ultimelor decenii la împărțirea acesteia în diferite tipuri de contabilitate.

Investitorii, creditorii, angajatorii și alte segmente ale comunității de afaceri, precum și Guvernul și publicul în sens larg se bazează pe profesioniștii contabili în ceea ce privește menținerea integrității și eficienței situațiilor financiare, securității sistemelor informaționale, contabilizarea și raportarea financiară corectă, ceea ce atestă importanța rolului acestora în societate.

Atitudinea și comportamentul profesionistului contabil în procesul de furnizare a serviciilor au impact puternic asupra bunăstării economice a comunității și țării din care face parte. Dacă aceștia fac cunoscut faptul că serviciile lor sunt realizate la cel mai ridicat grad de performanță, prin aplicarea standardelor de înaltă calitate și în concordanță cu cerințele etice corespunzătoare unei astfel de performanțe își pot menține o poziție avantajoasă în mediul de afaceri. Deoarece există ample procese de reformă economică și financiară, obiectivele principale în prezent sunt promovarea și implementarea unor metodologii armonizate cu buna practică pe plan european și mondial.

Acest domeniu de vârf a constituit și constituie cheia de bază pentru probitatea și credibilitatea tranzacțiilor financiare. Principalele motive pentru care contabilitatea a evoluat rapid sunt constituite pe de o parte de dezvoltarea continuă a mediului economic, iar pe de altă parte de amploarea și complexitatea operațiunilor și tranzacțiilor, efectuate de entitățile economice.

Ca orice altă profesie, și profesia contabilă are drept caracteristică fundamentală acceptarea responsabilității acesteia față de public. Interesul public reprezintă binele comunității de indivizi și instituții pe care o deservește un profesionist contabil, de aceea obiectivitatea, integritatea și grija pentru interesul public îl caracterizează pe acesta. Acționând în interesul public, profesionistul contabil trebuie să respecte Reglementările Contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) și să se adapteze acestora pentru a face alegerile potrivite, evitând dilemele etice.

La nivelul unei întreprinderi studiul imobilizărilor corporale este de o importanță deosebită, atât prin prisma caracteristicilor prezentate de acestea, cât și a interpretărilor la care sunt supuse noțiunile specifice temei în literatura de specialitate.

Această cercetare a pornit din interesul de a aprofunda complexitatea problemelor ce țin de imobilizările corporale, cu intenția de a înțelege mecanismele procesului de reevaluare, în vederea stabilirii aprecierii sau deprecierii imobilizărilor corporale, precum și impactul pe care îl are acest subiect asupra unei entități. Se disting trei momente principale în contabilitatea imobilizărilor corporale, și anume intrarea, amortizarea și ieșirea de imobilizări corporale. Lucrarea de față face referire la Standardele Internaționale care tratează problematica imobilizărilor corporale și evidențiază și diferențele care există între Standardele Contabile locale românești și IFRS, sub forma absenței și a divergenței, conform reglementărilor prevăzute de OMFP 1802/2014, publicat în decembrie 2014.

Domeniul evaluării imobilizărilor corporale reunește mai multe profesii, printre care enumerăm experții financiari- contabili, auditorii, evaluatorii de imobilizări și managerii companiilor.

Capitolul I. Stadiul cunoașterii Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale”

Aria de definiție și aplicabilitate a Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale”

Reușita unei întreprinderi în realizarea beneficiilor economice viitoare este determinată de o serie de decizii de investiție luate la momentul actual. Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui la fluxul de trezorerie, în mod direct sau indirect. Deoarece este parte a activităților de exploatare ale entității, potențialul poate fi unul productiv. Conceptul de investiție este deosebit de complex, iar din punct de vedere contabil constă în achiziția sau capacitatea de producție a unui activ corporal, necorporal sau financiar. După Norma Internațională, imobilizările corporale au avut un tratament preferențial deoarece ocupă proporția cea mai mare din activul unei întreprinderi, excepție făcând societățile industriale. Investițiile sunt reprezentate de o serie de cheltuieli care se efectuează pentru obținerea activelor imobilizate, prin construirea, achiziționarea, lărgirea sau modernizarea de mașini, utiliaje, instalații tehnice, clădiri, mobilier, mijloace de transport.

Norma Internațională de contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale” se referă în mod direct la imobilizările corporale. Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS 16) definesc imobilizările corporale ca fiind acele active sau bunuri materiale tangibile deținute de o entitate care participă la procesul muncii cu întreaga valoare de utilitate, pentru a putea fi întrebuințate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, spre a fi închiriate terților sau pentru folosirea lor în scopuri administrative și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Acestea se consumă și își transmit în mod treptat valoarea asupra costurilor noilor produse, participând la mai multe cicluri de producție fără a-și schimba forma.

Obiectivul Standardului de Contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale” îl constituie descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările corporale, în acest fel utilizatorii situațiilor financiare să fie cu ușurință informați cu privire la investițiile întreprinderii în active corporale. Există o serie de probleme atinse în acest Standard, principalele fiind legate de valoarea la care se recunosc activele în patrimonial entității beneficiare la momentul inițial al achiziției, regimul de amortizare a activului în funcție de beneficiile viitoare, modificarea valorii activului în functie de diferite evenimente care pot apărea ulterior precum reparații, reevaluare, înlocuiri de elemente, schimb de active, înregistrarea activului în cazul în care se vinde ulterior.

Conform IASB “un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere”. Organizarea contabilității imobilizărilor corporale în țara noastră se realizează cu ajutorul a patru structuri: terenuri și construcții, instalații tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier, avansuri și imobilizări corporale în curs. Prezentarea imobilizărilor corporale în bilanț se face la cost sau la o valoare substituibilă acestuia, cu excepția amortizării cumulate aferente și a ajustărilor cumulate din depreciere. Conform reglementărilor legale, imobilizările corporale se supun reevaluării. Ca și structură, imobilizările corporale cuprind: terenuri și amenajări de terenuri, construcții, instalații tehnice, mijloace de transport, active biologice productive, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale, alte active corporale și imobilizări corporale în curs de execuție. Contul 217 “Active biologice productive a fost introdus în planul de conturi valabil din anul 2015, înlocuind vechiul cont 2134 “Animale si plantații”.

Activele biologice productive se definesc ca fiind orice active, altele decât cele de natura stocurilor, ca de exemplu animalele de lapte, pomii fructiferi, vița de vie. Acestea nu sunt considerate produse agricole, ci sunt active autoregeneratoare.

Terenurile sunt evaluate la intrarea în patrimoniu la o valoare stabilită conform legii, la valoarea de aport sau, după caz, la costul de achiziție, în funcție de anumite criterii, cele mai relevante fiind fertilitatea și amplasarea acestora. De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării, deoarece au o durată de utilizare nelimitată, exceptându-le pe cele cu destinație economică obținute prin acte de vânzare-cumparare, în cazul exproprierilor prin despăgubiri.

Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii, și anume terenuri și amenajări de terenuri. Terenurile pot fi evidențiate în contabilitatea analitică pe mai multe grupe, precum terenuri agricole, silvice, cu zăcăminte, fără construcții, cu construcții și altele. Amenajările de terenuri sunt supuse amortizării și sunt considerate investiții efectuate pentru a pune în valoare terenurile, bălțile, lacurile, iazurile și alte lucrări similare.

Imobilizările corporale care au la bază un contract de leasing sunt evidențiate în contabilitate în funcție de natura acestuia. Spre deosebire de contabiliatea sintetică a imobilizărilor corporale care se ține pe categorii, contabilitatea analitică este obligatoriu să fie organizată astfel încat să garanteze atât individualizarea fiecărei imobilizări corporale, cât și cunoașterea existenței și mișcării acesteia pe locuri de folosință, dar și gradul de depreciere pe structura categoriilor de imobilizări corporale. În cadrul contabilității analitice a imobilizărilor corporale se poate utiliza Registrul numerelor de inventar și Fișa mijlocului fix sau Registrul pentru evidența mijloacelor fixe. Pentru identificarea facilă a fiecarei imobilizări corporale și pentru a asigura controlul acesteia, trebuie să i se atribuie fiecărui obiect de evidență un simbol cifric, numit număr de inventar. În situația în care o imobilizare corporală este vândută sau scoasă din folosință, numărul acesteia nu poate fi atribuit unei imobilizări corporale care este intrată ulterior, acesta rămânând liber până la efectuarea unei numerotări noi.

Imobilizările corporale sunt clasificate în întreprindere după destinația lor în imobilizări profesionale și neprofesionale. Această delimitare în funcție de destinație a imobilizărilor corporale este necesară pentru fundamentarea necesarului în fond de rulment aferent exploatării, dar și în afara exploatării.

1.2 Recunoașterea, evaluarea și reevaluarea imobilizărilor corporale

Conform Cadrului General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare, recunoașterea activelor se face prin încorporarea în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element menit să satisfacă definiția unui post și să îndeplinească criteriile de recunoaștere stabilite.

Criteriile stabilite în cadrul IASB sunt:

a) probabilitatea sau gradul de incertitudine cu care beneficiul economic viitor asociat activului imobilizat va constitui un flux către sau de la entitate;

b) activul imobilizat are un cost, o valoare ce poate fi evaluat(ă) cu credibilitate.

Credibilitatea nu este părtinitoare și se caracterizează prin calitatea informației de a nu conține erori semnificative, în acest fel utilizatorii putând avea siguranța că aceasta reprezintă exact ceea ce se așteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Informația trebuie să îndeplinească o serie de caracteristici pentru a fi credibilă, precum:

-să reprezinte cu loialitate totalitatea tranzacțiilor și evenimentelor pe care aceasta și-a propus să le reprezinte;

-să fie neutră, total lipsita de influențe, deoarece situațiile financiare nu sunt considerate neutre dacă prin selectarea și prezentarea informațiilor influențează luarea deciziilor sau formularea unui raționament pentru realizarea unui rezultat sau obiectiv predeterminat.

-să fie prudentă, ceea ce înseamnă că pentru a exercita raționamentele necesare trebuie să se ia în considerare un grad de precauție pentru a se asigura o serie de estimări cerute în condiții de incertitudine. Astfel, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluare, iar datoriile și cheltuielile subevaluate.

-să fie complete în limitele sustenabile atât ale pragului de semnificație, cât și ale costului obținerii informației respective. Simpla omitere a unei caracteristici face ca informația să devină incorectă și să inducă în eroare, devenind deficitară din punct de vedere al relevanței.

Întocmirea unor situații financiare care să reflecte o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței constă în aplicarea unor caracteristici calitative principale, dar și a standardelor corespunzătoare de contabilitate.

Este necesar să se identifice tendințele în poziția financiară a întreprinderii și performanțele sale, de aceea utilizatorii sunt obligați să recurgă la compararea situațiilor financiare ale entității în timp, dar nu trebuie să se confunde nevoia de comparabilitate cu simpla uniformitate și, în niciun caz, să devină un obstacol de standarde de contabilitate dezvoltate.

Dacă aducem în discuție raportul cost-beneficiu, ar trebui ca beneficiile de pe urma informației să depășească costul cu furnizarea acesteia. În fond, evaluarea beneficiilor și costurilor reprezintă consecința unui raționament profesional, pentru că multitudinea de costuri nu este suportată mereu de utilizatorii care se bucură de beneficii, deoarece de acestea pot avea parte și alți utilizatori, nu neaparat aceia pentru care este pregatită informația. De exemplu, dacă le sunt oferite creditorilor informații suplimentare se pot reduce costurile îndatorării întreprinderii.

Atât rezultatele financiare ale tranzacțiilor, cât și cele ale altor evenimente sunt descrise în situațiile financiare, grupate pe categorii corespunzătoare conforme cu caracteristicile economice denumite “structurile situațiilor financiare”.

Structurile bilanțului care sunt direct legate de evaluarea poziției financiare sunt formate din active, datorii și capitaluri proprii. Structura contului de rezultat patrimonial direct legată de evaluarea performanței este reprezentată de venituri și cheltuieli. Stucturile din contul de rezultate și schimbările structurilor din bilanț sunt reflectate, de regulă, în situația modificărilor poziției financiare, fără să fie identificate structurile specifice acestei circumstanțe.

În completare, Cadrul General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare prezintă o serie de elemente strâns legate de evaluarea poziției financiare, respectiv de recunoașterea activelor, datoriilor și capitalului propriu, a veniturilor și cheltuielilor, a rezultatelor, dar și bazele principale de evaluare a structurilor financiare, adică a costului istoric, valorii realizabile, costului curent și valorii actualizate.

Evaluarea, din punct de vedere contabil, este definită ca fiind procedeul metodic al contabilității prin intermediul căruia elementele patrimoniale, totalitatea proceselor economice sau rezultatul activității se măsoară în expresie valorică pentru reflectarea acestora în conturile contabile. Cu alte cuvinte, procedeul evaluării contabile constă în combinarea unui sistem de costuri, tarife, prețuri și valori la elementele patrimoniale exprimate cantitativ. Aceasta necesită alegerea unei anumite baze de evaluare.

În general, elementul de referință hotărâtor în procesul de evaluare a elementelor patrimoniale îl reprezintă momentul evaluării. Evaluarea economică a unei unități patrimoniale este necesară în tranzacțiile comerciale, în acțiunile juridice cu scop patrimonial, atunci când se produc diferite schimbări în mărimiea și structura capitalului, în evaluarea anuală a patrimoniului entității, dar și în cazul unor dezvoltări externe sau fuziuni.

Metodele de evaluare adoptate de întreprindere trebuie să fie aceleași atât pe parcursul unui exercițiu, cât și de la un exercițiu la altul.

Pentru evaluare, conform Cadrului IASB, se pot folosi, după caz, o singură bază sau se pot asocia mai multe baze, după cum urmează: costul istoric, valoarea realizabilă, costul curent și valoarea actualizată. Baza de evaluare adoptată cel mai frecvent în elaborarea situațiilor financiare este costul istoric, asociat adesea cu alte baze de evaluare.

Privitor la evaluare, Legea Contabilității precizează că “Înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile și imobile se face la valoarea de achiziție, de producție sau la prețul pieței, după caz. Evaluarea elementelor patrimoniale pe baza inventarierii și reflectarea acestora în bilanțul contabil se fac potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanțelor.”

Conform Legii Contabilității nr. 82/1991, republicată și actualizată, elementele patrimoniale sunt supuse următoarelor tratamente contabile:

– la data intrării în unitate evaluarea și înregistrarea bunurilor în contabilitate se face la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă;

– recunoașterea costului unui element de imobilizări corporale ca activ este posibilă numai în situația în care există probabilitatea ca întreprinderea care îl deține sau, de regulă, care îl controlează să beneficieze de avantaje economice viitoare de pe urma acestuia și costul lui să poată fi evaluat în mod cert.

O unitate patrimonială evaluează conform principiului recunoașterii totalitatea costurilor imobilizărilor sale atunci când acestea apar. În situația în care o imobilizare corporală îndeplinește cerințele pentru a fi contabilizată la active, inițial aceasta trebuie să fie evaluată la costul său. În momentul evaluării inițiale putem vorbi despre efectuarea evaluării la costul inițial ca valoare justă măsurată la intrarea activelor. Putem defini costul ca o valoare în numerar sau echivalente ale acestuia plătite sau valoarea justă a unei contraprestații oferite pentru dobândirea unui activ fie la momentul construcției sale, fie la achiziția sa. Costul recunoscut inițial poate fi numit valoare contabilă de intrare a activelor.

Costul inițial de identifică cu:valoarea de utilitate sau valoarea reală – se referă la bunurile intrate prin aport în natură, obținute prin donație sau cu titlu gratuit. Prin prisma acestora, valoarea de utilitate reprezintă costul sau sacrificiul suportat la un moment dat pentru a putea aduce bunul respectiv în patrimoniu și este stabilit în concordanță cu prețul pieței, utilitatea bunului pentru entitate, amplasarea și starea sa. Valoarea de utilitate, considerată a fi costul de achiziție este o valoare reală deoarece este recunoscută de părți în cadrul unui contract comercial;

Exemplul 1- Imobilizări corporale aduse ca aport

Societatea comercială “Imob” efectuează înregistrarea aportului în natură al acționarilor la capitalul social, aportul reprezentând un teren în valoare de 195.700 lei.

2111 = 456 195.700 lei

“Terenuri” “Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”

Exemplul 2- Imobilizări corporale primite cu titlu gratuit

Societatea comercială “Imob” primește cu titlu gratuit un teren, a cărui valoare este estimată la 39.400 lei.

2111 = 133 39.400 lei

“Terenuri” “Donații pentru investiții”

Societatea constată la inventariere plus o instalație de măsurare, cu o valoare estimată la 315.000 lei.

2132 = 134 315.000 lei

“Aparate și instalații de măsurare, “Plusuri de inventar de natura

control și reglare” imobilizărilor”

b) costul de achiziție

Costul imobilizării corporale este egal cu prețul de cumpărare, la care se mai adaugă o serie de cheltuieli, precum taxe nerecuperabile, taxe vamale, cheltuieli de transport și aprovizionare și alte cheltuieli direct atribuibile necesare pentru intrarea în gestiune a unui bun sau pentru punerea acestuia în starea de utilizare solicitată, printre care putem enumera: cheltuielile de manipulare inițiale, cheltuielile de amenajare a amplasamentului, cheltuieli de instalare și montaj, costul care se estimează pentru a demonta și muta activul. Este obligatoriu să se țină cont de toate reducerile comerciale, dar și de alte elemente similare pe care furnizorul le acordă în cadrul prețului de cumpărare, deoarece acestea nu fac parte din costul de achiziție.

Exemplul 3:

Societatea comercială “Imob” achiziționează un utilaj din Japonia la un preț de 36.000 de dolari, cu condiția de livrare FOB, data livrării și a facturării fiind 15.05.2015; taxa vamală reprezintă 12% din valoarea în vamă, iar comisionul vamal este de 0.6%. Plata furnizorului extern se face prima dată la 30.05.2015, în proporție de 50%, restul sumei urmând să se achite la 30.06.2015.

Tabel numărul 1 – Curs de schimb dolar

FOB (FREE ON BOARD)

Termenul “Free on board” definește modalitatea prin care persoana care vinde își îndeplinește obligația livrării în momentul trecerii mărfii de balustradele vasului, în portul de încărcare stabilit. Din acest punct, toate costurile, riscurile de pierdere și cele de deterioare a mărfii sunt suportate de cumpărător. Livrarea sub condiție FOB desemnează obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export și este compatibilă doar cu vânzările care presupun un transport maritim sau un transport pe apele interioare.

Fișa de calcul a importului

Tabel numărul 2- Fișa de calcul a importului

Înregistrarea utilajului importat pe baza facturii externe, a declarației vamale de import, precum și a fișei de calcul a importului:

2131 = % 121403.14 lei

“Echipamente tehnologice 404 “Furnizori de imobilizări” 111549.6 lei

(mașini, utilaje și instalații de lucru) ” 446 9295.8 lei

“Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

447 557.74 lei

“Fonduri special – taxe și vărsăminte asimilate”

Plăți făcute în vamă cu ordin de plată emis în conformitate cu declarația vamală de import:

% = 5121 38990.29 “Conturi la bănci in lei”

446 9295.8 lei

“Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

447 557.74 lei

“Fonduri speciale – fonduri și vărsăminte asimilate”

4426 29136.75 lei

“TVA deductibila”

Achitarea furnizorului extern pentru prima tranșă (18000$ la 30.05.2015)

– contravaloarea în lei la cursul din declarația vamală de import = 18.000$ x 3.9086 lei= 70.354,8 lei

– valoare plată în lei = 18.000$ x 4.0409 = 72.736,2 lei

Rezultă o diferență de curs valutar nefavorabilă = 2381.4 lei

% = 5124 72.736,2 lei

“Conturi la bănci în valută”

“Furnizori de imobilizări” 404 70.354,8

“Cheltuieli din diferențe de curs valutar” 665 2381.4 lei

Înregistrarea în data de 30.05.2015 a diferențelor de curs valutar aferente datoriei în valută de 18.000

– la cursul din declarația vamală de import valoarea în lei = 18.000 x 3.9086 lei= 70.354,8 lei

– contravaloarea în lei la data de 30.05.2015 = 18.000 x 4.0409 lei= 72736.2 lei

Rezultă o diferență nefavorabilă de curs valutar în valoare de 2.381,4 lei

“Cheltuieli din diferențe de curs valutar” 665=404 “Furnizori de imobilizări” 2381,4 lei

Plata tranșei a doua către furnizor (18.000$ la 30.06.2015)

valoarea în lei la data de 30.05.2015 = 18.000 x 4.0409 lei = 72.736,2 lei

valoarea de plată în lei = 18.000$ x 3.9969 = 71.944,2 lei

Înregistrarea diferenței de curs favorabile de 792 lei

“Furnizori de imobilizări” 404= % 72.736,2 lei

5124 71.944,2 lei

“Conturi la bănci în valută”

765 792 lei

“Venituri din diferențe de curs valutar”

Exemplul 4:

Societatea comercială “Imob” încheie un contract de leasing operațional pentru o instalație care a fost achiziționată în prealabil la prețul de 20.000 lei + TVA. Durata contractului de leasing este de 5 ani, iar durata normală de utilizare a activului este de 6 ani. Rata lunară stabilită prin acordul părților este de 510 lei + TVA. Utilizatorul va prelua instalația tehnică la expirarea contractului de leasing la valoarea reziduală stabilită de 3000 lei.

Reflectarea extrabilanțieră a instalației primite în leasing.

Valoarea ratei lunare stabilite: 510 lei

Valoarea ratei anuale de leasing: 6.120 lei

Valoarea ratelor de leasing până la momentul expirării contractului de leasing: 6.120 x 5 = 30.600 lei

Debit cont 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” = 30.600 lei

Se înregistrează factura primită de la locator (rata lunară de leasing):

% = 401 “Furnizori” 632,4 lei

612 510 lei

“Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile”

4426

“TVA deductibilă” 122,4 lei

Se achită factura privind rata lunară de leasing:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 632,4 lei

Se diminuează valoarea totală a ratelor de leasing de plătit cu valoarea ratei lunare plătite:

Credit cont 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” = 510 lei

Operațiile b), c) și d) se vor repetata pe toată durata contractului de leasing

Se transferă dreptul de proprietate de la locator la expirarea duratei contractului la valoarea reziduală de 3.000 lei.

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 3.720 lei

2131 “Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)” 3.000 lei

4426 “TVA deductibilă” 720 lei

Se achită factura pentru activul achiziționat:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 3.720 lei

Se înregistrează diferența până la nivelul valorii contabile a imobilizării (amortizarea calculată de locator):

2131 = 2813 17.000 lei

“Echipamente tehnologice “ „Amortizarea instalațiilor și

(mașini, utilaje și instalații de lucru)” mijloacelor de transport”

c) costul de producție este alcătuit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile, folosit în momentul intrării imobilizărilor care sunt obținute în procesul propriu de producție al întreprinderii, sau cele care sunt construite de unitate. La formarea costului de producție entitatea ocazionează cheltuieli cu salariile specialiștilor, spre exemplu a ahitecților și inginerilor, cheltuieli cu amortizările, cheltuieli specifice lucrărilor și serviciilor prestate de terți, precum și alte plăți. În situația în care activul solicită o perioadă însemnată de timp pentru a se finaliza în vederea utilizării sau pentru a fi vândut, ciclul de fabricație este lung și în costul activului se includ și dobânzile plătite la creditele bancare contractate în vederea achiziției, producției sau construcției acestuia, care sunt direct atribuibile activului până la finalizarea lui, aferente aceleiași perioade. Aceste active poartă denumirea de active cu ciclu lung.

Exemplul 5: Societatea comercială “Imob” demarează la 1 ianuarie 2016 lucrările pentru a construi o hală de producție în regie proprie. Construcția se anticipează că va putea fi dată în funcțiune la data de 1 ianuarie 2016. Cheltuielile pe anul 2016 sunt: consum de materii prime 5.100 lei, amortizarea utilajelor folosite 1.520 lei, taxe nerecuperabile 90 lei și salariile muncitorilor direct productivi în valoare de 3.900 lei. Pentru anul 2017 se estimează realizarea unor cheltuieli privind consumul de materii prime de 760 lei, amortizarea utilajelor folosite pentru construcții 1.520 de lei, salariile muncitorilor direct productivi 1.940 lei și cheltuieli administrative ale întreprinderii în valoare totală de 11.000 lei.

Costul de producție – anul 2016: 10.610 lei

Consum de materii prime 5.100 lei

+ amortizarea utilajelor 1.520 lei

+taxe nerecuperabile 90 lei

+salariile muncitorilor direct productivi 3.900 lei

Deoarece construcția nu este terminată, la data de 31.12.2016 înregistrarea costului de producție se face astfel:

231 = 722 10.610 lei

“Imobilizări corporale “Venituri din producția

în curs de execuție” de imobilizări corporale”

Costul de producție – anul 2017 4.220 lei

Consum de materii prime 760 lei

+amortizarea utilajelor 1.520 lei

+salariile muncitorilor direct productivi 1.940 lei

La data de 1 octombrie 2017 se înregistrează recepția halei de producție:

“Construcții” 212 = % 14.830 lei

231 10.610 lei

“Imobilizări corporale în curs de execuție”

722 4.220 lei

“Venituri din producția de imobilizări corporale”

Schimbul de imobilizări corporale

Elementele de natura imobilizărilor corporale pot fi achiziționate pe calea unui schimb cu un activ similar, cu o întrebuințare similară în aceeași ramură de activitate și, de asemenea, cu o valoare justă similară. În această situație, se determină costul elementului la valoarea justă a activului care este primit în schimb, aceasta fiind echivalentă cu valoarea justă a activului schimbat, corectată cu valoarea tuturor lichidităților și echivalentelor transferate de lichidități. (Feleagă N., Malciu L., 2004, Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, pag. 62)

O imobilizare corporală poate fi vândută în schimbul unor titluri de participare. Deoarece procesul economic de realizare a unui câștig în ambele cazuri este incomplet, prin aceste tranzacții nu sunt recunoscute nici câștiguri, nici pierderi. Costul activului nou este valoarea contabilă corespunzătoare activului dat în schimb. Valoarea justă a activului care este primit în schimb poate evidenția o depreciere a valorii activului dat în schimb. În astfel de cazuri, activul cedat face obiectul unor reduceri de valoare și se înregistrează la valoarea ajustată, ca efect al deprecierii, noului activ fiindu-i atribuită valoarea ajustată. Se includ în schimburile de active similare schimburile de avioane, ateliere service, hoteluri, precum și alte bunuri imobile. În tranzacțiile de schimb nu putem include numerarul, indicându-se faptul că nu există o valoare similară a activelor schimbate.

Exemplul 6:

Societatea comercială “Imob” deține un echipament cu o valoare de 60.000 lei. Echipamentul s-a achiziționat la costul de 73.000 lei și s-a amortizat pentru 62.400 lei.

Cazul 1: Echipamentul tehnologic s-a schimbat cu un alt echipament, care are valoarea justă identică. Deoarece activele sunt de aceeași natură și valoare, operația nu generează nicio înregistrare.

Cazul 2: S-a facut schimbul echipamentului tehnologic cu un alt echipament estimat la o valoare justă de 44.000 lei. Societatea Beta va vărsa suma de 8000 lei pentru compensarea diferenței. Prin această operație se generează o creștere a veniturilor, sumă rezultată prin diferența dintre valoarea justă a echipamentului achiziționat (68.000 lei) și valoarea netă contabilă a activului cedat (73.000-62.400), la care adăugăm 8000 lei.

281 = % 62.400 lei

“Amortizări privind imobilizările corporale”

2131 (73.000-68.000) 5.000 lei

“Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”

5121 8000 lei

“Conturi la bănci în lei”

7583 [68.000-(10.600+8000)] 49.400 lei

“Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital”

Cazul 3: S-a facut schimbul echipamentului tehnologic cu o instalație, a cărei valoare este de 60.000 lei. Deși în această situație vorbim despre bunuri cu valori similare, se va înregistra un venit, obiectul schimbului fiind reprezentat de active de naturi diferite.

213= % 60.000 lei

“Instalații tehnice și mijloace de transport” 2131 73.000 lei

“Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”

281 (62.400 lei)

“Amortizări privind imobilizările corporale”

7583[68.000-(10.600+8000) 49.400 lei

“Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital”

Evaluarea în momentul elaborării bilanțului se realizează cu ocazia închiderii conturilor, pe baza lor întocmindu-se bilanțul. Evaluarea la bilanț se caracterizează prin menținerea în conturi a tuturor valorilor contabile de intrare și după aceea compararea acestora cu valorile constatate la inventarierea actuală. În cazul în care valoarea actuală este mai mare în comparație cu valoarea contabilă, nu se contabilizează plusurile de valoare. Atunci când valoarea actuală se constată că este inferioară valorii contabile, aceasta din urmă trebuie să se analizeze și să se înregistreze diferit ținând cont de natura și de cauzele care au favorizat apariția minusurilor de valoare. Această situație duce la necesitatea comparării pierderii de valoare constată cu amortizarea stabilită printr-un plan de amortizare. Pierderea de valoare se consideră a fi normală, definitivă și ireversibilă, daca este egală cu amortizarea , fiind determinată prin uzura atât fizică, cât și morală la care sunt supuse imobilizările corporale, înregistrându-se sub forma amortizării. Dacă pierderea de valoare determinată se constată a fi mai mare decât mărimea amortizării, diferența se înregistrează ca amortizare excepțională dacă este definitivă deprecierea, sau se poate înregistra ca provizioane pentru depreciere, în cazul în care pierderea este considerată reversibilă.

Evaluarea imobilizărilor în bilanț se realizează la valoarea brută sau valoarea contabilă de intrare, și separat valoarea amortizării și provizioanelor, valoarea netă contabilă fiind calculată prin scăderea din valoarea contabilă a valorii amortizării și provizioanelor.

Evaluarea periodică se face numai în anumite date și situații stabilite prin lege. Dacă se constată că există creșteri de valoare a imobilizărilor corporale obligatoriu trebuie să se efectueze o reevaluare a valorilor corespunzătoare cu scopul aducerii acestora la nivelul valorii actuale. Valoarea actuală are la bază, de obicei, valoarea contabilă de intrare, utilitatea bunului, gradul de uzură al bunului la data reevaluării sau prețurile pieței.

La sfârșitul exercițiului evaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în două momente bine stabilite: la inventariere și la redactarea bilanțului anual. La evaluarea imobilizărilor corporale la inventariere se au în vedere determinarea valorilor reale a imobilizărilor cu scopul de a coincide datele din contabilitate cu datele reale furnizate printr-o constatare faptică a existenței acestora.

Evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale

Conform IAS 16 “Imobilizări corporale” entitatea are două opțiuni pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale, și anume:

– modelul costului potrivit căruia o imobilizare corporală după momentul recunoașterii inițiale va fi evaluată la cost sau din care se scade amortizarea cumulată, precum și orice pierdere din depreciere cumulată;

– modelul reevaluării, considerat un tratament alternativ, conform căruia imobilizarea corporală după recunoașterea inițială trebuie să fie înregistrată în contabilitate la valoarea justă de la data reevaluării, adica la valoarea reevaluată, din această valoare scăzându-se amortizarea și pierderile din depreciere cumulate ulterior.

Reevaluarea este o latură principală a evaluării care duce în final la o modificare a prețurilor inițiale ale unor elemente patrimoniale. Elementele de activ se supun reevaluării pe baza unor dispoziții legale, de regulă o Hotărâre a Guvernului.

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării la sfârșitul exercitiului financiar pentru ca acestea să se prezinte la valoarea justă în contabilitate, reflectându-se rezultatele reevaluării în situațiile financiare care au fost întocmite pentru exercițiul respectiv. Reevaluarea unei imobilizări corporale se efectuează la valoarea justă de la momentul bilanțului. Valoarea justă a unei imobilizări corporale se determină în urma evaluărilor efectuate de profesioniști calificați în evaluare, care sunt membrii unui organism profesional în domeniu, recunoscut atât la nivel national, cât și la nivel internațional.

Deoarece valoarea contabilă a imobilizării corporale nu trebuie să difere prea mult de valoarea care s-ar fi putut determina prin folosirea valorii juste la momentul închiderii exercițiului financiar, reevaluarea se va realiza cu regularitate. Când se reevaluează un element de imobilizări corporale, automat se reevaluează întreaga clasă din care face parte activul. Categoriile diferite de active pot fi reevaluare separat, cum ar fi construcțiile, mașinile sau terenurile.

În situația în care valoarea contabilă a unui activ crește pe baza unei reevaluări, această creștere duce la majorarea capitalurilor proprii, în special a rezervelor din reevaluare.

Se realizează o comparație între valoarea justă și valoarea contabilă a activului imobilizat de la data bilanțului cu ocazia reevaluării:

Valoarea justă a imobilizărilor corporale este valoarea actuală, care se determină cu ajutorul evaluărilor efectuate, iar în general este stabilită plecând de la valoarea de piață a activului.

Valoarea contabilă a activului este reprezentată de valoarea de intrare a acestuia, respectiv valoarea contabilă brută care a fost fixată în momentul efectuării ultimei reevaluări, diminuată atât cu amortizarea, cât și cu ajustarea pentru depreciere aferentă respectivului activ.

În funcție de tratamentul care se aplică amortizării cumulate, distingem două metode de reevaluare, și anume:

-metoda valorii brute, căreia îi este specifică recalcularea proporțională a amortizării cumulate cu modificarea valorilor contabile brute a activelor, astfel încât după reevaluare valoarea contabilă a unui activ să fie egală cu valoarea sa justă. Metoda este folosită atunci când activul se reevaluează prin aplicarea unui indice.

-metoda valorii nete se caracterizează prin excluderea din valoarea contabilă brută a unui activ a amortizării cumulate, fiind necesară astfel recalcularea valorii contabile la valoarea reevaluată, numită valoare justă. Metoda se folosește de obicei pentru clădiri reevaluate la valoarea lor de piață.

Exemplul 7:

Societatea comercială “Imob” a achiziționat un utilaj la 31.12.2011 la un cost de 70.000 lei, TVA 24%. Durata de amortizare s-a stabilit la 7 ani, iar amotizarea se realizează liniar începând cu data de 01.01.2012. Societatea decide la 31.12.2013 reevaluarea instalației, valoarea justă stabilită fiind de 38.000 lei. În anul 2014, la încă un an de utilizare se realizează o nouă reevaluare, cu o valoare justă estimată la 58.000 lei.

Achiziția instalației tehnice la 31.12.2011

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 86.800 lei

2131 70.000 lei

“Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”

4426 16.800 lei

“TVA deductibilă”

Înregistrarea amortizării instalației tehnice la 31.12.2012

6811 = 2813 10.000 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Înregistrarea amortizării instalației tehnice la 31.12.2013

6811 = 2813 10.000 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Înregistrarea reevaluării instalației tehnice la 31.12.2013

calculăm valoarea netă contabilă

Valoarea netă contabilă= 70.000 – 2 x 10.000= 50.000 lei

valoarea justă = 38.000 lei

-rezultă o diferență nefavorabilă de 12.000 lei (50.000 – 38.000), care se înregistrează:

6813 = 2913 12.000 lei

“Cheltuieli de exploatare privind ajustările “Ajustări pentru deprecierea instalațiilor

pentru deprecierea imobilizărilor și mijloacelor de transport”

Înregistrarea amortizării instalației tehnice la data de 31.12.2014

-valoarea amortizabilă = 38.000 lei

-durata ramasă de amortizare = 5 ani

-amortizarea anuală = 7.600 lei

6811 = 2813 7.600 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Înregistrarea reevaluării instalației tehnice la 31.12.2014

-valoarea netă contabilă= 38.000 – 7.600 = 30.400 lei

-valoarea justă= 58.000 lei

– rezultă o diferență nefavorabilă de 27.600 lei (58.000 – 30.400)

Anularea provizionului pentru depreciere care a fost recunoscut în anul precedent

2913 = 7813 6000 lei

“Ajustări pentru deprecierea instalațiilor “Venituri din ajustări pentru

și mijloacelor de transport” deprecierea imobilizărilor”

Valoarea contabilă după această înregistrare= 30.400 +6.000 = 36.400

Diferența de 36.400 lei dintre valoarea justă și valoarea contabilă va afecta capitalul propriu.

1.3. Amortizarea și deprecierea imobilizărilor corporale

Activele imobilizate sunt supuse de-a lungul timpului unui proces de degradare, fapt care conduce la necesitatea înlocuirii acestora, iar acest lucru se realizează prin amortizare.

“Amortizarea este un proces financiar de recuperare treptată a valorii activelor imobilizate consumate în procesul economic sau numai ca urmare a deținerii lor în patrimoniu și de constituire prin acumularea acestor valori, a unui fond de amortizare destinat înlocuirii activelor imobilizate atunci când exprimă durata de viață economică a acestora, sau când ating limite de uzură fizică și morală.” ( Revista Tribuna Economică nr. 31, 2010, Amortizarea imobilizărilor corporale)

Amortizarea apare atunci când imobilizările corporale participă la mai multe cicluri de exploatare și, ca urmare a folosirii lor trebuie să se înregistreze deprecierea valorii inițiale a acestora. Deprecierea ireversibilă a valorilor imobilizărilor prin utilizarea acestora nu se consideră a fi o pierdere de valoare, ci un transfer al valorii imobilizărilor atât asupra bunurilor, cât și asupra serviciilor realizate cu ajutorul lor. Calculul amortizării imobilizărilor se face pe baza planului de amortizare, începând cu luna următoare punerii în funcțiune a imobilizărilor până la data la care se recuperează integral valoarea de intrare a acestora, conform duratei de viață utilă și tuturor condițiilor de utilizare.

Amortizarea se înregistrează lunar în contabilitate și reprezintă o cheltuială de exploatare, care se calculează prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizării corporale. Sub aspect financiar, fondurile necesare pentru înlocuirea imobilizărilor depreciate sau crearea unor noi investiții este posibilă în momentul încasării prețului bunurilor prin recuperarea amortizării. Conform IAS 16 “Imobilizări corporale”, durata de viață a unei imobilizări corporale reprezintă intervalul de timp pe parcursul căruia se apreciază că întreprinderea se va folosi de activul supus amortizării sau de numarul unităților produse de alte unități similare care se estimează ca se vor obține prin amortizarea activului.

Valoarea amortizabilă a elementelor de imobilizări corporale trebuie alocată pe parcursul duratei de viață utilă a activelor în mod sistematic. (Ristea M., Dumitru C., Ioanaș C., Irimescu A., 2009, Contabilitatea societăților comerciale – vol.I, pag.237)

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale” definește valoarea amortizabilă ca fiind costul activului sau o altă valoare înlocuită în situațiile financiare, din care se scade valoarea reziduală. Costul activului este fie o sumă plătită în numerar sau în echivalente de numerar, fie valoarea justă a unei contraprestații realizate pentru intrarea unor active, la data construcției sau achiziției acestora. Valoarea reziduală reprezintă suma netă pe care o entitate anticipează ca o va obține pentru activ la finele duratei de viață utilă a acestuia, după ce se deduc toate cheltuielile de cesiune previzionate. (Feleagă N., Feleagă( Malciu)L., 2005, Contabilitate Financiară – o abordare europeană și internațională, Volumul II Contabilitate financiară aprofundată: Elemente de inginerie contabilă în contextul referențialului internațional, pag. 106)

Deseori valoarea reziduală a activelor este nesemnificativă, ceea ce duce la posibilitatea ignorării acesteia în calculul valorii amortizabile. Durata amortizării unui activ corespunde cu durata sa de utilizare exprimată în ani, care se stabilește ținând cont de condițiile concrete în care fiecare întreprindere își desfășoară activitatea și de regimul de lucru, pe categorii de bunuri. În Romania, atât duratele de funcționare, cât și clasificarea imobilizărilor corporale se stabilesc centralizat pe baza Hotărârilor Guvernului, prin consultarea unor reprezentanți ai asociaților patronali înființați conform legii la nivel național, care au la bază, de regulă, considerente de ordin fiscal, ci nu neaparat raționamente economice.

Durata normală de funcționare pentru activele imobilizate corporale corespunde cu durata de amortizare în ani, aferentă regimului de amortizare liniar și se stabilește în Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe.

În contabilitatea anglo-saxonă durata de viață utilă a imobilizărilor corporale este estimată pe categorii de active în ani:

Tabel numărul 3- Durata de viață utilă a imobilizărilor corporale în contabilitatea anglo-saxonă

În contabilitatea continentală se utilizează urmatoarele durate de amortizare:

Tabel numărul 4- Durate de amortizare utilizate în contabilitatea continentală

Când se determină durata de viață utilă a activelor trebuie să se ia în considerare mai mulți factori, precum uzura fizică, uzura morală, limitele juridice, producția fizică estimate. ( Feleagă N., Feleagă( Malciu) L., 2005, Contabilitate Financiară – o abordare europeană și internațională, Volumul II Contabilitate financiară aprofundată:Elemente de inginerie contabilă în contextul referențialului internațional, pag. 104)

Uzura reprezintă un proces complex, care se definește prin scăderea treptată a utilității activului imobilizat ca urmare a utilizării sau neutilizării, sau ca urmare a apariției activelor imobilizate fie mai ieftine, fie cu parametrii tehnico-funcționali superiori. Deoarece uzura este un proces de depreciere a activului imobilizat care se datorează utilizării, timpului, sau afectat de apariția unui nou activ imobilizat mai sustenabil din punct de vedere economic, aceasta afectează numai activele imobilizate supuse deprecierii, nu întreaga lor masă. Nu se uzează terenurile din categoria imobilizărilor corporale, potențialul lor de reproducere fiind considerat nesfârșit. Uzura este caracteristică mijloacelor fixe, adică mașini, clădiri, utilaje, mijloace de transport, construcții speciale, aparate de măsură, care formează ponderea imobilizărilor în diferite întreprinderi: industriale, de transport, comerț, construcții.

Uzura activelor imobilizate se împarte în uzură fixă care se mai numește uzură materială determinată de timp sau utilizare și uzură morală, care apare ca urmare a demodării, deoarece tenica și productivitatea muncii în ramurile economice care sunt producătoare de active imobilizate se află într-o continuă evolutie, pentru că își fac apariția o serie de mijloace fixe superioare funcțional, sau există posibilitatea realizării acelorași tipuri, cu prețuri mult mai mici. Uzura fizică este baza materială prin care se pierde valoarea mijloacelor fixe și se determină prin intensitatea cu care se folosesc acestea în procesele de fabricație, dar și de anumiți factori naturali. Uzura fizică se produce cu o intensitate diferită, de la un activ la altul și este condiționată de o serie de factori, precum: gradul de solicitare a mijloacelor fixe, condițiile concrete care există în diferite ramuri economice, modul în care se păstrează și se utilizează acestea. Pentru întreprinderile românești determinarea ritmului și uzurii fizice nu se consideră a fi o dificultate aparte, deoarece este prevazută de legiuitor o modalitate de deducere a amortismentului ca și cheltuială de exploatare ținând cont de gradul de utilizare.

Proporțiile și ritmul pierderii și transmiterii valorii mijloacelor fixe în produsele de fabricație sunt considerate a fi mai mari deoarece se produce și acțiunea uzurii morale, pentru aceasta fiind necesară reflectarea lor în întregul proces de amortizare. Cu alte cuvinte, uzura morală scurtează durata de funcționare a mijloacelor fixe, nicidecum nu permite modificarea mărimii fondului de amortizare alimentat succesiv. Indiferent de felul uzurii, aceasta duce la pierderea treptată a valorii mijlocului fix, dar forma lui fizică specifică nu se schimbă de obicei până la scoaterea din funcțiune datorită reparațiilor capitale care se efectuează periodic.

Amortizarea nu se calculează numai în funcție de numărul de ani de utilizare, ci se poate calcula și cu ajutorul altor parametri, precum numărul de kilometrii parcurși, numărul de ore de funcționare, cantitatea realizată și vândută de produse.

Exemplul 8:

Societatea comercială “Imob” a achiziționat la începutul anului 2013 un mijloc de transport cu un cost de achiziție de 85.000 lei, TVA 24%, cu scopul satisfacerii unei comenzi realizate de un client. În contractul care s-a încheiat între societate și client se menționează că cele 125.000 de produse vor fi livrate după cum urmează: în anul 2013 – 38.0000 de produse, în anul 2014 – 58.000 de produse, iar în anul urmator 29.000 de produse. Societatea a hotărât ca la sfârșitul livrării comenzii mijlocul de transport să fie scos din uz.

01.01.2013 – Înregistrarea achiziției mijlocului de transport

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 105.400 lei

213 “Instalații tehnice și mijloace de transport” 85.000 lei

4426 “TVA deductibilă” 20.400 lei

31.12.2013 – Se calculează și se înregistrează amortizarea

Calculul amortizării: 85.000*38.000/125.000= 25.840 lei

Înregistrarea amortizării:

6811 = 2813 25.840 lei “Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Scoaterea din funcțiune a mijlocului de transport:

2813 = 213

“Amortizarea instalațiilor și “Instalații tehnice și mijloace de transport” mijloacelor de transport”

După identificarea duratei de viață utilă și valorii amortizabile a mijlocului fix, pentru calcului amortizării trebuie să stabilim metoda de calcul a amortizării.

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte cel mai bine modul în care sunt consumate de întreprindere avantajele economice aduse bunului respectiv. Metoda de amortizare aleasă trebuie să fie aplicată de la o perioadă la alta în mod consecvent, cu excepția cazurilor în care apar diferite situații care justifică înlocuirea acesteia. Dacă se recurge la schimbarea metodei de amortizare, motivul trebuie să se menționeze în situațiile financiare, iar efectul să fie obligatoriu cuantificat și prezentat. Avantajul utilizării aceleiași metode de amortizare este oferirea posibilității de a compara rezultatele activității de exploatare în timp. Cheltuiala cu amortizările fiecărui exercițiu trebuie să afecteze contul de rezultate, cu excepția situației în care cheltuiala cu amortizarea este încorporabilă în valoarea contabilă a altui activ. Metoda de amortizare utilizată, politica de amortizare și modul de calcul pot reprezenta factori esențiali pentru politica de investiții a întreprinderii.

Decizia alegerii metodei de amortizare îi revine conducerii societății. Din punct de vedere contabil, OMFP 1805/2014 enumeră trei metode de amortizare: metoda liniară, metoda degresivă și metoda accelerată. În conformitate cu principiul permanenței metodelor, entitatea are libertatea de a alege metoda de amortizare doar în primul an, adică anul în care se face investiția.

Metoda liniară se mai numește și metoda cotelor constante de amortizare și se caracterizează prin încorporarea uniformă a unor sume fixe în cheltuielile de exploatare, care se stabilesc proporțional cu durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale. Amortizarea liniară este cea mai utilizată metodă de amortizare și în conformitate cu aceasta, pornind de la durata de viață utilă a activului amortizabil și de la valoarea de intrare putem stabili anuitățile.

Exemplul 9:

Societatea comercială “Imob” a achiziționat la 30.06.2015 un autoturism de 100.000 lei, valoare reziduală estimată 6000 lei. Societatea a hotărât ca autoturismul să fie amortizat liniar, pe o perioadă de 10 ani, începand cu data de 01.07.2015.

30.06.2015 – Se înregistrează achiziția autoturismului

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 124.000 lei

213 “Instalații tehnice și mijloace de transport” 100.0000 lei

4426 “TVA deductibilă” 24.000 lei

31.07.2015 – Se calculează și se înregistrează amortizarea

Valoarea amortizabilă: 100.000 – 6000 = 94.000 lei

Amortizare calculată: 94.000/10 ani * 6/12= 4.700 lei

6811 = 2813 4.700 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

31.12.2016 – Se calculează și înregistrează amortizarea

Amortizare calculată: 94.000/ 10 ani= 9.400 lei

6811 = 2813 9.400 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Amortizarea degresivă constă în încorporarea unor sume variabile în cheltuielile de exploatare, sume care sunt mai mari în primii ani de utilizare a activului și mai mici spre sfarșitul perioadei acestuia. Cota de amortizare degresivă se calculează prin înmulțirea cotei de amortizare liniară cu unul din coeficienții următori, ținănd cont de durata normală de utilizare a activului:

-mijloc fix cu durata normală de utilizare cuprinsă între 2 si 5 ani – cota de amortizare degresivă = cota de amortizare * 1.5

-mijloc fix cu durata normală de utilizare cuprinsă între 5 si 10 ani – cota de amortizare degresivă = cota de amortizare * 2

-mijloc fix cu durata normală de utilizare mai mare de 10 ani- cota de amortizare degresivă = cota de amortizare * 2.5

Metoda de amortizare accelerată

În cazul în care metoda utilizată este metoda accelerată, se include în cheltuielile de exploatare în primul an de funcționare o cotă de amortizare care nu trebuie să depășească 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix. Recuperarea valorii rămase după primul an de funcționare se face prin încorporarea în cheltuielile de exploatare, în regim liniar, pe baza duratei normale de funcționare ramasă.

Tabel numărul 5- Amortizarea imobilizărilor corporale

1.4. Cedarea și casarea imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanț la cedare sau casare, când activul nu se mai poate utiliza, adică atunci când nu se mai așteaptă să aducă niciun beneficiu economic. Scoaterea din gestiune a activului, respectiv cesiunea acestuia generează un profit sau o pierdere, care se determină ca diferență între veniturile nete din vânzarea activelor și valoarea lor contabilă. Înregistrările se fac în contul de rezultate în exercițiul în care s-a realizat ieșirea bunului. În situația în care entitatea recunoaște în valoarea contabilă a imobilizării corporale costul înlocuirii parțiale a unei componente, ea scoate din evidență valoarea contabilă aferentă părții înlocuite , cu tot cu amortizare, dacă se cunosc informațiile necesare. Veniturile din vânzare sunt distinct evidențiate în cazul în care se scoate din evidență o imobilizare corporală, iar cheltuielile reprezintă valoarea neamortizată a activului, precum și alte cheltuieli care sunt legate de cedarea acestora. Dacă imobilizarea corporală este distrusă parțial sau total, creanțele sau sumele compensatorii legate de aceasta încasate de la terți, și totodată construcția sau achiziționarea de noi active sunt operațiuni economice distincte, care se înregistrează conform documentelor justificative. Deprecierea activelor trebuie să se evidențieze în momentul în care se constată aceasta, iar dreptul de încasare a compensațiilor se evidențiază în baza veniturilor conform contabilității de angajamente. Exemple de astfel de compensații se pot înregistra în situațiile următoare:

-existența unor sume încasate sau de încasat pentru deprecierea sau pierderea diferitelor imobilizări corporale de la companii de asigurare. Acestea sunt cauzate de dezastre naturale sau furt.

-sume primite de la Guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, cum ar fi terenurile care au fost expropriate.

Pentru prezentarea tratamentului contabil cu privire la cedarea unei imobilizări corporale, prima dată trebuie să se clarifice aspectele referitoare la evaluarea tuturor elementelor cu ocazia intrării în întreprindere, la momentul încheierii exercițiului financiar, la momentul inventarierii, și nu în ultimul rând la data în care are loc ieșirea din entitate.

Ieșirea unei imobilizări corporale prin casare reprezintă o modalitate de ieșire complexă, care cuprinde operații privind demontarea sau dezmembrarea imobilizării corporale, demolarea, scăderea din gestiunea entității a activului corporal respectiv, precum și valorificarea ansamblelor, subansamblelor, materialelor rezultate , și piesele componente.

Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale care necesită acest lucru cu valoare de intrare amortizată complet, sau cu valoare de intrare recuperată parțial, se face cu acordul Consiliului de Administrație. După ce se aprobă scoaterea din funcțiune a unei imobilizări corporale componentele rezultate din casare se valorifică prin utilizarea la executarea altei imobilizari corporale sau prin vânzarea acestora. În contabilitatea întreprinderii trebuie să fie înregistrate scăderile din evidență a imobilizărilor, valorile materiale recuperate și cheltuielile ocazionate cu scoaterea din funcțiune.

Exemplul 10:

Societatea comercială “Imob” a hotărât să scoata din evidență un utilaj, cu o valoare de intrare de 200.000, amortizare cumulată 170.000 lei.

% = 2131 “Instalatii tehnice și mijloace de transport” 200.000 lei

813 “Consumuri indirecte de producție” 170.000 lei

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital” 30.000 lei

Exemplul 11:

Societatea comercială “Imob” decide să vândă un mijloc de transport, preț de vânzare stabilit 19.840, TVA inclus. Întreprinderea a achiziționat mijlocul de transport la prețul de 24.000, amortizare cumulată de 19.000 până în momentul vânzării.

-Înregistrarea facturii de vânzare

“Debitori diverși” 461 = % 19.840 lei

7583 16.000 lei

“Venituri din vânzarea activelor și alte operațiuni de capital”

4427 3840 lei

“TVA colectată”

-Se descarcă din gestiune mijlocul de transport

% = 213 “Instalații tehnice și mijloace de transport” 24.000 lei

2813 “Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 19.000 lei

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital” 5.000 lei

Exemplul 12:

Societatea comercială “Imob” deține un utilaj cu suma de 300.000 lei valoare de intrare. La data de 31.12.N societatea decide să caseze utilajul. Procesul de casare a determinat efectuarea unor cheltuieli, precum cheltuieli cu materialele consumabile 3000 lei, cheltuieli cu salariile 12.000 lei, contribuția la asigurări sociale 1950 lei.

-Se înregistrează cheltuielile cu materialele consumabile

602 = 302 3000 lei

“Cheltuieli cu materialele consumabile” “Materiale consumabile”

-Se înregistrează cheltuielile de personal

641 = 421 12.000 lei

“Cheltuieli cu salariile personalului” “Personal- salarii datorate”

-Se înregistrează cheltuielile cu asigurările sociale

645 = 431 1950 lei

“Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” “Contribuția unității la asigurările sociale”

Cheltuielile pot fi colectate și într-un singur cont de cheltuieli, respectiv 6588 “Alte cheltuieli de exploatare”

“Alte cheltuieli de exploatare” 6588 = % 16.950 lei

302 “Materiale consumabile” 3000 lei

421 “Personal- salarii datorate” 12.000 lei

431“Contribuția unității la asigurările sociale”1950 lei

Exemplul 13:

Societatea comercială “Imob” hotărăște să doneze un aparat de reglare, valoare de intrare 15.000 lei, amortizare calculată până în momentul donației 10.000 lei.

-înregistrarea acordării donației

% = 2132 ”Aparate și instalații de măsurare, control și reglare” 15.000 lei

2813 “Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport” 10.000 lei

6582 “Donații acordate” 5.000 lei

-se înregistrează taxa pe valoarea adaugată aferentă valorii rămase de amortizat, inclusă în cheltuielile nedeductibile fiscal

Calcul: (15.000-10.000) x 24%= 1.200 lei

635 = 4427 1.200 lei

“Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” “TVA colectată”

Capitolul II. Aspecte privind deprecierea imobilizărilor corporale prezentate în Standardul Internațional de Contabilitate IAS 36 “Deprecierea activelor”

2.1. Obiectivul Standardului IAS 36 “Deprecierea activelor”

Acest Standard Internațional de Contabilitate a fost aprobat în aprilie 1998 de Consiliul IASC și a început să se aplice pentru situațiile financiare aferente lunii iulie 1999. În iulie 1998 se aprobă IAS 38 “Active necorporale” și IAS 22 “Combinări de întreprinderi”, revizuit în același an, fapt ce a condus la modificări ale terminologiei din Introducere și în anumite paragrafe. În anul 2000 IAS 40 “Investiții imobiliare” a modificat primul paragraf, modificarea intrând în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2001.

Standardul IAS 36 “Deprecierea activelor” are ca obiectiv impunerea recunoașterii imediate a întreprinderilor cu privire la pierderile care au rezultat din deprecierea activelor, astfel asigurându-se că activele nu au fost înregistrate și prezentate în situațiile financiare la prețuri mai mari decât cele recuperabile. Un activ fix se consideră deteriorat atunci când valoarea recuperabilă a acestuia scade sub valoarea de înregistrare, pierderea înregistrându-se întotdeauna prin depreciere. Standardul se aplică tuturor activelor care sunt înregistrate la valoarea reevaluată, numită și valoare justă pe baza altor Standarde Internaționale de Contabilitate, ca de exemplu tratamentul contabil alternativ permis, care este descris în IAS 16 “Imobilizări corporale”.

Standardul face referire și la o serie de condiții care trebuie să existe înainte să poată fi reluată o pierdere din depreciere recunoscută în trecut. Conform standardului IAS 36 “Deprecierea activelor”, trebuie să se efectueze o revizuire în momentul în care există indicii că valoarea netă înregistrată în contabilitate, adică valoarea contabilă a activului este mai mică decât valoarea recuperabilă. Pierderea din depreciere se recunoaște de fiecare dată când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea recuperabilă, adică valoarea care trebuie să se recupereze prin folosirea sau vânzarea activului. În această situație se reduce valoarea contabilă a activului la valoarea recuperabilă. Numim această reducere pierdere din depreciere.

2.2. Deprecierea imobilizărilor corporale

Norma contabilă IAS 36 “Deprecierea activelor” oferă recomandări amănunțite cu privire la modalitatea de exercitare a principiului prudenței în evaluarea valorii la care se prezintă elementele de activ în bilant, prevăzând necesitatea realizării unui test de depreciere care să indice dacă există semne că activul s-ar putea deprecia.

“Toate modelele practice de contabilitate financiară și raportare au anumite limite. Înclinația de a amâna sau nu recunoașterea activelor și datoriilor poate crea probleme în identificarea pierderilor sau a beneficiilor economice viitoare. Această situație poate apărea dacă au intervenit evenimente ce au provocat pierderi și sacrificiul viitor de active a devenit inevitabil, dar activele afectate fie nu au fost recunoscute, fie au fost identificate separat în situațiile financiare sau au fost înregistrate la valori insuficiente, iar sumele ce vor fi cheltuite în viitor nu sunt datorate înca nimănui.” (Ristea M., 2001, Opțiuni și metode contabile de întreprindere, pag. 88)

O entitate achiziționează active fixe deoarece acestea au capacitatea de a genera beneficii economice viitoare. Uneori beneficiile economice așteptate nu coincid cu cele inițiale, ci sunt mai mici ca urmare a influenței unor factori externi. În acest caz întreprinderea nu mai poate să evidențieze respectivul activ la valoarea contabilă netă, ci va fi nevoită să țină seama de deprecierea de valoare.

În cazul imobilizărilor, deprecierea trebuie să se delimiteze sub doua forme în care se manifestă:

– Depreciere ireversibilă, care apare sub forma amortizării și semnifică o pierdere treptată de valoare a activului imobilizat;

– Depreciere reversibilă, care reprezintă o pierdere temporară de valoare.

Evaluarea bilanțieră, potrivit principiului prundenței, trebuie să se realizeze astfel:

a) în contul de profit și pierdere se poate include numai profitul care a fost realizat la data bilanțului;

b) trebuie să se aibă în vedere toate datoriile care au apărut în cursul exercițiului financiar curent, deși acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

c) este obligatoriu să se ia în considerare atât datoriile previzibile, cât și pierderile potențiale care au apărut în cursul exercițiului financiar curent, fără să influențeze cu ceva faptul că acestea devin evidente doar între data bilanțului și data în care a fost întocmit acesta. De asemenea, se au în vedere și eventualele provizioane și datorii care au rezultat din clauze contractuale.

d) trebuie avute în vedere toate deprecierile, fără să aibă vreo relevanță dacă rezultatul exercițiului este pozitiv sau negativ.

Atunci când apar indicii, un activ pierde din valoare, iar acestea pot proveni și din mediul intern, și din mediul extern al întreprinderii. Sunt considerați factori interni care pot duce la afectarea unui activ uzura morală, uzura fizică, schimbarile în utilizarea bunului, performanța economică scăzută. Indiciile externe fac referire la o serie de schimbări nefavorabile din mediul economic, tehnologic, juridic, creșterea ratelor de actualizare care se utilizează, regresul în valoarea de piață a activului.

Tabel numărul 6- Deprecierea imobilizărilor corporale

2.3. Determinarea valorii recuperabile, valorii juste și valorii de utilizare

Entitatea trebuie să estimeze la sfârsitul fiecărei perioade de raportare dacă există indicii ale deprecierii activelor. În situația în care se identifică astfel de indicii, trebuie să se estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Standardul definește valoarea recuperabilă ca fiind valoarea cea mai mare dintre valoarea justă a activului sau a unei unități care este generatoare de numerar din care se scad costurile generate de vânzare și valoarea de utilitate a acestuia. Nu este mereu necesar să se determine ambele valori. În cazul în care valoarea contabilă este mai mica decât una dintre acestea, activul nu poate fi considerat depreciat, în concluzie nu trebuie să se calculeze altă cifră. În astfel de situații diferența este înregistrată de întreprindere în contul de profit și pierdere. Dacă pierderea de valoare se datorează unei reevaluări, trebuie afectată în principal asupra rezervei din reevaluare.

Prețul aferent unui contract de vânzare irevocabil din cadrul unei tranzacții care a fost desfășurată în condiții obiective este cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a activului din care se elimină costurile generate de vânzare, preț care se ajustează în funcție de costurile marginale care pot fi atribuite în mod direct cedării activului respectiv.

În cazul în care activul nu este tranzacționat pe o piață activă pot apărea probleme în calcularea prețului net de vânzare. Administratorii trebuie să își bazeze estimările pe informațiile disponibile cele mai bune referitor la valoarea care ar putea fi obținută de entitate într-o tranzacție desfășurată voit, între părți care se află în cunoștință de cauză și în condiții de concurență normale, la data întocmirii bilanțului.

Valoarea justă înseamnă cuantificarea sumei pe care o are un element la data reevaluării, comparativ cu nivelul pieței din care face parte acesta. Valoarea finală a elementului evaluat se determină prin includerea în valoarea justă a unor factori calitativi și cantitativi. Valoarea justă este considerată o metodă de evaluare, un răspuns la intransigența valorică cerută de costul istoric și la imposibilitatea acestuia de a face posibilă prezentarea la un nivel foarte bun valoarea reală a activelor, respectiv a datoriilor care fac parte dintr-o societate.

Valoarea justă se definește ca fiind valoarea la care se pot tranzacționa bunurile între părți interesate, tranzacția desfășurându-se în condiții obiective. Printre cheltuielile estimate cu vânzarea se regăsesc cheltuielile ocazionate cu organizarea unei licitații, cheltuieli cu onorariile plătite intermediarilor, cheltuielile cu publicitatea.

“Determinarea valorii de utilitate presupune estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare și calculul valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie prin aplicarea unei rate de actualizare corespunzătoare, care reflectă evaluarea pe piața curentă a valorii în timp a banilor și riscurile specifice aferente activului.” ( Popa A.F, 2011, Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii, pag. 131)

Pentru o estimare corectă a fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie să existe ipoteze plauzibile și rezonabile, deoarece este important pentru conducere să dețină informații cu privire la condițiile viitoare ce vor afecta activul.

Această estimare a valorii de utilizare poate fi realizata în două etape:

1. Se estimează fluxurile viitoare de numerar care rezultă din utilizarea permanentă a activului și ca ultimă ieșire din valoarea reziduală;

2. Se determină rata de actualizare aplicată asupra fluxurilor de numerar estimate în viitor, care trebuie să reflecte evaluarea pe piața curentă a valorii-timp a disponibilităților bănești și a tuturor riscurilor specifice aferente activului. (Ristea M., Dumitru C., Manea L., Irimescu A., Nichita M., 2009, Contabilitatea amortizării și deprecierii activelor, pag.235)

Estimările fluxurilor viitoare de numerar este necesar să cuprindă:

– proiecțiile intrărilor de numerar rezultate din folosirea neîncetată a activului;

– proiecțiile ieșirilor de numerar care determină în mod util intrări de numerar din utilizarea neîntreruptă a activului și care pot fi atribuite direct activului;

– fluxuri de numerar nete în cazul în care vreunul este primit pentru a vinde activul la sfârșitul vieții utile;

Estimările fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie să includă nici intrările sau ieșirile de numerar care provin din diverse activităti financiare, nici încasări sau plăti aferente impozitului asupra rezultatului.

Exemplul 14:

Societatea comercială “Imob” deține o casă într-o zonă centrală a orașului pe care are în plan să o vândă. Deoarece conducerea societății susține că nu se poate pronunța cu privire la prețul imobilului decide să apeleze la serviciile unui evaluator. Prețul stabilit de evaluator pentru imobil este de 950.000 lei. Vânzarea casei presupune cheltuieli cu publicitatea în valoare de 7000 lei, cheltuieli cu comisionul agenției imobiliare 8000 lei, cheltuieli cu actele 8.500 lei.

Valoare justă diminuată cu costurile aferente vânzării = prețul estimat de vânzare – cheltuieli cu publicitatea – cheltuieli cu comisionul agenției imobiliare – cheltuieli cu actele = 950.000 – 7000 – 8000 – 8.500 = 926.500 lei

2.4 Reluarea unui pierderi de valoare

La fiecare închidere de exercițiu entitatea trebuie să aprecieze dacă există semne care să arate dacă s-a diminuat sau a dispărut o posibilă pierdere de valoare care a fost înregistrată unei imobilizări corporale. În cazul în care a avut loc acest lucru trebuie să se estimeze de către întreprindere valoarea recuperabilă pentru activul respectiv. Pentru aprecierea posibilei diminuări, respectiv a stingerii pierderii, entitatea trebuie să ia în condiderare următorii factori:

-creșterea semnificativă a valorii de piață a activului în cursul exercițiului;

-apariția unor schimbări importante în timpul exercițiului în mediul în care operează întreprinderea sau pe piața pe care se cumpară sau se vinde respectivul activ;

-diminuarea ratei dobânzii pe piață, ceea ce poate duce la afectarea ratei de actualizare folosită pentru calcularea valorii de utilitate a activului, fiind posibilă astfel majorarea valorii recuperabile a bunului;

-existența unor schimbări semnificative care au avut asupra societății un impact pozitiv, sau e posibil să aibă loc, cu privire la gradul de utilizare, modul de utilizare a activelor; pentru ameliorarea unui activ sau nivelului său de performanță, aceste schimbări iau în considerare investițiile angajate în cursul exercițiului;

-o serie de indicații care să evidențieze faptul că performanța economică a unei imobilizări este sau va fi în viitor mai bună decât cea asteptată de societate.

În situația în care a avut loc o modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile de la ultima pierdere de valoare înregistrată în contabilitate trebuie reluată pierderea de valoare aferentă activului. Acest lucru se face prin majorarea la nivelul valorii recuperabile a activului, creșterea reprezentând o reducere a pierderii de valoare. Reluarea pierderii de valoare se contabilizează la venituri și afectează contul de profit și pierdere, fiind tratată ca o reevaluare pozitivă.

Exemplul 15:

Societatea comercială “Imob” recunoaște la data de 31.12.2013 o depreciere a unui microbuz în valoare de 27.000 lei, valoare contabilă 120.000 lei, durata de amortizare rămasă 10 ani, metoda de amortizare folosită este cea liniara. Există indicii că la sfârșitul anului 2015 pierderea de valoare s-a micșorat, valoarea recuperabilă a microbuzului fiind estimată la:

a)73.000 lei

b)87.000 lei

– înregistrarea deprecierii la 31.12.2013

6813 = 2813 27.000 lei

“Cheltuieli de exploatare privind ajustările “Amortizarea instalațiilor și

pentru deprecierea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Valoare contabilă netă la 31.12.2011 = 77.000 lei

-înregistrarea amortizării microbuzului la 31.12.2014

6811 = 2813 7.700 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

-înregistrarea amortizării microbuzului la 31.12.2015

6811 = 2813 7.700 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalațiilor și

amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”

Deoarece există indicii de atenuare a pierderii, se recurge la efectuarea testului de depreciere

Situația 1:

Valoare contabilă = 77.000 – 2 x 7.700 = 61.600 lei

Valoare recuperabilă = 73.000 lei

Dacă anterior nu ar fi fost depreciat activul ar fi avut valoarea = 120.000 – 2 x 12.000 = 96.000 lei

Valoarea deprecierii care trebuie anulată = 73.000 – 61.600 = 11.400 lei

2813 = 7813 11.400 lei

“Amortizarea instalațiilor și “Venituri din ajustări pentru

mijloacelor de transport” deprecierea imobilizărilor”

Valoarea contabilă devine 73.000 lei și este mai mică decât maximul posibil de 96.000 lei

Situatia 2:

Valorea contabilă = 77.000 – 2 x 7.700 = 61.600 lei

Valoarea recuperabilă = 87.000 lei

Dacă anterior nu ar fi fost depreciat activul ar fi avut valoarea = 120.000 – 2 x 12.000 = 96.000 lei

Deprecierea care trebuie anulată = 96.000 – 61.600 = 34.400 – valoarea maximă contabilă pe care bunul trebuie să o aibă la această dată

2813 = 7813 34.400 lei

“Amortizarea instalațiilor și “Venituri din ajustări pentru

mijloacelor de transport” deprecierea imobilizărilor”

“Practica arată că ajustările pentru deprecierea imobilizărilor sunt doar teoretice, nici o comisie de inventar nu își asumă riscul de a supra sau a subevalua imobilizările corporale, deși acest lucru este necesar prin deteriorarea sau uzura lor morală. Prin analiza constituirii ajustărilor doar prin prisma regulilor fiscale, ca urmare a necunoașterii cerințelor imaginii fidele a patrimoniului, se obține un capital fix deformat, departe de adevărul contabil.” (Stoian A., 2002, Contabilitate și gestiune fiscală)

Capitolul III. Studiu de caz privind tratamentul contabil al imobilizărilor corporale la Instituția Publică “Teatrul C.I. Nottara”

Diversitatea sistemului contabil al instituțiilor publice și sfera de cuprindere a acestuia este fără sfârșit, astfel Regulamentul Financiar al Uniunii Europene a făcut o clasificare a metodelor, procedurilor și tehnicilor de lucru valabile oricărei persoane juridice autonome și autorități, pe particularitatea categoriilor diverse de instituții publice. Instituțiile publice se diferențiază prin mecanismele tehnice și legislative prin care colectează-finanțează resursele bănești coroborate cu costul lor. “Consiliul pentru Standardele Internaționale pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” elaborează Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public care reglementeză cerințele de raportare financiară pentru Guvern și pentru alte entități care aparțin sectorului public. Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public sunt cea mai eficientă practică internațională de raportare financiară pentru Instituțiile Publice.

3.1. Scurt istoric și prezentarea situației economico- financiare a Teatrului C.I. Nottara

Teatrul C.I. Nottara, fondat în anul 1947 ca Teatrul Armatei, situat pe Bulevardul Magheru, este o importantă arteră comercială a Bucureștiului. Mai târziu, teatrul a primit drept patronimic numele unui mare actor român, Constantin Nottara.

Teatrul C.I. Nottara este un teatru de repertoriu, caracterizat printr-o personalitate aparte în peisajul artistic românesc. Teatrul C.I. Nottara este o instituție publică de cultură care se află sub autoritatea Consiliului General al Municipiului București, care funcționează cu o echipă artistică, tehnică și administrativă de 120 de angajați. Repertoriul cuprinde în fiecare stagiune cel puțin 20 de titluri, jucate la Sala “Horia Lovinescu” și la Sala “George Constantin”.

Principalul obiectiv al programului direcției actuale îl reprezintă reconstruirea teatrului, printr-o strategie coerentă în concordanță cu așteptările publicului, neabdicând însă vreo clipă de la valoare și calitate.

Prezentarea situației economico-financiare a Teatrului C.I. Nottara

Contul de rezultat patrimonial reflectă structura veniturilor și a cheltuielilor care au participat la stabilirea indicatorilor economico- financiari. Conform situațiilor financiare, în ultimii doi ani s-a observat o direcție ascendentă a patrimoniului instituției publice. Veniturile operaționale, reprezentate de venituri proprii, subvenții și sume recuperate au avut o evoluție pozitivă în această perioadă. Teatrul C.I. Nottara este o instituție publică finanțată parțial din venituri proprii, și se încadrează în „Veniturile bugetului instituțiilor publice din administrația publică centrală, finanțate din venituri proprii și subvenții”, cu codul sursei de finanțare G „Venituri proprii și subvenții”. Teatrul realizează venituri proprii din organizarea de spectacole și evenimente culturale. Teatrul a beneficiat în anul 2015 de o creștere semnificativă a subvențiilor, mai mult cu aproximativ 30% decât în anul precedent. De asemenea, se remarcă faptul că și veniturile proprii au înregistrat o creștere substanțială față de anul 2014. Acest lucru reflectă efortul teatrului de a maximiza resursele financiare, dincolo de alocațiile bugetare. Prin urmare, raportul dintre veniturile proprii și subvenții a beneficiat de o majorare de 1,1% în anul 2015, chiar și în condițiile creșterii acestora din urmă.

Instituția ocazionează o serie de cheltuieli, precum cheltuieli cu personalul, cheltuieli pentru reparațiile capitale, cheltuieli cu ajutoarele sociale, cheltuieli materiale, cheltuieli de capital. Făcând o analiză asupra evoluției cheltuielilor, pe total și pe titluri, se remarcă faptul că deși cheltuielile s-au majorat, acestea nu au depășit creșterea veniturilor, ceea ce reflectă o gestionare rațională a resurselor financiare.

În anul 2014 cheltuielile materiale au scăzut, dar s-a înregistrat o evoluție la capitolul cheltuieli de personal, deoarece au fost introduse sporul de condiții vătămatoare și indemnizațiile de delegare. Cheltuielile materiale s-au micșorat, acestui capitol i s-a alocat un buget mai mic, în comparație cu alte capitole considerate prioritare, dintre care enumerăm: cheltuieli de personal, cheltuieli de capital, echipamente și mijloace de transport, mașini.

Instituția dispune de un număr de 120 de angajați care se implică în crearea și diversificarea tuturor proiectelor culturale, activitatea teatrului fiind din ce în ce mai intensă. Personalul tehnic, personalul administrativ și personalul artistic participă la buna funcționare a activității.

Ponderea cea mai însemnată în categoria cheltuielilor materiale este deținută de cheltuielile cu proiectele culturale, urmată de cea deținută de cheltuielile cu utilitățile. Cheltuielile de capital s-au efectuat pentru a înlocui echipamentele de tehnică de calcul cu perioadă epuizată de utilizare, echipamentele multifuncționale, scara telescopică și proiectoarele.

Cheltuielile de capital au crescut semnificativ deoarece s-au achiziționat proiectoare și un microbuz util pentru deplasările care se organizează constant atât în țară, cât și în străinătate.

Potrivit principiilor prevazute de Sistemul Europen de Conturi Economice Integrate, contabilitatea de angajament prevede faptul că veniturile includ sumele care urmează să fie recuperate în timpul unui exercițiu financiar. Veniturile unei instituții publice sunt formate din alocații de la bugetul de stat, intrări de credite externe, venituri proprii, venituri gestionate în regim extrabugetar, contribuții financiare nerambursabile, precum și alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor fondurilor speciale, ale bugetelor locale de orice natură și proveniență. Aceste venituri se recunosc și se încasează conform legislației în vigoare și sunt prevăzute în bugetul ordonatorilor principali de credite. Contabilitatea veniturilor proprii, veniturilor bugetare și fondurilor speciale este ținută pe tipuri de venituri, în funcție de natură sau sursă și pe subdiviziunile clasificației bugetare. Indiferent de sursa de finanțare a veniturilor, înregistrarea acestora în contabilitatea instituțiilor publice se face conform documentelor care dovedesc crearea dreptului de încasare sau atunci când acestea se încasează efectiv, dacă pentru înregistrarea creanței nu există o declarație anterioară. Instutuțiile publice au un plan contabil special adoptat, care ordonează conturile pentru ținerea evidenței veniturilor, finanțărilor și altor resurse asimilate în funcție de natura și sursa lor. Principalele grupe sunt: venituri din activități economice, venituri fiscale, venituri nefiscale, venituri din producția de imobilizări, venituri din contribuții de asigurări, venituri financiare. Conducătorul unei instituții publice are calitatea de ordonator de credite și este responsabil de organizarea contabilității veniturilor încasate și a cheltuielilor efectuate, dar și a veniturilor proprii, pe baza bugetului aprobat.

3.2. Structura și analiza imobilizărilor corporale în sistemul bugetar

Imobilizările corporale reprezintă o parte importantă a patrimoniului unei instituții publice și cuprind bunuri și valori care sunt destinate folosirii pe o perioadă îndelungată în activitatea acestora, deoarece ele se consumă ca urmare a folosirii repetate, nu după prima utilizare. Imobilizările corporale sunt denumite în mod curent active fixe și sunt considerate baza tehnico- materială a activității unei instituții publice. Imobilizările sunt utile în special pentru desfășurarea diferitelor activităti, precum: educație, apărarea țării, administrație, cultură, activități de natură economică.

Potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public recunoașterea unui element de imobilizări corporale este posibilă atunci când se așteaptă ca aceasta să aducă beneficii economice, iar costul poate fi evaluat în mod credibil. O instituție va evalua la momentul recunoașterii inițiale dacă un element de imobilizări corporale îndeplinește primul criteriu prin existența unei siguranțe în intrarea de beneficii economice viitoare, precum și a potențialului de servicii care îi va reveni instituției care primește recompensele aferente activului, dar își asumă și riscurile atașate acestuia. Îndeplinirea celui de-al doilea criteriu este mai ușor realizabilă pentru că prin achiziția sau construirea activului se identifică și costul. Imobilizările corporale aflate în administrarea unei instituții publice sunt considerate active de patrimoniu, deoarece au o semnificație culturală, legată de mediu sau istorică.

Imobilizările corporale deținute de Teatrul C.I. Nottara participă la buna desfășurare a activității, acestea fiind considerate de către instituție investiții și cuprind construcții, mijloace de transport, instalații tehnice, mobilier, aparatură birotică , echipamente de protecție a valorilor umane și materiale. De asemenea, instituția deține și imobilizări corporale în curs de execuție, acestea fiind în special legate de decorurile realizate pentru piesele de teatru, fapt ce a condus la apariția unui atelier de producție.

Tabel numărul 7- Structura imobilizărilor corporale conform datelor din bilanț la 31.12.2015

Contul de rezultat patrimonial

Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane- 333 486 lei

Tabel numărul 8- Contul de Execuție a Bugetului Instituțiilor Publice- Cheltuieli la data de 31.12.2015

3.3. Tratamentul contabil al imobilizărilor corporale la Instituția Publică

Teatrul C.I. Nottara recunoaște în contabilitate imobilizările corporale la valoarea de intrare, numită valoare contabilă, care este reprezentată de mai multe baze de evaluare: pentru activele care sunt achizițonate cu titlu oneros la costul de achiziție, atunci când se transferă dreptul de proprietate; în cazul activelor realizate în regie proprie, recunoașterea se face la costul de producție când se elaborează documentele; activele primite cu titlu gratuit se recunosc în contabilitate la valoarea justă. Dacă instituția achiziționează o imobilizare care nu poate fi imediat pusă în funcțiune aceasta se recunoaște ca o imobilizare în curs de execuție, fie că este echipament tehnologic, mijloc de transport sau alt tip de activ. Investițiile în antrepriză sau cele neterminate executate în regie proprie se recunosc la fel și trebuie evaluate fie la costul de achiziție, fie la costul de producție. O imobilizare corporală în curs de execuție se transferă în categoria imobilizărilor finalizate ulterior recepției sau punerii în funcțiune, ținându-se cont de natura activului. Deoarece o imobilizare în curs de execuție nu aduce beneficii unei instituții, aceasta nu se amortizează.

Contabilitatea terenurilor este ținută pe două categorii care cuprind terenurile și amenajarile de terenuri. Separarea este importantă în ceea ce priveste atât amortizarea, cât și clasificarea, deoarece terenurile nu sunt amortizabile, în schimb amenajările de terenuri se amortizează pe o perioadă de 10 ani. Terenurile pot fi evidențiate în contabilitatea analitică pe mai multe grupe: terenuri silvice, agricole, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții, terenuri fără construcții. Amenajările de terenuri cuprind o serie de lucrări, cum ar fi împrejmuirile, lucrările de acces, racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică.

Înregistrarea terenurilor în contabilitate se face în momentul intrării în patrimoniu la valoarea de intrare fixată în funcție de suprafața, clasele de calitate, amplasare, precum și de alte criterii legale:

-valoarea reevaluată determinată în conformitate cu prevederile legale;

-costul de achiziție al terenurilor dobândite cu titlu oneros;

-valoarea justă a terenurilor obținute cu titlu gratuit, evaluată la înscrierea acestora în activ pe baza unui raport întocmit de un specialist, ulterior aprobat de ordonatorul de credite.

În costul de achiziție al unei imobilizării corporale există o serie de cheltuieli care nu se includ, acestea fiind recunoscute în contul de profit și pierdere. Reglementările contabile precizează faptul că pot fi cuprinse în valoarea activului costurile cu salariile angajaților, contribuțiile legale, precum și alte cheltuieli legate de acestea care provin direct fie din construcție, modernizare, fie din darea în folosință a respectivei imobilizări corporale. Costul unui activ poate fi influențat de reduceri comerciale, dar numai cu condiția ca acestea să se regăsească întotdeauna în factura de achiziție.

Exemplul 1:

Teatrul C.I. Nottara achiziționează o instalație de produs fum pentru spectacole, cost de achiziție 70.000 lei. Recepționarea instalației se face la data de 16.06.2015, dar deoarece necesită o serie de lucrări de montaj, este pusă în funcțiune pe 19.08.2015. Instituția apelează la o firmă specializată, cheltuielile cu asamblarea și instalarea ajungând la 4.000 lei, facturate în data de 14.08.2015.

-Se înregistrează factura emisă de furnizorul de imobilizări la data de 16.06.2015

231 00 = 404 02 70.000 lei

“Active fixe corporale în curs de execuție” “Furnizori de active fixe peste 1 an”

-Se înregistrează factura primită de la furnizorul de imobilizări pentru efectuarea montajului la data de 14.08.2015

231 00 = 404 02 4.000 lei

“Active fixe corporale în curs de execuție” “Furnizori de active fixe peste 1 an”

-Se înregistrează punerea în funcțiune a instalației, în baza unui proces verbal pregătit de furnizorul de imobilizări în 19.08.2015

213 01 = 231 00 74.000 lei

“Echipamente tehnologice “Active fixe corporale în curs de execuție”

(mașini, utilaje și instalații de lucru)”

Lucrările aferente instalării și asamblării imobilizării corporale reprezintă o cheltuială atribuibilă direct activului , devenind astfel o componentă a costului său. Costurile care decurg din construcția, achiziția sau demontarea imobilizărilor corporale se deosebesc în funcție de momentul în care se ocazionează. Costurile cu mutarea, demontarea activului și cele efectuate cu refacerea amplasamentului devin scadente în viitor, la o dată influențată de parcurgerea duratei de viață utilă a bunului, care de regulă este de ordinul zecilor de ani. De aceea, este probabil să existe incertitudini cu privire la estimarea costurilor respective. Actualizarea sumelor reprezentate de costurile cu demontarea evidențiază impactul pe care îl are asupra fluxurilor viitoare de trezorerie.

Un activ generează beneficii economice doar după ce este montat și pus în funcțiune. Imobilizările corporale achiziționate pentru care au fost transferate riscurile și beneficiile, dar se află în curs de aprovizionare trebuie reflectate diferit în contabilitate. O imobilizare aflată în curs de aprovizionare nu se amortizează , urmând să se înregistreze ulterior recepției în conturile corespunzătoare, cu precizarea că se ține cont de natura ei.

Exemplul 2:

La data de 07.06.2015 Teatrul C.I. Nottara achiziționează de la un furnizor din Arad un utilaj, cost de achiziție 400.000 lei. Conform clauzelor contractuale și condițiilor de livrare fixate între părți, beneficiile și riscurile aferente activului au fost transferate instituției. Teatrul a recepționat utilajul la data de 07.07.2015.

Inițial se înregistrează factura primită de la furnizorul de imobilizări în data de 07.06.2015.

223 00 = 404 02 400.000 lei

“Instalații tehnice și mijloace de transport “Furnizori de active fixe peste 1 an”

în curs de aprovizionare”

-Înregistrarea aferentă activului recepționat (07.07.2015).

213 01 = 223 01 400.000 lei

“Echipamente tehnologice “Instalații tehnice și mijloace de transport (mașini, utilaje și instalații de lucru)” în curs de aprovizionare”

Chiar dacă instituția publică a preluat activul de la poarta fabricii când i s-au transferat toate riscurile și beneficiile, recepția propriu-zisă s-a făcut în data de 07.07.2015. În acest caz, activul se înregistrează în contabilitate la costul de 400.000 lei , urmând să fie amortizat începând cu luna august 2015.

Recunoașterea în contabilitate a evaluării ulterioare activului imobilizat se face în costul activului sau ca o cheltuială curentă. Cheltuielile realizate ulterior cu un activ fix tangibil care determină o îmbunătățire a performanțelor activului față de parametrii funcționali care s-au hotărât inițial sau mărirea duratei de viață utilă care generează beneficii economice viitoare vor duce la o majorare a costului activului.

Cheltuielile care se efectuează ulterior cu activele fixe corporale care au ca efect păstrarea parametrilor funcționali care s-au stabilit inițial sunt recunoscute atunci când sunt efectuate, în conturile de cheltuieli.

În cazul în care o instituție publică dispune în baza unui contract de leasing de o imobilizare corporală, este obligatoriu ca aceasta să fie evidențiată în contabilitate conform naturii contractului de leasing. Imobilizările corporale achiziționate prin operațiuni de leasing sunt tratate, potrivit legii, ca investiții. Contractul de leasing este un accord prin care proprietarul, numit locator, transmite la solicitarea utilizatorului (locatarului) dreptul de folosință asupra unui bun pentru o perioadă de timp determinată în schimbul unei plăți care se poate face integral sau în mai multe tranșe, denumite rate de leasing. Atunci când se termină perioada de leasing locatorul are obligația să respecte dreptul locatarului cu privire la cumpărarea bunului, prelungirea contractului de leasing fără modificarea naturii acestuia sau, de asemenea, dreptul de a înceta raportul contractual existent.

Exemplul 3:

Contractul de leasing financiar încheiat între Teatrul Nottara și o societate de leasing a încetat la data de 15.08.2015. Locatorul va emite, conform clauzelor contractuale, o factură care reprezintă costul de închidere al contractului, cu suma de 1.800 lei.

Instituția publică trebuie să efectueze următoarele înregistrări contabile:

a) Se înregistrează factura primită de la locator:

628 00 = 401 02 1.800 lei

“Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” “Furnizori peste 1 an”

b) Se face plata facturii primite de la locator:

401 02 = 770 00 1.800 lei

“Furnizori peste 1 an” “Finanțarea de la buget”

Exemplul 4:

Teatrul C.I. Nottara deține un autoturism a cărui valoare contabilă este de 50.000 lei. S-a constatat în luna octombrie 2015 o defecțiune la motor, fapt care a dus la necesitatea înlocuirii mai multor piese de schimb. Costul lucrărilor efectuate pentru a pune în funcțiune mijlocul de transport facturate de un service auto au fost de 3.000 lei.

În acest caz considerăm contravaloarea lucrărilor realizate la service-ul auto o componentă a cheltuielii cu întreținerea și reparațiile.

Prezentăm în continuare înregistrările contabile aferente acestei situații:

– Se înregistrează în septembrie factura primită de la furnizorul de servicii

611 00 = 401 02 3.000 lei

“Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile” “Furnizori peste 1 an”

– Se înregistrează plata datoriei în numerar către service-ul auto:

401 02 = 531 01 3.000 lei

“Furnizori peste 1 an” “Casa în lei”

Atunci când anumite componente se înlocuiesc în regie proprie și acțiunea se consideră reparație, vom recunoaște sumele aferente la cheltuieli, după natura lor.

Exemplul 5:

Instituția publică deține un utilaj necesar la schimbarea decorului, care a fost achiziționat la costul de 38.000 lei. În luna mai 2015, s-a defectat o piesă de schimb care a fost schimbată. Teatrul a efectuat pe cont propriu toate lucrările necesare pentru a repune în funcțiune utilajul. Pentru aceasta a achiziționat o nouă componentă asemănătoare cu cea defectă la un cost de 1000 lei.

Deoarece noua piesă este similară cu cea care s-a defectat, activul deținut de instituție este adus la parametrii de funcționare de la început. În momentul în care se efectuează lucrările de reparații, se recunoaște piesa de schimb la cheltuieli.

– Se achiziționează piesa de schimb de la furnizor

302 04 = 401 02 1.000 lei

“Piese de schimb” “Furnizori peste 1 an”

– Se înregistrează consumul piesei de schimb

602 04 = 302 04 1.000 lei

“Cheltuieli privind piesele de schimb” “Piese de schimb”

Exemplul 6:

Instituția, finanțată parțial de la buget (venituri proprii și subvenții), construiește în regie proprie un depozit în perioada octombrie-decembrie 2015. Pentru construcția depozitului se efectuează o serie de cheltuieli în această perioadă, precum:

-cheltuieli cu materiile prime-110.000 lei

-cheltuieli cu energia si apa-9.000 lei

-cheltuieli cu materialele consumabile-51.000 lei

-cheltuieli cu salariile personalului-16.000 lei

-cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate-880 lei

-cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru concedii și indemnizații-229 lei

-cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale-4.120 lei

-cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările de șomaj-85 lei

-cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru accidente de muncă și boli profesionale-43 lei

-cheltuieli privind amortizările utilajelor-4.000 lei

Total cheltuieli= 195.357 lei

Construcția depozitului este finalizată la finele lunii noiembrie 2015, iar în luna ianuarie 2016 se efectuează recepția acestuia.

Costul de producție al depozitului= 195.357 lei

a) Recunoașterea cheltuielilor cu materiile prime:

601.00.00.02.G = 301.00.00.02.G 110.000 lei

“Cheltuieli cu materiile prime” “Materii prime”

b) Recunoașterea cheltuielilor cu energia și apa:

610.00.00.02.G . = 401.01.00.02.G. 9.000 lei

“Cheltuieli privind energia și apa” “Furnizori sub 1 an”

c) Recunoașterea cheltuielilor cu materialele consumabile:

602.08.00.02.G . = 302.08.00.02.G. 51.000 lei

“Cheltuieli cu materialele consumabile” “Alte materiale consumabile”

d) Recunoașterea cheltuielilor cu salariile personalului:

641.00.00.02.G. = 421.00.02.G. 16.000 lei

“Cheltuieli cu salariile personalului” “Personal- salarii datorate”

e) Recunoașterea cheltuielilor cu contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate:

645.03.00.02.G. = 431.03.00.02.G. 880 lei

“Contribuțiile angajatorilor pentru “Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări

asigurări sociale de sănătate” sociale de sănătate”

f) Recunoașterea cheltuielilor privind contribuția angajatorului pentru concedii și indemnizații:

645.05.00.02.G. = 431.07.00.02.G. 229 lei

“Contribuțiile angajatorilor pentru “Contribuțiile angajatorilor pentru

concedii și indemnizații” concedii și indemnizații”

g) Recunoașterea cheltuielilor cu contribuția angajatorului pentru protecția socială:

645.01.00.02.G. = 431.01.00.02.G. 4.120 lei

“Contribuția angajatorilor pentru “Contribuția angajatorilor pentru

asigurări sociale” asigurări sociale”

h) Recunoașterea cheltuielilor cu contribuția angajatorului pentru asigurările de șomaj:

645.02.00.02.G = 437.01.00.02.G. 85 lei

“Contribuțiile angajatorilor pentru “Contribuțiile angajatorilor pentru

asigurări de șomaj” asigurări de șomaj”

i) Recunoașterea cheltuielilor privind contribuția angajatorului pentru accidente de muncă și boli profesionale:

645.04.00.02.G. = 431.05.00.02.G. 43 lei “Contribuțiile angajatorilor pentru accidente “Contribuțiile angajatorilor pentru accidente

de muncă și boli profesionale” de muncă și boli profesionale”

j) Recunoașterea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor:

681.01.00.02.G. = 281.03.00.02.G. 4.000 lei “Cheltuieli operaționale privind amortizarea “Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor

activelor fixe” de transport, animalelor și plantațiilor”

k) Se înregistrează imobilizarea corporală în curs:

231.00.00.02.G. = 722.00.00.02.G. 261.357 lei “Active fixe corporale în curs de execuție” “Venituri din producția de active fixe corporale”

Anul 2016:

a) Înregistrarea recepției depozitului teatrului:

212.00.00.02.G. = 231.00.00.02.G. 195.357 lei

“Construcții” “Active fixe corporale în curs de execuție”

682.01.02.G. = 103.00.00.02.G. 195.357 lei

“Cheltuieli cu activele fixe “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public

corporale neamortizabile” al unităților administrativ- teritoriale”

Cheltuielile cu modernizările se vor recunoaște ca un element al imobilizărilor, o cheltuială ulterioară, urmând să fie recuperate pe calea amortizării. Modernizările sunt acele lucrări prin care se îmbunătățesc efectiv parametrii tehnici incipienți ai imobilizărilor. Astfel, se pot obține beneficii economice suplimentare în viitor față de cele care au fost estimate la început. Cheltuielile aferente lucrărilor de modernizare care s-au desfășurat în regie proprie, la fel ca în cazul producției în regie proprie de imobilizări se recunosc după natura lor, iar regulat (în fiecare lună sau cel târziu trimestrial) se va înregistra un venit din producția de imobilizări care să echilibreze cheltuielile suportate în mod direct. În urma acestor lucrări de modernizare nu este permis să se înregistreze profit sau pierdere.

Exrmplul 7:

Teatrul C.I. Nottara a efectuat în luna martie 2015 reparația capitală a unui echipament tehnologic, costul lucrărilor fiind estimat la 43.000 lei, reprezentat de:

-consum de materiale consumabile-14.000 lei

-manopera directă-14.000 lei

-servicii prestate de către terți cu activul-7000 lei

La data recepției lucrărilor executate, 10.04.2015, s-a confirmat o creștere a duratei normale de utilizare a imobilizării corporale de către comisia reunită cu 4 ani.

De obicei, reparațiile capitale se consideră modernizari, fapt întărit și de creșterea duratei de viață a activului. Instituția urmează să înregistreze cheltuielile suportate după natura lor și să recunoască la sfârșitul lunii martie un venit aferent cheltuielilor directe. Transferarea investiției în costul echipamentului se face la data recepției lucrărilor, iar amortizarea se va recalcula numai pe durata de utilizare ramasă.

În acest caz au loc următoarele înregistrări contabile:

– Se înregistrează în luna martie 2015 consumul de materiale:

602 = 302 14.000 lei

“Cheltuieli cu materialele consumabile” “Materiale consumabile”

– Se înregistrează la data de 31.03.2015 cheltuielile cu manopera directă:

641 00 = 421 00 14.000 lei

“Cheltuieli cu salariile personalului” “Personal- salarii datorate”

– Se înregistrează factura de la furnizorul de servicii (martie 2015):

628 00 = 401 02 7.000 lei

“Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” “Furnizori peste 1 an”

– Se înregistrează lucrările în curs de execuție la 31.03.2015 la costul de producție:

231 00 = 722 00 43.000 lei

“Active fixe corporale în curs de execuție” “Venituri din producția de active fixe corporale”

-Se recepționează lucrările de modernizare și se repune utilajul în funcțiune la 10.04.2015:

213 01 = 231 00 43.000 lei

“Echipamente tehnologice “Active fixe corporale în curs

(mașini, utilaje și instalații de lucru)” de execuție”

Transferuri și donații de active tangibile

Intrarea imobilizărilor în patrimoniul instituției prin donație (cu titlu gratuit) este evidențiată la valoarea justă, numită și valoare actuală, pe baza documentului numit proces-verbal de recepție. Deoarece imobilizările corporale au o durată de utilizare mai mare de un an și se amortizează contravaloarea donației nu se înregistrează la venituri atunci când se recunoasc inițial. Pe parcursul întregii durate de viață instituția înregistrează lunar și o cheltuială, și un venit. Dacă venitul realizat este impozabil și activele se utilizează pentru desfășurarea activității, cheltuiala este integral deductibilă.

Exemplul 8:

Teatrul Nottara (sursa de finanțare G- venituri proprii și subvenții) primește de la Ministerul Culturii prin transfer un teren evaluat la 34.000 lei, pentru construcția unor cabine pentru actori.

211.01.00.01.G. = 101.00.00.01.G. 34.000 lei

“Terenuri” “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

Exemplul 9:

Teatrul Nottara primește de la Primărie prin transfer un microbuz pentru desfășurarea unui nou proiect și pentru deplasările actorilor la spectacolele din țară. Microbuzul are valoarea de intrare 7.000 lei și valoarea amortizabilă 3.000 lei.

Calculăm valoarea rămasă neamortizată: 7.000 – 3.000 = 4.000 lei

213.03.00.03.G. = 481.02.00.03.G. 4.000 lei

“Mijloace de transport” “Decontări privind activele fixe”

Exemplul 10:

Teatrul C.I. Nottara îi transferă Teatrului Metropolis o instalație cu valoarea de intrare de 17.000 lei, valoare amortizabilă 11.000 lei. Cele două teatre sunt subordonate Ministerului Culturii și sunt finanțate parțial de la buget (sursa de finanțare G).

Se calculează valoarea rămasă neamortizată: 17.000 – 11.000 = 7.000 lei

213.01.00.03.G. = 482.00.00.03.G. 7.000 lei

“Echipamente tehnologice(mașini,utilaje și instalații de lucru)“Decontări privind activele fixe”

Active fixe luate cu chirie

Exemplul 11:

Instituția închiriază pentru luna noiembrie un autoturism pentru buna desfășurare a Festivalului organizat anul. În contractul de închiriere se specifică valoarea autoturismului, care este de 15.000 lei, respectiv a chiriei care se plătește lunar, 600 lei.

a) Înregistrarea mijlocului de transport închiriat:

Debit 803.10.00.01.G “Active fixe corporale luate cu chirie” 15.000 lei

b) Înregistrarea chiriei de plată pentru toată perioada:

Debit 803.60.00.01.G. “Chirii și alte datorii asimilate” 600 lei

c) Înregistrarea chiriei datorată pentru luna noiembrie:

612.00.00.01.G . = 401.01.00.01.G. 600 lei

“Cheltuieli cu chiriile” “Furnizori sub 1 an”

d) Înregistrarea plății chiriei:

401.01.00.01.G. = 562.01.00.01.G. 600 lei

“Furnizori sub 1 an” “Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii”

Concomitent, se fac următoarele înregistrări:

Credit 803.60.00.01.G. “Chirii și alte datorii asimilate” 600 lei

e)Înregistrarea scoaterii din evidență a autoturismului închiriat, la momentul expirării contractului de închiriere:

Credit 803.10.00.01.G. “Active fixe corporale luate cu chirie” 15.000 lei

Exemplul 12:

Teatrul vinde prin licitație un utilaj pentru scenă, cu valoarea de intrare de 8.000 lei; utilajul este amortizat complet.

– Înregistrarea vânzării utilajului:

461.01.01.02.G = 791.00.00.02 8.000 lei

“Debitori sub 1 an- creanțe comerciale” “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

– Înregistrarea scoaterii din evidență a utilajului pentru scenă vândut:

281.03.00.02.G. = 213.01.00.02.G 8.000 lei “Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor “Echipamente tehnologice”

de transport, animalelor și plantațiilor”

Reevaluarea activelor fixe corporale

Reevaluarea activelor fixe tangibile se efectuează la valoarea justă determinată cu ajutorul evaluărilor realizate de profesioniști calificați, care sunt membrii unui organism profesional în domeniu. Valoarea justă este suma pentru care ar putea fi schimbat activul de bunăvoie între părți, aflate în cunoștință de cauză într-o tranzacție în care prețul este determinat obiectiv. Valoarea justă este egală cu valoarea de piață pentru bunurile cu valoare de piață. Este necesar ca evaluările să fie făcute cu regularitate pentru ca valoarea contabilă să nu difere considerabil de cea care ar putea fi determinată dacă s-ar folosi valoarea justă la momentul întocmirii bilanțului. Prezentarea activelor fixe corporale în bilanț se face la valoarea de intrare fără să se țină cont de ajustările de valoare cumulate, reprezentate de ajustări pentru deprecieri și amortizare. Ajustările pentru deprecieri se mai numesc ajustări reversibile, iar amortizarea ajustare ireversibilă. Prin ajustare de valoare înțelegem orice corecție menită să țină seama de toate reducerile valorilor activelor individuale, care se stabilesc la data bilanțului, indiferent dacă reducerea respectivă este definitivă sau nu.

Reevaluarea activelor fixe corporale la instituțiile publice se face începând cu data de 1 ianurie 2008. Reevaluarea activelor de natura construcțiilor și terenurilor se efectuează cel puțin o dată la 3 ani la valoarea justă, potrivit legislației (OUG nr.81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice). Reevaluarea se realizează de către o comisie de evaluatori autorizați sau numiți de persoana care conduce instituția, numită ordonator de credite și se stabilește în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului, inflație, starea bunului, atunci când există o diferență semnificativă între valoarea contabilă și valoarea justă. Din acest motiv, trebuie să se facă prima dată reevaluarea și după aceea se analizează cele doua valori, urmând să se stabilească dacă diferența este semnificativă sau nu.

Exemplul 13:

Teatrul Nottara deține o instalație care a fost achiziționată în data de 21.12.2011, la costul de 180.000 lei. Activul se amortizează folosind metoda liniară, durata de utilizare fiind de 5 ani. Echipamentul este reevaluat la sfârșitul anului 2014, când se stabilește o valoare justă de 156.000 lei.

– Se înregistrează amortizarea lunară în perioada 2011-2014:

681 01 = 281 03 3.000 lei

“Cheltuieli operaționale privind “Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport,

amortizarea activelor fixe” animalelor și plantațiilor”

– Se reevaluează activul

*Cost de achiziție 180.000 lei

-Amortizare cumulată (aferentă celor 3 ani) 108.000 lei

=Valoare contabilă netă 72.000 lei

*Valoare justă 156.000 lei

*Surplus rezultat din reevaluare 84.000 lei

– Se elimină amortizarea cumulată:

281 03 = 213 01 108.000 lei

“Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, “Echipamente tehnologice animalelor și plantațiilor” (mașini, utilaje și instalații de lucru)”

– Se înregistrează plusul de valoare constatat la 31.12.2014:

213 01 = 105 03 84.000 lei

“Echipamente tehnologice “Rezerve din reevaluarea instalațiilor tehnice,

(mașini, utilaje și instalații de lucru)” mijloacelor de transport, animalelor și

plantațiilor”

– Se înregistrează amortizarea lunară după reevaluare în funcție de valoarea nouă a activului și de durata de utilizare rămasă

681 01 = 281 03 6.500 lei

“Cheltuieli operaționale privind “Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor

amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor și plantațiilor”

Amortizarea imobilizărilor corporale

Activele fixe corporale ale instituțiilor publice se amortizează folosind metoda amortizării liniare. Amortizarea anuală se determină aplicând cota de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Pentru activele fixe corporale cota de amortizare se calculează ca raport procentual între 100 și durata de funcționare normală din “Catalogul privind duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe”, care a fost aprobat prin Hotărâre a Guvernului.

Conform Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe publicat în Monitorul Oficial, mijloacele fixe sunt clasificate de regulă în grupe, subgrupe, clase, subclase și uneori chiar și în familii. Potrivit clasificării mijloacelor fixe amortizabile grupa 1 este deținută de construcții, a doua de instalațiile tehnice, mijloacele de transport, animale și plantații, iar cea de-a treia de mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale, precum și alte active corporale. Catalogul care se aplică si instituțiilor publice asigură determinarea unitară a amortizării capitalului imobilizat în active corporale.

În situația în care există imobilizări corporale care au intrat în patrimoniul instituțiilor publice și nu au fost integral amortizate, durata normală de funcționare se consideră a fi durata rămasă înscrisă în documentele de intrare, sau durata fixată de comisie, dacă anul punerii în funcțiune nu se cunoaște.

La instituțiile publice se poate corecta durata normală de funcționare aprobată prin Hotărâre a Guvernului, prin reducerea sau majorarea acesteia cu până la 20%, numai cu acordul ordonatorului de credite. Amortizarea începe să se calculeze în luna următoare punerii în funcțiune, până se recuperează valoarea de intrare integral, potrivit duratelor de funcționare normale. La instituțiile publice este obligatoriu să se înscrie într-un document numit “Fișa mijlocului fix” valoarea rămasă de amortizat, precum și amortizarea lunară aferentă activelor fixe tangibile aflate în patrimoniu. Modernizările, consolidările, reabilitările, reparațiile capitale sunt considerate investiții efectuate la imobilizările corporale. Investițiile care cresc valoarea de intrare a activelor fixe corporale se amortizează pe durata normală de funcționare rămasă sau printr-o majorare cu 20% a duratei normale de funcționare. În cazul în care investiția s-a realizat după expirarea duratei trebuie să se stabilească o nouă durată normală de funcționare de către persoane autorizate în acest sens, adică o comisie tehnică, cu încuviințarea ordonatorului de credite, cu condiția ca durata să nu depășească 20% din durata de funcționare normală inițială.

Exemplul 14:

Teatrul C.I. Nottara construiește în regie proprie cabine pentru facilitarea schimbării actorilor la spectacole, cu o durată de funcționare normală cuprinsă între 6 si 14 ani. Costul de producție la recepția finală a investiției este de 120.000 lei, iar instituția a stabilit o durată normală de utilizare de 10 de ani.

Amortizarea se calculează raportând valoarea de intrare a activului la durata de utilizare a acestuia.

Amortizare lunară liniară= 120.000 lei /10 ani x 12 luni= 1000 lei

Amortizarea se mai poate determina și pe baza ratei de amortizare liniară.

Rata de amortizare liniară= 100/10 ani= 10%

Amortizare lunară liniară= 120.000 x 10% /12 luni= 1.000 lei

Instituția va înregistra lunar amortizarea în contabilitate:

681 02 = 281 02 1000 lei

“Cheltuieli operaționale privind amortizarea activelor fixe” “Amortizarea contrucțiilor”

Deprecierea imobilizărilor corporale

Activele fixe corporale se depreciază prin intermediul amortizării permanent, ireversibil sau prin ajustările pentru depreciere temporar, reversibil. Pentru aprobarea și înregistrarea deprecierii în contabilitate rezultatele inventarierii anuale trebuie să se prezinte conducerii instituției. Imobilizările corporale sunt prezentate în situațiile financiare la aceeași valoare ca cea care a rezultat la inventariere. Dacă este mai mare valoarea de inventar decât valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate plusul rezultat. În schimb, pierderile din depreciere la activele activele imobilizate trebuie să se înregistreze individual atunci când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar.

Exemplul 15:

Cu ocazia inventarierii imobilizărilor corporale, Teatrul Nottara constată următoarele:

În contabilitate au loc următoarele înregistrări:

– Clădire A

681 01 = 281 01.Clădire A 20.000 lei

“Cheltuieli operaționale privind amortizarea activelor fixe” “Amortizarea construcțiilor”

– Laptop

681 01 = 281 04.Laptop 2000 lei

“Cheltuieli operaționale privind “Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice,

amortizarea activelor fixe” echipamentelor de protecție a valorilor umane

și a altor active fixe corporale”

– Utilaj Y

681 01 = 291 03.UtilajY 5000 lei

“Cheltuieli operaționale privind amortizarea “Ajustări pentru deprecierea instalațiilor

activelor fixe” tehnice, mijloacelor de transport,

animalelor și plantațiilor”

– Cladire B

681 01 = 291 02.Cladire B 12.000 lei

“Cheltuieli operaționale privind amortizarea “Ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

activelor fixe”

Casarea mijloacelor fixe

Casarea reprezintă procesul prin care activele fixe se scot din funcțiune, urmat de dezmembrarea, demontarea, demolarea, desfacerea și alte operațiuni asemănătoare efectuate pentru ca bunurile să nu mai poată fi utilizate potrivit scopului pentru care au fost create. Părțile componente rezultate pot fi valorificate prin folosirea acestora în activitatea curentă sau prin vânzare. Procedura de casare implică o serie de activități complexe obligatorii. În primul rând trebuie să se efectueze inventarul și să se întocmească procesul verbal de inventariere. Teatrul Nottara organizează trimestrial inventarierea pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu, verificându-se de fiecare dată concordanța stocului din fișa de magazie cu stocul efectiv din magazie. Procesul verbal de inventariere întocmit trebuie să conțină data, numele și prenumele membrilor din comisia de inventariere, gestiunea inventariată, rezultatele și concluziile inventarierii, si nu în ultimul rând propunerile de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe. De asemenea, trebuie să se completeze un formular numit “Propuneri de casare” care conține o serie de informații, precum numele și prenumele gestionarului, adresa locației gestiunii, numărul de marcă, codul de gestiune. Aceste formulare se trimit la departamentul Financiar- Contabil deoarece datele înscrise trebuie să corespundă cu înregistrările din contabilitate.

Pentru realizarea procedurii de casare a mijloacelor fixe este necesară o decizie scrisă a ordonatorului de credite. Deoarece teatrul este subordonat Primăriei Municipiului București, ordonatorul de credite trimite o adresă către aceasta, mai exact către Direcția de Cultură oferind toate detaliile cu privire la mijloacele fixe propuse spre casare. Primăria Municipiului București comunică avizul în vederea trecerii la următoarea etapă de valorificare a bunurilor mijloace fixe. Ulterior obținerii avizului urmează să se constituie comisia de evaluare prin decizia conducătorului instituției. Din comisia de casare a Teatrului Notara fac parte contabilul șef al instituției, directorul adjunct, șeful departamentului administrativ și un reprezentant al Direcției Cultură, Sport, Turism. Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe se va întocmi în două exemplare, unul pentru Teatrul C.I. Nottara, iar celălalt pentru Direcția Cultură, Sport, Turism- Serviciul Cultură. Enumerăm câteva dintre mijloacele fixe care au fost propuse la casare în anul 2015 deoarece au un grad avansat de uzură fizică și morală: laptop-uri, aparate foto, videoproiectoare, copertină intrare teatru, autoturism Dacia.

Activele fixe se scot din gestiune la valoarea de intrare.

– Înregistrarea vânzarii de active fixe corporale amortizabile:

461 “Debitori” = 791 “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului” Preț de vânzare

– Înregistrarea scoaterii din evidență de active fixe corporale amortizate complet:

281 “Amortizări privind activele fixe coporale” = 21X “Active fixe corporale” Valoarea contabilă

– Înregistrarea scoaterii din evidență de active fixe corporale amortizate parțial:

% = 21X “Active fixe corporale” Valorea contabilă

281 “Amortizări privind activele fixe corporale” Valoarea amortizată

691 “Cheltuieli extraordinare din operațiuni cu active fixe” Valoarea neamortizată

– Înregistrarea scoaterii din evidență a activelor fixe corporale neamortizabile:

101 “Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” = 21X “Active fixe corporale” Valoarea contabilă

Exemplul 16:

Teatrul Nottara înregistrează scoaterea din evidență a unei imprimante amortizată integral, cu valoarea de intrare de 5.000 lei.

281.04.00.01.G = 214.00.00.01.G 5.000 lei

“Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, “Mobilier, aparatură birotică,echipamente

echipamentelor de protecție a valorilor umane de protecție a valorilor umane și materiale și materiale și a altor active fixe corporale” și alte active fixe corporale”

Exemplul 17:

Instituția publică, finanțată parțial de la buget, hotărăște casarea unui microbuz depreciat moral cu o valoare de intrare de 6.000 lei, amortizare calculată și înregistrată 5.000 lei. Se recuperează din casare piese de schimb în valoare de 1.000 lei.

– Se înregistrează scoaterea din evidență a microbuzului:

% = 213.03.00.03.G 6.000 lei

281.03.00.03.G “Mijloace de transport 5.000 lei

“Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” 691.00.00.03.G “Cheltuieli extraordinare din operațiuni cu active fixe” 1.000 lei

– Se înregistrează piesele de schimb recuperate:

302.04.00.03.G = 791.00.00.03.G 1.000 lei

“Piese de schimb” “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

Concluzii

Contabilitatea este o activitate specializată în evaluarea, gestiunea, măsurarea, cunoașterea și controlul elementelor de activ, datorii și capitaluri proprii, precum și în cântărirea rezultatelor obținute de o persoana fizică sau juridică, întreprinsă cu scopul dobândirii unor înalte performanțe economice. Contabilitatea trebuie să asigure prezentarea unei imagini fidele a situațiilor economico- financiare prin respectarea regulilor și principiilor impuse de Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

La instituțiile publice înregistrările în contabilitate se fac cronologic și sistematic, iar la informațiile cu privire la poziția financiară, fluxurile de trezorerie și performanța financiară trebuie să aibă acces toți utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, clienții, creditorii și alți utilizatori (Organismele Financiare Internaționale). Contabilitatea publică, în comparație cu contabilitatea întreprinderilor cuprinde, potrivit reglementărilor existente în domeniul finanțelor publice, contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care reflectă încasarea veniturilor și plata tuturor cheltuielilor aferente unui exercițiu bugetar, și contabilitatea trezoreriei statului.

În această lucrare am evidențiat principalele diferențe existente între tratamentul contabil aplicat imobilizărilor corporale în sistemul privat și cel aplicat în sectorul public. Imobilizările corporale, numite și active tangibile sunt reprezentate de bunurile cu conținut material folosite de societate sau instituție publică în procesul de producție de bunuri sau prestare de servicii.

Norma Internațională de contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale” se referă în mod direct la imobilizările corporale. Conform acestui Standard aplicat societăților comerciale, cât și Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) , recunoașterea unui element de imobilizări corporale este posibilă atunci când se așteaptă ca aceasta să aducă beneficii economice, iar costul poate fi evaluat în mod credibil. Adoptarea Standardelor de Contabilitate pentru Sectorul Public reprezintă o fază importantă a reformei contabilității în sectorul public care se datorează Federației Internaționale a Contabililor.

Diferențele semnificative care apar între cele doua sectoare sunt legate în primul rand de modalitatea de finanțare, instituțiile publice fiind din acest punct de vedere mult mai controlate deoarece interesul public reprezintă binele comunității. O altă diferență apare la conturile în care se înregistrează mijloacele fixe la intrarea în patrimoniu și, de asemenea, conturile la amortizări, casări de mijloace fixe, la instituțiile publice acestea fiind mai complexe și oferă informații mai detaliate.

În momentul în care se face plata unui furnizor din disponibilitățile din conturi pentru imobilizările corporale achiziționate, în contabilitatea publică nu se utilizează contul 512 “Conturi curente la banci”, ci există un cont special numit “Finanțarea de la buget”, urmat de conturile analitice în funcție de natură. Spre deosebire de sistemul privat, unde se folosesc mai multe metode de amortizare, în sectorul public singura metodă de amortizare permisă este cea liniară.

Referitor la diferențele identificate între Standardele de Contabilitate cu privire la amortizarea mijloacelor fixe, valoarea amortizată, conform OMFP 1802/2014, reprezintă costul imobilizării corporale, iar IAS 16 prevede baza pentru calculul amortizării ca fiind reprezentată de costul micșorat cu valoarea reziduală.

OMFP 1802/2014 prevede ca amortizarea să înceapă în luna următoare după data punerii în funcțiune a activului în cauză, iar conform IAS 16, amortizarea trebuie să se înregistreze începând cu data la care activul este apt pentru utilizare.

Situațiile financiare elaborate în conformitate cu legislația românească în vigoare pot fi afectate de tratamentul activelor în conservare. Astfel, în funcție de politica internă aplicată de fiecare entitate, se înregistrează fie o cheltuială cu amortizarea, fie o cheltuială cu deprecierea care se constată.

Prin aplicarea IAS 16 “Imobilizări corporale”, amortizarea continuă și în timpul perioadei de conservare a activului. Amortizarea unui activ se înregistrează până la recuperarea integrală a costului, în conformitate cu legislația românească (OMFP 1802/2014).

În urma analizei am constatat că între sistemul privat și sectorul public există foarte multe similitudini și nu foarte multe deosebiri în ceea ce privește tratamentul contabil aplicat imobilizărilor corporale.