Evidenta Operativa a Imobilizarilordoc

=== Evidenta operativa a imobilizarilor ===

CAPITOLUL 2.EVIDENTA OPERATIVA A IMOBILIZARILOR

2.1.DOCUMENTE PRIMARE UTILIZATE IN EVIDENTA IMOBILIZARILOR CORPORALE

2.2.EVALUAREA SI REEVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.2.1. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.2.2. REEVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.3.PROBLEMATICA AMORTIZARII

2.4.CEDAREA SI CASAREA IMOBILIZARILOR

CAPITOLUL 3.PREZENTAREA GENERALA A SC

3.1. SCURT ISTORIC

3.2.ANALIZA EVOLUTIEI FINANCIARE A ACTIVELOR

3.2.1.ANALIZA EVOLUTIEI ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.3.ANALIZA STRUCTURII POZITIEI ACTIVELOR

3.4.ANALIZA INDICATORILOR DE ACTIVITATE AI ACTIVELOR

1.4.Documente primare utilizate în evidenta imobilizărilor corporale

Odată cu intrarea in entitate a mijloacelor fixe trebuie completate următoarele documente justificative:

1. „Procesul verbal de receptie” care cuprinde inregistrările cu privire la acele imobilizari corporale care au intrat in entitate, imobilizări care nu au necesitat operații de montaj sau probe tehnologice si care au fost date în folosinta atunci când au fost recepționate de la furnizor. Procesul verbal este emis în urma anumitor documente justificative care diferă în functie de modul de intrare în gestiunea entității, si anume:

-cumpararea de mijloace fixe cu titlu oneros este înregistrată în: factura ce se întocmește de către furnizor

-aviz de însotire a marfii

-contract de vânzare-cumparare

-mijloacele fixe intrate în gestiunea entității în urma aportului în natura de la asociati si actionari sunt înregistrate în: -contractul de societate

-documente de expertiza tehnica

-imobilizările corporale obținute din productia proprie sunt înregistrate în: -proiecte ale lucrarilor

-devizele pentru lucrarile executate

2. “Procesul verbal de punere în funcțiune” cuprinde înregistrările referitoare la recepția acelor utilaje pentru care este necesar să se efectueze montaj și probe tehnologice.

3.”Procesul verbal de transformare”este documentul în care se consemnează recepția inventarului mijloacelor fixe onținute în urma prelucrării materialelor în cadrul atelierelor proprii ale entității.

4. Imobilizarile care au intrat în gestiunea entității prin cesionare, locatie de gestiune sau închiriere se înregistrează în „Procesul verbal de închiriere”în urma contractului de concesionare sau locatie de gestiune, de inchiriere sau caietului de sarcini al concesiunii.

5.Orice plus rezultat în urma inventarului este trecut in ”Procesul verbal de inventariere”.

6.Imobilizările corporale obținute ca urmare a donațiilor sunt inregistrate în ”Procesele verbale de predare-primire”.

7.În ”Bonul de mișcare a mijloacelor fixe” sunt trecute orice mișcări ale mijloacelor fixe în cadrul entității.

8.Mijloacele fixe care sunt primite în custodie sunt inregistrate în ”Procesul verbal de dare în custodie”.

Documente în care se consemnează ieșirea mijloacelor fixe din unitate

Modalitățile prin care mijloacele fixe pot fi scoase pentru totdeauna din gestiunea entității sunt: casarea, vânzarea, donația iar temporar, prin concesiune, locație de gestiune și închiriere.

1.Casarea ieșirea pentru totdeauna din gestiune a imobilizărilor corporale prin scoaterea din funcțiune în urma demolării, demontărilor sau dărâmării. Casarea este înregistrată în „Procesul verbal de scoatere din funcțiune a imobilizărilor corporale”, ce se elaborează de către o comisie de casare.

2.Scoaterea din gestiune a imobilizărilor prin vânzare se consemnează in “Factura”, “Proces verbal de vânzare-cumparare” și într-un “Raport de evaluare”.

3.Imobilizătile corporale scoase din gestiunea entitătii în urma retragerii de catre asociati sunt înregistrate intr-o “Cerere de retragere” și “Procesul verbal de predare-primire”.

4.Scoaterea prin donatie este inregistrată in “Procesul verbal de predare-primire”.

5.Imobilizările corporale scoase din gestiune prin concesionare, locatie de gestiune sau închiriere sunt înregistrate într-un “Contract ce concesionare”, “Contract de locație de gestiune sau închiriere”.

6. In cazuri excepționale, cum ar fi furturile sau calamitățile naturale, imobilizările sunt consemnate în”Contract de asigurare pentru calamitati,furt,etc.”

Pentru ca existența efectivă a imobilizarile corporale să fie stabilită pe locuri de utilizare dar si pe cei responsabili se completează ”Lista de inventariere si de evidenta” a imobilizărilor corporale. Aceasta ajută si in activitatea de inventariere a imobilizarilor corporale si a înregistrării rezultatelor acesteia.

Este necesar ca organizarea contabilitătii analitice a imobilizarilor corporale sa poată asigura înregistrarea individuală a imobilizarilor corporale, să fie cunoscută în orice moment existența si mișcarea acestora pe locuri de utilizare, să se cunoască gradul de depreciere în funcție de categoriile de imobilizari corporale.

„Din acest motiv, contabilitatea analitică a imobilizarilor corporale este organizată pe locuri de folosinta , pe categorii de imobilizări corporale si, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenta”.( )

În organizarea contabilității analitice a imobilizarilor corporale se poate utiliza fie „Registrul numerelor de inventar” si „Fișa mijlocului fix”, fie “Registrul pentru evidența mijloacelor fixe”. Deoarece mijloacele fixe deținute de entități sunt numeroase și diferite din punct de vedere al construcției, caracteristicilor tehnice, gradului de depreciere, etc., pentru o identificare mai ușoară a acestora și pentru un control mai facil indiferent de locul unde se găsesc, este necesar ca fiecărui obiect de evidență să-i fie dat un număr de inventar care va fi folosit în toate documentele în care vor fi trecute înregistrările mijlocului fix respectiv. Pentru aceasta se folosește “Registrul numerelor de inventar”, în care se trec denumirea mijlocului fix intrat, caracteristicile de identificare și numărul de inventar ce i s-a atribuit, într-o ordine succesivă a numerelor.

După ce a fost consemnat în “Registrul numerelor de inventar” intrarea mijlocului fix, se va completa și “Fișa mijlocului fix” în care vor fi cuprinse informații cu privire la denumire, numărul de inventar, codul de clasificare, valoare de utilizare și amortizarea calculata.

EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

EVALUAREA CURENTĂ A IMOBILIZĂRILOR

„Imobilizările fiecărei entități, în funcție de regulile generale de evaluare și, implicit, de momentul în care se efectuează această operațiune, se evaluează utilizându-se următoarele patru categorii de valori: de intrare în patrimoniu, de inventar, bilanțieră sau de închidere a exercițiului și de ieșire din patrimoniu”.( )

a. Valoarea de intrare sau contabilă este stabilită atunci când imobilizarea a fost achiziționată, obținută din producție proprie sau intrată în gestiune prin alte căi. Determinarea acestei valori se face ținându-se cont de modalitatea prin care imobilizările au intrat în patrimoniu, astfel:

• dacă imobilizările au fost obținute în urma achiziționării de la furnizori (cu titlu oneros), chiar și cele care au durata normală de utilizare expirată, acestea se vor evalua la costul de achiziție ce este format din prețul de cumpărare, taxele fiscale nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli care s-au făcut în scopul punerii imobilizărilor în stare de folosire (instalare și montaj, încercări ș.a.). Dacă ne referim la imobilizările financiare trebuie să știm că acestea se vor evalua la costul de achiziție sau la valoarea înscrisă în contractul prin care sunt obținute.

• Imobilizările care s-au obținut din producția proprie, vor fi evaluate la costul de producție, care se obține în urma însumării costului de achiziționare al materiilor prime și materialelor directe utilizate, cu celelalte cheltuieli directe de producție și a cotei proporționale de cheltuieli indirecte împărțite în mod rațional dar numai cazul în care sunt efectuate pentru a se obține imobilizările respective.

Referitor la determinarea costului de producție precizăm că reglementările naționale stipulează faptul că dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație poate fi inclusă în costurile de producție, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producție. IAS 23 "Costurile îndatorării" precizează, în cadrul tratamentului contabil de bază, despre costurile de această natură, că trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. Pe de altă parte, tratamentul alternativ al IAS 23 permite ca acele costuri ale îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție să fie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Așadar, costurile îndatorării pot fi capitalizate ca parte a costului activului atunci când este probabil ca acestea să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate, iar costurile respective să poată fi evaluate în mod credibil.

Spre exemplificare, iată care este componența costului construcției unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia:

a. costuri cu salariile angajaților, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de acestea;

b. cheltuieli materiale;

c. costuri de amenajare a amplasamentului;

d. costuri inițiale de livrare și manipulare;

e. costuri de instalare și asamblare;

f. cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;

g. onorariile profesionale plătite avocaților și experților. ( ).

În general, regulile privind evaluarea inițială a imobilizărilor corporale și necorporale prevăzute de reglementările naționale corespund prevederilor din normele internaționale. Referitor la costul de achiziție, amintim ca o particularitate faptul că IAS 16 „Imobilizări corporale" solicită includerea în structura acestuia și a estimării inițiale costurilor de demontare și de mutare a activului și restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, care dau naștere unei pentru entitate fie la achiziție, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă în alte scopuri decât pentru producția de stocuri în perioada respectivă. Același standard precizează faptul că suma estimată a acestor costuri va fi capitalizată la recunoașterea inițială. Schimbările ulterioare în valoarea estimată a costurilor cu dezafectarea vor li recunoscute ca provizion dacă sunt indeplinite criteriile prevăzute de IAS 37 "Provizioane, datorii și active contingente" ( 1 . entitatea care raportează are o obligație prezentă ca urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieșiri de resurse reprezentând beneficii economice să fie necesar pentru a achita obligația; 3. să se poată face o estimare credibilă a valorii obligației).

Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1 "Modificări în lichidarea, restaurarea și datoriile similare existente". Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării; a modificării ratei de actualizare; trecerii timpului. Primele două tipuri de modificări trebuie contabilizate astfel:

• dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16 suma va fi adăugată sau redusă din valoarea contabilă. În cazul în care suma depășește valoarea contabilă, excedentul se impută cheltuielilor;

• dacă la creșterea valorii activului entitatea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

În cazul în care se utilizează tratamentul alternativ scăderea valorii datoriei va afecta contul de profit și pierdere în măsura în care compensează o reevaluare negativă contabilizată în acest cont, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creșterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar excedentul determină înregistrarea unei cheltuieli. Scăderea valorii datoriei peste valoarea contabilă va afecta o cheltuială. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn că activul trebuie reevaluat. În acest caz, se va recurge la reevaluarea activului și a categoriei din care face parte, iar în contabilizarea schimbării de valoare a datoriei se va ține seama de rezerva din reevaluare rezultată. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul finanțării. Nu este permisă aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23 "Costurile indatorării".

Referitor la problematica costurilor cu dezafectarea activului și refacerea amplasamentului menționăm că reglementările nationale nu fac nicio precizare. De altfel, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se mai pot constitui provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor, așa cum prevedea OMFP nr. 94/ 2001.

▪ În cazul intrării imobilizărilor în patrimoniu în urma asocierii, fuziunii ș.a. acestea se vor evalua la valoarea justă, care este stabilită cu acordul părților, aportant și reprezentanții entității unde se vor subscrie părțile sociale sau acțiunile în natură, fiind necesară și părerea unui specialist în domeniul evaluării.

• În situația obținerii imobilizărilor cu titlu gratuit, prin donație sau ca aport la capital, acestea se vor evalua la valoarea justă, care se stabilește printr-o estimare în funcție de valoarea imobilizărilor cu caracteristici similare sau apropiate. Este necesară si de această dată a opiniei unui specialist precum și a aprobării consiliului de administrație al entității.

Se reține că valoarea de intrare sau contabilă a imobilizărilor corporale sau necorporale poate fi majorată în urma efectuării de investiții care privesc îmbunătățirea caracteristicilor tehnice ale acestora în scopul obținerii de câștiguri economice mai mari față de cele care au fost estimate la început, acestea fiind recunoscute drept părți componente ale acestor imobilizări. Se menționează, de asemenea, că, potrivit reglementărilor contabile în vigoare, „valoarea de intrare se poate modifica în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniul entității la sfârșitul exercițiului financiar, când este substituită cu valoarea justă stabilită ca urmare a acestei operațiuni”.( )

Valoarea de intrare sau contabilă poate fi mai mică o dată cu recunoașterea activelor imobilizate în bilanț, când se face corectarea acesteia cu ajustările cumulate de valoare.

Atunci când anumite investiții sunt puse în funcțiune parțial sau total, fără a se întocmi documentele de înregistrare a acestora ca și active corporale, se folosește valoarea determinată prin situațiile de lucrări, în momentul punerii în funcțiune, iar după aceea, costul de producție sau de achiziție, în funcție de modalitatea de obținere, din producție proprie sau în antrepriză.

Pentru animalele de producție din speciile ovine și bovine, valoarea de intrare este formată fie din costul de producție al animalelor din prăsilă proprie, la care sunt adăugate sporurile de preț aferente categoriilor biologice, fie constituie costul de achiziționare pentru cele achiziționate de la terți.

Majoritatea imobilizărilor corporale, precum și anumite imobilizări necorporale generează cheltuieli ulterioare recunoașterii inițiale. În acest caz se pune problema majorării costului activelor respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau a recunoașterii acestora ca și cheltuieli ale perioadei. Referitor la această problematică precizăm că atât reglementările naționale, cât și standardele internaționale o abordează în mod similar, Și în ceea ce privește evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale pot fi identificate, in general, elemente de similitudine între tratamentele contabile prevăzute de cele două referențiale. Reglementările naționale precizează că activele necorporale, respectiv imobilizările corporale trebuie prezentate în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate de valoare. În plus, aceleași reglementări stabilesc faptul că entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia. IAS 16 (par. 29) și IAS 38 (par. 72) stipulează, în ceea ce privește evaluarea efectuată după recunoaștere (la data bilanțului), că o entitate poate alege ca politică de contabilitate fie modelul costului, fie modelul reevaluării. Se poate observa diferența între reglementările naționale și standardele internaționale în materie de reevaluare, care constă în faptul că reglementările contabile conforme cu directivele europene nu permit decât reevaluarea imobilizărălor corporale, însă normele Internaționale lasă posibilitatea supunerii la acest tratament și a imobilizărilor necorporale. Potrivit IAS 16 și, respectiv, IAS 38, după recunoașterea inițială o imobilizare corporală sau necorporală va fi evaluată la costul său diminuat cu orice amortizare cumulată, precum și cu orice pierdere din depreciere acumulată.

Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi obținute in schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, ori al unei combinații de active monetare și nemonetare. Potrivit IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea justă numai atunci când: tranzactia de schimb nu este de natură comercială sau nici valoarea justă a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua în mod credibil. Trebuie precizat că standardul amintit solicită aceeași modalitate de evaluare chiar dacă activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de altă parte, dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat. Este posibil ca uneori să nu existe tranzacții comparabile pe piață pentru un anumit activ. În acest caz IAS 16 stabilește că evaluarea credibilă a valorii juste se poate face dacă: variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acei activ; probabilitățile diferitelor estimări din serie pot fi evaluate rezonabil și utilizate în estimarea valorii juste.

Atunci când o entitate poate să determine credibil valoarea justă atât a unui activ primit, cât și a unui activ cedat, valoarea justă a activului cedat este utilizată la evaluarea costului activului primit, dacă valoarea justă a activului primit nu este în mod clar mai evidentă. Reglementările naționale nu fac referiri cu privire la problematica schimbului de active, prin urmare se poate concluziona că această modalitate de dobândire a unor imobilizări nu este permisă.

b. Valoarea de inventar a elementelor patrimoniale mai este denumită și valoare actuală. Această valoare este stabilită ținându-se cont de utilitatea activului în entitate, starea lui și prețul pieței la momentul când se face inventarierea. Este obligatoriu ca inventarierea sa se facă cel puțin o dată pe an, de regulă, înaintea încheierii exercițiului financiar. Se impune în situația imobilizărilor corporale și necorporale amortizabile să se țină cont și de amortizarea înregistrată în contabilitate până la data la care se face inventarierea, această amortizare scăzându-se din valoarea actuală în scopul stabilirii valorii nete contabile, numai dacă valoarea actuală este superioară celei contabile nete.

În ceea ce privește imobilizările financiare se reține că „evaluarea se efectuează în mod diferențiat pentru titlurile de participare și imobilizările financiare sub formă de interese de participare, folosindu-se valoarea de utilitate pe care o prezintă pentru entitatea in cauză și, respectiv, cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau valoarea probabilă de negociere, după cum titlurile fac parte din categoria celor cotate sau a celor necotate la bursă”.( ).

Titlurile de participare deținute în capitalul altei entități, datorită puterii de control sau de influență pe care o conferă deținătorului asupra activității emitentului, se evaluează la valoarea de utilitate ce poate fi mai mare decât cea corespunzătoare cursului de la bursă sau celei probabile de negociere a unui număr redus de asemenea titluri. Valoarea în cauză se determină prin luarea în calcul a următoarelor elemente: cotația de la bursă, rentabilitatea și perspectivele de rentabilitate, conjunctura economică, avantajele pe care le aduce deținătorului controlul sau influența asupra activității entității emitente ș.a. in legătură cu stabilirea valorii actuale aferente imobilizărilor inventariate se reține că este justificat să se aibă în vedere și situația în care se află entitatea la acea dată. in acest sens se aplică, după caz, principiul continuității activității, folosindu-se valoarea de utilitate, sau se are în vedere reducerea sensibilă a activității viitoare, utilizându-se alte valori decât cele de utilitate, denumite și valori lichidative care se stabilesc după o optică de evaluare adecvată sistării activității sau nonactivității.

Analizat din perspectiva celor două referentiale contabile, conceptul de depreciere a imobilizărilor capătă valențe particulare. Potrivit reglementărilor naționale, în esentă, evaluarea la inventariere imobilizărilor se efectuează ca operatie premergătoare încheierii exercitiului financiar și are la bază valoarea actuală de la 31 decembrie. Această valoare este denumită valoare de inventar și este estimată în functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru entitate, amplasament, situatia în care acesta se află (gradul de uzură) etc. Așadar, principial, conform normelor nationale, deprecierea activelor se estimează ca diferentă între valoarea contabilă, bazată pe costul istoric, și valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală. Dacă despre costul istoric se poate spune că reprezintă o valoare cu determinare obiectivă și verificabilă, în schimb, valoarea actuală ar trebui să fie expresia rationamentului profesional întrucât este estimată în raport cu pretul pietei, utilitatea elementului evaluat și starea în care se află. Analizată în contextul normelor internaționale problematica supusă discutiei se distinge de modul de abordare specific legislatiei nationale atât prin complexitate, cât și prin intermediul a numeroase elemente particulare care se referă, în general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile, vehicularea notiunilor de valoare justă netă și valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare, utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc.

Problemele legate de deprecierea imobilizărilor sunt abordate în cadrul IAS 39 "Deprecierea activelor", care precizează că entitătile trebuie să verifice, la fiecare dată de închidere, dacă se preconizează o depreciere a activelor, iar în cazul afirmativ să fie estimată valoarea recuperabilă a lor. Atunci când sunt depistate elemente care atestă deprecierea unui activ entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestuia și, totodată, să efectueze testul de depreciere, prin compararea valorii recuperabile cu cea contabilă netă. În cazul în care valoarea recuperabilă este inferioară celei contabile nete se concluzionează că activul este depreciat.

Conform IAS 36, valoarea recuperabilă reprezintă maximul dintr-o valoarea justă a unui activ, diminuată cu costurile de vânzare, și valoarea sa de utilizare. Astfel, se poate constata diferența între reglementările naționale și IAS 36 determinată de utilizarea unor concepte diferite, și anume:

* valoarea de inventar (valoare actuală), în cazul normelor naționale, respectiv valoare recuperabilă, în cazul normelor internaționale, ambele comparate în vederea determinării deprecierii cu valoarea contabilă netă a activului. Însă, vom putea observa, din cele prezentate în continuare, că valoarea recuperabilă, în accepțiunea IAS 36, nu coincide cu valoarea de inventar, în accepțiunea normelor naționale. IAS 36 definește valoarea justă minus costurile de vânzare ca fiind valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, mal puțin costurile de cedare.

Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie preconizate a fi obținute de la un activ. Calculul valorii de utilizare presupune, pe de o parte, estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar pe de altă parte, determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri, prin aplicarea unei rate de actualizare corespunzătoare. Comparând cele două valori specifice normelor internaționale (justă și, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar (actuală), specifică reglementărilor naționale, observăm anumite similitudini între valoarea justă și cea de inventar, fără a se considera însă sinonime, aceasta din urmă presupunând, într-o anumită măsură, criterii oarecum asemănătoare de estimare (prețui pieței, utilitate, starea activului etc.). Însă valoarea de utilizare, așa cum este definită de IAS 36, nu are echivalent în normele naționale, deoarece, în general, comisiile de inventariere nu iau în calcul valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie preconizate, atunci când determină valoarea de inventar in cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă netă, aceasta din urmă va fi redusă până la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivalează cu o reducere din depreciere.

Din cele prezentate anterior se poate constata o anumită apropiere a tratamentelor contabile prevăzute de cele două referențiale, în sensul că prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate valoarea contabilă netă este adusă la nivelul valorii de comparație, adică valoarea recuperabilă (în cazul IAS 36), respectiv valoarea de inventar (în cazul reglementărilor naționale). O pierdere din depreciere trebuie contabilizată ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, cu excepția situațiilor în care activul este reevaluat în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută ca fiind o descreștere generată de reevaluare. Anumite active nu generează fluxuri de trezorerie decât în combinație cu active sau grupuri de active, iar în această situație nu este posibilă determinarea valorii recuperabile. in acest caz, normele internaționale precizează entitățile trebuie să determine valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar din care face parte activul. În general, se consideră că valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:

a. valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare;

b. activul nu (generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active.

Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mic grup identificabil de active, care include activul avut în vedere, și care generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Conceptul de unități generatoare de numerar este specific numai IAS 36, el nu-și găsește echivalent în cadrul normelor naționale, iar modalitățile de identificare a acestora, precum și stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezintă elemente particulare proprii standardului amintit, care se fundamentează în foarte mare măsură pe raționamentul profesional. Referitor la contabilizarea reluării unei pierderi din depreciere pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36 precizează că aceasta implică recunoașterea unui venit în contul de profit și pierdere, cu excepția situației în care activul este reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38, caz în care reluarea pierderii din depreciere va fi tratată ca o creștere din reevaluare (refacere a rezervei din reevaluare), conform celor două standarde amintite. in ceea ce privește reluarea pierderii din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar facem precizarea că IAS 36 solicită ca aceasta să fie alocată activelor ce alcătuiesc respectiva unitate, cu excepția fondului comercial, în mod proporțional cu valorile contabile nete ale activelor componente.

Ca urmare a acestui fapt, creșterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale și recunoscute ca venituri în contul de profit și pierdere. In consecință, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente unei unități generatoare de numerar, valoarea contabilă netă a unui activ nu trebuie să depășească cea mai mică valoare dintre valoarea recuperabilă (dacă poate fi determinată) și valoarea contabilă netă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost recunoscută o depreciere în perioadele anterioare. Valoarea reluării pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocată activului va fi repartizată în mod proporțional celorlalte active ale unității, cu excepția fondului comercial.

c. Valoarea bilanțieră sau de închidere a exercițiului se stabilește în scopul înregistrării imobilizărilor în bilanțul anual. Pentru stabilirea valorii analizate se compară valoarea de intrare sau contabilă cu cea de inventar sau de utilitate, operațiune în urma căreia se pot constata două situații și anume:

• existența unor plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este superioară celei de intrare, plusuri care nu se înregistrează in contabilitate, respective rămân reflectate în contabilitatea curentă la valoarea de intrare,

• existența unor minusuri de valoare și aceasta în cazul în care valoarea inventar este inferioară celei de intrare din cauza unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se oglindesc în contabilitate sub forma amortizărilor sau ajustărilor pentru depreciere, după cum deprecierea este ireversibilă și, respectiv, reversibilă. In contabilitatea curentă se menține valoarea de intrare, însă în bilanțul anual se înscrie valoarea contabilă netă, în sensul că valoarea de intrare se diminuează cu amortizările și/sau ajustările înregistrate în contabilitate, sau altfel spus la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Referitor la imobilizările financiare, acestea sunt evaluate în bilanț la cea mai mică valoare dintre costul de achiziție și valoare lor justă. Ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare se stabilesc ca diferența între valoarea de intrare și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii. Valoarea bilanțieră aferentă imobilizărilor corporale se poate stabili, în funcție de valoarea alternativă, la valoarea justă, determinată prin intermediul unei evaluări efectuate de persoane autorizate în acest domeniu. Valoarea bilanțieră a depozitelor în valută se determină în funcție de cursul schimb la acea dată, iar diferențele de curs valutar aferente acestor creanțe imobilizate influențează cheltuielile sau veniturile financiare, după caz.

d. Valoarea de ieșire din patrimoniu se folosește pentru înregistrarea în contabilitate a diminuărilor care se produc în masa imobilizărilor entității ca urmare a vânzării, scoaterii propriu-zise din funcțiune, distrugerii, lipsei în gestiune ș.a. Această valoare este cea de intrare în patrimoniu sau cea stabilită ulterior cu prilejul unor reevaluări efectuate în baza reglementărilor în vigoare, denumită, în ambele cazuri, și valoare contabilă, existentă în evidență la data ieșirii din patrimoniu.

3.2.2. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE – REGULĂ DE EVALUARE ALTERNATIVĂ

Există situații, când le este permis și chiar recomandat, potrivit reglementărilor contabile în vigoare, unităților care își organizează și conduc contabilitatea financiară, să aplice reguli de evaluare alternative la încheierea fiecărui exercițiu financiar. Aceste reguli alternative presupun reevaluarea imobilizărilor corporale ca apoi, sa se înregistreze în contabilitate a rezultatele obținute.

Așa cum se știe, este obligatoriu, ca înainte de întocmirea situațiilor financiare anuale, să se determine valoarea de inventar sau actuală a imobilizarilor corporale, denumită cost. În cazul în care unitatea crede că se justifică, se va stabili valoarea justă, în urma reevaluării, ceea ce constituie o precizare esențială daca se are în vedere prezentarea exactă a poziției financiare și performanței entității.

Evaluarea care se face cu o dată cu inventarierea de la încheierea exercițiului financiar determină costul, rectificat cu amortizările și ajustările cumulate din depreciere, iar operațiunea de reevaluare stabilește valoarea justă, mai puțin amortizările și pierderile din depreciere cumulate, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.( )

Reevaluarea se va face pentru toate imobilizările corporale de la încheierea fiecărui exercițiu financiar sau al mai multor asemenea exerciții, în așa fel încât să nu rezulte diferențe importante între valoarea de intrare și cea justă. Reevaluarea se face de persoane autorizate, cu recunoaștere națională și/sau internațională, iar operațiunea de inventariere se face de către o comisie internă formată prin decizie scrisă, emisă de administratorul unității. Înțelegem din aceasta că operațiunea de reevaluare implică un grad superior de dificultate și profesionalism, ceea ce face ca valoarea justă stabilită să aibă o credibilitate mai mare, prin modalitatea de rezolvare a diferențelor ce se stabilesc, față de cele ce rezulta in urma inventarierii.

Se poate preciza astfel, că în situația valorii de inventar costul inițial (de intrare) nu va fi modificat, în timp ce valoarea justă îl inlocuiește.

În același timp, diferențele de valoare, în plus sau în minus, determinate la inventariere nu vor prejudicia valoarea de intrare (contabilă), dar în situația reevaluării ele vor crește sau reduce capitalurile proprii, cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare", și vor influența valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aferente, care crește sau scade. Se reține, de asemenea, că reevaluarea se face în același timp pentru toate elementele dintr-o anumită grupă de imobilizări (terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave etc.), cu scopul evitări de raportări a mai multor costuri sau valori ce s-au calculat la date diferite.

Valoarea justă determinată ca urmare a reevaluării se atribuie activului respectiv, înlocuindu-i astfel valoarea de intrare (contabilă), iar regulile privind amortizarea se aplică în funcție de valoarea reevaluată.( https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf) Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care s-a efectuat reevaluare.( http://contabilul.manager.ro/a/8429/in-ce-mod-se-inregistreaza-diferentele-pozitive-din-reevaluarea-cladirilor.html)

Totodată, se are în vedere că amortizării cumulate până la data reevaluării i se poate aplica unul din tratamentele ce se prezintă în continuare.

a. Amortizarea cumulată se recalculează proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului astfel încât noua valoare contabilă netă a activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată, ceea ce este recomandabil în cazul în care reevaluarea se efectuează pe baza unui indice.

b. Amortizarea cumulată se elimină din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea contabilă netă astfel obținută se recalculează la valoarea reevaluată a activului, care devine valoare contabilă. Acest tratament este recomandat în cazul clădirilor, care se reevaluează la valoarea lor de piață.

Valoarea justa stabilita prin reevaluare si inregistrata in contabilitate,se reflecta in mod firesc, in situatiile anuale financiare, si, totodata, in notele explicative, unde se mentioneaza pentru fiecare element supus reevaluarii fie valoarea la cost istoric si suma ajustarilor de valoare cumulate, fie diferenta dintre valoarea justa si costul istoric, si, atunci cand este cazul, valoarea cumulata a ajustarilor suplimentare de valoare, precum si metoda folosita pentru evaluare, elementul din contul de profit din pierdere care a fost afectat si tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare.

Scoaterea din gestiune a imobilizarilor

Imobilizarile corporale pot iesi din patrimoniul intreprinderii prin: cedare prin vanzare sau concesionare, scoaterea din functiune, complet sau incomplet amortizate, lipsuri constatate la inventar, cedari cu titlu gratuit, restituirea sau retragerea de către asociati, schimb de active, alte cazuri de forta majora – calamitati naturale, incendii/ imputarea gestionarului pentru imobilizarea corporala constatata lipsa la inventariere.

Iesirea prin casare constituie o modalitate complexa cuprinzand operatii: demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizarilor corporale,valorificarea subansamblelor, ansamblelor, pieselor componente si a materialelor rezultate si scaderea din evidenta contabila a acestor imobilizari corporale.

Scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale cu valoarea de intrare complet amortizata sau cu valoarea de intrare partial recuperata se face cu aprobarea Consiliului de administratie. Dupa obtinerea acestei aprobari se valorifica componentele rezultate din casare fie prin vanzare, fie prin utilizarea lor la executarea altor imobilizari corporale O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta, la cedare sau casare, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.

O chestiune particulară a cedărilor / casărilor o reprezintă înregistrarea câștigurilor sau pierderilor generate de aceste operații. În acest sens amintim că atât reglementările naționale, cât și normele internaționale au stabilit faptul că odată cu derecunoașterea unui element de imobilizări corporale sau necorporale se determină câștigul sau pierderea aferentă acestei operații ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea contabilă netă, inclusiv cheltuielile ocazionate de operația de derecunoaștere. Câștigul sau pierderea ce rezultă din derecunoaștere trebuie prezentate ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.

In cadrul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii incasate de la terti, legate de acestea, precum si achizitionarea sau construirea ulterioara de active noi sunt operatiuni economice distincte si trebuie inregistrate ca atare, pe baza documentelor justificative. Pe parcursul utilizarii in procesul de productie, dar si ca urmare a altor factori, imobilizarile corporale isi diminueaza valoarea de intrare utilizata la intrarea lor in patrimoniu. La inchiderea exercitiului financiar, pe baza listelor de inventar, se stabileste valoarea de inventar a imobilizarilor, in functie de utilitatea bunului, starea acestuia, pretul pietei.

În casa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor, conform contabilitatii de angajamente, in momentul stabilirii acestuia. Astfel de compensari se inregistreaza:

a) pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizari corporale, in urma unor dezastre naturale sau furturi, cand unitatea incaseaza anumite sume, drept despagubiri, de la societatile de asigurare;

b) pentru exproprieri efectuate in interes public de catre stat, situatie in care se primesc sume de bani de la guvern.

4.7.Amortizarea imobilizarilor

Activele imobilizate sunt achizitionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade indelungate de timp ( mai mare de un exercitiu financiar), pentru a obtine avantaje economice pe toata durata de utilizare a acestora. Utilizarea in procesul de exploatare curenta(productie, comert, prestari srvicii, administratie, etc.)a mijloacelor fixe si a amenajarilor de terenuri, conduce inevitabil la o pierdere a valorii lor de întrebuințare, concretizată în scăderea performanțelor tehnico-economice. În sensul diminuării caracteristicilor inițiale ale imobilizărilor acționează și factorii din mediul ambiant. Utilizarea efectivă și influența factorilor ambientali determină uzura fizică a imobilizărilor. În plus, activele imobilizate ale unei unități sunt supuse unei uzuri morale cauzată de influența progresului tehnic și concretizată în creșterea performanțelor productive, a preciziei în funcționare sau reducerea costului de obținere a unor bunuri similare. Pierderea valorii de întrebuințare a imobilizărilor are ca efect reducerea valorii acestora. Pentru asigurarea continuității procesului de exploatare al fiecărei unități este necesară recuperarea părții pierdute din valoarea imobilizată, determinată de uzura acesteia. Deprecierea (pierderea de valoare) imobilizărilor, în funcție de caracterul acesteia, poate fi reversibilă (provizorie sau temporară), caz în care în contabilitate se constituie ajustări sau ireversibilă (definitivă sau permanentă), care îmbracă forma amortizării. „Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor."

In general, amortizarea se definește ca o constatare contabilă de reducere definitivă a valorii imobilizărilor datorată utilizării lor, influenței factorilor naturali. progresului tehnic sau altor cauze. Concomitent cu deprecierea definitivă înregistrată de imobilizări, unitatea care le folosește obține beneficii economice. Având în vederea această realitate, în conformitate cu principiul independenței exercițiilor financiare, este normal ca fiecare perioadă contabilă să suporte și să includă în rezultatele sale o cheltuială echivalentă cu avantajele obținute ca urmare a utilizării imobilizărilor. În concepția economică amortizarea activelor imobilizate, presupune includerea în cheltuielile de exploatare ale fiecărui exercițiu, a sumei totale a deprecierilor ireversibile suferite de acestea, astfel încât pe durata normală de utilizare. valoarea lor de intrare să se recupereze integral.

Conceptia economică privind amortizarea este indisolubil legată (teoretic și practic) de concepția financiară, potrivit căreia „amortizarea este o metodă de reinnoire a capitalului investit". În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor și, atare, constituie o resursă la dispoziția entitătii. Acumularea anuitătilor privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiției care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanțării.

Eșalonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe intreaga durată de utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional, numit plan amortizare, care trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de amortizarea aferentă deprecierii anuale și valoarea netă contabilă (valoarea ramasă) la finele fiecărui exercițiu.

„Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii intrare a imobilizarilor. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare și condițiile de utilizare a acestora."

Dacă imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată. Atunci când intervine o modificare semnificativă în condițiile de utilizare sau invechirea unei imobilizări corporale poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dacă imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea de amortizare. În cazuri excepționale, durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează și se inregistrează în contabilitate de către unitatea care le are în proprietate. Se supun, de asemenea, amortizării investițiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie, pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor efectuate și a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Pentru calculul amortizării trebuie cunoscute următoarele elemente:

1. Valoarea amortizabilă sau de intrare este reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau de valoarea justă.

2. Durata de viață a imobilizărilor supuse amortizării care este determinată de:

– perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea va utiliza activul supus amortizării;

– numărul unităților produse sau a altor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv.

3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea și repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor, pe durata de utilizare a acestora.

Spiritul normelor internaționale este diferit de ceea ce impune legislația națională în materie de amortizare. Astfel, în viziunea referențiarului internațional entitatea este cea care decide metoda de amortizare și estimează durata de viață utilă. Cu alte cuvinte, în acest context, raționamentul profesional devine foarte important, întrucât specialiștii trebuie să-l apeleze atât la începutui "vieții" unui activ, cât și ulterior, când poate deveni necesară revizuirea duratei de viață sau utilizarea altei metode de amortizare. Un alt aspect specific referențiarului internațional se referă la revizuirea periodică a duratelor de viață utile pentru imobilizările corporale și necorporale (cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar), iar în cazul în care noile estimări diferă semnificativ de cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei curente și perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca durata de viață utilă a unui activ să fie prelungită, prin efectuarea unor modernizări care aduc un plus de performanță, sau poate fi diminuată ca urmare a progresului tehnologic sau schimbărilor în structura pieței. in aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt utilizate de entități diferite, cu activitate în domenii diferite, pot avea durate de viață diferite. Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat ca deținut pentru vânzare, precum și la data la care activul este derecunoscut.

Un element, de asemenea, specific normelor contabile internaționale se referă la stabilirea valorii amortizabile. În acest context, intervine un nou concept și anume valoarea reziduală, definită ca valoarea estimată pe care o entitate ar putea să o obțină prin cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea deja vechimea și condiția prevăzută ia sfârșitul duratei de viață utilă. De cele mai multe ori, în practică, valoarea reziduală este nesemnificativă și nu se ia în considerare la calculul amortizării, însă atunci când entitatea intenționează să înlocuiască activul înainte de sfârșitul duratei economice de viață această valoare trebuie estimată. În mod concret, determinarea valorii reziduale se realizează prin compararea cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau pe baza prevederilor contractuale (în cazul leasingului). În general, în cazul imobilizărilor necorporale cu o durată de viață determinată, valoarea reziduală este considerată zero, cu excepția cazurilor în care:

a. există un angajament al unei terțe părți de a achiziționa imobilizarea la sfârșitul duratei sale de viață; sau b. există o piață activă pentru respectiva imobilizare și: valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piață;

• este probabil ca o astfel de piată să existe la sfârșitul duratei de viată a imobilizării. Prin urmare, conform standardelor internationale, valoarea amortizabilă se determină prin scăderea din costul activului (sau altă valoare substituibilă costului) a valorii reziduale estimate. Totodată, trebuie amintit și faptul că valoarea reziduală a unui activ poate crește până la o valoare egală sau mai mare decât valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă și până când valoarea reziduală nu descrește ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.

În ceea ce privește amortizarea trebuie amintit că normele internationale nu impun anumite metode, ci precizează că pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare pot fi folosite metode precum cea liniară, degresivă sau a unitătilor de productie. Entitătile trebuie să selecteze metoda care reflectă cel mai credibil modelul preconizat de consumul beneficiilor economice viitoare înglobate în activ, care să fie aplicată cu consecventă de la o perioadă la alta, cu exceptia cazului în care există o modificare în ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice viitoare. Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită cel puțin la fiecare sfârșit de an și atunci când se constată o modificare în modelul de consum al beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, iar metoda va fi schimbată astfel încât să reflecte această modificare. Referitor la contabilizarea amortizării, normele internationale stipulează recunoașterea în contul de profit și pierdere a cheltuielilor cu amortizarea, numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.

Potrivit legislației în vigoare, unitățile autohtone pot aplica pentru calculul amortizării imobilizărilor următoarele metode/regimuri de amortizare:

3.1. Metoda amortizării lineare (sau constantă) este considerată a fi cea mai apropiată de deprecierea reală a imobilizărilor și, prin urmare, justificată economic deoarece permite repartizarea uniformă a valorii amortizabile a imobilizărilor pe toată durata de viață utilă a acestora. Amortizarea lineară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora Această metodă se aplică acelor imobilizări a căror depreciere nu este dependentă de intensitatea utilizării fizice, cum este cazul majorității imobilizărilor necorporale, amenajărilor de terenuri, construcțiilor etc. Amortizarea lineară care presupune parcurgerea următoarelor etape:

1) Determinarea cotei de amortizare lineară (Cal), care se calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani de viață utilă normală (DUN) a imobilizarii, potrivit relatiei:

Cal=

2) Stabilirea amortizării anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare lineară la valoarea de intrare (Vi) a imobilizărilor, potrivit următoarelor relații:

a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exercițiu financiar:

Aa = Vi * Ca

b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exercițiu, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare (Lf) potrivit relației:

Aa=

3) Determinarea amortizării lunare (Al) prin impărtirea anuității la numărul de luni de funcționare în cursul exercițiului:

a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exercițiu financiar: Al = Aa/ 12

b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exercițiu, amortizarea lunară se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare (Lf)potrivit relației: Al=Aa / Lf

3.2. Metoda amortizării degresive constă în recuperarea unei părți mai mari valoarea imobilizărilor amortizabile la începutul perioadei de folosință și scăderea pe măsura înaintării în durata de viață. Scopul aplicării acestei metode îl constituie uniformizarea în timp a cheltuielilor suportate de unitate în legătură cu o anumită imobilizare. Astfel, la începutul perioadei de funcționare cheltuielile de intreținere și reparații sunt nule sau nesemnificative și se inregistrează o cheltuială cu amortizarea mai mare. Pe măsura învechirii bunului sporesc cheltuielile de întreținere reparații și scad cheltuielile cu amortizarea.

Potrivit cadrului reglementar din țara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se determină prin multiplicarea cotelor de amortizare lineară (Cal)cu coeficienții prevăzuți de lege.

Cad = Ca * k

Coeficientii sunt diferentiați în funcție de duratele normale de utilizare a imobilizărilor, astfel: a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 și 5 ani k = 1,5;

b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 și 10 ani k = 2;

c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5;

Metoda de amortizare degresivă presupune calculul amortizării în următoarele

etape:

a) pentru primul exercițiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de amortizare degresivă (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relațiilor:

-dacă numărul lunilor întregi de funcționare este egal cu 12.

Aa = Vi * Cad

– dacă numărul lunilor întregi este mai mic decât 12.

Aa=

b) pentru anii următori cota de amortizare degresivă (Cad) se aplică de fiecare dată la valoarea rămasă (Vr), reprezentată de valoarea netă contabilă (Vi — amortizare acumulată), potrivit relației:

Aa = Vn * Cad

Acest calcul se continuă până în anul (exercițiul financiar) de funcționare în care anuitatea (Aa) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de utilizare rămasă. Din acel an (exercițiu financiar) și până la expirarea duratei normale de utilizare se aplică metoda lineară, amortizarea anuală fiind egală cu valoarea rămasă raportată la durata rămasă.

3.3. Metoda amortizării accelerate, care constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași.

Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului și, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puțin utilizată în scopuri contabile.

3.4. Amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când latura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Această metodă se aplică atunci când durata de viață utilă a imobilizărilor este exprimată prin numărul unităților produse sau a altor unități similare ce se estimează că vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Mărimea amortizării este determinată în funcție de utilizarea efectivă a bunului. Această metodă se practică, de regulă, pentru mijloacele de transport auto,aeronave și pentru mașini, utilaje și instalații de lucru a căror durată normală de funcționare este reglementată în volum de prestații fizice, cum ar fi: nr. km. parcurși, ore zbor, nr. ore funcționare etc.

Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculează prin divizarea lui 100 la volumul prestațiilor normate (Cal =1 00/Qn), iar anuitatea (amortizarea anuală) poate fi determinată conform relației:

Aa = Vi * Cal * Qe în care:

Aa — anuitatea sau amortizarea anuală;

Vi — valoarea de intrare sau valoarea amortizabilă;

Qn, — volumul prestațiilor fizice normate;

Qe volumul prestațiilor fizice efective. Potrivit prevederilor fiscale din țara noastră, „regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

a) în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată,

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pe metoda de amortizare liniară sau degresivă." .

Metodele de amortizare folosite trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se așteaptă să fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate active de aceeași natură și având condiții de utilizare identice, în funcție de politica conta adoptată. Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.

Evidența în contabilitate a amortizării imobilizărilor se realizează separat pentru cele necorporale și pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor:

– 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale", cont de pasiv înregistrează în credit valoarea amortizării imobilizărilor necorporale (6811), ia debit, amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale scoase din evidență (201, 205, 207, 208). Soldul contului reflectă amortizarea calculată pentru imobiliză necorporale. Contul 280 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidența amortizării calculate pe fiecare fel de imobilizare necorporală anume:

– 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire";

– 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare";

2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărci comerciale, drepturilor și activelor similare";

– 2807 "Amortizarea fondului comercial",

2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale".

– 281 "Amortizări privind imobilizările corporale", cont de pasiv, cu funcțiune asemănătoare contului 280.

Contul 281 se dezvolta pe mai multe conturi sintetice de gradul II , pentru a asigura evidenta amortizarii calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporala , si anume:

– 2811”Amortizarea amenajarilor de terenuri”

– 2812”Amortizarea constructiilor”

– 2813”Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de trasnport, animalelor si plantatiilor”

– 2814”Amortizarea altor imobilizari corporale”.

4.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Anumite imobilizări din dotarea unei unități pot inregistra deprecieri cu caracter temporar, reversibile. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii și determină, potrivit principiului prudenței în evaluare, constituirea de ajustări la sfârșitul exercitiului. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor au ca scop compensarea pierderilor de valoare, iar ca mărime reprezintă diferența între valoarea de intrare/valoarea netă contabilă (mai mare) și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

Asemenea ajustări se constituie, de regulă, pentru imobilizările neamortizabi1e (terenuri și imobilizări financiare), dar nu este exclusă constituirea de ajustări și pentru imobilizări amortizabile, atunci când acestea suportă deprecieri, care suntapreciate ca reversibile. În perioadele următoare, la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, ajustările constituite anterior se analizează și se regularizează în funcție de valoarea justă:

– dacă deprecierea constatată este superioară ajustării existente, aceasta se suplimentează,

– dacă deprecierea este inferioară ajustării constituite, ajustarea se diminuează prin virarea la venituri;

– dacă ajustarea rămâne fără obiect (in situația ieșirii imobilizărilor pentru care s-au constituit ajustări pentru depreciere sau atunci când valoarea de inventar este mai

mare sau egală în raport cu valoarea de intrare), ajustarea constituită se anulează prin virarea la venituri.

Evidența operațiilor privind constituirile și reluările de ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor se asigură cu ajutori următoarelor conturi:

290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale", dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul:

– 2903 "Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare",

– 2905 "Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor,mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare";

– 2907 "Ajustări pentru deprecierea fondului comercial";

– 2908 "Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale".

291 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale", dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul:

2911 "Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri";

2912 "Ajustări pentru deprecierea construcțiilor";

2913 "Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor";

2914 "Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale".

293 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție”dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul:

2931 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție";

2933 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție".

296 "Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare' dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul:

2961 "Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate",

2962 "Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare",

2963 "Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate";

2964 "Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitățileafiliate";

2965”Ajustari pentru pierderea de valoare a creantelor legate de interesele de participare”

2966”Ajustari pentru pierderea de valoare a imprumuturilor acordate pe termen lung”

2968”Ajustari pentru pierderea de valoare a altor creante imobilizate’.

Sunt conturi de pasiv care inregistreaza in credit sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor privind deprecierea imobilizarilor , iar in debit valoarea ajustarilor diminuate sau anulate. Soldurile creditoare ale conturilor reflecta valoarea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor existente.