Evaziune Fiscala
=== 6dae772141f514486437a7f1e984ec82ac8bc09d_347831_1 ===
CUPRINS
CAPITOLUL I CONSIDERAȚII INRODUCTIVE
Considerații introductive
Definirea evaziunii fiscale
Evoluția doctrinară a conceptului de evaziune fiscală
Formele evaziunii fiscale
CAPITOLUL II PARADISURILE FISCALE
2.1. Apariția și caracteristicile paradisurilor fiscale
2.2. Paradisurile fiscale și centrele financiare offshore
CAPITOLUL III CAUZELE EVAZIUNII FISCALE
3.1. Educația fiscală scăzută
Slaba aplicarea a legislației fiscale
CAPITOLUL IV FORME DE SĂVÂRȘIRE A EVAZIUNII FISCALE
Analiza infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005
Scurtă prezentare a Legii nr. 241/2005
Infracțiunea prevăzută de art. 3 – refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse
Obiectul infracțiunii
Subiecții infracțiunii
Situația permisă
Latura obiectivă
Latura subiectivă
Forme infracționale
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
ABREVIERI
art. – articol
alin. – aliniatul
Î.C.C.J. – Înalta Curte de Casație și Justiție
M.Of. – Monitorul Oficial al României
nr. – Numărul
O.G. – Ordonanța Guvernului
op.cit. – opere citate
pag. – pagina
pct. – punctul
ș.a. – și alții
urm. – următorul/următoarele
vol – volumul
INTRODUCERE
Evaziunea fiscală este un fenomen mult mediatizat în plan economic și social.
La nivel mondial evaziunea fiscală este condamnată. Cu toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat în decursul timpului. El persistă în toate țările și în toate perioadele în ciuda sancțiunilor.
Efectele acestui fenomen se văd foarte bine mai ales în momente de criză financiară, când, din lipsa resurselor, au loc disponibilizări de personal, reduceri de salarii, pensii etc.
În mod evident recurgerea la evaziune fiscală are repercusiuni negative asupra veniturilor bugetului de stat, asupra politicii bugetare a puterilor de stat și, chiar, asupra climatului social. Semnificația problemei este mult mai mare în țările mai puțin dezvoltate unde guvernele pot întâmpina mari greutăți în supravegherea tranzacțiilor care au loc în economie.
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe, de maximă importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale cărei consecințe nedorite caută să se limiteze cât mai mult, eradicarea fiind, practic, imposibilă. Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra nivelurilor fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pieței și poate contribui la inechități sociale datorate "accesului" și "înclinației" diferite la evaziunea fiscală din partea contribuabililor.
În toate timpurile, multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor a făcut să stimuleze ingeniozitatea acestora în a inventa diverse procedee de evaluare a legilor fiscale.
Evaziunea fiscală a fost întotdeauna activă și ingenioasă, pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes – interesul bănesc. În cazul evaziunii fiscale, contribuabilul încearca să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia cât mai mult de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.
CAPITOLUL I
CONSIDERAȚII INRODUCTIVE
Considerații introductive
Existența statului este dependentă, printre altele, de participarea contribuabililor, persoane fizice și juridice, la constituirea fondurilor publice. Funcționarea autorităților și a instituțiilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli foarte mari, care pot fi făcute numai dacă există menituri publice prealabile.
Pentru evitarea apariției unor probleme în ceea ce privește îndeplinirea atribuțiilor ce revin instituțiilor și autorităților publice, statul reglementează un sistem fiscal a cărui finalitate constă în asigurarea veniturilor necesare funcționării optime a entităților statale, precum și a obligațiilor acestora.
Cum este firesc, obligația privind contribuția ia cheltuielile publice este prevăzută m primul rând în Constituție, în art. 56 alin. (1), conform căruia: „cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice.”
Cu toate că textul constituțional se referă numai la cetățeni, prin lege sunt stabilite obligații fiscale și în sarcina persoanelor juridice. De asemenea, în anumite condiții unele dintre obligațiile fiscale îi vizează și pe străini sau apatrizii.
Temeiul stabilirii acestor obligații îl constituie legea fundamentală. Astfel, conform art. 137 din Constituție: „formarea, administrarea, întrebuințarea și controlul resurselor financiare ale statului, ale unităților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice sunt reglementate prin lege”. De asemenea, prevede că: „impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”, iar art. 139 alin. (2) dispune: „impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene, în limitele și în condițiile legii’.
Sumele reprezentând contribuțiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condițiile legii, numai potrivit destinației acestora.
Instituirea obligațiilor fiscale în sarcina contribuabililor nu trebuie să se facă haotic sau discreționar, ci în conformitate cu art. 56 alin. (2) din legea fundamentală, potrivit căruia sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscal
Pe de altă parte, art. 56 alin. (3) din Constituție prevede imperativ că: „orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale”.
Dând viață normelor constituționale, Codul fiscal prevede, în art. 3, principiile generale ale politicii fiscale (fiscalității), respectiv:
neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin;
certitudinea impunerii prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcție de mărimea acestora;
eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.
Neutralitatea măsurilor fiscale constituie o aplicație specifică a principiului general al egalității în fața legii, ceea ce înseamnă că toți contribuabilii aflați în aceeași situație fiscală trebuie să plătească același impozit. Acest principiu nu se aplică însă în forma lui pură, deoarece ar intra în coliziune cu principiul echității fiscale, care presupune așezarea pe verticală și orizontală a sarcinilor fiscale de așa manieră încât pentru venituri egale să se plătească același impozit în cazul aceleiași categorii de contribuabili.
Echitatea fiscală obligă statul ca, la stabilirea impozitelor și taxelor, să țină seama de mărimea veniturilor realizate și de categoria socială a plătitorului, astfel că pentru veniturile mici sarcina fiscală să fie mai redusă față de veniturile mari, dar egală pe același segment de venituri. În doctrină se apreciază că echitatea fiscală mai presupune două aspect, și anume excluderea de la impozitre a unie valori minime din venit și generalizarea impozitului.
Definirea evaziunii fiscale
Evaziunea fiscală este un concept cu privire la care există mai multe puncte de vedere, dar în general se consideră că reprezintă o sustragere a contribuabililor de la plata obligațiilor față de bugetele publice.
Pornind de la dispozițiile Legii nr. 241/2005, constatăm că acest act normativ restrânge conținutul sintagmei „evaziune fiscală”, deoarece în art. 2 lit. e), obligațiile fiscale sunt definite ca fiind obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală.
Or, aceste acte normative nu sunt singurele care instituie obligații față de bugetul general consolidat
Pe baza celor prezentate mai sus, considerăm că din punct de vedere legal, evaziunea fiscală are două accepțiuni, și anume evaziunea fiscală lato sensu șj evaziunea fiscală stricto sensu.
Lato sensu, evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor față de bugetul general consolidat. Astfel, contribuabilii au obligații de natură fiscală și alte obligații față de bugetele publice. De pildă, sustragerea de la plata taxelor vamale.
Stricto sensu, evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale față de bugetul general consolidat. De pildă, sustragerea de la plata impozitului pe profit.
Evoluția doctrinară a conceptului de evaziune fiscală
În cazul evaziunii fiscale imprecizia este și mai mare. Ei i se asociază trei sensuri și o dublă apreciere în ceea ce privește legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o concepție extensivă, adică noțiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.
Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este „arta de a evita căderea în câmpul de atracție al legii fiscale”. Potrivit acestei percepții, evaziunea fiscală este asimilată fraudei. La nivelul literaturii de specialitate există voci care susțin că frauda fiscală este înainte de toate cea pe care statul o organizează, care ia în acest caz numele de evaziune și, pierzându-și caracterul blamabil sau delictual, permite beneficiarilor săi să scape de impozit.
Cel de-al treilea sens, dat de Maurice Duverger, constituie un termen generic și desemnează totalitatea manifestărilor de fugă din fața impozitelor. Acesta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze și frauda.
Pe această linie se înscrie și definirea și clasificarea evaziunii fiscale făcute în literatura de specialitate astfel: „Evaziunea fiscală poate deci fi: ilicită, având uneori și un caracter fraudulos, și evaziunea legală sau mai bine zis tolerată. Se înțelege prin evaziune legală, acțiunea contribuabililor de a ocoli legea, recurgând la o combinație, neprevăzută de legiuitor și deci tolerată prin scăpare din vedere. Ea nu poate fi posibilă, decât datorită unei inadvertențe sau lacune a legii și este frecventă mai ales în epoci când apar noi forme de întreprinderi sau noi impozite.”
Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului care, violează prescripțiunea legală cu scopul de a nu plăti impozitul cuvenit.
Evaziunea fiscală ilicită este frauduloasă atunci când contribuabilul obligat să furnizeze în sprijinul declarației sale justificări, le-a stabilit într-un mod neregulat, cu scopul de a înșela fiscul.
Într-o lucrare apărută în 1985, Iulian Văcărel sugerează definiția evaziunii fiscale ca fiind „sustragerea de la impunere a unei părți din materia impozabilă”. În ce privește clasificarea acestui fenomen autorul arată: „Evaziunea poate fi săvârșită de către o persoană la adăpostul legii (evaziune legală) sau cu încălcarea prevederilor legale (evaziune frauduloasă). În primul caz, evaziunea nu constituie infracțiune, în timp ce în al doilea caz, evaziunea este considerată fraudă fiscală”.
Alături de aceste concepții „integraționiste” despre evaziune, există și concepția care distinge net evaziunea de fraudă și se bazează în general pe criteriul legalității.
Spre deosebire de fraudă, evaziunea constă într-un mijloc legal, chiar legitim de a scăpa de impozit. În cadrul acesteia, nuanțele o pot separa în două forme: prima, care este legitimă constă în abținerea de a realiza actul generator al impozitului; a doua, mai aproape de abilitatea contribuabilului de a exploata lacunele legislației și care se situează la jumătatea drumului dintre evaziunea legală și fraudă.
Se impune a preciza că în rândul autorilor care se ocupă de evaziunea fiscală cel mai frecvent utilizat sens dat evaziunii fiscale este arta evitării de a cădea în câmpul de atracție al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalități:
legea fiscală asigură ea însăși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (aici este cazul, în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile, dar și a paradisurilor fiscale);
abținerea, pur și simplu, a contribuabilului de a îndeplini (desfășura) activitatea, operațiunea sau actul impozabil; această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalități excesive (superpresiune fiscală) deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată și contribuabilul preferă să se abțină de a furniza o unitate suplimentară de muncă; evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat, muncii impozitate și
prin folosirea lacunelor sistemului fiscal.
În acest ultim caz evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală sau la alegerea modalităților de a plăti cât mai puțin impozite.
Exemplificarea folosirii lacunelor sistemului fiscal am făcut-o, pentru țara noastră, când am vorbit de frauda legală.
În afara celor trei modalități clasice de evitarea impozitelor unii autori enumeră o a patra modalitate: evaziune fiscală există și atunci când, cunoscându-se sursele certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au îndrituirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor, le ignoră cu bună știință.
Este vorba în această situație de o evaziune fiscală apriorică. Ea înseamnă mai mult decât o evaziune prin folosirea lacunelor sistemului fiscal, deoarece nu numai că micșorează premeditat volumul resurselor fiscale apte și posibil a fi mobilizate, dar incită și la mai multă evaziune din partea celor impozitați suficient de mult. O astfel de evaziune apriorică, prin lăsarea în afara câmpului de fiscalizare a veniturilor anormale sau anormal de mari ale unora, considerăm că este la fel de nocivă ca și o evaziune datorată unei fiscalități excesive.
Un stat care asistă la felul în care unii din rezidenții sau nerezidenții săi câștigă venituri anormal de mari recurgând la tot arsenalul de mijloace economice și extraeconomice, inclusiv cele necinstite, fără a avea o politică fiscală care să controleze astfel de manifestări lipsite de orice scrupul, nu face decât să dea frâu liber arbitrariului și să incite majoritatea nu numai la evaziune fiscală, dar și la manifestări diverse în încercarea de a sancționa înțelegerea dintre stat și potentații protejați de el.
Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice sunt următoarele:
Conceptul, caracteristic și societății românești actuale, dar și altor societăți semnalizează că evaziunea fiscală nu are loc numai la nivelul agentului economic, adică la nivelul celui care se vede constrâns de rigorile legii, dar și la nivelul macroeconomicului prin lăsarea, mai mult sau mai puțin conștient, mai mult sau mai puțin intenționat, în afara interesului general a unor importante surse de venituri ce pot fi impozitate în concordanță cu principii economice sănătoase, fără a afecta negativ presiunea fiscală generală, ci, din contră, de a o ușura. în consecință., în planul veniturilor ce nu parvin bugetului de stat, evaziunea fiscală „apriorică” poate fi la fel de importantă sau chiar mai importantă decât evaziunea fiscală „posterioară”, adică cea la nivelul real al economiei, al contribuabilului.
Evaziunea fiscală apriorică, în condițiile în care ea se manifestă (rupturi sociale, dizarmonii politice etc.), pune serioase probleme factorilor executivi care se confruntă, în general, în aceste perioade cu importante dezechilibre bugetare, cu greutăți în acoperirea unor nevoi reale și presante ale unor segmente sociale a căror activitate este finanțată preponderent sau integral de la bugetul de stat.
Evaziunea fiscală apriorică este mai subtilă decât cea obișnuită pentru că nu este, în general ușor de sesizat și este greu de cuantificat și, în plus, ea este mai mult „potențială”.
Dacă împotriva evaziunii fiscale „obișnuite” există și sunt folosite instrumente de contracarare și combatere, împotriva evaziunii fiscale apriorice nu se poate lupta decât în planul ideilor prin implicarea factorului politic care să înțeleagă că riscul și pierderile în urma unei astfel de evaziuni sunt mai mari decât foloasele eventuale de care se poate beneficia de pe urma acesteia.
Evaziunea fiscală apriorică este sursă a evaziunii fiscale propriu-zise și constituie un atu pentru cei care recurg efectiv ia aceasta din urmă, mai ales când măsurile de descurajare nu sunt eficiente.
În literatura de specialitate există, de asemenea, două opinii diferite asupra legalității evaziunii fiscale. Una, care consideră că există în materie fiscală atât evaziune legală care constă în minimizarea obligațiilor fiscale, cât și evaziune ilegală sau nelegitimă, care este definită ca încercarea de a căuta eludarea impozitului (legii). Altă opinie se referă la faptul că avem de a face numai cu evaziune fiscală ca atare, adică contribuabilul respectă legea sau o violează. El datorează impozitul sau nu-l datorează. Se poate face remarca că „nu există în materie fiscală o fraudă permisă și o fraudă interzisă. Există o abilitate licită și o violare deschisă sau ascunsă a legii”.
De asemenea există o evaziune fiscală fără fraudă. Cea mai mare parte a legislațiilor face referire la evaziunea ilegală și o sancționează. Astfel, în Franța, articolul L64 din Cartea procedurilor fiscale reprimă abuzurile privind impozitele. Codul fiscal al Germaniei la art. 6 dispune că contribuabilii nu pot evita impozitul, nici să-i diminueze printr-un abuz. Dispoziții similare se regăsesc în dreptul fiscal belgian, olandez sau elvețian, pentru a interzice procedeele anormale utilizate cu unicul scop de a reduce sarcina fiscală.
Formele evaziunii fiscale
O parte a autorilor doctrine impart evaziunea fiscală, după caracterul său, în evaziune legală sau licită și ilegală.
În lipsa unei definiții legale a expresiei „evaziune fiscală”, se apreciază că orice clasificare are o doză de subiectivism și reprezintă o convenție de exprimare astfel că vom folosi și noi cele ipbuă tipuri: evaziune fiscală legală (licită) și evaziune fiscală ilegală (ilicită).
Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală
Evaziunea fiscală legală constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea unor obligații față de bugetul general consolidat prin specularea conținutului normelor juridice aplicabile în materie. De pildă, poate fi vorba despre exploatarea unor lacune ale legii sau a unor norme juridice care permit contribuabilului să opteze pentru un anumit regim fiscal.
Evaziunea fiscală legală este posibilă, deoarece legea permite excluderea de sub incidența impozitelor sau taxelor a unor venituri, părți de venituri, componente ale averii ori a anumitor acte și fapte care, în condițiile respectării ferme a principiilor impunerii, nu ar trebui să fie excluse. De pildă, putem spune că reprezintă evaziune fiscală licită impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de contribuabili persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, impunere ce determină pentru cei care realizează venituri superioare mediei să nu plătească impozit pentru diferența în plus.
Într-un asemenea caz, este posibilă și situația în care statul să încaseze taxe sau impozite mai mari dacă persoana impusă a realizat venituri sub norma medie stabilită.
Un alt exemplu de evaziune fiscală legală este cel în care contribuabilii beneficiază de facilități fiscale sub forma scutirilor, reducerilor, amânărilor, asemenea facilitate regăsindu-se prevăzute, spre exemplu, de O.G. nr. 40/2002.
Amortizarea accelerată, când este permisă de lege pentru unele categorii de fonduri fixe, determină diminuarea profitului impozabil în favoarea constituirii unui fond de amortizare mai mare decât cel impus de valoarea uzurii înregistrate de mijloacele fixe în cauză în perioada luată în considerare la calcul.
Specificul evaziunii fiscale legale este acela că subiectul (contribuabilul) nu ascunde sursa sau materia impozabilă, ci pur și simplu, prin folosirea unor norme juridice, reușește să evite plata anumitor obligații de natură fiscală care, în lipsa operațiunii de ocolire a normelor fiscale, ar fi trebuit să execute acele obligații.
Pornind de la premisa că orice contribuabil are dreptul să-și gestioneze patrimonial astfel cum dorește și că nu are obligația de a plăti cele mai mari contribuții prevăzute de lege, considerăm că evitarea unor impozite și taxe mai mari, prin folosirea normelor juridice existente în materie, nu poate fi considerată ilicită.
Particularitatea evaziunii fiscale ilicite, denumită și evaziune fiscală frauduloasă, constă în aceea că, deși legea este clară în privința existenței obligațiilor fiscale, contribuabilul urmărește neplata acestora, utilizând de cele mai multe ori anumite mijloace ilicite. De exemplu, prin falsificarea unor înscrisuri.
Legiuitorul sancționează numai evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită, ilegală), prin aceasta statul fiind păgubit anual cu sume uriașe (se apreciază de către specialiști că dimensiunile evaziunii fiscale frauduloase se cifrează undeva între 30%-50% din suma totală a veniturilor care ar trebui vărsate de contribuabili la bugetul general consolidat). Evaziunea fiscală ilegală este răspândită pe o scară mult mai extinsă decât evaziunea permisă de lege.
Se poate vorbi, astfel, despre evaziunea fiscală reală, care reprezintă suma prejudiciului cauzat bugetului de stat prin toate faptele de evaziune săvârșite într-un interval de timp determinat. Dar o asemenea cifră nu poate fi stabilită cu certitudine, ci numai aproximată pe baza unor cercetări complexe sociologice și criminologice.
Legiuitorul trebuie să găseasă instrumentele juridice optime pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, pornind combaterea celei relevate și continuând cu relevarea celei necunoscute (oculte). Există o cifră neagră a evaziunii fiscale, care cuprinde faptele de sustragere de la contribuțiilor către bugetul general consolidat pe care organele competente nu le cunosc.
Cei care săvârșesc fapte de evaziune fiscală ilicită au, de multe ori, o invenție inimaginabilă, dar aceasta se poate prezenta și în maniera unor fapte rudimentare.
Evaziunea fiscală frauduloasă poate consta în ținerea unor documente legale nereale, distrugerea documente legale, întocmirea unor dovezi fictive de plată, schimbarea nejustificată a preț, de aprovizionare și a altor cheltuieli etc.
Se impune a menționa că, deși se bucură de reguli parțial diferite, și obligațiile (taxele) vamale trebuie incluse în categoria mai largă a veniturilor datorate bugetului general consolidat, astfel sustragerea ilicită de la plata unor asemenea obligații realizează conținutul unui tip special de evaziune fiscală, evaziunea fiscală vamală.
Din punct de vedere penal, majoritatea faptelor de sustragere de la obligațiile de plată taxelor vamale, trebuie încadrate în normele de incriminare prevăzute de Codul vamal.
De pildă, constituie fapte de evaziune fiscală vamală întocmirea unor declarații vamale false cu prilejul importului de mărfuri; depunerea unor declarații de impunere false care sunt consemnate sume inferioare ș.a.
Alte titpuri de evaziune fiscală
În cadrul evaziunii fiscale ilicite pot fi identificate mai multe tipuri de sustragere de plata obligațiilor fiscale. Astfel, se poate vorbi despre evaziunea fiscală ilicită propriu-zisă, evaziunea fiscală prin derularea unor activități ilegale și economia (evaziunea) subterană.
Evaziunea fiscală propriu-zisă constă în sustragerea de la plata contribuțiilor bugetare datorate în legătură cu venituri rezultate din activități licite. De pildă, înregistrarea de cheltuieli deductibile nereale sau mai ridicate decât cele efectiv făcute.
Evaziunea fiscală prin desfășurarea unor activități ilegale se concretizează în derularea unor afaceri ilicite care generează venituri pentru care nu se plătesc impozite și taxe. De exemplu, traficul de stupefiante, traficul de persoane, falsificarea de valori sau creditarea sub forma cametei.
Evaziunea prin derularea unor activități subterane (evaziunea subterană) se materializează în realizarea de venituri din afaceri permise de lege, dar care sunt ascunse față de autori. De pildă, o societate comercială desfășoară activități de vânzare-cumpărare de mărfuri, dar care nu le evidențiază în documentele contabile stabilite de lege și nici nu le declară în vederea impunerii, la organul fiscal competent.
În doctrină, sunt făcute și alte clasificări ale evaziunii fiscale. Astfel, în funcție de teritoriul pe care acționează contribuabilul care se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, se poate face delimitare în evaziune fiscală internă (națională sau teritorială) și evaziune fiscală intemațională (externă sau extrateritorială).
Evaziunea fiscală internă reprezintă sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin mijloace localizate pe teritoriul național, iar evaziunea fiscală internațională constă în sustragerea contribuabililor de la îndeplinirea obligațiilor fiscale existente potrivit sistemului fiscal intern prin folosirea unor paradisuri fiscale sau jurisdicții offshore.
Contribuabilii sunt în căutarea permanentă a unor regimuri fiscale mai favorabile pentru veniturile sau bunurile deținute, astfel că dacă sistemele fiscale naționale sunt împovărătoare fiind considerate iaduri fiscal aceștia vor evita disconfortul financiar.
Prin intermediul societăților offshore, înființate în paradisuri fiscale, contribuabilii evită fiscalitatea ridicată, fară să încalce legea, deoarece, contrar impresiei generale, persoanele juridice constituite în teritorii cu facilități fiscale sunt, de regulă, instrumente legale.
CAPITOLUL II
PARADISURILE FISCALE
2.1. Apariția și caracteristicile paradisurilor fiscale
Evaziunea fiscală a existat deja în atichitate, în Grecia antică, micile insule de lângă Atena au fost folosite ca depozite, pentru a evita impozitul de 2% perceput pentru importul, respectiv exportul mărfurilor pe mare, percepută de cetate.
În aceeași timp, Platon a folosit o firmă non-profit pentru finanțarea universității, Academiei din Atena, din Grecia antică. “În perioada de înflorire a Imperiului Roman insula grecească Delos era folosită de romanii înstăriți pentru a evita în mod legal plata de dări impozite și alte taxe prevăzute de legislația latină. Britania romană folosea la începutul mileniului societăți pe care astăzi le-am numi offshore.”
În timpul evului mediu, proprietarii de pământ impuneau taxe foarte mari, restricții și limitări fiscale inumane. Însă, Afacerile au găsit repede soluțiile și modalități destule pentru evitarea fiscalității, prin trusturi. Scopul acestora era și de a păstra intactă proprietatea falimială. Trusturile au protejat tranzacțiile comerciale însă acestea erau soluțiile financiare doar celor înstăriți.
Primul paradis fiscal a fost Flandra, regiunea din nord-vestul Europei, în prezent una dintre componentele statului federal Belgia. Flandra a devenit paradis fiscal între secolele XVI-lea și XVIII-lea. În Imperiul Britanic s-a observat un fenomen foarte interesant. Imperiul era pe cale să se prăbușească, datorită creșterii sarcinilor fiscale impuse atât firmelor cât și persoanelor fizice. Din ce în ce mai multe colonii și teritorii autonome de imperiu au luptat pentru independență, iar odată cu acesta, Londra a “economisit” sume imense cu care imperiul a susținut aceste zone. Autonomia a însemnat organe legislative și executive proprii, politică fiscală proprie, un regim propriu de impozitare și legi proprii.
Statele noi, independente, trebuiau să găsească metode prin care să reușească reușit să atragă capital, datorită faptului că au pierdut finanțarea britanică odată cu dobândirea autonomiei.
În așa fel s-au format zonele cu fiscalitate redusă, care ofereau reduceri fiscale, reducerea taxelor sau chiar ștergerea acestora, cunoscute sub denumirea de paradisuri fiscale, precum Insula Man, Insulele Jersey, Insulele Bahama, Insulele Cayman.
Conchizând putem aminti că principalii factori care au contribuit la apariția și dezvoltarea paradisurilor fiscale sunt:
Scăderea încrederii în instituțiile financiare locale;
Nevoia de intimitate (de exemplu Insulele Jersey față de Marea Britanie);
Neîncrederea în agențiile guvernamentale (Trezoreria Britanică, Banca Angliei);
Primele centre offshore au apărut în SUA, la sfârșitul secolului al XIX, în statele New Jersey și Delaware. Aceste state au devenit paradisuri fiscale dar nu în adevăratul sens al cuvântului. Acestea au oferit posibilitatea înmatriculării unei societăți comerciale în mai puțin de 24 de ore, iar această facilitate a atras capitaluri imense în țară. Cu titlul de exemplu statul New Jersey a atras multe companii datorită legislației.
Legislația a fost preluată foarte rapid de către Delaware, după care numărul de societăți comerciale înmatriculate pe teritoriul SUA a crescut brusc. În anul 2009 au existat circa 700.000 de societăți comerciale ce au fost înregistrate în acest stat, 50% dintre ele fiind listate pe piața de capital.
Ulterior, aceste technici au fost preluate de țări europene, de exemplu de Elveția, în cantonul Zug. Secolul al XIX-lea a adus modificări și în legilația britanică. Astfel, a fost introdusă impozitarea rezidenților britanici pentru toate veniturile din activități desfășurate pe teritoriul Marii Britanii dar și din afara acesteia.
Datorită schimbărilor companiile care desfășurau activități comerciale aflate sub influența Imperiului Britanic au început să caute modalități de evitare de a plăti impozitele.
În secolul al XIX- lea a crescut gradul de complexitate a impozitelor, făcându-și apariția o mulțime de impozite indirecte, precum taxe vamale, taxe pe circulația mărfurilor, etc. și impozitul direct, mai ales impozitul pe venit. “Impozitul pe venit a fost introdus în mai multe state: Suedia (1861), Italia (1864), Japonia (1867), Germania (1891), Belgia (1893), și SUA (1894)”.
Paradisurile fiscale au cunoscut o mare evoluție odată cu dezvoltarea sistemului bancar internațional, o dezvoltare atât din punct de vedere economic, cât și legislativ. Cel mai bun exemplu este Elveția, și asta pentru că, în anul 1934 secretul bancar a devenit lege, iar păstrarea secretului a fost protejat de legile penale.
Conchizând putem spune că, alături de legislația SUA privind înmatricularea rapidă a societăților comerciale, de legislația Marii Britanii privind rezidența fiscală a societăților comerciale, de legea secretului bancar din Elveția, au reprezentat premisele legislative pe care s-au dezvoltat mai târziu paradisurile fiscale.”.
După cel de-al doilea război mondial, numărul și importanța paradisurilor fiscale cunoaște o creștere substanțială și asta datorită avantajelor pe care le oferă, respectiv impozite mici sau chiar zeră pe venit, secretul operațiunilor bancare și rapiditatea acestora, evitarea dublei impuneri. Un aspect foarte important este legat de fluxurile financiare spre Europa din SUA, aceste fluxuri fiind alcătuite, mai ales, din credite și ajutoare directe, ca de exemplu în cazul planului Marshall, credit acordat țărilor Europene pentru reconstrucție și redemarea economiilor naționale.
Sume considerabile au rămas în Europa, iar piața eurodolar a început să înflorească.
În toamna anului 1957, Banca Angliei a favorizat această piață, iar tranzacțiile dintre nerezidenți efectuate în monedă străină nu au fost supuse reglementărilor bancare britanice.
După mulți specialiști acest moment coincide cu crearea unei piețe financiare offshore, consecința fiind un relativ vid legislativ, întrucât aceste tranzacții nefiind supuse legilor financiar bancare engleze, nicio altă jurisdicție legislativă nu părea să li se aplice.
Conceptul de centru financiar offshore a apărut “odată cu lansarea pieței Euromarket sau a eurodevizelor, în Londra (mai întâi pentru dolari, din cauza împrumuturilor acordate)”. Băncile din SUA și Marea Britanie au început să deschide filiale în străinătate pentru a putea utiliza veniturile pe care filialele străine ale companiilor transnaționale engleze și ameriane le-au realizat în țările unde funcționau.
Diferențele legislative aplicate în funcție de deținătorii acestor filiale, fiind din SUA sau Marea Britanie și rezidenți sau nerezidenți, au ajutat în mare parte în dezvoltarea fluxurilor financiare offshore. “În numai un deceniu (1963-1972) volumul euro devize-lire sterline a crescut de la circa 7 miliarde de lire sterline la aproximativ 91 de miliarde. Într-o perioadă de timp similară (1968-1978), depozitele bancare aflate în centrele financiare offshore au crescut de la 10,6 miliarde dolari la circa 245 miliarde de dolari.” Facilități asemănătoare au fost oferite mai târziu în SUA respectiv în Tokio.
După anul 1970 numeroase insule au introdus o legislație favorabilă impozitării societăților, punând accent pe secretul bancar, pe recunoașterea trusturilor. În ordine cronologică, aceste insule sunt: “Vanuatu (1971), Nauru (1972), Insulele Cook (1981), Tonga (1984), Samoa (1988), Insulele Marshall (1990)”.
Pentru a explica crearea și dezvoltarea centrelor offshore de azi, specialiștii și academicienii au invocat patru factori importanți:
Controale de capital, cu scopul de a reduce deficitul balanței de plăți, înregistrate în primul rând de către Statele Unite ale Americii în sfârșitul anulor 1950 și, de asemenea, de multe țări din OCDE în anii 1960.
Impunerea de impozire mari, împreună cu înăsprirea politicii monetare, pentru a reduce deficitul balanței de plăți rezultate din dezechilibrele fiscale, în special în unele țări din OCDE.
Eliminarea restricțiilor de schimb valutar în 1958 în conversia de către nerezidenți din venituri în Europa de Vest (1982, Johnston).
Faptul că interesul băncilor americane în desfășurarea tranzacțiilor comerciale în valute străine și de a extinde raza de acțiune în mai multe regiuni a fost stimulat de Legea Glass-Steagall în anul 1933.
În concluzie, multe dintre paradisurile fiscale și centrele financiare offshore actuale sunt foste colonii care și-au câștigat autonomia și independența odată cu sfârșitul celui de al doilea război mondial. Aceste centre au folosit și folosesc și o legislație fiscală favorabilă pentru a-și asigura încasările bugetare necesare funcționării, progresului și dezvoltării.
Atonomia, respectiv independența este un fenomen pozitiv în plan politic dar conține și multe reverse pe plan financiar. În primul rând odată cu câștigarea independenței, fostele colonii precum Insulele Bahamas, au pierdut sprijinul financiar al metropolelor, în cazul acesta sprijunul acordat de către Londra.
Din această cauză, datorită realităților economice ele au fost interesate în a crea un cadru atrăgător de capital străin sub forma:
scutirii anumitor taxe,
acordării de facilități fiscale
secretul bancar
evitarea fiscalității prin trusturi
Aceste facilități au conturat apariția centrelor financiare offshore și paradisurilor fiscale mai ales în aceste zone. Alte state au devenit paradisuri fiscale datorită istoriei, precum Elveția și Liechtenstein, iar rolul lor s-a subliniat mai ales în timp de război.
De exemplu, Elveția a fost folosită în primul război mondial dar și în al doilea, ca și depozit financiar al nemților fasciști dar și a aliaților. O serie de specialiști pun această dezvoltare pe seama creșterii presiunii fiscale din partea statelor dezvoltate. Trebuie menționat însă faptul că CFO-urile s-au dezvoltat de asemenea și în timpul unor regimuri fiscale mai flexibile.
În Marea Britanie limita maximă a impozitului pe venit s-a redus de la 83% în 1970 la 40% în prezent iar impozitul pe profit de la 65% la 30%, fapt cea avut ca efect determinarea companiilor de a nu-și păstra, în totalitate, capitalurile în țară și de a nu plăti în întregime taxele ce li se cuvin.
Caracteristicile principale ale paradisurilor fiscale și centrelor financiare offshore
Factorii cei mai importanți în caracterizarea paradisurilor fiscale sunt:
Infrastructură dezvoltată;
Așezarea geografică. De exemplu Elveția este situată în „inima Europei”, cele mai importante autostrăzi trec prin țara respectivă;
O mare stabilitate financiară, socială și politică;
Fiscalitate reduse, anumite avantaje fiscale;
Adaptabilitate la schimbări politice, politici flexibile;
Figura nr. 1.1.
Caracteristici generale ale paradisurilor fiscale față de statele lumii
Sursă: realizat de către autor, după Dhammika Dharmapala, What Problems and Opportunities are Created by Tax Havens, 2008, p. 24
Cea mai importantă caracteristică a acestor state ține de mărimea și de locația lor geografică. Majoritatea paradisurilor fiscale sunt state relativ mici și au un caracter insular. De asmenea, aceste state au o mare deschidere economică fiind situate în proximitatea țărilor exportatoare de capital, având o concentrare mare de populație la o distanță de maxim 100 de km de coastă.
Infrastructura de comunicații este foarte dezvoltată în aceste paradisuri. “Aceste state sunt în general sărace în resurse naturale: valoarea resurselor subsolului pe cap de locuitor, măsurată de Banca Mondială în 2006 este mult inferioară statelor care nu au statutul de paradis fiscal”. Caracteristivile instituționale ale paradisurilor fiscale față de statele lumii sunt următoarele:
Caracteristicile insituționale
Sursă: realizat de către autor, după Dhammika Dharmapala, What Problems and opportunities are Created by Tax Havens, 2008, pag. 24
Majoritatea paradisurilor fiscale diferă de celălalte state ale lumii prin originea lor istorico-juridică. Marea majoritate a acestor state sunt foste colonii, inclusiv prin instituții politice și sistemul juridic. Originea juridică în mare parte a acestor state sunt britanice și au în componență statutul de dependență juridică, având o largă autonomie. O parte mai redusă au origini mai puțin continentale, în speță derivând din dreptul francez.
Paradisurile fiscale sunt, în general țări de limbă engleză (Figura 1.2). O caracteristică foarte importantă este guvernanța de o calitate ridicată. “În conceptul de guvernanță sunt incluși factori ca:
Stabilitatea politică;
Absenta sau nivelul foarte scăzut al corupției oficiale;
Eficiența guvernării;
Calitatea democrației;
Respectul față de lege;”
Din punct de vedere al secretului bancar, al reglementărilor bancare și a operațiunilor financiare
“Confidențialitate – important și un argument serios pentru opțiunea unei asemenea jurisdicții. În țările considerate paradisuri fiscale o persoană fizică sau juridică are posibilitatea de a deveni ‟invizibil‟, deoarece mare parte dintre ele au legi care reglementează protecția riguroasă a secretului financiar. În acest caz orice dezvăluire devine ilegală și se pedepsește penal.
Protecția operațiunilor financiare sau comerciale și distribuirea bunurilor – reprezintă o altă caracteristică a paradisurilor fiscale. Adăpostirea bunurilor într-un paradis fiscal poate constitui singura metodă de protejare de procese, fisc,creditori sau alte persoane.
Sisteme financiare fără reglementări restrictive – paradisurile fiscal și-au câștigat reputația datorită faptului că reprezintă un loc ideal pentru evitarea excesivă a taxării veniturilor.
Inexistența controlului unor operațiuni comerciale de schimb sau a unor operațiuni financiare – supravegherea bancară este foarte permisivă iar standardele de cunoaștere a clientului sau obligația de raportare nu sunt impuse acestora.”
Tabelul 1 arată importanța sectorului financiar în principalele centre financiare offshore în comparație cu Marea Britanie și SUA. SUA și Marea Britanie sunt două dintre cele mai mari centre financiare mondiale. Deși există caracteristici offshore, acestea desigur nu sunt centre financiare offshore, însă în mod indirect conduc mai multe paradisuri fiscale, de exemplu Marea Britanie are o influență puternică asupra Insulelor Cayman sau Jersey. “Sectorul financiar este cea mai importantă parte a economiei țărilor offshore, în Jersey de exemplu deține o pondere de 50% din PIB. În cinci alte state, precum Insula Man, Guernsay, Bermuda, Insulele Cayman și Jersey depășește 17% din totalul forței de muncă angajate. Aportul industriei financiare la PIB, adică crearea de valoare adăugată este ridicată într-un număr mare de astfel de state.”
Importanța sectorului financiar în centrele financiare offshore
Sursa: FMI (2008), Ecowin (SUA), National Statistics (UK) și SSB (Norvegia)
După FMI paradisurile fiscale și centrele financiare offshore sunt caracterizate în așa fel:
Orientarea afacerilor față de nerezidenți.
Un mediu de reglementare favorabilă.
Un sistem de impozitare foarte scăzută sau chiar zero.
Disproporție între dimensiunea sectorului financiar și nevoile de finanțare interne.
Tranzacții în mare măsură în monede străine.
Activitatea bancară offshore este ca o afacere, centrele offshore sunt depozite bancare.
Centrele offshore sunt separate de unitățile majore de reglementare, precum statul.
Paradisurile fiscale pot fi de două feluri: principale sau secundare. În cadrul paradisurilor fiscale principale W. Diamond și D. Diamond au identificat 7 tipuri de astfel de țări. Această împărțire are la bază principalele dispoziții legale. Paradisurile fiscale secundare au o suprafață redusă, un număr mic al populației și nu îndeplinesc toate caracteristicile paradisurilor fiscale principale, fie nu aplică niciun fel de impunere fiscală, fie nu impun anumite venituri realizate de persoane fizice sau societăți. În anumite cazuri acordă exonerări pentru activitățile anumitor societăți sau reduc cu mult cotele de impunere. Sunt însă multe insule de mici dimensiuni sau state în curs de dezvoltare, deficitare din punct de vedere economic și social care nu percep impozite și taxe, însă nu pot fi calificate drept paradisuri fiscale deoarece nu oferă toate beneficiile caracteristice paradisurilor fiscale principale.
În concluzie, paradisurile fiscale așadar sunt caracterizate prin “impozitare redusă, deoarece majoritatea acestor state nu impun nici un impozit pe venituri sau impun impozite doar asupra unor categorii de venituri, secretul bancar, aceste țări oferă reguli restrictive de secret sau confidențialitate persoanelor care efectuează afaceri, în special cu băncile, importanța relativă a activității bancare, pentru că paradisurile fiscale prosperă în mare măsură datorită prezenței băncilor străine.
Activitatea financiară generează venituri sub forma onorariilor și a unor simbolice impozite asupra instituțiilor financiare. De asemenea aceste centre dispun de mijloace de comunicație moderne (progresele realizate de utilizarea calculatoarelor electronice și a internetului în efectuarea decontărilor bancare au făcut din băncile situate în paradisurile fiscale o și mai mare atracție) și de publicitatea promoțională (cele mai multe paradisuri fiscale își desfășoară publicitatea pe această temă, datorită avantajelor pe care le prezintă atragerea investițiilor străine).
Toate aceste caracteristici, contribuie la crearea unui cadru propice dezvoltării operațiilor economice cu sau fără motivație fiscală, singura condiție fiind compatibilitatea cu legislația acestor entități teritoriale.”
2.2. Paradisurile fiscale și centrele financiare offshore
Cu precădere țările în curs de dezvoltare reduc controlul în sfera economico-financiară, pentru a atrage atenția investitorilor străini. Aceste avantaje oferite ajută și în dezvoltarea anumitor sectoare economice, precum turismul și serviciile.
Scopul utilizării acestor paradisuri, de către persoane juridice dar și de către perosane fizice constă în a plăti mai puțin și a câștiga mai mult.
Companiile mari și mai ales firmele și instituțiile respectabile folosesc aceste centre, deoarece acestea oferă posibilități de evaziune foarte diversificate și fine.
Avantajele fiscale pe care paradisurile fiscale le oferă sunt următoarele:
cote de impozitare foarte scăzute sau nule;
cedarea investițiilor realizate în cadrul unui paradis fiscal în mod direct este scutită de impozit pe plusvaloare;
scutirea de plata diferitelor impozite, cum ar fi: impozitul pe profit, impozitul pe plusvaloarea de capital sau pe avere;
avantaje oferite pentru unele tipuri de societăți cum sunt holding-urile;
specialiști existenți în domeniul bancar, contabil, juridic extrem de competenți”
Interesele pentru a utiliza aceste paradisuri fiscale diferă, așadar voi prezenta interesele din punct de vedere a unei persoane fizice, apoi din punctul de vedere unei persoane juridice.
Persoana fizică este interesată de utilizarea paradisurilor fiscale din două motive principale: în primul rând caută țările unde impozitele sunt foarte scăzute sau nici nu există, sau care oferă posibilitate unori reduceri pentru impozitele din țara de origine, deoarece între țările respective s-au stabilit acorduri în acest scop. În al doilea rând, profită din politicile guvernamentale avantajoase, deoarece are ca obiect dezvoltarea activităților.
Persoanele juridice, „folosesc la rândul lor, paradisurile fiscale din motive diferite, respctiv:
Întreprinderile care au filiale în străinătate au posibilitatea de a nu plăti impozite în următorul caz: anumite paradisuri fiscale impozitează profiturile în anul următor realizării lor, impozitul fiind calclulat pe ansamblul beneficiilor străine dar și naționale;
Filiala unei firme în cadrul unui paradis fiscale poate fi folosită de acesta ca punct de achiziție pentru propriile mărfuri. Aceste mărfuri sunt revândute uzinelor din străinătate, iar firma profită de remizele obișnuite fără a pierde beneficiul vânzării;
Dacă o companie cumpără materiale, materii prime, combustibil etc. la prețul pieței locale printr-o filială implantată într-un paradis fiscal, firma respectivă realizează beneficii neimpozabile;
Paradisurile fiscale sunt de multe ori folosite pentru a efectua tranzacții de brevet, know-how, procedee de fabricație, din cauza secretului bancar dar și din cauza facilităților fiscale;
Aceste centre dau naștere juriștilor, contabililor și bancherilor experți și competenți;
Băncile captive sunt create pentru a satisface necesitățile propii ale unui grup de indivizi. Banca captivă este un organism, are statut de bancă non-rezidentă și poate efectua operațiuni în orice natură. Nu efectuează operațiuni care implică rezidenți din țările în care acestea sunt instalați;
Constituirea unui trust ajută în manipularea profiturilor scutite de plata impozitelor. Acesta poate fi constituită pentru persoanele originară dintr-o țară guvernată prin legile britanice.”
După părerea doctrinarilor tranzacțiile prin intermediul paradisurilor fiscale sunt ilegale. E foarte greu de realizat delimitarea între legal și ilegal, în ceea ce privește folosirea activității bancare prin intermediul acestor societăți. Este foarte dificil de a găsi infractorul și de detectat dacă este vorba despre evaziune fiscală sau despre fraudă fiscală.
Exemple de paradisuri și centre financiare offshore
Este binecunoscut faptul că harta lumii este plină de paradisuri fiscale. După un studiu realizat de către Ziarul Financiar doar America Centrală depășește Europa la numărul de paradisuri fiscale.
Mai jos, se regăsesc paradisurile fiscale grupate pe regiuni, incluzând țări, orașe, insule și regiuni sunt următoarele:
Lista paradisurilor fiscal
Deși America Centrală și Caraibe dețin cele mai multe paradisuri fiscale, mare parte a acestor paradisuri sunt, însă, controlate de către Marea Britanie. Insulele Cayman, Insulele Virgine Britanice sau Granada, dar și Bahamas sunt influențate în mare măsură sau chiar controlată de către Londra.
CAPITOLUL III
CAUZELE EVAZIUNII FISCALE
Cauzele evaziunii fiscale pot fi împărțite în două mari categorii.
Prima mare categorie cuprinde factori care influențează negativ atitudinea contribuabilor în vederea respectării legislației fiscale. Acești factori se împart în subcategoria unde oamenii nu doresc să plătească taxele datorită moravurilor, educației fiscale a acestora și în subcategoria unde conformarea la legislația fiscală presupune costuri prea mari.
A doua mare categorie cuprinde factorii ce țin de slaba capacitate a administrației fiscale și a instanțelor fiscale de a întări sistemul de executare a obligațiilor fiscale. Acești factori se referă în special la insuficiențele în administrarea și colectarea impozitelor, precum și a capacității slabe în domeniul auditului și monitorizarea plăților fiscale care limiteză posibilitatea de a detecta pe cei care încalcă legislația.
3.1. Educația fiscală scăzută
Percepția oamenilor
Bunăvoința contribuabililor de a plăti taxe diferă de la țară la țară.
Nivelurile de conformare fiscală depinde în mare de moralul fiscal al societății. Însă moralul fiscal al unei socități este dificil de a fi format, în special în țările care nu au o cultură și un obicei mai înrădăcinat de a plăti impozite. Această bunăvoință a contribuabililor este influențată de următorii factori:
Calitatate scăzută a serviciilor oferite în schimbul taxelor. În general, cetățenii se așteaptă la un anume serviciu sau beneficiul în schimbul taxelor plătite, însă de multe ori guvernul nu reușește sa ofere servicii și bunuri publice de bază, ori sunt oferite dar insuficient și de calitate scăzută. Ca o consecință, cetățenii nu mai doresc sa plătească impozitele și rezultă evaziunea fiscală.
Sistemul fiscal și percepția echității. Unele studii sugerează că taxele mari duc la creșterea evaziunii fiscale, și prin urmare la scăderea venitului contribuabilului. Totuși, nivelul ratelor impozitelor nu este singurul factor care influențează decizia populției de a plăti taxele, dar și sistemul fiscal în general. De exemplu, dacă rata impozitului pe profit este relativ scăzută, dar impozitul pe venitul persoanelor este relative mare, aceștia vor percepe situația ca nedreaptă și vor prefera să nu declare veniturile în totalitate. De asemenea companiile mari profită de lacunele fiscale, contribuind la interpretarea nedrepată a codului fiscal. Astfel ratele de impozitare și structura sitemului fiscal au o influență semnificativă în procesul de evaziune fiscal.
Lipsa de transparență și responsabilitate din partea instituțiilor publice. Aceasta duce la scăderea încrederii publicului în sistemul fiscal și în guvern, și ca o consecință, crește dorința oamenilor de a evita taxele.
Nivelul ridicat al corupției. Dacă cetățenii nu sunt siguri de măsura în care taxele plătite de aceștia sunt sau nu utilizate pentru finanțarea bunurilor publice, atunci e cel mai probabil ca ei se vor sustrage de la plata obligațiilor fiscale.
Un contribuabil poate prefera să nu plătească taxele dacă mita dată auditorului este mai mică decât beneficiul din evaziune fiscală.
Lipsa regulilor de drept și slaba jurisdicție fiscală. Instanțe fiscale puternice sunt esențiale pentru protecția drepturilor contribuabililor.
În cazul în care sistemul juridic nu funcționează, în conformitate cu statutul de drept, cetățenii sunt expuși riscului de discrimnare, inegalități. Lipsa statutului de drept reduce transparența acțiunilor publice și duce la creșterea neîncrederii cetățenilor. Ca urmare, cetățenii refuză să finanțeze statul, prin impozite și prefer să se sustragă acestor datorii.
Impozitarea este componenta esențială a vieții sociale și economice a unei națiuni pentru a înțelege acest aspect, este necesar o educație fiscală, o înțelegere a faptului că taxa nu este considerat un prejudiciu la un venit sau bogăție a contribuabilului, ci un instrument prin care să contribuie la dezvoltarea fiecărui cetățean.
Costuri ridicate de conformare
Acestea sunt costurile pe care un contribuabil trebuie să le suporte pentru a aduna informația necesară, sa completeze formularele, etc, poate fi un motiv suplimentar de evaziune fiscal. De exemplu în unele țări există o serie de taxe de plătit la diferite rate și cu baze diferite astfel că companiile sunt mai mult îngrijorate de partea administrative decât de plata în sine a impozitelor.
În aceste situații costurile sunt mari și probabilitatea ca contribuabilul să își achite obligațiile fiscale este foarte scăzută. Firmele mici și mijlocii fiind cele care suferă cel mai mult de suportarea costurilor de conformare. În unele țări TVA-ul este impozitul cu cele mai multe dificultăți urmat de contribuțiile sociale.
Slaba aplicarea a legislației fiscale
Insuficiențe în colectarea taxelor
În ceea ce privește colectarea impozitelor, multe țări în curs de dezvoltare se confruntă cu dificultăți în ceea ce privește premise importante pentru o administrație fiscală și funcționare, în special cu privire la identificarea și administrarea acelor cetățeni și firmele care sunt răspunzători de plățile fiscale.
Deși s-au înregistrat progrese, capacitatea administrațiilor fiscale de a introduce și susține de exemplu, o bună funcționare a registrelor fiscale, prezintă încă dificultăți grave în multe țări în curs de dezvoltare. Probleme de capacitate insuficientă poate să apară, de asemenea, ca urmare a modalității de organizare a administrației fiscale și relația sa cu Ministerul de Finanțe. În general, există două abordări organizatorice stabilite de administrația fiscală.
Prima opțiune este cazul în care Ministerul de Finanțe își asumă funcția de administrare și departamente în cadrul ministerului de finanțe colectează impozitele. A doua opțiune este o autoritate semi-autonomă în cazul în care administrarea este mutat din Ministerul de Finanțe într-o entitate separată. În România este prezentă cea de-a doua opțiune, și anume Administrația fiscală este cea care se ocupă de colectarea taxelor.
De multe ori, administrația fiscală și colectarea de către ministerele de finanțe au fost considerate ineficiente și care suferă de corupție și costuri ridicate de conformare cu legislația fiscală.
Prin urmare, crearea de autorități autonome a fost urmărită în mai multe țări în curs de dezvoltare, în mare ca parte a reformelor cuprinzătoare de administrare fiscală. În plus, responsabilități neclare în ceea ce privește colectarea și administrarea unor tipuri specifice de impozite de către diferite instituții poate duce la ineficiența și pierderile fiscale și necesită o reorganizare a administrației fiscale.
De obicei, o abordare de organizare în funcție de funcțiile administrațiilor fiscale este considerată mai eficientă decât un text de impozitare diferite și tipuri de venituri.
Mai mult decât atât, trebuie să se aibă în vedere faptul că administrația fiscală și politica fiscală sunt sfere interconectate. Politica de taxe afectează în mod direct costurile, precum și organizarea administrației fiscale.
În plus, capacitățile de administrare fiscală influențează modul în care politica fiscală este pusă în aplicare. Astfel, ambele domenii de politică fiscală, precum și administrația fiscală trebuie să fie luate în considerare la proiectarea reformelor fiscale de succes. În caz contrar, buna funcționare a întregului sistem este afectată.
Personal fiscal calificat, bine instruit si motivat sunt cruciale pentru colectarea
de impozite și pentru performanța organelor de administrare fiscală ca un întreg.
Pentru a motiva funcționarii fiscali să lucreze în conformitate cu interesele guvernului
și pentru a reduce vulnerabilitatea lor față de corupție, o atenție trebuie să se acorde
salariilor și alte stimulente.
În cele din urmă, insuficiențele în colectarea taxelor rezultă din faptul că economiile din majoritatea țărilor în curs de dezvoltare sunt caracterizate de un sector informal mare. Firmele și persoanele active în sectorul informal, de obicei, nu plătesc taxe pe venitul personal sau al afacerii, de asemenea ei nu percep taxe de consum sau accize asupra vânzărilor lor. Statul pierde aceste potențiale venituri fiscale, și ca urmare nu are fondurile necesare pentru a furniza bunuri și servicii.
Adesea, motivele de a fi activ în economia informală nu sunt direct legate de
încercările de a evita impozitarea, ci mai degrabă de opțiunile limitate sau administrative excesive – cerințele prea drastice administrative pentru a intra în economia formală sau costuri excesive a forței de muncă. Cu toate acestea, există și cazuri în care persoane fizice și companii aleg să fie activi în sectorul informal cu intentia de a scăpa de obligațiile lor fiscale.
Capacitate slabă în detectarea și urmărirea penală a practicilor necorespunzătoare fiscal
Un organism de investigație fiscală care funcționează bine este esențial pentru detectarea și urmăririi penale a cazurilor de fraudă fiscală. Lipsa de capacități suficiente în administrarea fiscală reduce probabilitatea de detecție care influențează din nou decizia contribuabilului pentru a stabili dacă se sustragă sau nu de la plata impozitelor. În plus, cadrul legal este o condiție prealabilă importantă pentru orice activitate de aplicare. De exemplu, mărimea și natura sancțiunilor, care sunt suportate după evaziunea a fost detectată este conectat direct la nivelul de respectare a obligațiilor fiscale (Fishlow și Friedman, 1994). În cele din urmă, legile fiscale în multe țări, la fel și în România, în special în țările în curs de dezvoltare, se schimbă foarte des, producând astfel instabilitate și transparența scăzută a Codului fiscal.
Ca o consecință, legislațiile fiscale complicate și schimbările în curs de desfășurare a Codului fiscal confunda Administratorii fiscali și contribuabili deopotrivă.
Acest lucru produce ample oportunități pentru evitarea impozitari. În plus, aceasta duce la evaziune fiscală, care nu este intenționat, dar apare din cauza lipsei de cunoaștere. În cazuri extreme, frauda și evaziunea fiscală devine inevitabilă, chiar atunci când sistemul de impozitare devine prea complexe și / sau contradictoriu.
CAPITOLUL IV
FORME PENALE DE SĂVÂRȘIRE A EVAZIUNII FISCALE
Analiza infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005
Scurtă prezentare a Legii nr. 241/2005
Legea nr. 241/2005 cuprinde 16 articole, dintre care două articole (art. 1 și art. 2) sunt rezervate dispozițiilor generale, șapte articole (art. 3-9) sunt destinate reglementării infracțiunilor, trei articole (art. 10-12) au ca obiect de reglementare norme privind individualizarea sancțiunilor pentru faptele de evaziune fiscală, precum și anumite aspecte de natură procesual-penală, iar ultimele 4 articole (13-16) sunt dispoziții tranzitorii.
În ceea ce privește infracțiunile prevăzute în Legea nr. 241/2005, acestea pot fi împărțite în două categorii – infracțiuni aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală (prevăzute de art. 3-8) și infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zise (prevăzute de art. 9).
Dintre cele șapte articole care descriu infracțiuni, numai unul vizează infracțiunile de evaziune fiscală, respectiv art. 9. Celelalte norme destinate incriminării reglementează anumite infracțiuni aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală.
În conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contrabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Determinarea incorectă de către inculpat a taxei pe valoarea adăugată – calculată numai asupra marjei de profit, iar nu asupra prețului de vânzare al unor bunuri -, în condițiile în care operațiunile de vânzare efectuate și veniturile realizate sunt înregistrate în actele contabile ale societății, nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, stabilirea cuantumului corect al sumelor datorate cu titlu de taxă pe valoarea adăugată fiind de competența organelor fiscale, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal.
În cazul înregistrării în actele contabile a operațiunilor de vânzare efectuate și a veniturilor realizate – având în vedere faptul că organele fiscale au posibilitatea de a constata și verifica operațiunile de vânzare efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, precum și de a stabili felul obligațiilor fiscale, cuantumul taxelor și impozitelor datorate bugetului consolidat al statului – determinarea taxei pe valoarea adăugată constituie o chestiune de natură fiscală, stabilirea eronată de către inculpat a taxei aferente vânzărilor de bunuri neputând constitui infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.
Dintre infracțiunile aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală trei pot fi incluse în categoria infracțiunilor care realizează așa-numita protecție anticipată a valorilor sociale. Este vorba despre următoarele infracțiuni:
refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse (art. 3);
refuzul prezentării documentelor (art. 4);
împiedicarea efectuării controlului (art. 5).
În ceea ce privește infracțiunile prevăzute de art. 3-5 din Legea nr. 241/2005 putem spune că sunt menite să prevină evaziunea fiscală, deoarece simpla efectuare a elementului material este suficientă pentru întrunirea conținutului obiectiv.
În art. 6 din Legea nr. 241/2005 este incriminată fapta de stopaj la sursă, adică reținerea și nevărsarea contribuțiilor care potrivit legii se rețin la sursă.
Constatarea neconstituționalității normei de incriminare prevăzute în art. 6 din Legea nr. 241/2005, prin Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015 are ca efect dezincriminarea faptei prevăzute în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu consecința pronunțării soluției de achitare, conform art. 16 alin. (1) lit. b) teza I și art. 396 alin. (5) C. proc. pen.
Astfel, prin sentința nr. 52/F din 20 martie 2015 a Curții de Apel București, Secția a II-a penală, în baza art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior, art. 396 alin. (10) C. proc. pen. și art. 74 alin. (1) lit. a) și b) raportat la art. 76 alin. (1) lit. e) C. pen. anterior, a fost condamnată inculpata N.V. la pedeapsa amenzii penale în cuantum de 30.000 lei, pentru săvârșirea infracțiunii de reținere și nevărsare, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă, în formă continuată, iar în baza art. 81 și art. 82 alin. (2) C. pen. anterior, a fost suspendă condiționat executarea pedepsei pe o durată de 1 an, ce reprezintă termen de încercare, atrăgându-se atenția inculpatei asupra dispozițiilor art. 83 și art. 84 C. pen. anterior, privind revocarea suspendării condiționate a executării pedepsei.
În baza art. 19 raportat la art. 397 C. proc. pen., s-a admis în parte acțiunea civilă formulată de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală și a fost obligată inculpata N.V. la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente debitului principal de 2.734.700 lei, calculate de la data scadenței până la data plății efective.
Analizând probatoriul administrat în cauză, în procedura simplificată prevăzută în art. 375 C. proc. pen., curtea de apel a reținut că acuzarea a făcut dovada situației de fapt expuse în actul de sesizare, din probe rezultând indubitabil că, în perioada februarie 2007 – martie 2013, cu ocazia autentificării actelor de înstrăinare a imobilelor, notarul public N.V. a încasat și nu a vărsat la bugetul statului, în termen de 30 de zile de la scadență, suma totală de 2.734.700 lei, reprezentând impozit pe veniturile realizate din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, această faptă constituind infracțiunea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior.
Referitor la incidența dispozițiilor art. 5 C. pen., privind aplicarea legii penale mai favorabile, a apreciat că dispozițiile prevăzute în Codul penal anterior referitoare la tratamentul sancționator, în ansamblu, sunt mai favorabile.
Sub aspectul laturii civile, a reținut că partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat obligarea inculpatei la plata sumei de 2.734.700 lei, reprezentând prejudiciul cauzat bugetului de stat, la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii aferente acestei sume, calculate de la data scadenței până la data plății efective.
Având în vedere concluziile raportul de constatare tehnico-științifică întocmit de specialiștii antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel București, din care rezultă că debitul principal, în cuantum de 2.734.700 lei, a fost deja achitat de inculpată, capătul de cerere vizând această sumă solicitată de către partea civilă este neîntemeiat.
Cu toate acestea, s-a constatat faptul că inculpata nu a făcut dovada achitării obligațiilor fiscale accesorii aferente debitului principal de 2.734.700 lei, sume pe care partea civilă este îndreptățită să le obțină în virtutea principiului reparării integrale a prejudiciului.
Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a declarat apel procurorul, criticând hotărârea atacată sub aspectul greșitei aplicări a circumstanțelor atenuante judiciare.
La judecarea apelului, procurorul a precizat că nu mai susține motivele scrise și că, față de Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015, care a declarat neconstituțional art. 6 din Legea nr. 241/2005, solicită achitarea inculpatei pentru fapta pentru care s-a dispus trimiterea în judecată.
Examinând apelul declarat de procuror prin prisma motivelor susținute în ședința din data de 29 septembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că acesta este fondat, pentru următoarele considerente:
Prin Decizia Curții Constituționale nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015, s-a constatat că dispozițiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt neconstituționale, apreciindu-se că nu i se poate pretinde unui subiect de drept să respecte o lege care nu este clară, precisă, previzibilă și accesibilă, întrucât acesta nu își poate adapta conduita în funcție de ipoteza normativă a legii.
Cum, în conformitate cu dispozițiile art. 31 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, dispozițiile din legile și ordonanțele în vigoare constatate ca fiind neconstituționale își încetează efectele juridice la 45 de zile de la publicarea deciziei Curții Constituționale, dacă, în acest interval, Parlamentul sau Guvernul, după caz, nu pune de acord prevederile neconstituționale cu dispozițiile Constituției, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că prin declararea ca neconstituționale a dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 a operat o dezincriminare a acestei fapte.
Totodată, constată că solicitarea procurorului din cuprinsul motivelor scrise ale apelului, de a se reține că fapta săvârșită de inculpată întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de abuz în serviciu, nesusținută de către procurorul de ședință, este neîntemeiată.
De asemenea, din examinarea legislației penale în vigoare, Înalta Curte de Casație și Justiție nu a identificat vreo normă în care să fie posibilă încadrarea juridică a faptei concret săvârșite de către inculpata N.V.
Față de aceste considerente, în baza dispozițiilor art. 421 pct. 2 lit. a) raportat la art. 396 alin. (5) raportat la art. 17 alin. (2) C. proc. pen. cu referire la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. și la Decizia nr. 363 din 7 mai 2015 a Curții Constituționale a României, Înalta Curte de Casație și Justiție o va achita pe inculpata N.V. pentru infracțiunea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior și art. 5 C. pen., iar în baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen., va lăsa nesoluționată latura civilă.
În consecință, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis apelul declarat de procuror împotriva sentinței nr. 52/F din 20 martie 2015 a Curții de Apel București, Secția a II-a penală, a desființat în tot sentința penală atacată și rejudecând:
În baza art. 396 alin. (5) raportat la art. 17 alin. (2) C. proc. pen. cu referire la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. și la Decizia nr. 363 din 7 mai 2015 a Curții Constituționale a României, a achitat pe inculpata N.V. pentru infracțiunea prevăzută în art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior și art. 5 C. pen.
În baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen., a lăsat nesoluționată latura civilă.
În art. 7 sunt reglementate două infracțiuni, și anume:
deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special.
tipărirea, deținerea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate
Art. 8 din Legea nr. 241/2005 este destinat sancționării unei variante speciale a infracțiunii de înșelăciune – stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, a taxelor sau a contribuțiilor.
Infracțiunea prevăzută de art. 3 – refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse
Constituie infracțiune și se pedepsește cu amenda de la 5.000 lei la 30.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenție, nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deși acesta puțea să o facă.
Obiectul infracțiunii
Obiectul juridic al infracțiunii îl constituie relațiile sociale a căror firească derulare presupune reconstituirea evidențelor contabile distruse, în scopul colectării corespunzătoare a veniturilor fiscale și prevenirii evaziunii fiscale.
Obligația de refacere a documentelor are caracter preventiv în ceea ce privește evaziunea fiscală. Într-adevăr, în lipsa documentelor de evidență contabilă sau dacă acestea sunt degradate este mai facilă sustragerea de la plata contribuțiilor către bugetul general consolidat.
Infracțiunea nu are obiect material, deoarece valoarea socială protejată prin incriminarea faptei de omisiune a refacerii documentelor distruse nu are aspect material, iar neîndeplinirea obligației de refacere nu determină o vătămare fizică, valoarea socială ocrotită de legea penală având natură abstractă. Fapta incriminată nu aduce atingere vreunei entități de natură materială, care să poată fi considerată obiect material al nerespectării obligației de refacere a documentelor distruse.
Nu poate fi considerat obiect material al unei infracțiuni o entitate materială (documentele de evidență contabilă) care nu mai exista în lumea obiectivă, încă înainte de săvârșirea infracțiunii, având în vedere că discutăm despre documente distruse.
Subiecții infracțiunii
Subiectul activ al infracțiunii prevăzute de art. 3 din Legea nr. 241/2005 este contribuabilul care, cu intenție, nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deși acesta putea să o facă.
Potrivit art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, contribuabilul este: “orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidate.”
Prin urmare, infracțiunea are subiect activ calificat. Este vorba atât despre contribuabilul persoană fizică, cât și despre contribuabilul persoană juridică. Așa cum se cunoaște, de lege lata, și persoanele juridice răspund penal, în condițiile prevăzute de COdul penal.
Nu pot avea calitatea de subiect activ al infracțiunii de omisiune a refacerii documentelor prevăzute în actul de control entitățile fără personalitate juridică, chiar dacă art. 2 din Legea nr. 241/2005 se referă și la „orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidate”, deoarece acest text trebuie corelat cu prevederile C.pen., care statuează că numai persoanele juridice, cu excepția statului, a autorităților publice și a instituțiilor publice care desfășoară o activitate ce nu poate face obiectul domeniului privat răspund penal pentru infracțiunile săvârșite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice, dacă fapta a fost săvârșită cu forma de vinovăție prevăzută de legea penală. Sunt entități fără personalitate juridică, de pildă, societățile civile profesionale.
Menționăm faptul că, deși este o cerință necesară, calitatea de contribuabil nu este și suficientă pentru angajarea răspunderii penale pentru infracțiunea analizată.
Alături de această condiție, trebuie îndeplinită și cerința ca organul de control să fi stabilit prin dispoziția sa, în sarcina contribuabilului, obligația de a reconstitui documentele de evidență contabile distruse. Sunt documente contabile cele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.
Dacă o persoană, care nu are calitatea de contribuabil, refuză reconstituirea documentelor contabile distrase, ea nu va răspunde penal, ci, eventual, disciplinar, contravențional.
Potrivitart. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la persoanele prevăzute la art. 1 alin. (l)-(4) din această lege (este vorba despre societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, asociațiile și celelalte fasoane juridice cu și fără scop patrimonial) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective.
În conformitate cu prevederile art. 10 alin. (2), contabilitatea se organizează și se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau |ptă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare.
Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, member ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.
În cazul persoanelor care în exercițiul financiar precedent au înregistrat cifra de afaceri netă sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro și totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, ceea ce înseamnă că aceasta poate fi organizată și condusă și pe bază de contracte/convenții civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situație în cars răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestor persoane fizice.
Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-șef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcție, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora, potrivit legii șj prevederilor contractuale.
În cazul persoanelor fizice care desfășoară activități producătoare de venituri au obligația să conducă contabilitate simplificată, bazată pe regulile contabilității în partidă simplă, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens, răspunderea pentru organizarea contabilității revine acestora. Conducerea contabilității se poate efectua de către aceste persoane, situație în care răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora. în cazul în care,contabilitatea este condusă potrivit prevederilor art. 10 alin. (2) și (3) sau pe bază de contracte/convenții civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestor persoane, potrivit legii și prevederilor contractuale.
Instituțiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcție publică, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale, cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinație.
Poate fi subiect activ al infracțiunii persona care a distrus documentele a căror refacere a fost dispusă de organele de control? În doctrină a fost exprimat punctul de vedere potrivit căruia, când persoana care a distrus documentele este conducătorul, acesta nu poate fi subiect activ al infracțiunii examinate. În sprijinul acestei opinii au fost invocate și prevederile OMEF nr. 3512/2008, conform cărora când dispariția documentelor se datorează însuși conducătorului unității, măsurile prevăzute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalți membri ai consiliului de administrație, după caz.
Credem că orice contribuabil poate răspunde penal pentru săvârșirea acestei infracțiuni, inclusiv cel care a distrus documentele cu privire la care organele competente au dispus refacerea lor. Într-adevăr, legea nu distinge în acest sens, iar un act normativ cu forță juridică inferioară nu poate știrbi din sfera de aplicare a unei legi penale.
Condițiile în care contribuabilul a distrus documentele de evidență contabilă pot fi cele mai diverse, iar fapta de distrugere poate primi o varietate de încadrări, pornind de la infracțiunea de distrugere sau alte infracțiuni, continuând cu delictul civil și sfârșind cu inexistența unei răspunderi juridice.
Dacă prin fapta de distrugere făptuitorul a urmărit să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, fapta va fi încadrată în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005. În cazul în care, prin distrugerea evidențelor, făptuitorul nu a avut ca finalitate sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, dar a fraudat creditorii, fapta poate fi considerată bancrută frauduloasă.
În ceea ce ne privește considerăm că infracțiunea prevăzută de art. 3 din Legea nr. 241/2005 poate intra în concurs cu infracțiunea de distrugere, infracțiunea de bancrută frauduloasă sau cu alte infracțiuni.
Infracțiunea este susceptibilă de participate penală atât în forma instigării, cât și a complicității. De asemenea, este posibilă participația penală improprie.
Subiectul pasiv al infracțiunii este statul, deoarece el este persoana vătămată prin săvârșirea infracțiunii, iar nu organul de control care a stabilit obligația de refacere a documentelor fiscale distruse.
Situația permisă
Pentru realizarea conținutului infracțiunii de omisiune a respectării obligației de refacere a documentelor de evidență contabilă este necesară preexistența unor astfel de documente de evidență contabilă distruse, indiferent de cauza distrugerii acestora.
Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 sunt considerate documente legale, cele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestor acte normative.
Documentele legale avute în vedere de art. 2 din Legea nr. 241/2005 sunt prevăzute de actele normative prin care sunt stabilite obligațiile fiscale și de cele prin care se transpun în practică normele cuprinse în legislația financiar-fiscală. Precizăm că nu toate documentele legale ale unui contribuabil sunt documente de evidență contabilă.
Se consideră că în sfera documentelor de evidență contabilă pot fi incluse trei categorii, și anume: documentele justificative; documentele de evidență și prelucrare contabilă; documentele de sinteză și raportare contabilă, financiară și fiscală.
Documentele justificative sunt acele documente legale – numite în literatura de specialitate și prin expresia „documente primare” – care certifică realitatea operațiunilor economice privind existența și mișcarea elementelor patrimoniului. Acestea asigură datele de intrare în sistemul informațional contabil. Unul dintre cele mai răspândite documente justificative este factura. Cu privire la calitatea de document justificativ a facturii, prin dec. nr. 5/2007, S.U. ale Î.C.C.J. au statuat: „în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, stabilesc: Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute.
În conformitate cu art. 24 din Legea nr. 82/1991, înregistrarea în contabilitate a operațiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit legii, a activității persoanelor prevăzut de lege se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situații.
Potrivit art. 25, registrele de contabilitate obligatorii și documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.
Evidențele de gestiune nu intră în categoria documentelor de evidență contabilă, deoarece acestea sunt documentele primare ale debitorului, ele reflectând situația economică sectorială a acestuia. Printre documentele care alcătuiesc evidența de gestiune a debitorului pot fi menționate: registrele de casă, registrele de stocuri, fișele de magazie etc.
Alături de evidențele contabile și cele de gestiune, debitorii au obligația ținerii și a altor documente, care de asemenea nu pot fi considerate documente de evidență contabilă și care sunt menționate de legislația în baza cărora aceștia s-au înființat și funcționează, precum și alte documente prevăzute în actele normative care reglementează activitatea debitorului în cauză
În cazul în care este realizat și conținutul faptei descrise de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 (alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor) sunt îndeplinite cerințele unui concurs de infracțiuni.
Dacă fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 este comisă fără finalitatea stabilită în acest text, respectiv sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, infracțiunea examinată poate intra în concurs cu infracțiunea de distrugere.
În situația în care documentele contabile nu au existat niciodată sau dacă acestea nu au fost distruse, lipsește situația premisă, iar fapta de refuz nu poate fi considerată infracțiune.
Distrugerea constă într-o activitate de nimicire (distrugerea propriu-zisă) sau de degradare a documentelor ori de aducere a acestora în stare de neîntrebuințare. Nimicirea presupune desființarea sau lezarea substanței documentului, în așa fel încât acesta încetează să existe în materialitatea sa.
Degradarea constă deteriorarea sau alterarea documentului astfel încât acesta își pierde unele dintre caracteristicile sale, ceea ce atrage o reducere a potențialului de utilizare conform destinației sale legale.
Aducerea în stare de neîntrebuințare a documentului constă în lipsirea acestuia de aptitudinea de a putea fi folosit în raport cu destinația sa legală.
În doctrină și practică s-a ridicat problema ce accepțiune are expresia „documente de evidență contabilă distruse”. Mai exact, dacă această expresie acoperă, pe lângă distrugere și pierderea sau sustragerea documentelor. Se apreciază că, fiind vorba despre o normă penală, se va aplica regula lex penalia sunt stricta.
Prin urmare, refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă pierdute sau sustrase poate realiza conținutul unei contravenții. Potrivit art. 26 din Legea nr. 82/1991: “în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua masuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementarilor emise în acest scop”. Nerespectarea acestei obligații poate constitui contravenție.
Prin folosirea expresiei documente distruse, având în vedere că art. 26 din Legea nr. 82/1991 prevede trei posibilități – pierdere, sustragere și distrugere -, considerăm că este restrânsă în mod nejustificat sfera situațiilor în care, potrivit textului incriminator, se impune refacerea documentelor de evidență contabilă. De exemplu, în cazul furtului sau pierderii.
De aceea, de lege ferenda propunem extinderea sferei de aplicare a art. 3 din Legea nr. 241/2005 pentru a fi incident și în cazul pierderii sau al sustragerii.
Latura obiectivă
Elementul material al infracțiunii constă în omisiunea contribuabilului de a reface documentele de evidență contabilă distrase, în termenul stabilit prin documentele de control, deși acesta putea să o facă. Din analiza normei de incriminare rezultă faptul că, pe lângă condiția premisă (preexistența unor documente distruse), inacțiunea ce reprezintă elementul material al infracțiunii trebuie să îndeplinească două cerințe esențiale, și anume stabilirea unui termen în documentele de control, care a fost încălcat, și posibilitatea refacerii documentelor de evidență contabilă distruse.
Nu poate exista infracțiunea analizată dacă organul competent nu a înscris în actul de control un termen pentru refacerea documentelor distruse. Termenul poate fi cel prevăzut de lege sau unul stabilit de organul care încheie documentul de control.
De asemenea, nu este întrunit conținutul infracțiunii dacă persona obligată să reface documentul distrus nu avea posibilitatea fizică să-l reconstituie. Pentru a evita angajarea răspunderii penale în cazurile în care reconstituirea documentului nu poate avea loc, legiuitorul a condiționat existența infracțiunii de îndeplinirea cerinței ca subiectul să aibă posibilitatea refacerii documentului, deoarece în practică se ivesc cazuri în care distrugerea documentelor determină imposibilitatea oricărei activități de reconstituire.
În practică, a fost întâlnită situația următoare: contribuabilul a fost obligat prin actul de control să refacă documentele distruse, iar acesta, nefiind de specialitate, a apelat pentru îndeplinirea obligației la persoanele cu care a încheiat contract pentru întocmirea și ținerea evidenței contabile, însă cei cu care a contractat serviciile în cauză refuză să refacă documentele, deși acest lucra este posibil. Se ridică întrebarea poate fi angajată răspunderea penală a contribuabilului? Dar a persoanelor obligate contractual la prestarea unor servicii de contabilitate?
În doctrină se susține ideea în sensul că nici contribuabilul, nici terții care refuză prestarea nejustificată a activității de refacere a documentelor de evidență contabilă distruse nu răspund penal la expirarea termenului stabilit de organele de control. Contribuabilul va răspunde penal, în schimb, în toate cazurile în care, cu intenție, a lăsat să expire timpul fără să ia măsurile de refacere a documentelor, cu toate că refacerea era posibilă.
Literatura de specialitate a ridicat problema care este soluția în ipoteza în care documentele distruse, cu privire la care în actul de control s-a dispus refacerea lor, au fost nelegal întocmite, fiind nule?
În astfel de situații obligația refacerii nu subzistă. Dincolo de anumite situații particulare ce ar putea apărea, considerăm că, în principiu, nulitatea actului contabil va atrage și nulitatea actului de control, deoarece quod nullum est, nullum producit effectum.
Pentru existența infracțiunii analizate este necesară condiția ca dispoziția privind refacerea un document care a fost încheiat ca urmare a unui control efectuat de către organele care au atribuții privind verificări financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii.
În orice caz, în sfera organelor competente să dispună măsura refacerii documentelor distruse nu intră „organele” interne ale contribuabilului. De pildă, directorul executiv, după efectuarea unui control, emite un act prin care dispune refacerea unor documente de evidență contabilă distruse.
Urmarea imediată
Urmarea imediată produsă prin abstențiunea subiectului activ constă în producerea unei stări de pericol pentru societate, mai exact pentru relațiile sociale referitoare la respectarea bligației de refacere a documentelor de evidență contabilă distruse, deoarece, în lipsa documentelor legale, sporesc posibilitățile săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală.
Practic, urmarea imediată se produce la expirarea termenului stabilit pentru refacerea documentelor distruse, moment în care are loc și consumarea infracțiunii.Legătura de cauzalitate
Legătura de cauzalitate
Fiind vorba de o infracțiune de pericol, deși există, legătura de cauzalitate nu trebuie demonstrată, deoarece ea rezultă din simplul fapt al realizării în integralitate a elementului material al infracțiunii (ex re).
Latura subiectivă
Cu toate că este o faptă de inacțiune, omisiunea refacerii documentelor de evidență contabilă distruse trebuie să se comită cu intenție. Acest lucru reiese din textul incriminator, potrivit căruia inacțiunea reconstituirii documentelor trebuie să se realizeze cu intenție.
Intenția poate fi directă sau indirectă. În cazul intenției directe făptuitorul prevede starea de pericol pentru relațiile sociale și urmărește această consecință prin efectuarea elementului material. Fapta se comite cu intenție indirectă atunci când, deși contribuabilul prevede rezultatul (starea de pericol), nu-1 urmărește, dar acceptă eventualitatea producerii lui.
Mobilul infracțiunii nu are relevanță pentru existența infracțiunii, dar el va fi luat în considerare cu prilejul individualizării sancțiunilor de drept penal. De asemenea, scopul urmărit de făptuitor nu este calificat, însă se va ține seama de el la personalizarea sancțiunilor.
Forme infracționale
Tentativa la infracțiunea prevăzută de art. 3 din Legea nr. 241/205 este practic imposibilă, deoarece forma imperfectă este exclusă în cazul infracțiunilor al căror element material constă într-o inacțiune.
Consumarea infracțiunii examinate are loc în momentul în care expiră termenul în care contribuabilul avea obligația reconstituirii documentelor legale.
Dat fiind specificul elementului material – de a se prezenta sub fonna inacțiunii infracțiunea are o derulare temporală instantanee, ea nefiind susceptibilă de a fi comisă în formă continuă sau progresivă, ceea ce înseamnă că după momentul consumării nu pot apărea alte urmări.
CONCLUZII
Evaziunea fiscalã a devenit un fenomen omniprezent în plan economic și social.
Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscalã este îngrijorãtoare deoarece în lipsa mãsurilor de combatere poate atenta în viitor la stabilitatea economiei naționale.
În plan economic o situație echilibratã a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomicã și la asigurarea condițiilor unei dezvoltãri economice.
Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar sã se impunã niște sancțiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil și poate în primul rând o educație fiscalã a cetãțenilor.
Legile fiscale trebuie sã fie simple, clare, precise și relativ stabile, sã se facã o deosebire între cazurile când legile sunt încãlcate cu intenție de fraudã sau când sunt încalcate din culpã, din neglijențã, sau din cauze independente de voința contribuabilului.
Este necesar sã se reorganizeze controlul și verificãrile fiscale, sã se elaboreze de cãtre B.N.R. norme clare cu privire la condițiile ce trebuie îndeplinite și documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.
Este esențial a preciza că România a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedurã fiscalã, dar care a fost abrogat de regimul de dictaturã instaurat dupã cel de al doilea Rãzboi Mondial.
De la data aderării la UE, România a fost obligată să adopte acquis-ul, respectiv legislația construită pe baza Tratatelor fondatoare ale UE.
Romania cooperează cu institutiile UE pentru a asigura o protecție echivalentă și eficientă a intereselor financiare europene, utilizând contextul legislatiei naționale care reglementeaza lupta împotriva fraudei și evaziunii fiscale precum și protecția intereselor financiare și economice ale României.
La nivelul UE preocuparea principală este elaborarea unui cadru normativ stabil care să asigure tratamentul fiscal egal pentru membrii UE. Prin raportare la dispozițiile de drept comunitar originar și la jurisprudența Curții Europene de Justiție, se reține existența unui principiu al non-discriminării fiscale, conform căruia statul membru se angajează să nu aplice față de rezidenții altui stat membru, în materie de impozitare, dispoziții normative mai împovărătoare decât cele aplicabile propriilor contribuabili aflați în aceeași situație.
Non-discriminarea, în domeniul fiscal, este o constantă a preocupărilor Curții Europene de Jusțiție sub aspectul garantării: liberei circulații a mărfurilor, liberei circulații a persoanelor – libera circulație a muncitorilor, dreptul de stabilire, impunerea societăților -, liberei circulații a serviciilor, liberei circulații a capitalurilor. Acest fapt, interacționează consistent cu politicile clasice de combatere a evaziunii fiscale.
BIBLIOGRAFIE
Doctrină
Balaban, C. Infracțiuni prevăzute în legi speciale care reglementează domeniul comerțului, Editura Rosetti, București 2004;
Bodea, R. Infracțiuni prevăzute în legi speciale, Editura Hamangiu, București 2011;
Florescu, D.A.P. ș.a, Fiscalitatea în Româniea, Editura All Beck, București 2005;
Hoanță, N. Evaziunea fiscală, ediția a II-am, Editura C.H.Beck, București 2010;
Hotca, M-A, ș.a., Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Comentarii și explicații, ediția 3, Editura C.H. Beck, București 2013;
Pașca, V. Bancruta frauduloasă, Editura Lumina Lex, București, 2000;
Șaguna, D.D., D. Șova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, București 2009;
Vîrjan, B. Infracțiunile de evaziune fiscală, Editura C.H. Beck, București 2012;
Voicu, C., Al. Boroi, I. Molnar, Dreptul penal al afacerilor,Editura C.H. Beck, București 2008;
Legislație
*** Constituția României
*** Noul Codul penal
*** Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
Practică judiciară
Î.C.C.J, secția penală, decizia nr. 174 din 20 ianuarie 2014, în R.D.P nr. 2/2007
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Evaziune Fiscala (ID: 115128)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.