Eroare ȘI Fraudă ÎN Audit
UNIVERSITATEA CREȘTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREȘTI
FACULTATEA DE FINANȚE, BĂNCI ȘI CONTABILITATE
MASTERAT „GESTIUNE ȘI AUDIT FINANCIAR”
EROARE ȘI FRAUDĂ ÎN AUDIT
CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC:
Conf. univ. dr. SORINEL CĂPUȘNEANU
ABSOLVENT:
BUCUREȘTI
2015
Cuprins
Introducere
Capitolul 1
Considerații generale privind eroarea în activitatea de audit al situațiilor financiare
1.1 Conceptul de audit financiar
Cuvântul „audit”, originar din limba latină, însemna la momentul apariției a asculta, a audia, însă, ulterior, odată cu preluarea acestuia și în limba engleză, semnificația a fost schimbată, termenul având în perioada curentă sensul de a controla, a inspecta, a verifica. Acest aspect face ca astăzi, pe teritoriu anglo – saxon, auditul are semnificația unei revizii a informațiilor contabile și de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității informațiilor auditate).
În accepțiunea continental-europeană termenul de audit, popularizat în perioada anilor 1960 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă deschise pe continentul european cu rolul de a asigura proprietarii de întreprinderi industriale că lucrările contabile sunt corect executate și că toate activele lichide sunt corect înregistrate în evidențele contabile, s-a concretizat într-un aport de credibilitate cu privire la informațiile contabile publicate de unitățile economice, iar auditul conturilor anuale se referă la cercetarea și verificarea informației financiar-contabile, destinată managementului entității.
Cu alte cuvinte, conform acestei accepțiuni rolul auditului financiar este acela de a exprima o opinie fundamentată, în urma derulării unei activități de verificare complexe efectuate de către experți independenți în vederea exprimării unei opinii motivate ce se referă la modul de întocmire a situațiilor exercițiului financiar, respectiv la imaginea fidelă a patrimoniului, a situațiilor financiare și a rezultatelor obținute de unitatea patrimonială. Într-o altă manieră de aborbare, activitatea de audit, la modul general, reprezintă un proces de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor informații sau afirmații în vederea aprecierii gradului lor de conformitate a acestora cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către stakeholderi.
Observăm că, în accepțiunea actuală, generalizarea utilizării termenului și a activității de „audit” pe teritoriul european este strâns legată de dezvoltarea societăților comerciale din secolul al XIX-lea, când a avut loc o delimitare clară a competențelor și responsabilităților managerilor de cea a proprietăților. În respectiva perioadă conducerea și gestionarea patrimoniului societăților comerciale a fost preluată de către manageri, iar evoluția i-a determinat pe proprietari să manifeste dorința de a cunoaște modalitatea ăn care managerii și alte persoane cu funcții de conducere gestionează afacerile încredințate.
În țara noastră, activitatea de audit este definită ca o examinarea profesională a unei informații, scopul fiind de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate. Ordonanța de urgență nr. 75/1999 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar (republicată și actualizată în anul 2013) afirmă la articolul 2 că auditul financiar reprezintã activitatea efectuatã de auditorii financiari în vederea exprimãrii unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementãri adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.
Conform legislației naționale în vigoare, activitatea de audit financiar este orientată pe de o parte, către verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității, general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea entității economice, iar pe de altă parte către verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar. Astfel, în acest sens, la auditarea situațiilor financiar-contabile Legea Contabilității nr. 82/1991 este aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale.
În conformitate cu literatura de specialitate, auditul financiar – contabil:
– reprezintă exprimarea de tip independent (o expresie de opinie) cu privire la bilanțul financiar-contabil al unui entități economice, efectuată de către un auditor numit în conformitate cu orice obligație statutară relevantă;
– reprezintă un aport de credibilitate asupra informațiilor financiar-contabile publicate de entitatea economică. Pentru terțe persoane, opinia auditorului independent asupra documentelor financiar-contabile ale unității economice constituie cea mai bună indicație asupra gradului de încredere pe care poate să-l acorde aceste documente contabile de sinteză. Pentru a acorda avizul auditorul realizează o examinare completă a documentelor financiar-contabile și a actelor justificative, scopul fiind de a arăta că documentele respective prezintă corect sau nu situația financiară a unității economice respective și rezultatul operațiunilor privind perioada vizată de control. In lipsa atestării realizate de un expert contabil (auditor), independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub aspect real și juridic;
– reprezintă trecerea în revistă, revederea critică pentru evaluarea unei situații financiar-contabile determinate;
– reprezintă o cercetare de ordin metodologic aplicată complet, complex și coerent de specialiști, utilizând un ansamblu de tehnici/procedee de evaluare și informare, scopul fiind de a realiza o judecată motivată și independentă, cu indicarea normelor de evaluare, în vederea aprecierii fiabilității ori eficacității sistemelor și procedurilor financiar-contabile ale entității economice.
Conform caracteristicililor enumerate mai sus, identificăm două mari obiective ale auditului financiar-contabil, respectiv:
– aprecierea calității informației, la care se adaugă formularea unei opinii asupra informațiilor produse de agentul economic;
– aprecierea performanțelor și eficienței sistemelor de informare și organizare.
În concluzie, prin activitatea de audit înțelegem realizarea unei examinări profesionale efectuate de către o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale.
Auditorul exprimă opinia motivată asupra:
– validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (auditul intern);
– imaginii fidele, clare și competente a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de agentul economic (auditul exercitat de cenzori sau de experți contabili, contabili autorizați cu studii superioare, agenți economici de expertiză contabilă).
Observăm că auditul, definit asemănător în literatura de specialitate străină și națională, la are rolul de a exprima o opinie motivată de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Astfel, conform abordărilor curente, rolul auditului financiar constă în examinarea informațiilor de tip financiar-contabil, respectiv verificarea și certificarea bilanțului contabil anual, scopul fiind acela de a asigura credibilitatea acestor informații oficiale, prin formularea unei opinii competente cu privire la imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea, și respectarea reglementărilor în vigoare.
Pentru exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situațiile financiare anuale, auditorii financiari au obligația de a colecta informații probante care să susțină opinia formulată, ceea ce face ca auditorul să reprezinte un garant al fidelității situațiilor financiare.
Pentru a se obține o imaginea fidelă patrimoniului situației financiare și rezultatelor obținute este necesar să se respecte regulile privind evaluarea patrimoniului și celelalte norme și principii contabile, cum sunt:
– principiul prudenței, respectiv aprecierea faptelor astfel încât să se evite riscul de a se transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul și rezultatele financiare ale agentului economic. Conform acestui principiu, este necesar să se evite atât supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor cât și subevaluarea alementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior;
– principiul permanenței metodelor, respectiv continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, investigarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor contabile;
– principiul continuității activității, care presupune că agentul economic își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în lichidare sau reducere sensibilă a activității;
– principiul independenței exercițiului, care presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente agentului economic pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatele exercițiului la care se referă;
– principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu care trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent;
– principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ și de pasiv se evaluează și investighează în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între porțiunile de activ și cele de pasiv ale bilanțului contabil, precum și între veniturile și cheltuielile din contul de rezultate.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor contabile în funcție de cunoașterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea și importanța operațiilor, evenimentelor și situațiilor din cadrul agentului economic.
Pentru a se pronunța cu privire la imaginea fidelă, expertul contabil sau cenzorul, în calitate de auditor, trebuie să se asigure că sunt respectate următoarele criterii:
– exhaustivitatea (integritatea), respectiv investigarea și contabilitate a tuturor operațiilor care privesc agentul economic;
– realitatea, respectiv toate elementele materiale evidențiate în scripte corespund cu cele identificate fizic și toate elementele de activ, de pasiv, de venituri și de cheltuieli reflectă valorile reale și nu fictive sau care nu privesc agentul economic în cauză;
– corecta înregistrare în contabilitate și prezentare a operațiilor în conturile anuale presupune ca operațiile respective să fie: corect evaluate, înregistrate în contabilitate în conturile corespunzătoare, corecta totalizare și centralizare.
1.2 Definirea conceptului de eroare
Ținând cont de faptul că obiectivul principal al auditării situațiilor financiare este de a permite auditorului să exprime o opinie asupra modului în care au fost întocmite situațiile financiare, respectiv în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, acesta are obligația de a verifica dacă bilanțul, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie și notele contabile : – sunt coerente, ținând seama de cunoașterea generală a entității auditate, de sectorul de activitate și de mediul social-economic din care aceasta face parte;
– dacă principiile contabile și reglementările în vigoare, au fost respectate și corect aplicate de către entitate;
– evenimentele posterioare datei de închidere a bilanțului au fost corect evaluate.
În acest sens, în planificarea și efectuarea auditului, pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare.
Denaturările din situațiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face diferența între fraudă și eroare este dacă acțiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situațiilor financiare este intenționată sau neintenționată.
Astfel, pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluării constatărilor și raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerație și riscul detectării unor anomalii semnificative în situațiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalități.
Deși, activitatea de audit este realizată corect de către profesioniștii independenți, aceasta poate fi supusă riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor semnificative în situațiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat și realizat conform standardelor internaționale de audit.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
– o greșeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare;
– o estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a faptelor;
-o greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.
1.3 Tipologia și caracteristicile erorii
Termenul eroare se referă la faptele săvârșite fără intenție, dar care afectează conținutul situațiilor, înregistrarea tranzacțiilor și corectitudinea informației financiar-contabile.
Spre exemplu, putem considera erori:
– calculele aritmetice greșite, preluarea eronată a sumelor sau conturilor din notele contabile sau documemnte justificative;
– interpretarea greșită a unor operațiuni patrimoniale sau decontări cu terții;
– nesesizarea eventualelor diferențe dintre extrasul de cont și documente financiar-contabile;
– aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor etc.
În activitatea practică, auditorii se confruntă cu următoarele două tipuri de eroare:
– eroarea acceptată, conform principiului că în activitatea de audit ,în general, nu se pretinde perfecțiunea, ci numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat, în funcție de nivelul de importanță al elementelor cuprinse în eșantionul reprezentativ;
– eroarea maximă admisă – în cadrul unei populații date este așteptată existența erorii, este obligatorie examinarea unui eșantion mai numeros. În felul acesta se poate confirma că eroarea existentă în populație nu este mai mare decât eroarea maximă admisă.
Astfel, în derularea misiunii de audit, auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificație anterior stabilit și constată dacă acestea influențează în mod semnificativ rezultatele și înregistrările financiar-contabile. La închiderea exercițiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative, modalitate prin care auditorul, în baza obiectivelor sale de audit, care îi dau acestuia posibilitatea de a decide dacă:
– toate veniturile au fost incluse în situațiile financiare;
– toate creanțele și veniturile au fost corect însumate și înregistrate și dacă reprezintă tranzacții reale ale societății auditate.
1.4 Semnificația erorilor în activitatea de audit financiar contabil
Auditorul are în vedere pragul de semnificație, respectiv dimensiunea și limita erorii în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Prin prag de semnificație se înțelege nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii. Pragul de semnificație este dependent de mărimea elementului sau erorii luate în considerare în împrejurările în care s-au produs, a omisiunii sau greșelii constatate în documentele prezentate. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă
Potrivit Cadrului general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, emis de Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare.
De exemplu, este nesemnificativă, în raport cu situațiile financiare, o inexitate (prezentare eronată) constând în trecerea imediată pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou și nu raportarea cantității neutilizate în conturile de stocuri. O situație complet diferită apare atunci când sumele implicate sunt atat de importante încât situațiile financiare sunt afectate în mod semnificativ în ansamblul lor.
Auditorul are în vedere nivelul acceptabil al pragului de semnificație, astfel încât să poată detecta denaturarile și dimensiunea lor.
Astfel, nivelul semnificației valoare (cantitate) poate fi determinat:
– direct, prin fixarea unei anumite sume absolute;
– indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,50% din cheltuielile de exploatare.
Auditorul ia în considerare posibilitatea denaturarilor (erorilor) la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. De exemplu, o eroare aparută în procedura de închidere de lună, ar putea fi un indiciu al unei potențiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repeta în fiecare lună.
Erorile semnificative după natura (calitatea) lor se grupează avandu-se în vedere aspectele specifice despre care se cunoaște ca utilizatorii situațiilor financiare sunt interesați într-o masură mai mare. De exemplu, balanța disponibilităților bănești, plățile speciale, pierderile financiare etc.
Exemple de erori/denaturări calitative ar putea fi:
– descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile, când este probabil ca un
utilizator al situațiilor financiare să fie indus în eroare de descriere;
– eșuarea prezentării încălcării cerințelor reglementate când este probabil ca impunerea ulterioară de restricții prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.
În cazul semnificației de context, respectiv al unei informații (afirmații) inexacte, erorile sunt semnificative prin efectul pe care îl au asupra situațiilor financiare.
În stabilirea pragului de semnificație, auditorul ia în considerare:
– influența erorilor la nivel global al situațiilor financiare, dar și în relație cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacții și prezentările de informații;
– cerințele utilizatorilor de informații, autorităților și chiar ale opiniei publice;
– cerintele legale și de reglementare legate de clasele de tranzacții, soldurile conturilor, prezentarile de informații și de relațiile existente între acestea.
O prezentare eronată din situațiile financiare poate fi considerată semnificativă dacă informarea privind existența acestei prezentări eronate ar putea influenta decizia unui utilizator rezonabil al situațiilor în cauză. Astfel, o eroare prezentată în situațiile financiare este considerată nesemnificativă în cazul în care nu influenteaăa decizia unui utilizator rezonabil. De exemplu, înregistrarea direct pe cheltuieli și nu la cheltuieli în avans a chiriilor aferente exercițiului următor, dar platite anticipat în perioada exercițiului curent. Nu s-a respectat principiul contabil potrivit căruia pe cheltuieli se trece numai partea aferentă exercițiului în curs și nu întreaga sumă a chiriilor plătite considerate neexpirate. Însă, dacă sumele implicate sunt mici, eroarea este considerată nesemnificativă.
Poate există situația în care sumele sunt semnificative, dar nu afectează situațiile financiare în ansamblu. Aceasta semnificație exista când o informație eronată din situațiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situațiile în ansamblu prezintă totusi o imagine fidelă și sunt, în consecință, utile. De exemplu, o eroare de prezentare a stocurilor nu inseamnă că disponibilitățile bănești, creanțele-clienți și alte elemente ale situațiilor financiare sau chiar situațiile financiare în ansamblu sunt incorecte într-o proporție semnificativă.
Pentru a lua decizii referitoare la importanța relativă (semnificația) unei erori (denaturări), auditorul evaluează toate repercusiunile asupra situațiilor financiare. De exemplu, auditorul nu ajunge la o concluzie satisfăcătoare privind prezentarea fidelă a stocurilor, din cauza efectelor pe care o greșeală în prezentarea stocurilor le poate avea asupra altor conturi și asupra totalurilor din situațiile financiare.
Auditorul are obligația să estimeze importanța relativă a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, activelor circulante totale, activului total, datoriilor, impozitului pe profit.
1.5 Corectarea erorilor contabile
Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiil financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de utiliza sau a nu utiliza informații care:
– erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;
– ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare.
Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor.
Conform reglementărilor contabile, în cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
În notele la situațiile financiare se prezintă informații suplimentare cu privire la erorile constatate.
Capitolul 2
Considerații generale privind frauda în activitatea de audit al situațiilor financiare
2.1 Definirea conceptului de fraudă
Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal.
Deși acțiunea recunoscută ca fiind fraudă este un concept juridic vast, cel ce auditează este preocupat de acțiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor.
Atunci când auditorul ia în considerare frauda, există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante – denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase și denaturări apărute din delapidarea activelor.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenționate ale valorilor sau prezentărilor de informații în situațiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:
– fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare;
– interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare;
– aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea ester adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivați să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendința de a cheltui mai mult decât își pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entității, de a atinge o țintă de câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziție de încredere sau are cunoștință despre existența unor carențe specifice la nivelul sistemului de control intern.
Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
2.2 Tipologia și caracteristicile fraudei
Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Fraudă reprezinta o prezentare eronatã (inexactitate) intentionatã din situațiile financiare.
Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor. Efortul de cooperare între angajati pentru a deposeda o întreprindere de mijloace bãnesti, stocuri sau alte active poarta numele de asociere frauduloasa.
Există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante – denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase și denaturări apărute din delapidarea activelor.
Raportarea financiară frauduloasă presupune prezentãri eronate sau omisiuni intentionate ale unor sume sau informații din situațiile financiare, în scopul înselãrii utilizatorilor.Raportarea financiară frauduloasă poate implica:
– fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare;
– interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare;
– aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.
Delapidarea activelor este frauda ce presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivați să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendința de a cheltui mai mult decât își pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entității, de a atinge o țintă de câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziție de încredere sau are cunoștință despre existența unor carențe specifice la nivelul sistemului de control intern.
Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor in auditul bilantului contabil sub aspectul creanțelor față de terți:
– unitatea poate înregistra vânzări fictive;
– deturnare de numerar dacă același angajat încasează concomitent facturile de la clienți și actualizează și jurnalul de vânzări;
– furt de bunuri – revederea corespondenței curente cu debitorii;
– acordarea de reduceri comerciale și financiare neautorizate;
– solduri anulate – testarea lor printr-un eșantion de solduri și ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor.
Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă și implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit:
– o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea plății; obiectivul afectat în aceste situații este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
– fișa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse facturi fictive pentru plată. În aceste situații sunt afectate exactitatea, existența, precum și obligațiile entității auditate;
– existența furnizorilor fictivi incluși în jurnalul de cumpărări a condus la plăți făcute unor angajați ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate și existență a operațiunilor cu terți (creditori) fiind afectate.
Atenția auditorului trebuie îndreptata asupra riscurilor de frauda și în cazul auditului trezoreriei. Ca și exmple de astfel de fraude putem enumera: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal.
În cazul auditului contului de profit și pierdere riscurile de frauda pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eșantion de facturi se verifică natura bunurilor și serviciilor achiziționate și modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri și servicii să fie utilizate în interesul personal al unor salariați, și nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăților efectuate poate descoperi anumite plăți către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existența lor și exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parțial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicație. Se urmărește dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate și achitate fără să existe ordine de plată sau ieșiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează existența cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
În conceptul de fraudă se cuprind:
– deturnările de fonduri prin viramente frauduloase;
– pierderi ale eficacității planurilor strategice, prin divulgarea parțială sau totală a acestora firmelor concurente;
– pierderea unor segmente importante ale pieței de desfacere, ca urmare a divulgării către concurenți a indicatorilor financiari și de eficiență, a facilităților bancare acordate clienților etc.;
– înregistrarea tranzacțiilor cu date false;
– aplicarea deformată a politicilor contabile.
În conformitate cu prvederile Legii contabilității nr.82/1991, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/30 august 1991 „efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate ar avea drept consecințe denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiune de fals intelectual și se pedepsește conform legii”.
Standardele de audit din SUA includ, alături de fraude și erori, actele/faptele incorecte produse cu intenție de către manageri și operatori, singuri sau/și împreună cu eventuali cliențe; în rândul acestor acte, considerate a fi ilegale, sunt enumerate următoarele fapte:
– tranzacții sau operațiuni comerciale/financiare nelegale;
– înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere semnificativă a unor tranzacții sau documente de gestiune;
– plăți din casieria întreprinderii pentru:
servicii nespecificate;
obiecte neindentificate;
servicii de consultanță efectuate de salariați, birouri sau oficii afiliate, societăți cu alt obiect de activitate;
comisioane sau onorarii în sume excesive, comparativ cu sumele plătite în mod curent pentru servicii similare sau asemănătoare;
justificarea unor servicii efectuate de persoane din instituții publice sau/și guvernamentale.
Responsabilitatea pentru prevenirea și detecția fraudei revine în totalitate managerilor firmei care au obligația să asigure organizarea și desfășurarea adecvată a contabilității și sistemului de control intern.
Fiecare sistem este conceput în așa fel încât să evite frauda și eroarea, dar nu poate evita posibilitatea ca aceasta să se producă.
Standardele de audit cer o atenție deosebită în cazul în care se constată în procesul de audit situații financiare sau documente necorespunzătoare, astfel:
– registre contabile și fișe de cont cu corecții și intervenții excesive, cu înregistrări neadecvate, cu nerespectarea funcțiilor conturilor folosite; operațiuni patrimoniale înscrise în documente contabile fără să se țină seama de procedurile legale sau care lipsesc din balanțele de verificare;
– documente justificative incomplete, fără semnături legale, cu termene de valabilitate exprimate;
– răspunsuri evazive incomplete sau/și cu justifică în exces, referitoare la tranzacții sau operațiuni patrimoniale îndoielnice;
– situații de închidere a exercițiului și documente însoțitoare cuprinzând calcule sau rezultate care diferă de cele din înregistrările contabile, din scrisorile de confirmare primite de la bănci, clienți sau instituții financiare;
– informații inadecvate furnizate de computer, incompatibile cu volumele, sumele sau tranzacțiile conținute în documentele justificative;
– efectuarea unui număr neobișnuit de mare de corecturi în programele de calcul, fără documentarea prealabilă, aprobarea și testarea acestora.
2.3 Scepticismul profesional
În conformitate cu ISA 200 „Obiective și principii generale care guvernează un angajament de audit al situațiilor financiare”, auditorul va menține scepticismul profesional pe întreg parcursul auditului, recunoscând posibilitatea ca o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei să existe, fără a ține seama de experiența auditorului cu privire la onestitatea și integritatea conducerii și a persoanelor însărcinate cu guvernanța entității.
Menținerea unei atitudini de scepticism profesional necesită punerea în permanență sub semnul întrebării a faptului dacă informațiile și probele de audit obținute sugerează că ar putea exista o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. Presupune analizarea credibilității informațiilor ce urmează a fi folosite ca probe de audit și a controalelor aplicate asupra procesului de întocmire și păstrare a acestora, acolo unde este relevant.
Deși auditorului nu i se poate solicita să ignore experiența sa cu privire la onestitatea și integritatea conducerii entității și a persoanelor însărcinate cu guvernanța scepticismul profesional al auditorului este în mod special important în considerarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, pentru că ar fi putut avea loc modificări ale circumstanțelor.
Cu excepția cazului în care auditorul are motive să creadă contrariul, auditorul poate accepta documentele și înregistrările ca fiind autentice. În cazul în care în urma condițiilor identificate în timpul auditului, auditorul este determinat să creadă că un document ar putea să nu fie autentic sau că termenii unui document au fost modificați fără ca acest lucru să fie dezvăluit auditorului, auditorul va investiga în continuare.
Un audit efectuat în conformitate cu ISA implică rareori autentificarrea documentelor, iar auditorul nu este instruit în acest sens și nu se așteaptă din partea sa să fie expert în astfel de autentificări. Totuși, în cazul în care auditorul identifică anumite situații care îl fac pe auditor să
creadă faptul că un document ar putea să nu fie autentic sau că elemente dintr-un document au fost modificate fără ca acest lucru să fie dezvăluit auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include:
– să confirme direct cu o terță parte.
– să utilizeze un expert pentru evaluarea autenticității documentelor.
Atunci când răspunsurile conducerii sau ale persoanelor însărcinate cu guvernanța în cadrul intervievărilor sunt inconsecvente, auditorul va investiga inconsecvențele.
2.4 Proceduri de evaluare a riscului și activități conexe
Atunci când aplică procedurile de evaluare a riscului și activitățile conexe pentru a obține o înțelegere a entității și a mediului său, inclusiv asupra controlului intern al entității, așa cum prevede ISA 315, auditorul efectuează procedurile menționate în paragraful următor, pentru a obține informații ce pot fi folosite în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Auditorul va efectua intervievări cu conducerea cu privire la:
– evaluarea de către conducere a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere și frecvența acestor evaluări; Conducerea acceptă responsabilitatea cu privire la controlul intern al entității și de întocmire a situațiilor financiare ale entității. În consecință, este adecvat ca auditorul să intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraudă și la controalele implementate pentru al preveni și detecta. Natura, aria de cuprindere și frecvența evaluării unor astfel de riscuri și controale efectuate de conducere pot varia de la o entitate la alta. În unele entități, conducerea poate efectua evaluări detaliate anual sau ca parte a unei monitorizări continue. Natura, aria de cuprindere și frecvența analizei conducerii sunt relevante pentru înțelegerea de către auditor a mediului de control al entității. De exemplu, lipsa evaluării de către conducere a riscurilor de fraudă poate, în unele condiții, să indice o importanță scăzută pe care o acordă conducerea controlului intern. În unele entități, în special în entități mai mici, conducerea ar putea să se concentreze pe riscurile de fraudă a angajaților sau deturnării de active.
– procesul conducerii pentru identificarea și răspunsul la riscurile de fraudă din cadrul entității, inclusiv orice riscuri specifice de fraudă pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse în atenția sa, sau clase de tranzacții, solduri ale conturilor sau prezentări pentru care este foarte probabil să existe un risc de fraudă; În cazul entităților cu mai multe locații, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locațiilor operaționale sau a segmentelor afacerii. Conducerea ar putea, de asemenea, să identifice anumite locații operaționale sau segmente ale afacerii pentru care existența riscului de fraudă este mai probabilă.
– comunicarea conducerii, dacă există, cu persoanele însărcinate cu guvernanța, privind procesele sale de identificare și răspuns la riscurile de fraudă din cadrul entității;
– comunicarea conducerii, dacă există, cu angajații privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri și comportamentul etic.
Cu excepția cazului în care toți cei însărcinați cu guvernanța sunt implicați în conducerea entității, auditorul efectuează intervievări cu persoanele însărcinate cu guvernanța pentru a determina dacă au cunoștință cu privire la orice fraudă reală, suspectată sau bănuită ce afectează entitatea. Aceste intervievări se derulează și pentru a corobora răspunsurile cu intervievările conducerii. Auditorul evaluează dacă anumite relații neobișnuite sau neașteptate care au fost identificate în timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. Auditorul analizează dacă alte informații obținute de auditor indică riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Auditorul va evalua dacă informațiile obținute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor și activități conexe indică faptul că există unul sau mai multe riscuri de fraudă. În timp ce este posibil ca factorii de risc de fraudă să nu indice neapărat existența fraudei, aceștia au fost deseori prezenți în circumstanțe în care au fost comise fraude ș i astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Faptul că frauda este de obicei ascunsă, o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiții care indică o stimulare sau o presiune de a comite o fraudă sau oferă o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de
fraudă). De exemplu:
– necesitatea de a îndeplini așteptările unor terțe părți pentru a obține finanțare de capital
suplimentară poate crea presiunea de a comite o fraudă;
– acordarea unor prime importante în cazul atingerii unei ținte de profit nerealiste poate stimula comiterea unei fraudei;
– un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude.
2.5 Imposibilitatea continuării misiunii de către auditor
Dacă în urma unei denaturări ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraudă, auditorul se confruntă cu circumstanțe excepționale care pun la îndoială capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul:
a) determină responsabilitățile profesionale și legale aplicabile în circumstanțele date, minclusiv dacă este necesar ca auditorul să raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, în unele cazuri, autorităților de reglementare;
b) analizează dacă este adecvat să se retragă din misiune, atunci când retragerea din misiune este permisă de lege sau reglementări;
c) dacă auditorul se retrage:
– discută cu nivelul adecvat de conducere și persoanele însărcinate cu guvernanța retragerea auditorului din misiune și motivele retragerii;
– determină dacă există o cerință profesională sau legală de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul sau în unele cazuri, autorităților de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum și motivele retragerii.
Exemple de circumstanțe excepționale care pot apărea și care pot pune la îndoială capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ:
– entitatea nu ia măsurile corespunzătoare în privința fraudei, pe care auditorul le consideră necesare în condițiile date, chiar și în cazul în care frauda nu este semnificativă pentru situațiile financiare;
– analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei și rezultatele testelor de audit indică un risc important de fraudă semnificativă și generalizată;
– auditorul are îndoieli semnificative în privința competenței și integrității conducerii sau a persoanelor însărcinate cu guvernanța.
În cazul descoperirii fraudei, auditorul poate ajunge la o concluzie despre necesitatea renunțării la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, dacă conducerea agentului economic nu ia măsuri de corectare pe care auditorul le consideră necesare în aceste situații, chiar dacă influența fraudei asupra rapoartelor financiare nu este semnificativă. Concluziile auditorului sunt influențate de implicarea presupusă în fraudă a conducerii de vârf a agentului economic, ceea ce poate influența asupra credibilității declarațiilor conducerii și asupra colaborării în continuare a auditorului cu agentul economic. Până a lua decizia de renunțare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmează să se adreseze după consultație juridică.
În conformitate cu Codul privind conduita profesională a contabililor și auditorilor la primirea solicitării de la eventualul auditor (cu care agentul economic intenționează să încheie angajament privind exercitarea auditului) auditorul în funcțiune trebuie să-l anunțe pe eventualul auditor despre faptul, dacă există motive din care eventualul auditor nu trebuie să încheie cu clientul respectiv angajamentul privind exercitarea auditului. Dacă astfel de motive există, auditorul în funcțiune, ținând cont de normele juridice și etice, precum și de permisiunea clientului, urmează să prezinte eventualului auditor o informație detaliată și să discute liber cu acesta toate problemele relevante angajamentului respectiv. Dacă nu a fost obținută permisiunea de la client privind discutarea problemelor sale cu eventualul auditor, acest fapt trebuie adus la cunoștința eventualului auditor.
Auditorul poate intâlni circumstanțe excepționale care aduc in dicuție capacitatea sa de a continua desfașurarea angajamentului de audit.
De exemplu situații in care: entitatea, cu toate cǎ existǎ fraude semnificative in situațiile financiare, nu întreprinde acțiuni care sǎ remedieze frauda sau auditorul are îndoieli cu privire la competența sau integritatea conducerii ori a celor însǎrcinați cu guvernanța sau considerațiile auditorului cu privire la riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraude și rezultatele testelor de audit indică un risc important de apariție a fraudelor semnificative.
Auditorul are responsabilitați profesionale si legale în astfel de circumstanțe care pot varia de la o țara la alta. În unele țări, de exemplu, auditorului i se poate cere să facă o declarație sau să raporteze persoanei sau persoanelor care au făcut numirea sau, în unele cazuri, autorităților de reglementare. Auditorul are în vedere si apelarea la consultanță juridică atunci când decide dacă se retrage dintr-un angajament și când determină care sunt acțiunile ce trebuie întreprinse.
Auditorul poate fi contactat de un auditor succesor propus care să investigheze dacă există motive profesionale datorită cărora auditorul succesor propus nu trebuie să accepte numirea.
Măsura în care un auditor existent poate discuta afacerile unui client cu un auditor succesor propus va depinde de obținerea de către auditorul existent a permisiunii clientului de a face acest lucru, și de responsabilitățile profesionale și legale existente în fiecare țară cu privire la o astfel de prezentare. În funcție de limitările care apar din aceste responsabilități, auditorul existent îl informează pe auditorul succesor propus dacă există orice fel de motive profesionale pentru care acesta nu trebuie să accepte numirea, furnizând detalii despre informații și discutând în mod deschis cu auditorul succesor propus toate aspectele relevante pentru numire. Dacă frauda sau frauda suspectată a reprezentat un factor în retragerea din angajament a auditorului existent, este important ca acesta să aibă grijă să declare numai faptele asociate acestor aspecte (nu și concluziile personale).
Capitolul 3
Eroarea și frauda în auditul situațiilor financiare
3.1 Analiza erorilor și fraudelor în activitatea de audit financiar contabil
Atunci când se evaluează riscul inerent și riscul de control în conformitate cu ISA 400, „Evaluarea riscului și controlul intern”, auditorul trebuie să considere modul în care situațiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenți factori de apariție a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenței fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor.
ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent și a riscului de control de către auditor, și modul în care aceste evaluări afectează natura, durata și întinderea procedurilor de audit. Pentru efectuarea acelor evaluări, auditorul in în considerare modul în care situațiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor.
Faptul că frauda este de obicei tăinuită o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunoștințele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condiții care oferă oportunitatea, motivul sau mijloacele de săvârșire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja. Astfel de evenimente sau condiții sunt denumite „factori de apariție a riscului de fraudă”. De exemplu, poate să lipsească un document, un registru jurnal poate să nu conțină solduri sau o procedură analitică poate să nu aibă sens. Totuși, aceste condiții pot fi rezultatul unor circumstanțe, altele decât frauda. Prin urmare, factorii de apariție a riscului de fraudă nu indică în mod necesar existența fraudei, totuși, ei au fost adesea prezenți în împrejurările în care s-au produs fraudele. Prezența factorilor de apariție a riscului de fraudă poate afecta evaluarea riscului inerent și a riscului de control de către auditor. În Anexa 1 a acestui ISA sunt prezentate exemple de factori care duc la apariție riscului de fraudă.
Factorii de apariție a riscului de fraudă nu pot fi clasificați cu ușurință în ordinea importanței sau combinați în modele eficiente de predicție. Importanța factorilor de apariție a riscului de fraudă variază într-o gamă foarte largă. Unii dintre acești factori vor fi prezenți în entități în care condițiile specifice nu expun un risc de apariție a denaturărilor semnificative. În consecință, auditorul exercită raționamentul profesional în momentul în care ia în considerare, individual sau combinați, factorii de apariție a riscului de fraudă, și dacă există controale specifice care să reducă riscul.
Deși factorii de apariție a riscului de fraudă descriși în Anexa 1 acoperă o gamă vastă de situații cu care se confruntă în mod normal auditorii, aceștia sunt numai exemple. Mai mult decât atât, nu toate aceste exemple sunt relevante în toate circumstanțele, iar unii factori pot avea o importanță mai mare sau mai mică în entități de dimensiuni diferite, cu caracteristici diferite ale acționariatului, din diverse sectoare de activitate, sau datorită altor caracteristici sau împrejurări care diferă. În consecință, auditorul folosește raționamentul profesional atunci când evaluează importanța și relevanța factorilor de apariție a riscului de fraudă și când determină răspunsul de audit adecvat.
Dimensiunea, complexitatea și caracteristicile acționariatului entității au o influență semnificativă asupra considerării factorilor relevanți de apariție a riscului de fraudă. De exemplu, în cazul unei entități mari, auditorul ia în considerare, în mod normal, factori care în general limitează un comportament incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiența celor însărcinați cu guvernanța și funcția de audit intern. Auditorul are în vedere, de asemenea, ce măsuri au fost întreprinse pentru implementarea unui cod de conduită oficial, precum și eficiența sistemului de stabilire a bugetelor. În cazul unei entități mici, o parte sau chiar toate aceste considerații pot fi inaplicabile sau mai puțin importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mică să nu aibă un cod scris de conduită, dar, în schimb, să își fi dezvoltat o cultură care scoate în evidență importanța integrității și a comportamentului etic prin intermediul comunicărilor orale și al exemplului dat de conducere. Dominarea conducerii de un singur individ în cadrul unei entități mici nu reprezintă în sine, în general, un indiciul al eșecului conducerii de a afișa și comunica o atitudine corespunzătoare cu privire la controlul intern și procesul de raportare financiară. Mai mult decât atât, factorii de apariție a riscului de fraudă luați în considerare la un nivel operațional al segmentului de activitate pot furniza înțelegeri diferite de considerarea acestora la nivelul întregii entități.
Prezența factorilor de apariție a riscului de fraudă poate indica faptul că auditorul nu va fi capabil să evalueze riscul de control la un nivel mai mic decât ridicat pentru anumite aserțiuni ale situațiilor financiare. Pe de altă parte, auditorul poate fi capabil să identifice unele controale interne menite să reducă acei factori de apariție a riscului de fraudă pe care auditorul îi poate testa pentru a susține o evaluare a riscului de control sub nivelul ridicat.
Riscul de nedetectare
Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent și de control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude și erori și care sunt semnificative pentru situațiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariție a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenți.
ISA 400 explică faptul că evaluarea riscului de control realizată de către auditor, împreună cu evaluarea riscului inerent, influențează natura, durata și întinderea testelor detaliate de audit care trebuie desfășurate pentru a reduce riscul de nedetectare până la un nivel acceptabil de scăzut. La proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul se concentrează pe factorii de apariție a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenți. Răspunsul auditorului la acești factori este influențat de natura și importanța acestora. În unele cazuri, deși factori de apariție a riscului de fraudă au fost identificați ca fiind prezenți, auditorul poate raționa că procedurile de audit deja planificate, incluzând atât teste ale controalelor, cât și teste detaliate, sunt suficiente pentru a răspunde la factorii de apariție a riscului de fraudă.
În alte circumstanțe, auditorul poate ajunge la concluzia că este nevoie de modificarea naturii, duratei și întinderii testelor detaliate de audit pentru a aborda problema factorilor prezenți de apariție a riscului de fraudă. În aceste împrejurări, auditorul ia în considerare dacă evaluarea riscului de apariție a unor denaturări semnificative necesită un răspuns general, un răspuns specific pentru un anumit sold al unui cont, clasă de tranzacții sau aserțiune, sau ambele tipuri de răspunsuri. Auditorul ia în considerare dacă modificarea naturii procedurilor de audit, mai degrabă decât modificarea întinderii acestora, poate fi mai eficientă ca răspuns la factorii identificați de apariție a riscului de fraudă.
Atunci când auditorul întâlnește circumstanțe care pot indica faptul că există o denaturare semnificativă în situațiile financiare rezultată din fraudă sau eroare, auditorul trebuie să desfășoare proceduri care să stabilească dacă situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ.
Pe parcursul unui angajament de audit, auditorul poate întâlni circumstanțe care să indice faptul că situațiile financiare pot conține o denaturare semnificativă rezultată din fraudă sau eroare. Exemple de astfel de circumstanțe care, individual sau combinate, îl pot face pe auditor să suspecteze că o asemenea denaturare există sunt furnizate în Anexa 3 a acestui ISA.
Atunci când auditorul întâlnește astfel de circumstanțe, natura, durata și întinderea procedurilor ce trebuie desfășurate depind de raționamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariție a acesteia și posibilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să poată avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. În mod obișnuit, auditorul este capabil să desfășoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform căreia situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dacă acest lucru nu este posibil, auditorul ia în considerare efectul asupra raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare constituie o apariție izolată și, prin urmare, înainte de concluzia auditului, auditorul ia în considerare dacă evaluarea componentelor riscului de audit, efectuată pe parcursul planificării activității de audit, are nevoie să fie revizuită și dacă natura, durata și întinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate.
De exemplu, auditorul are în vedere:
– natura, durata și întinderea testelor detaliate de audit.
– evaluarea eficienței controalelor interne, dacă riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat.
– desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviți în circumstanțele date.
Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă
Când auditorul identifică o denaturare, el trebuie să ia în considerare dacă o astfel de denaturare poate constitui un indiciu de fraudă și dacă un asemenea indiu există, atunci auditorul trebuie să considere implicațiile denaturării în relație cu alte aspecte ale auditului, în special cu credibilitatea declarațiilor conducerii.
Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evaluează implicațiile, în special pe acelea referitoare la poziția deținută în organizație de persoana sau persoanele în cauză. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mărunte are, în mod normal, o importanță redusă pentru auditor atunci când acestaevaluează riscul de apariție al unei denaturări semnificative rezultate din fraudă.
Aceasta deoarece atât modul de operare, cât și fondul și dimensiunea redusă a acestuia au tendința să stabilească o limită asupra valorii pierderii potențiale, iar custodia unor astfel de fonduri este încredințată, de regulă, unui angajat cu un nivel scăzut de autoritate. În mod contrar, atunci când problema implică managementul cu un nivel mai mare de autoritate, deși valoarea în sine nu este semnificativă pentru situațiile financiare, ea poate indica o problemă mai pătrunzătoare. În astfel de circumstanțe, auditorul reconsideră credibilitatea probelor obținute anterior, din moment ce pot exista îndoieli cu privire la exhaustivitatea și veridicitatea declarațiilor făcute și la autenticitatea înregistrărilor contabile și a documentației. Auditorul ia în considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajații, membri ai conducerii sau terțe părți atunci când verifică din nou credibilitatea probelor de audit. În cazul în care conducerea, în special la cel mai înalt nivel, este implicată în fraudă, este posibil ca auditorul să nu fie capabil să obțină probele necesare finalizării auditului și raportului asupra situațiilor financiare.
3.2. Relația risc – eroare și fraudă în activitatea de audit financiar contabil
Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizată în Ordonanța Guvernului nr.65/1994, aprobată prin Legea nr.42/1995 art.15 care prevede experții contabili și contabilii autorizați răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil, penal, după caz, potrivit legii, iar art.16 reglementează sancțiunile disciplinare aplicate. În concordanță cu aceste prevederi s-au adus modificări și în Regulamentul de Organizare și Funcționare al CECCAR.
Auditorul trebuie să desfășoare un angajament de audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA). Acestea conțin principii de bază și proceduri esențiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma materialelor explicative și a altor materiale.
Deși desfǎșurarea unui audit poate constitui un mod de prevenire a fraudelor și erorilor, auditorul nu este și nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea acestora.
Un auditor nu poate obține o certificare absolută cu privire la faptul că denaturǎrile semnificative din situațiile financiare vor fi detectate, ci este capabil sa obținǎ numai o certificare rezonabilǎ cu privire la acest fapt. Deși auditul este planificat si desfașurat corespunzǎtor, datoritǎ limitǎrilor inerente ale unui angajament de audit, exista un risc inevitabil ca unele denaturǎri semnificative ale situațiilor finaciare sǎ nu fie detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, intrucat fraudele implică acțiuni ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte intenționate făcute auditorului. Astfel, auditorul poate să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false.
Riscul auditorului de a nu detecta o denaturare semnificativǎ aparutǎ din fraudǎ manageriala este mai mare decat in cazul fraudei angajaților, deoarece poziția persoanelor însǎrcinate cu guvernanța si conducerea presupune integritate și le permite sǎ nu ia în calcul procedurile de control menite să prevină fraudele.
Dată fiind poziția de autoritate în cadrul unei entități, conducerea are capacitatea fie să dicteze angajaților să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârșirea unei fraude, cu sau fără cunoștința angajaților.
Descoperirea ulterioarǎ a unei denaturǎri semnificative a situațiilor financiare nu dovedește cǎ auditorul a fost lipsit de competențǎ profesionalǎ sau a utilizat un raționament neadecvat și nu a fost în conformitate cu ISA. Opinia auditorului este bazatǎ pe certificare rezonabilǎ și nu garanteazǎ deci cǎ toate denaturǎrile din frauda sau eroare au fost detectate.
Auditorul trebuie să planifice și să desfășoare angajamentul de audit cu o atitudine de șcepticism profesional, admițând că pot exista împrejurări în care situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. O atitudine de șcepticism profesional înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod circumspect, a validității unei probe de audit obținute și este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau a declarațiilor conducerii. Totuși, cu exceptia cazului in care auditul dezvǎluie probe care să sustinǎ contrariul, auditorul este indreptățit sǎ accepte inregistrǎrile și documentele ca fiind reale, ei nefiind experți in autentificǎri.
Un auditor care efectuează un audit în conformitate cu standardele internaționale de audit este responsabil pentru obținerea unei asigurări rezonabile cum că situațiile financiare luate împreună nu conțin denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de erori. Așa cum a fost descris în ISA 200 „Obiective și Principii Generale care guvernează un audit al situațiilor financiare ”, din cauza limitărilor inerente ale unui audit, există un risc ce nu poate fi evitat de a nu detecta unele denaturări semnificative din situațiile financiare, chiar dacă auditul este planificat și efectuat în mod adecvat în conformitate cu standardele internaționale de audit.
Riscul de a nu detecta o eroare semnificativă care rezultă din fraudă este mai mare decât riscul de a nu detecta una care rezultă dintr-o eroare. Aceasta deoarece frauda poate implica scheme sofisticate și atent organizate menite să o ascundă, cum ar fi furtul, neînregistrarea în mod deliberat a tranzacțiilor sau declarații eronate intenționate făcute de auditor. Astfel de încercări de ascundere pot fi și mai dificil de detectat atunci când sunt însoțite de înțelegeri. Înțelegerile îl pot face pe auditor să creadă că probele de audit sunt convingătoare când, de fapt, ele sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta frauda depinde de factori cum ar fi cât de abil este cel care a inițiat-o, frecvența și magnitudinea manipulării, gradul înțelegerilor de a o ascunde, dimensiunea relativă a sumelor individuale manipulate și funcțiile persoanelor implicate. Deși auditorul poate identifica potențialele ocazii de perpetuare a fraudei, este dificil pentru auditor să determine dacă denaturările de la nivelul raționamentelor cum ar fi, estimările
contabile , sunt cauzate de fraudă sau eroare.
Mai mult, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă care rezultă dintr-o fraudă a conducerii este mai mare decât în cazul fraudei unui angajat, deoarece conducerea adesea se află în poziția de a manipula în mod direct sau indirect înregistrările contabile, de a prezenta informații financiare frauduloase sau de a ocoli procedurile de control menite să împiedice fraude similare făcute de angajații entității.
Atunci când obține o asigurare rezonabilă, auditorul este responsabil pentru păstrarea unei atitudini de scepticism profesional pe tot parcursul auditului, luând în considerare posibilitatea de ocolire a controalelor de către conducere și recunoscând faptul că procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea erorii pot să nu fie eficiente în detectarea fraudei. Cerințele din acest standard de audit sunt menite să îl ajute pe auditor să identifice și să evalueze riscurile de denaturări semnificative datorate fraudei și în proiectarea procedurilor pentru detectarea unor astfel de denaturări.
Responsabilitatea pentru prevenirea și depistarea fraudei și erorii revine conducerii agentului economic prin punerea în aplicare și menținerea sistemelor contabil și de control intern adecvate. Asemenea sisteme reduc posibilitatea fraudei și erorii, dar nu le exclud complet.
La planificarea auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul legat de faptul că frauda și eroarea pot conduce la denaturări semnificative în rapoartele financiare și el urmează să solicite conducerii informații despre orice fraudă sau eroare considerabilă care a fost descoperită.
Pe lîngă neajunsuri de ordin structural ale sistemelor contabil și de control intern și nerespectarea cerințelor în vigoare ale controlului intern, există condiții sau evenimente care măresc riscul legat de fraudă și eroare. Acestea cuprind:
– aspecte referitoare la onestitatea sau competența conducerii.
– sircumstanțe neordinare interne sau externe ce influențează asupra activității agentului economic.
– tranzacții neordinare.
– probleme privind obținerea dovezilor de audit suficiente și adecvate.
Auditorul, bazîndu-se pe evaluarea riscului, trebuie să elaboreze proceduri de audit care permit obținerea unei asigurări rezonabile că denaturările, cauzate de fraudă și eroare, semnificative pentru rapoartele financiare în ansamblu, sînt descoperite.
Prin urmare, auditorul caută dovezi de audit suficiente și adecvate precum că frauda și eroarea care pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, dacă au avut loc, rezultatele fraudei sînt reflectate în mod corespunzător în rapoartele financiare, iar eroarea este corectată. Probabilitatea descoperirii erorilor este, de obicei, mai mare decît probabilitatea constatării fraudei, deoarece frauda este, de regulă, însoțită de acțiuni menite special să-i ascundă existența.
Datorită limitelor inerente unui audit, există un risc inevitabil de nedescoperire a denaturărilor semnificative în rapoartele financiare apărute ca rezultat al fraudei și, într-o măsură mai mică, al erorii. Descoperirea ulterioară a denaturării semnificative în rapoartele financiare, apărută ca rezultat al fraudei sau erorii ce a avut loc în perioada auditată, nu indică, de sine stătător, că auditorul s-a abătut de la principiile de bază și nu a aplicat procedurile de audit necesare. Respectarea de auditor a acestor principii și aplicarea procedurilor necesare sînt determinate de corespunderea procedurilor de audit aplicate cu circumstanțele respective și de corespunderea raportului auditorului cu cerințele necesare, bazat pe rezultatele acestor proceduri.
Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul că unele denaturări semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dacă auditul este planificat în mod corespunzător și exercitat în conformitate cu cerințele SNA.
Riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al fraudei este mai mare decît riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al erorii, deoarece frauda include, de regulă, acțiuni menite să-i ascundă existența, cum ar fi înțelegerea secretă, falsificarea, neînregistrarea intenționată a tranzacțiilor sau prezentarea în mod intenționat auditorului a informației neautentice. În cazul în care auditorul nu obține dovezi contrarii, el are dreptul să accepte informația prezentată ca fiind veridică, iar înregistrările contabile și documentele ca fiind autentice. Totuși, în conformitate cu SNA 200 “Obiectivul și principiile generale ale unui audit a rapoartelor financiare”, auditorul trebuie să planifice și să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscînd faptul că pot fi descoperite condiții sau evenimente care să indice asupra posibilității existenței fraudei sau erorii.
Deși existența sistemelor contabil și de control intern eficiente reduce probabilitatea denaturării rapoartelor financiare, cauzată de fraudă și eroare, întotdeauna există riscul de neprevenire sau nedescoperire a acestei denaturări de către sistemul de control intern. Mai mult de atît, orice sistem contabil și de control intern poate fi ineficient contra fraudei comise în urma înțelegerii secrete dintre angajați sau a fraudei comise de către conducere. Conducătorii anumitor niveluri pot ignora controlul, care ar preveni săvîrșirea fraudei de alți angajați, de exemplu, prin indicațiile subordonaților referitoare la manipularea înregistrărilor contabile, falsificarea documentelor contabile, precum și prin tăinuirea informației privind operațiunile economice.
Când aplicarea procedurilor de audit, elaborate în baza rezultatelor obținute la evaluarea riscului, indică posibilitatea existenței fraudei sau erorii, auditorul trebuie să ia în considerare influența potențială a acestora asupra rapoartelor financiare. Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea indicată poate avea o influență semnificativă asupra rapoartelor financiare, el trebuie să efectueze procedurile corespunzătoare modificate sau suplimentare.
Volumul acestor proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul fraudei sau erorii posibile;
(b) probabilitatea existenței lor și
(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare poate influența semnificativ asupra rapoartelor financiare.
Dacă circumstanțele nu indică contrariul, auditorul nu poate considera că frauda sau eroarea reprezintă un caz unic. Dacă este necesar, auditorul corectează caracterul, momentul exercitării și volumul procedurilor ce țin de esență.
Efectuarea procedurilor modificate sau suplimentare, de obicei, permite auditorului să confirme sau să nege suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu este înlăturată în urma efectuării procedurilor modificate sau suplimentare, auditorul trebuie să discute problema respectivă cu conducerea agentului economic și să țină cont de faptul, dacă această problemă a fost reflectată sau corectată în mod corespunzător în rapoartele financiare, precum și să țină cont de influența posibilă a factorilor respectivi asupra raportului auditorului.
Auditorul trebuie să examineze existența fraudei și erorii considerabile în legătură cu alte aspecte ale auditului, în special, cu credibilitatea declarațiilor conducerii. În cazul în care frauda și eroarea nu au fost descoperite de sistemul de control intern sau nu au fost incluse în declarațiile conducerii, auditorul reexaminează evaluarea riscului și autenticitatea declarațiilor conducerii. Acțiunile ulterioare ale auditorului, care a descoperit cazuri separate de fraudă sau eroare, depind de faptul, dacă aceste cazuri sînt o urmare a ascunderii unor încălcări și de legătura cazurilor respective de fraudă sau eroare cu procedurile de control intern, precum și de nivelul conducerii sau angajaților implicați în cazurile respective de fraudă sau eroare.
Auditorul trebuie să comunice în mod operativ conducerii despre faptele descoperite, dacă:
(a) auditorul suspectează posibilitatea existenței fraudei, chiar când influența posibilă a acesteia asupra rapoartelor financiare este nesemnificativă
(b) frauda sau eroarea considerabilă a fost descoperită în realitate.
La determinarea unui reprezentant din cadrul agentului economic, căruia i se raportează privind frauda sau eroarea considerabilă posibilă sau existența reală a acestora, auditorul urmează să ia în considerare toate circumstanțele. În ceea ce privește frauda, auditorul urmează să determine probabilitatea implicării în aceasta a conducerii de vârf a agentului economic. La descoperirea fraudei auditorul urmează să comunice despre aceasta conducerii agentului economic, ce are în subordine subdiviziunea, angajații căreia sunt implicați în frauda respectivă. Dacă auditorul constată implicarea în fraudă a conducerii de vârf a agentului economic, el va solicita consultanță juridică.
Dacă auditorul conchide că frauda sau eroarea are o influență semnificativă asupra rapoartelor financiare și nu a fost reflectată în mod corespunzător sau corectată în rapoartele financiare, el trebuie să expună o opinie cu mențiuni sau adversă.
Dacă conducerea agentului economic împiedică auditorul să obțină dovezi de audit suficiente și adecvate în scopul constatării, dacă frauda sau eroarea, care poate fi semnificativă pentru rapoartele financiare, posibil sau cu adevărat a avut loc, auditorul trebuie să expună o opinie cu mențiuni sau să refuze expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al limitării sferei de aplicare a auditului.
Dacă auditorul nu poate să determine dacă frauda sau eroarea a fost cauzată mai degrabă de circumstanțele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie să țină cont de acest fapt la pregătirea raportului auditorului.
3.3.1 Factori de risc asociați apariției erorilor în activitatea de audit financiar contabil
Auditorul poate fi făcut răspunzător de producerea fraudei sau erorii. Însă, în derularea procesului de audit, el este dator să ia în considerare riscul ca frauda sau eroarea să afecteze conținutul situațiilor financiare și să comunice conducerii entității situațiile semnificative în care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei.
În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariției de declarări eronate semnificative în situațiile financiare cauzate de fraude și erori și trebuie să solicite conducerii entității auditate informații referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită.
Pe lângă deficiențele de proiectare și management ale sistemelor de contabilitate, de control și audit intern, ale valorificării neconcludente a constatărilor și măsurilor stabilite de organele de control, riscul de fraudă și eroare poate fi crescut în condițiile în care:
– integritatea/competența managerială prezintă incertitudini;
– se exercită insistențe nejustificate asupra entității din exterior sau managerii entității auditate exercită presiuni asupra altor entități, furnizori, clienți etc.;
– se constată contracte sau operațiuni neobișnuite ca valoare, volum, perioadă etc.;
– auditotul întâmpină dificultăți în obținerea unor probe de audit sau documente necesare clarificării unor tranzacții care prezintă incertitudini.
Examinarea atentă a situațiilor de acest gen cere auditorului să ia în considerare posibilitatea existenței fraudei sau/și erorii, precum și efectele potențiale ale acestora asupra situațiilor financiare. În cazul în care se consideră că frauda/eroarea poate avea efecte semnificative asupra unor elemente sau asupra unu segment al bilanțului/contului de profit și pierdere, auditorul trebuie să folosească proceduri adecvate suplimentare pentru a stabili dacă este o întâmplare izolată sau un caz grav cu semnificații și consecințe majore. Indiferent de mărimea și caracterul semnificativ sau nesemnificativ al fraudei suspectate sau descoperite, auditorul are obligația să comunice constatările sale conducerii entității, cât mai curând posibil.
Ținând seama de existența riscului de nedescoperire, auditorul trebuie să stabilească procedurile care să permită depistarea erorilor sau fraudei, fără să afecteze conținutul și substanța situațiilor financiare.
Varietatea mare de tipuri în care se pot produce fraudele și erorile cere auditorului să folosească proceduri adiționale care să corespundă domeniilor de activitate pe care le examinează, să ia în considerare consecințele produse sau care s-ar putea produce și reflectarea acestora în conținutul situațiilor financiare.
În cazul în care suspiciunea de fraudă și eroare nu a putut fi înlăturată prin procedurile de audit folosite, auditorul are obligația să informeze despre acest lucru conducerea entității și, după caz, să menționeze în raportul de audit constatările sale.
Corespunzător procedurilor de comunicare cu echipa managerială, stabilite la începutul misiunii, auditorul trebuie să aducă la cunoștiința acesteia constatările mai importante. Informațiile cu privire la existența fraudei și erorii în situațiile financiare trebuie să se fundamenteze prin constatări concrete la obiect, cu precizarea efectelor potențiale asupra activelor și obligației societății, a rezultatelor prezentate în bilanț și în contul de profit și pierdere. În cazul în care folosirea procedurilor de audit obișnuite scoate în evidență posibilitatea unei fraude sau erori auditorul are obligația să analizeze incidentele potențiale asupra situațiilor financiare.
Dacă frauda sau eroarea este susceptibilă să aibă un efect semnificativ și nu a fost reflecată în mod corespunzăor în situațiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o opinie cu rezerve sau contrară.
În suituațiile în care auditorul este împiedicat de entitate să obțină probe de audit corespunzătoare și suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este posibil să apară fraude sau erori care să influențeze semnificativ situațiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare, din cauza limitării ariei de efectuare a auditului.
În cazul în care, din cauza limitărilor impuse mai ales de circumstanțe decât de entitate, auditorul poate stabili dacă au apărut fraude sau erori, acesta trebuie să ia în considerare efectele asupra raportului de audit.
În cazul în care în perioada curentă a entității sunt descoperite erori fundamentale sau/și modificări ale politicilor contabile cu prag de semnificație ridicat, produse în exerciții trecute, astfel încât în situațiile financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este obligatorie corectarea acestora.
Tratamentul de bază al corectării erorilor fundamentale
Suma corespunzătoare unei corectări aduse unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului raportat. Informațiile necesare realizării de comparații trebuie recalculate în cazul în care acest lucru este posibil.
Situațiile financiare, incluzând informațiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca și când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. De aceea, suma corecturii corespunzătoare fiecărei perioade prezentate este inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Suma corecției corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în informațiile comparative este ajustată prin soldul de deschidere al rezultatului raportat în ultima dintre perioadele prezentate. Orice altă informație raportată cu privire la perioadele anterioare cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, este de asemenea recalculată.
Recalcularea informației comparative nu dă neapărat naștere la o amendare a situațiilor financiare care au fost deja aprobate de acționari sau depuse la autoritățile în cauză.Totuși, prin legislația specifică poate fi cerută amendarea acestor situații financiare.
La elaborarea documentației de corectare în tratamentul de bază, întreprinderea trebuie să prezinte următoarele informații în situațiile financiare:
natura erorii fundamentale;
b) valoarea corecturii aduse perioadei curente și fiecărei perioade anterioare prezentate în cadrul situațiilor comparative;
c) valoarea corecturii corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în cadrul informațiilor comparative; și
d) faptul că nformațiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea faptului că acesteă recalculare este imposibilă.
Suma corespnzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Informațiile comparative trebuie prezantate în același fel în care au fost raportate în situațiile financiare ale perioadei anterioare. Informațiile adiționale pro-formă pregătite în concordanță cu tratamentul de bază menționat mai sus trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest lucru este impracticabil.
Corectarea adusă unei erori fundamentale este inclusă în determinarea profilului sau pierderii coresunzătoare perioadei curente. În acord cu IAS 8 informația adițională trebuie prezentată pe coloane separate pentru a arăta profitul sau pierderea din perioada curentă sau din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca și cum eroarea fundamentală ar fi corectată în perioada în perioada în care a fost făcută.
Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situațiile financiare cer includerea informațiilor comparative puse de acord cu situațiile financiare prezentate în situațiile anterioare.
Docmentația de corectare în tratamenul alternativ al corectării erorilor trebuie prezentată cu următoarele informații în situațiile financiare:
natura erorii fundamentael;
suma corespunzătoare reflectată în rezultatul netcorespunzător perioadei; și
suma corespunzătoare corectării inclusă în fiecare perioadă pentru care informația pro-formă este prezentată și suma corespunzătoare corectării efectuate în perioade anteioare celei incluse în informația pro-formă. Dacă reflectarea informației pro-formă este imposibilă, acest lucru trebuie specificat.
3.3.2 Factori de risc asociați apariției fraudelor în activitatea de audit financiar contabil
Factorii de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă pot fi grupați în următoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii și influențe asupra mediului de control
2. Condiții specifice sectorului de activitate
3. Caracteristici operaționale
Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor ce apar din raportarea financiară frauduloasă sunt enumerate mai jos.
1. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați caracteristicilor conducerii și influenței asupra mediului de control
Acești factori de risc se raportează la capacitățile, presiunile, stilul și atitudinea conducerii asociate controlului intern și procesului de raportare financiară.
Există motivații pentru care conducerea se poate angaja într-o raportare financiară frauduloasă. Indiciile specifice pot include următoarele:
– Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, acțiuni, sau alte stimulente, a căror valoare depinde de atingerea de către entitate a unor ținte neobișnuit de înalte în ceea ce privește rezultatele exploatării, poziția financiară sau fluxurile de numerar.
– Există un interes excesiv al conducerii pentru menținerea sau creșterea prețului acțiunilor sau a câștigurilor entității prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.
– Conducerea se angajează față de analiști, creditori și alte terțe părți să realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert nerealiste.
– Conducerea este interesată de practicarea unor mijloace necorespunzătoare pentru minimizarea rezultatului reportat în scopuri fiscale.
Conducerea înregistrează un eșec în a prezenta și comunica o atitudine corespunzătoare în ceea ce privește controlul intern și procesul de raportare financiară. Indiciile specifice vor include următoarele:
– Conducerea nu comunică și nu susține eficient normele și valorile etice ale entității, sau comunică valori și norme necorespunzătoare.
– Conducerea este dominată de o singură persoană sau de un grup
mic de persoane fără a exista un control compensator, cum ar fi
supravegherea eficientă de către cei însărcinați cu guvernanța.
– Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative.
– Conducerea nu reușește să corecteze în mod oportun carențele semnificative cunoscute în controlul intern.
– Conducerea fixează obiective financiare și așteptări exagerat de agresive și nerealiste pentru personalul din exploatare.
– Conducerea manifestă o lipsă de respect evidentă pentru autoritățile de control.
– Conducerea continuă să angajeze personal ineficient în departamentele de contabilitate, tehnologie a informației sau audit intern.
Conducerea non-financiară participă excesiv la, sau este implicată în selectarea principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative.
Există o rotație masivă în rândul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de administrație.
Există o relație tensionată între conducere și auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include următoarele:
– Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare.
– Cerințe care nu sunt rezonabile în ceea ce-l privește pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.
– Restricții formale sau informale impuse asupra auditorului care limitează în mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informații sau limitează capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei însărcinați cu guvernanța.
– Comportament dominator din partea conducerii față de auditor, mai ales în ceea ce privește încercările de a influența sfera activității auditorului.
Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri împotriva entității sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislației
Structura guvernanței corporative este slabă sau ineficientă, fapt ce poate fi evidențiat, de exemplu, de următoarele:
– Lipsa membrilor care sunt independenți față de conducere
– O atenție redusă acordată de către cei însărcinați cu guvernanța aspectelor legate de raportarea financiară și de sistemele de contabilitate și control intern.
2. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați condițiilor specifice sectorului de activitate
Acești factori de apariție a riscului de fraudă implică mediul economic și de reglementare în care operează entitatea.
– Noi cerințe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiară sau profitabilitatea entității.
– Un nivel ridicat al competitivității sau al saturării pieței, însoțit de marje descrescătoare.
– Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenților economici și cu descreșteri semnificative la nivelul cererii.
– Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută față de schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor.
3. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați caracteristicilor operaționale și stabilității financiare
Acești factori de apariție a riscului de fraudă depind de natura și complexitatea entității și tranzacțiilor sale, de condiția financiară a entității și de profitabilitatea acesteia.
– Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deși se raportează venituri și creșterea acestora.
– O presiune majoră în a obține capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să rămână competitivă, luând în considerare poziția financiară a entității (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanța cheltuieli majore cu cercetarea și dezvoltarea sau cheltuieli de capital).
– Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care implică raționamente neobișnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastruoase asupra entității (de exemplu, colectarea finală a creanțelor, momentul recunoașterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectivă a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amânare semnificativă la nivelul costurilor)
– Tranzacții semnificative cu părți afiliate care nu fac parte din desfășurarea normală a activității.
– Tranzacții semnificative cu părți afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o altă firmă.
– Tranzacții semnificative, neobișnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai ales cele derulate în apropiere de sfârșitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce privește respectarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului.
– Conturi bancare importante sau operațiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu există nici o justificare economică clară.
– O structură organizațională excesiv de complexă care implică entități cu statut juridic numeroase sau neobișnuite, linii manageriale de autoritate sau înțelegeri contractuale care nu au nici o justificare economică evidentă.
– Dificultăți în determinarea organizației sau persoanei (persoanelor)care controlează entitatea.
– Profitabilitate sau creștere neobișnuit de rapidă, în special raportat la alte societăți din același sector de activitate.
– Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce privește modificările ratelor dobânzii.
– Un grad neobișnuit de mare de dependență de datorii, o capacitate marginală de a face față cerințelor de rambursare a datoriilor sau convenții de împrumut care sunt dificil de respectat.
– Vânzării sau programe de stimulare a profitabilității nerealist de agresive.
– Amenințarea de faliment, evacuări sau preluări ostile iminente.
– Consecințe nefavorabile legate de tranzacțiile semnificative așteptate (cum ar fi combinările de întreprinderi), dacă sunt raportate rezultate financiare slabe.
– O poziție financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entității.
Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apariție a riscului de fraudă care sunt asociați cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupați în următoarele două categorii:
1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidării
2. Controale.
Pentru fiecare din aceste două categorii, exemple de factori de apariție a riscului de fraudă asociați cu denaturările rezultate din delapidarea activelor sunt discutați în continuare. Măsura în care auditorul va lua în considerare factorii de apariție a riscului de fraudă ce se înscriu în categoria 2 este influențată de gradul în care sunt prezenți factorii de risc din categoria 1.
1. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați susceptibilității existenței unor active ce pot fi delapidate.
Acești factori de risc depind de natura activelor entității și de gradul în care sunt expuse furtului.
– Sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.
– Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare și cerere mari.
– Active convertibile ușor, cum ar fi obligațiuni la purtător, diamante sau chip-uri de calculator.
– Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusă combinată cu vandabilitatea și cu lipsa identificării proprietarului.
2. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați controalelor
Acești factori sunt legați de lipsa controalelor menite să prevină sau să depisteze delapidarea activelor.
-Lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere (de exemplu,
supravegherea inadecvată a locurilor retrase).
– Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplică pentru a ocupa poziții în entitate, mai ales acolo unde aceștia vor avea acces la active care pot fi delapidate.
– Evidența inadecvată a activelor ce pot fi delapidate.
– Lipsa unei separări corespunzătoare a atribuțiilor de serviciu sau a controalelor independente.
– Lipsa unui sistem corespunzător de autorizări și aprobări pentru tranzacții (de exemplu achizițiile).
– Slabă pază a numerarului, investițiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
– Lipsa unei documentări periodice și corespunzătoare în legătură cu tranzacțiile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate)
– Lipsa concediilor obligatorii pentru angajații care desfășoară funcții de control cheie.
3.3 Standardul Internațional de Audit 240.
În timpul planificării, auditorul trebuie să evalueze riscul că o fraudă sau o eroare conduce la anomalii semnificative în situațiile financiare și trebuie să ceară explicații conducerii în legătură cu orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită.
Pe baza evaluării riscurilor, auditorul trebuie să definească procedurile de audit care permit obținerea unei asigurări rezonabile că anomaliile semnificative în situațiile financiare, cauzate de fraude și erori, vor fi descoperite.
Auditorul nu este și nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor și erorilor.
Pe lângă deficiențele existente în conceperea sistemelor contabile și de control intern și neaplicarea controalelor interne existente, circumstanțele sau evenimentele susceptibile de a crește riscul de fraudă și erori cuprind:
• îndoielile cu privire la probitatea și competența direcțiunii;
• presiuni neobișnuite în sânul entității sau din afara ei;
• operațiuni neobișnuite;
• dificultăți în obținerea elementelor probante;
Auditorul va reuni suficiente elemente probante care să indice că nici o fraudă și eroare care ar putea avea o incidență semnificativă asupra situațiilor financiare nu s-au produs sau că efectele fraudelor sunt luate în considerație la elaborarea situațiilor financiare sau erorile sunt corectate.
În general, este mult mai ușor de detectat o eroare decât o fraudă, căci frauda este însoțită în general de proceduri special concepute pentru a ascunde existența ei.
Ca urmare a limitelor inerente auditului, există un risc inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative în situațiile financiare care ar putea fi cauzate de o fraudă sau de nedescoperirea unei erori. Descoperirea unei anomalii semnificative în situațiile financiare cauzată de o fraudă sau o eroare, într-un exercițiu acoperit prin raport de audit, nu semnifică neapărat că auditorul n-a aplicat procedurile și principiile fundamentale ale auditului; pentru aceasta trebuie examinată temeinicia procedurilor de audit aplicate în circumstanțele date, concordanța dintre raportul de audit și rezultatele aplicării procedurilor de audit.
Conform Normei naționale de audit intitulată "Obiectul și principiile generale în auditul situațiilor financiare", auditorul trebuie să planifice și să conducă auditul dând dovadă de spirit critic și fiind conștient că circumstanțe sau evenimente care presupun existența unei fraude sau erori pot fi detectate.
Orice audit este supus riscului inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative în situațiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat și realizat, conform standardelor internaționale de audit.
PROCEDURI DE PUS ÎN LUCRU ÎN CAZ
DE PREZUMȚIE DE FRAUDĂ SAU DE EROARE
Când punerea în lucru a procedurilor de audit stabilite în urma evaluării generale a riscurilor scoate în evidență posibilitatea unei fraude sau unei erori, auditorul trebuie să analizeze incidențele potențiale asupra situațiilor financiare. Dacă auditorul apreciază că frauda sau eroarea este susceptibilă de a avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare, auditorul trebuie să pună în lucru proceduri modificate sau suplimentare, considerate ca necesare.
Dacă rezultatele procedurilor modificate sau suplimentare nu permit infirmarea acestei prezumții, auditorul trebuie să ceară explicații direcțiunii asupra problemei și să evalueze dacă frauda sau eroarea a fost corect luată în considerare sau corectată în situațiile financiare.
Auditorul trebuie să analizeze eventuala incidență a fraudei sau erorii asupra raportului său.
Auditorul trebuie să măsoare repercusiunile unei fraude și ale unei erori semnificative asupra altor aspecte ale auditului și, în primul rând, asupra fiabilității declarațiilor direcțiunii.
Întinderea procedurilor modificate sau suplimentare depinde de evaluarea făcută de auditor:
• tipului de fraudă sau de eroare;
• probabilității producerii fraudei sau erorii;
• probabilității ca un tip particular de fraudă sau eroare să aibă un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.
Nimic nu permite auditorului să presupună că frauda sau eroarea detectată constituie un caz izolat, în afară de cazul în care faptele indică în mod clar contrariul. Dacă este necesar, auditorul adaptează natura, calendarul și întinderea controalelor substantive.
Punerea în lucru a procedurilor modificate sau suplimentare permite în general auditorului să confirme sau să infirme prezumția de fraudă sau eroare.
VI. COMUNICĂRI PRIVIND FRAUDELE SAU ERORILE
Auditorul trebuie să comunice conducerii rezultatul investigațiilor sale la termenele cele mai potrivite, dacă:
– auditorul suspectează existența unei fraude, chiar dacă efectul potențial asupra situațiilor financiare este neglijabil;
– o fraudă sau o eroare semnificativă a fost efectiv descoperită.
Dacă auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are consecințe semnificative asupra situațiilor financiare și că ea nu a fost corect reflectată sau corectată în acestea, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă.
Dacă entitatea nu permite auditorului să reunească suficiente elemente probante pentru a evalua dacă o fraudă sau o eroare care poate avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare s-a produs sau are mari șanse să se producă, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
Pentru a determina reprezentantul entității care va fi informat de prezumțiile sale sau de detectarea de erori sau de fraude, auditorul va ține cont de circumstanțe. În ce privește frauda, auditorul va evalua probabilitatea de implicare a conducerii la cel mai înalt nivel.
În cele mai multe cazuri de fraudă, va fi necesar de a prezenta situația eșalonului ierarhic superior celui din care face parte personalul respectiv. Dacă suspiciunea este asupra direcțiunii entității, auditorul va face apel la un avocat pentru a stabili procedura de urmat.
Secretul profesional căruia trebuie să i se supună auditorul împiedică, în general, orice comunicare la terți în legătură cu o fraudă sau o eroare.
Totodată, în anumite cazuri, prin reglementări, auditorul trebuie să comunice cu terți; în acest caz, el trebuie în prealabil să se consulte cu un avocat.
ÎNTRERUPEREA MISIUNII
Codul etic al C.E.C.C.A.R., care este în acord cu Codul Etic IFAC, arată că, la primirea unei cereri de comunicare din partea unui auditor care va urma auditorului în funcție, auditorul în funcție trebuie să indice dacă există motive profesionale care ar putea determina auditorul să refuze preluarea misiunii.
Exemple de circumstanțe sau evenimente care indică riscul de fraudă sau de eroare
1. Aspecte privind integritatea sau competența conducerii:
• conducerea în mâna unei singure persoane (sau un mic grup de persoane);
• societatea a cărei structură complexă nu se justifică;
• deficiențe majore de control intern, sistematic neglijat, deși puteau fi corectate;
• rotația frecventă a responsabililor în finanțe-contabilitate;
• deficit cronic și important de personal în finanțe-contabilitate;
• schimbări frecvente ale juristului sau auditorului.
2. Presiuni neobișnuite în interiorul entității sau din afară:
• sector în recesiune și număr de falimente în creștere;
• fond de rulment insuficient datorită scăderii rezultatelor sau unei expansiuni prea rapide;
• Veniturile se reduc ca urmare a asumării de riscuri prea mari prin vânzările pe credit, printr-o schimbare a practicilor comerciale sau prin recurgerea la metode de "umflare" a veniturilor.
• Entitatea este dependentă de unul sau mai multe produse, de unul sau mai mulți clienți.
• Serviciul contabil este supus la stabilirea situațiilor financiare în termene anormal de scurte.
• Operațiuni neobișnuite, mai ales la sfârșitul anului, având un impact semnificativ asupra rezultatului.
• Operațiuni sau tratamente contabile complexe.
3. Dificultăți în reunirea de elemente probante suficiente:
• documente contabile neadaptate, ca de exemplu: înregistrări de regularizare în număr important, operații necontabilizate conform procedurilor normale, lipsa evidenței analitice la conturile colective;
• diferențe mari între soldurile conturilor și confirmările terților, elemente probante contradictorii și evoluții inexplicabile de ratiouri de exploatare;
• răspunsuri evazive sau fanteziste ale conducerii la întrebările auditului;
4. unii factori specifici mediului informatic care se referă la evenimentele și condițiile de mai sus.
Denaturări ale situațiilor financiare pot apărea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincția între fraudă și eroare este măsura în care acțiunea ce a stat la baza denaturării situațiilor financiare este intenționată sau neintenționată.
Deși frauda este un concept juridic larg, în contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturări semnificative ale situațiilor financiare. Există două tipuri dedenaturări intenționate ce sunt relevante pentru auditor – denaturări ce rezultă din raportarea
financiară frauduloasă și denaturări ce rezultă din deturnarea de active. Deși auditorul poate suspecta sau mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinări juridice asupra faptului dacă frauda a avut într-adevăr loc.
a) Frauda, fie sub forma raportării financiare frauduloase, fie a deturnării de active, presupune existența unei stimulări sau a unei presiuni de a comite frauda, o oportunitate sesizată de a proceda în acest fel și o anumită conștientizare a acțiunii. De exemplu:
Stimularea sau presiunea de a comite o raportare financiară frauduloasă pot exista în cazul în care conducerea se află sub presiune, din partea surselor din afară sau din cadrul entității, de a obține anumite venituri sau rezultate financiare țintă așteptate (și posibil nerealiste) – în special în cazul în care consecințele ratării de către conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. În mod similar, persoanele pot fi încurajate să denatureze active, de exemplu, pentru că aceste persoane duc un stil de viață ce le depășește posibilitățile.
Oportunitate sesizată de a comite o fraudă poate exista atunci când o persoană crede că poate evita controalele interne, de exemplu, pentru că persoana se află într-o poziție de încredere sau are cunoștințe în privința unor anumite deficiențe în controlul intern.
Persoanele pot fi capabile de a conștientiza comiterea unui act fraudulos. Unele persoane posedă o atitudine, un caracter sau un set de valori de etică ce le permite să comită fapte necinstite cu bună știință și intenționat. Cu toate acestea, chiar și persoane care în alte
Capitolul 4
Studiu de caz privind eroarea și frauda în auditul S.C. COMART S.A.
4.1 Cunoașterea S.C. COMART S.A. BUCURESTI
S.C. COMART S.A. BUCURESTI este, conform Contractului, persoană juridică română, cu forma juridică de societate pe acțiuni. Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române, cu prevederile Contractului de Societate. Sediul societății este în România, București, b-dul Iuliu Maniu nr. 26, Sector 6 și poate fi schimbat numai pe baza hotărârii Adunării Generale a Acționarilor. Durata de funcționare a societății este nelimitată, cu începere de la data înregistrării ca persoană juridică în Registrul Comerțului: 19.02.1991 (nr. Registrul Comerțului: J40/474/1991).
Principalele obiecte de activitate prevăzute în Contractul societății sunt:
– proiectarea, producerea și comercializarea de încălțăminte, semifabricate din piele și talpă pentru încălțăminte, marochinărie;
– producerea și comercializarea semifabricatelor obținute din deșeuri de piele, talpă și alte materiale;
– comercializarea de materii prime, materiale, produse industriale, produse de larg consum, produse agroalimentare, materiale de construcții;
– colectarea și comercializarea deșeurilor rezultate din activitatea proprie a societății;
– prepararea și comercializarea de produse agroalimentare (pentru bufet și cantină);
– executarea de lucrări și servicii pentru terți, urmând ca în acest scop să încheie Contract de prestări servicii;
– activități de comerț intern în toate formele de comercializare, cu bunuri de larg consum, produse alimentare și nealimentare, mărfuri neindustriale, produse petroliere și derivați petrolieri;
– import – export de produse specifice producției desfășurate;
– activități de reprezentare, intermediere și/sau orice altă formă de colaborare comercială internă și externă;
– orice operațiuni de import și export în condițiile legii, în numele și pe contul societății, precum și în regim de comision sau mandat comercial;
– participarea cu capital în lei sau în valută la constituirea în România sau în străinătate de societăți comerciale de producție, servicii, transport și orice alt domeniu prevăzut de legea aplicabilă;
– valorificarea spațiilor disponibile prin închirierea ca sedii de societăți, depozite, activități lucrative și locuințe.
Anumite elemente din Contractul de societate redactat inițial și depus la Registrul Comerțului au fost ulterior modificate, prin 9 Cereri de înscriere de mențiuni, acestea referindu-se în principal la capitalul social (modificările acestuia din 1991 până în prezent), la obiectul de activitate si la adaugarea unui nou asociat.
Din punct de vedere al organizării, remarcăm o structură piramidală. Componența Consiliului de Administrație este aleasă prin hotărârea AGA. În vârful piramidei este Director General care are în subordine mai mulți directori: general adjunct, tehnic, de export și economic. Fiecare dintre aceștia conduce un număr de servicii și departamente, a căror activitate o coordonează și pentru care răspunde, conform prevederilor din fișa postului.
Fluxurile informaționale și cele decizionale sunt bine definite în cadrul organigramei.
Se poate spune că, din acest punct de vedere, societatea este bine organizată, astfel ca fiecare angajat știe care îi sunt responsabilitățile, pe cine are în subordine și în fața cui răspunde pentru activitatea depusă.
Pentru realizarea proceselor de cunoaștere și gestiune a patrimoniului se procedează la organizarea datelor și informațiilor într-un sistem informațional. În acest scop, se identifică evenimentele și faptele ce generează date, se delimitează obiectivele cunoașterii și conducerii, se stabilesc purtătorii materiali de informații și modul în care se culeg și înregistrează datele, se aleg metodele și instrumentele de prelucrare a acestor date, se definește destinația informațiilor și se organizează transmiterea lor la destinatari. Discutată sub acest aspect, contabilitatea reprezintă un sistem informațional orientat spre cunoașterea și gestiunea valorilor economice separate patrimonial. În această calitate ea se delimitează ca un ansamblu de elemente interdependente orientat spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza și transmiterea informațiilor privind starea și mișcarea patrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informații, suporturile materiale ale informațiilor, mijloacele de prelucrare a datelor, metodele și procedurile de prelucrare a datelor; circuitele informaționale.
Sistemul informațional asigură toate informațiile necesare luării deciziilor pe toate nivelele de responsabilitate, conducere și control. El trebuie văzut ca o interfață între mediul intern al întreprinderii și cel exterior lui (mediul economic, financiar, bancar).
Sistemul informatic reprezintă ansamblul structurat și corelat de proceduri și echipamente electronice de calcul care permit culegerea, transmiterea, stocarea și prelucrarea datelor precum și difuzarea de informații astfel obținute.
Societatea comercială COMART S.A. deține o rețea de calculatoare, achiziționate în luna ianuarie 1997, utilizată deocamdată în activitățile de evidență contabilă, folosind programul de contabilitate Ciel v.6.1.
4.2 Raportul de audit al situațiilor financiare ale exercițiului financiar
DOSARUL EXERCIȚIULUI
S.C. COMART S.A.
– DOSARUL EXERCIȚIULUI –
Autor independent
V.L.
Către: S.C. COMART S.A.
În atenția D-lui Președinte al Consiliului de Administrație
În executarea contractului nr. 1275/15.02.2016 vă prezentăm raportul de audit al situațiilor financiare ale exercițiului financiar 2015 ale S.C.COMART S.A.
Conturile anuale auditate pentru exercițiul anului 2015, așa cum sunt prezentate în anexele 1 – Bilanțul contabil și 2 – Contul de profit și pierdere, se referă la:
Aceste conturi au fost stabilite sub responsabilitate conducerii societății, auditorul având responsabilitatea ca, pe baza prezentului raport, să exprime o opinie asupra conturilor anuale și a bilanțului contabil întocmit de S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2015.
Verificarea și certificarea bilanțului a fost realizată în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data realizării auditului, și anume:
– Legea societăților comerciale nr. 31/1990
– Legea Contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia.
Aceste norme și reglementări impun ca auditul să fie planificat și executat astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă potrivit căreia nu există anomalii semnificative în conturile anuale.
Pentru edificare am consultat, prin sondaj, notele contabile, documentele justificative, suporturile de informații contabile care împreună cu concluziile verificărilor efectuate pe parcursul exercițiului au permis pronunțarea asupra concordanței bilanțului cu balanțele de verificare a conturilor, atât sintetică, cât și analitică.
În urma examinării prezentării de ansamblu a bilanțului contabil, a contului de profit și pierdere și a anexelor la bilanț, se poate afirma că situațiile financiare ale societății se caracterizează prin următoarele:
– sunt coerente ținând seama de cunoașterea generală a societății și a sectorului de activitate;
– sunt prezentate potrivit principiilor contabile și reglementărilor în vigoare;
– țin cont de evenimentele posterioare datei de încheiere a exercițiului;
– prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a rezultatelor și a situației financiare.
În unitate sunt elaborate procedurile corespunzătoare, a căror respectare de către personalul cu atribuții financiar – contabile asigură un control intern eficient asupra proceselor economice, în final obținându-se o protecție asiguratorie asupra valorilor patrimoniale.
Noi estimǎm cǎ auditul efectuat furnizeazǎ o bazǎ rezonabilǎ exprimǎrii opiniei noastre.
Deoarece prezentul raport a fost întocmit în perioada 03.2016 – 05.2016, nu am avut posibilitatea să urmărim modul de realizare a inventarierii conturilor anuale. Cu toate că perioada de realizare a fost scurtă, nu am făcut derogări de la normele existente care reglementează auditul financiar, dar menționez că nu a fost posibilă o supraveghere continuă a gestiunii societății de către auditor pe întreg parcursul anului.
Luând în considerare aceste rezerve, se poate concluziona că bilanțul contabil întocmit pentru exercițiul financiar al anului 2015, contul de profit și pierdere și celelalte situații financiare anexe sunt regulamentare, sincere și conforme cu normele de contabilitate din România. Ele reflectă corespunzător rezultatul exercițiului și situația financiară și patrimonială a S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2015.
Auditor independent
V.L.
Foaia de lucru nr. 1
Foaia de lucru nr. 2
Foaia de lucru nr. 3
Potrivit anexei la bilanțul contabil întocmit la data de 31.12.2015, situația datoriilor se prezintă astfel: – lei –
Foaia de lucru nr. 4
Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de clienți, s-a utilizat procedura confirmării directe, iar sumele primite de la clienți au coincis cu cele înregistrate în contabilitate.
Foaia de lucru nr. 5
Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de furnizori, s-a utilizat procedura confirmării directe, iar sumele datorate furnizorilor au coincis cu cele înregistrate în contabilitate.
Foaia de lucru nr. 6
După cum este înscris în bilanțul contabil al anului 2015, conturile de trezorerie însumau 197706 lei, din care:
Foaia de lucru nr. 7
Foaia de lucru nr.8
Contul de profit și pierdere a fost întocmit în baza datelor din contabilitate și reflectă corect veniturile, cheltuielile și rezultatele perioadei raportate. Structura sa, pentru anul 2015 este următoarea:
– lei –
Foaia de lucru nr. 9
4.2. Luarea în considerație a erorii și a fraudei la S.C. COMART S.A. în auditarea trezoreriei
Ca urmare a auditǎrii trezoreriei s-a constatat cǎ au fost indeplinite urmatoarele obiective de audit:
Exhaustivitatea – Toate soldurile conturilor curente si ale lichiditaților, plațile si încasǎrile au fost înregistrate in situțiile financiare.
Existența – Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate si înregistrate.
Evaluarea – Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile de banca.
Independenta exercitiilor – Toate încasǎrile si plațile au fost înregistrate în perioada contabila corespunzǎtoare .
Evidențiere corecta – soldurile conturilor curente la bǎnci au fost corect prezentate si evidențiate in bilanț.
Din punct de vedere al evaluǎrii riscurilor de trezorerie, atenția auditorului se îndreaptǎ asupra riscurilor de fraudǎ: furturi, conturi bancare fictive, plați fictive, furturi din casǎ, transferuri în contul personal..
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
-extrase de cont bancare;
-registrul de casǎ;
-cecurile platite/asimilate;
-procese-verbale ale sedințelor Consiliului de Administrație;
-lista specimenelor de semnǎturi;
-contractele de credit cu bǎncile sau alte instituții financiare;
-confirmǎri primite de la bǎnci;
-balanța de verificare.
Având în vedere cǎ toate operațiunile sunt computerizate, auditorul selecteaza o luna cu conturile de lichiditați, calculeazǎ toate încasǎrile si plațile și le comparǎ cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea auditorul verificǎ dacǎ creditele pe termen scurt care depǎșesc limita prestabilitǎ de conducere au aprobarea Consiliului de Administrație (se verificǎ existența semnaturilor).
În urma auditǎrii trezoreriei este constatatǎ o fraudǎ.
Pe specimenul de semnaturǎ al firmei S.C. COMART S.A., contabilul șef are drept de semnaturǎ limitat la 10000 euro. In data 01.07.2015, contabilul șef a ordonat o platǎ externǎ de 40000 euro din contul curent al firmei în contul personal deschis in Marea Britanie. Auditorul constatǎ cǎ la aceastǎ dispoziție de platǎ externǎ nu au fost anexate nici documente justificative.
In urma discuțiilor cu conducerea si a unor verificǎri amanunțite, auditorul ajunge la concluzia cǎ singurele persoane implicate în acestǎ fraudǎ sunt contabilul șef si lucrǎtorul bancar care a efectuat transferul și prin urmare se iau mǎsuri împotriva acestora.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exacta a soldurilor conturilor de trezorerie in bilanț, analiza detaliata a cecurilor emise și primite reprezintǎ pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea cǎ toate posturile din bilanțul S.C. COMART S.A aferente trezoreriei redau o imagine fidela, clara si completǎ a fluxurilor de lichiditați.
4.3. Luarea în considerație a erorii și a fraudei la S.C. COMART S.A. în auditarea stocurilor
Ca urmare a auditǎrii stocurilor s-a constatat cǎ au fost îndeplinite urmatoarele obiective de audit:
Exhaustivitatea- Toate stocurile au fost identificate și incluse în activul bilanțier.
Existenta- Toate sumele sunt incluse în situațiile financiare și corespund cu evidențele contabile; stocuri regăsite în activul bilanțier exista și fizic.
Independenta exercitiilor- Stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă.
Evaluarea – Din punct de vedere al evaluarii stocurilor la intrare, aceasta a fost corect efectuata; cele procurate cu titlu oneros sunt înregistrate în evidenta la costul de achizitie, iar cele obtinute în societate la costul de productie.
Din punct de vedere al evaluǎrii stocurilor la ieșire, auditorul identificǎ o eroare de calcul. Politica firmei este sǎ se calculeze prin metoda FIFO. Auditorul trebuie să se asigure de concordanța acestei metode, de permanența ei și face o verificare prin sondaj.
Reconcilierea soldurilor din evidențele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului să tragă concluzii cu privire la neconcordanta dintre metoda de evaluare a stocurilor folosita (metoda LIFO) si metoda prevazuta in politica firmei (metoda FIFO).
Exemplu pentru stocurile de materii prime:
Stoc inițial – 01.03. 500 buc*1000 lei/buc
Intrǎri : – 05.05. 600 buc*1200 lei/buc
– 10.05. 400 buc*1500 lei/buc
-15.05. 300 buc*1600 lei/buc
-30.05. 100 buc*1300 lei/buc
Ieșiri : -07.05. 900 buc
-18.05. 800 buc
Evaluarea stocurilor la ieșire prin metoda LIFO:
Valoarea de ieșire la 07.05.
01.03. stoc inițial 500 buc*1000 lei/buc
05.05. intrǎri 600 buc*1200 lei/buc
07.05. ieșiri 900 buc;
valoarea ieșirilor=(600*1200+300*1000)= 1020000
rest 200 buc*1000 lei/buc
Valoarea de ieșire la 18.05.
07.05. stoc rǎmas 200 buc*1000 lei/buc
10.05. intrǎri 400 buc*1500 lei/buc
15.05. intrǎri 300 buc*1600 lei/buc
18.05. ieșiri 800 buc;
valoarea ieșirilor=(300*1600+400*1500+100*1000)=1180000
rest 100 buc*1000 lei/buc
30.05. intrǎri 100 buc*1300 lei/buc
sold final 100*1000+100*1300=230000 lei
Evaluarea stocurilor la ieșire prin metoda FIFO:
Valoarea de ieșire la 07.05.
valoare de ieșire=(500*1000+400*1200)=980000
rest 200 buc*1200 lei/buc
Valoarea de ieșire la 18.05.
07.05. stoc rǎmas 200 buc*1200 lei/buc
10.05. intrǎri 400 buc*1500 lei/buc
15.05. intrǎri 300 buc*1600 lei/buc
18.05. iesiri 800 buc;
valoare de ieșire=(200*1200+400*1500+200*1600)=1160000
rest 100 buc*1600 lei/buc
30.05. intrǎri 100 buc*1300 lei/buc
sold final 100*1600+100*1300=290000
În cocluzie, prin utilizarea metodei LIFO, stocurile au fost evaluate la ieșire la o valoare mai mare decât valoarea calculata prin metoda FIFO.
În vederea exprimǎrii unei opinii fǎrǎ rezerve, auditorul solicitǎ conducerii remedierea acestei erori.
Propuneri și concluzii
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situațiile financiare examinate sunt complete și întocmite cu acuratețe, iar operațiile economice s-au efectuat în conformitate cu legile și reglementările relevante în vigoare.
Prin rapoartele lor, auditorii caută să ofere o asigurare rezonabilă – nu o asigurare absolută – că situațiile financiare examinate nu sunt afectate de denaturari semnificative provenite din fraude sau erori.
Însă, auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea și detectarea fraudei și erorilor, chiar dacă auditurile anuale pot împiedica săvârșirea de greșeli și eventualele neglijențe.
Responsabilitatea pentru prevenirea și detectarea fraudei și erorile, precum și pentru luarea de măsuri corespunzătoare, revine managementului entităților auditate. Deci, auditul situațiilor financiare nu degrevează conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanța de responsabilitățile ce le revin.
Totuși, chiar în aceste condiții auditorii trebuie să fie în alertă atunci când constată: slăbiciuni ale controlului intern, neconcordanțe în modul de întocmire a evidențelor financiar contabile, erori, operațiuni economice sau rezultate neobișnuite, care indică existența fraudei.
Auditorii trebuie să dețină cunoștințe suficiente pentru a identifica indiciile referitoare la o posibilă fraudă, să fie vigilenți în cazul în care o situație implică un risc de fraudă, să aprecieze necesitatea de a recurge la cercetări suplimentare și să informeze autoritățile competente.
Opinia auditorului sporește intr-adevar credibilitatea situațiilor financiare, insa utilizatorul nu trebuie să considere opinia de audit drept o garanție a viabilității viitoare a entității sau a eficienței ori productivității cu care managementul a condus activitățile entității.
Deci, un angajament de audit nu constituie o garanție că situațiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative provenite din fraude sau erori.
Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un consens în ce privește modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaționale, deși acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de a răspunde tuturor cerințelor auditorilor. Pe de altă parte, modelele probabilistice sunt adesea, mult prea complexe și necesită cunoștințe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o largă dezvoltare în ultimii ani, în special în literatură.
O rezolvare pentru această problemă este dezvoltarea de software care, pe baza modelelor teoretice, probabilistice, să pună la dispoziția practicienilor soluții ușor de utilizat și care să ofere o evaluare corectă a riscurilor în auditul financiar și nu numai, aceasta ar conduce la depășirea subiectivității care caracterizează în prezent multe misiuni de audit și ar elibera într-o anumită măsură auditorul de sarcina estimării riscului doar pe baza experienței și cunoștințelor sale.
Așadar, interpretarea și reprezentarea riscurilor auditului prin metode probabilistice oferă o altă perspectivă a modului în care poate fi rezolvată această problemă, obiectiv și cu mai multă precizie și preocupă numeroși specialiști în domeniu.
Bibliografie
Bibliografie:
1. Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.598/22.08.2003), cu modificările și completările ulterioare;
2. Hotărârea Guvernului României, nr.983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 634/13.07.2004);
3. Audit financiar 2006 Standarde. Codul etic, Editura Irecson, București, 2007;
4. Norme minimale de audit, Editura Economică, București, 2001;
5. Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17.05.2006, privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului și de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului (publicată de CAFR în volumul GHID privind unele reglementări ale profesiei de auditor, București, 2006);
6. Ordonanța de Urgență a Guvernului 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate (M.O. 481/30.06.2008);
7. A.A. Arens și J.C. Loebblecke – Audit. O abordare integrată, Editura ARC, Ediția a 8-a, 2003;
8. Colecția revistei „Audit Financiar” 2007 – 2008.
1. Legea contabilității nr.82/1991, republicată, (Monitorul Oficial al României nr.48/14.01.2005), cu modificările și completările ulterioare;
2. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene, (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.1080/30.11.2005), cu modificările și completările ulterioare;
3. Standardele Internaționale de Raportare Financiara, Ediția 2007, emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR, București, 2007.
1. Legea nr. 672/19.12.2002 republicată privind auditul public intern, publicată în
M.O. nr.856/05.12.2011;
2. OMFP nr. 38/15.01.2003 pentru aprobarea normelor generale privind exercitarea
activității de audit public intern publicat în M.O. nr, 130/27.02.2003, cu
modificările și completările ulterioare;
3. Ordinul nr. 5281/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
organizarea activității de audit public intern în cadrul Ministerului Educației,
Cercetării și Tineretului, publicat în M.O. nr. 879/10.12.2003 și 879
bis/10.12.2003;
4. Legea nr. 82/24.12.1991 – Legea contabilității – republicată, cu modificările și
completările ulterioare;
5. Ordonanța Guvernului nr. 119/31.08.1999 – republicată, privind controlul
intern/managerial și controlul financiar preventiv, cu modificările și completările
ulterioare;
6. OMFP nr. 946/04.07.2005 – republicat, pentru aprobarea Codului controlului
intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entitățile publice
și pentru dezvoltarea sistemelor de control intern/managerial, cu modificările și
completările ulterioare;
7. OMFP nr. 1792/24.12.2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice,
precum și organizarea, evidența și raportarea angajamentelor bugetare și legale,
publicat în M.O. nr. 37/23.01.2003, cu modificările și completările ulterioare;
8. OMFP nr. 252/03.02.2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a
auditorului intern, publicat în M.O. nr. 128/12.02.2004;
9. Legea nr. 500/11.07.2002 a finanțelor publice, publicată în M.O. nr.
597/12.08.2002, cu modificările și completările ulterioare;
10. OUG nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a
contractelor de cesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de
servicii
11. Legea Educației Naționale nr.1/2011
12. Legea nr.53/2003 – Codul muncii, republicat
13. Legea nr.284/2010 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri
Publice
– Audit Financiar – Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate – 2009;
– Audit – o abordare integrată – ediția a 8-a, Arens Loebbecke;
– Audit financiar – convergențe între teorie și practică – 2006, Tatiana Dănescu;
– Materiale transmise Curții de Conturi de către Institutul de Management Public și de către KPMG;
– O.G. nr. 119/1999, privind controlul intern și controlul financiar preventiv;
– O.M.F.P. nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial;
– Legea nr. 234/2010, pentru modificarea și completarea O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv;
– Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern;
– O.M.F.P. nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern;
– O.M.F.P. nr. 522/2003, pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv;
– International Professional Practices Framework, The Insitute of Internal Auditors, 2009 (Documentul Practici Profesionale Internaționale, Institutul Auditorilor Interni, 2009).
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Eroare ȘI Fraudă ÎN Audit (ID: 114889)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.