Delimitări ȘI Structuri Privind Impozitul PE Profit
DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
Impozitul constituie ceea mai importantă și veche resursă financiară aflată la dispoziția statului. Impozitul are caracter universal ca consecință a suveranității statului asupra contribuabililor, impozitull fiind o instituție de drept public fără de care nu se poate concepe existența statului, făcând parte organică din el.
Impozitul pe profitul societății este discutat aprins de mulți experți. Există păreri potrivit cărora acest impozit nu are nici o justificare economică, deoarece toate impozitele pe profitul societății vor deveni profituri ale indivizilor și obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul există în toate țările dezvoltate. Impozitul pe profitul societății a fost și este foarte controversat, întreprinzătorii subliniind impactul său negativ asupra prețurilor, deoarece determină creșterea costului de producție, iar unii politicieni și economiști au sugerat chiar anularea lui. Argumentele economice împotriva impozitului sunt foarte puternice, dar acesta are totuși, numeroase „calități” subliniate de susținătorii săi. Cu alte cuvinte, cel mai important rol al impozitelor se manifestă în sens financiar, ele constituind principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice .
Impozitul pe profit este una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului și poate reprezenta un instrument financiar deosebit de important prin intermediul căruia statul poate interveni în economie și poate influența activitatea agenților economici. Putem cert menționa că, impozitul pe profit deține un rol extrem de important atât în economia unei țări, precum și în activitatea agenților economici, iar contabilitatea și analiza acestuia, precum și a rezultatelor financiare, reprezintă un studiu complex, în baza căruia pot fi elaborate decizii necesare în domeniul economic-financiar pentru ameliorarea situației nefavorabile și crearea unor activități noi cu facilități adăugate pentru activitatea de producție.
Standardele Internaționale de Contabilitate constituie limbajul mondial de raportare financiară, dar pentru România, una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate o reprezintă relația și legătura dintre contabilitate și fiscalitate, în condițiile deconectării principiilor contabile de regulile fiscale. Dar și în această situație există o legatură între cele două, și anume impozitele amânate.
Delimitări conceptuale privind impozitul pe profit: definiții, clasificări, caracteristici, importanță
Rezultatul exercițiului sau rezultatele financiare ale regiilor autonome, societăților și ale entități economice se determină ca diferență între venituri și cheltuieli, indiferent de data încasării sau plății lor, cuantificate, contabilizate și localizate pe feluri omogene și pe segmente de gestiune compatibile și clare.
Legea contabilității, republicată, prevede, în legătură cu aceasta, următoarele:
Art. 17 alin. (1) „contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, după caz”;
Art. 17 alin. (2) „contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz”;
Art. 19 alin. (1) „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește lunar cumulat de la începutul exercițiului financiar”.
Așadar, rezultatul exercițiului se calculează lunar, iar cel definitiv, se stabilește la închiderea exercițiului. Acesta cuprinde:
Rezultatul din activitatea de exploatare,
Rezultatul financiar,
Impozitul pe profit.
Impozitul pe profit reprezintă pentru o entitate o cheltuială determinată de remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viața economico – socială a entității.
Normele contabile internaționale prevăd contabilizarea impozitului pe profit în categoria cheltuielilor fiscale, în vederea determinării profitului net al entității (rezultatul exercițiului) și prezentarea acestora în contul de rezultate.
Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportată la nivelul întregii activități a entității și înscrisă în partea de cheltuieli a Contului de profit și pierdere, înaintea rezultatului exercițiului.
Impozitul pe profit este datorat de către toate societățile, regiile autonome, organizații cooperatiste, instituții financiare și de credit, alte entități organizate ca persoane juridice, inclusiv cele cu capital străin, precum și entitățile economice organizate ca persoane juridice, române sau străine, care realizezază profituri din activitatea desfășurată.
Pentru înregistrarea și decontarea impozitului pe profit, punctul de plecare îl constituie distincția dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar care figurează în contul 121 „Profit sau pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală al/a exercițiului, stabilit(ă) potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile sau rambursabile.
În sistemul de contabilitate din România, conform legislației și reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor curente. În prezent, profitul impozabil se calculează și se evidențiază treimestrial, cumulat de la începutul anului. În aceste condiții masa profitului impozabil datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relației:
Potrivit Codului fiscal, cheluielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor sau dacă sunt considerate deductibile, conform prevederilor în vigoare.
În principal, chletuielile pentru care nu se admite deducerea (nedeductibile) sunt: impozitul pe profit datorat și impozitul pe venitul realizat în străinătate; dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile datorate către autoritățile române sau străine; cheltuieli privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori desgradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și TVA aferentă; cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii; cheltuieli cu prime de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului; cheltuieli cu serviciile de management, consultanță, asistență, pentru care contribuablii nu pot justifica necesitatea prestării acestora; cheltuielile cu prime de asigurare care nu privesc activele contribuabilului; cheltuielile de sponsorizare care depășesc limitele cotei prevăzute de lege.
Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 5% aplicată asupra diferenței rezultate din totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile; suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituții publice; cheltuieli sociale (ajutoare sociale, cheltuieli pentru funcționarea corespunzătoare a grădinițelor, creșelor, servicii de sănătate) în limita cotei de până la 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile; cheltuieli reprezentând tichete de masă; cheltuieli cu provizionae și rezerve în limitele stabilite de lege; cheltuieli cu dobânzile – integral deductibile, în cazul în care gradul de îndatorare este <3.
Din categoria venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil fac parte: veniturile din dividende încasate de la o persoană română sau străină; diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune, la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare; venituri din anularea cheltuielilor, reducerea sau anularea provizioanelor, pentru care nu s-a acordat deducere.
Prin urmare, profitul impozabil se determină ca diferență din veniturile din: livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, înclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri – pe perioada unui an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
În legătură cu impozitul pe profit se mai rețin următoarele:
Cotele procentuale de impozit pot fi: cote procentuale de bază, cote procentuale majorate și cote procentuale micșorate, în funcție de politicile fiscale concretizate în legislația fiscală. Cota standard care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepțiile prevăzute de la legislația în vigoare.
Decontarea și plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare închiderii trimestrelor I – III. Documentul prin care se declară impozitul pe profit în timpul anului este „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat”. Impozitul anual se declară prin „Declarația privind impozitul pe profit”, care trebuie să fie depusă până la data de 25 martie, inclusiv, a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.
Profitul impozabil stabilit conform prevederilor prezentate anterior se calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relației:
După ce s-a calculat rezultatul bilanțier, se procedează la înregistrarea operațiilor de distribuire a profitului. Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitatea cu prevederile legislației fiscale în vigoare.
Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale.
Din profitul societății se va prelua, în fiecare an, 5% pentru formarea fondului de rezervă legală, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micșorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor legale în vigoare. De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută anterior, excedentul obținut prin vânzarea acțiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întebuințat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.
Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat la adunarea generală extraordinară.
Profitul contabil rămas după repartizarea rezervei legale se preia de la începutul exercițiului finanicar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații legale. Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează după convocarea adunării generale a acționarilor sau asociaților care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, conform legii.
Dividendele se distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede asltfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situației financiare anuale aferente exercițiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea va plăti daune – interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acționarilor care a aprobat situația financiară aferentă exercițiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.
Entitățile nu pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.
Constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut x procentul de constituire (5%) potrivit prevederilor legale în vigoare:
Profitul rămas după constituirea rezervelor legale rămâne în soldul creditor al contului 121 „Profit sau pierdere”.
Închiderea conturilor 121 „Profit sau pierdere” și 129 „Repartizarea profitului” se efectuează la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întomesc situațiile financiare la care se referă situațiile financiare anuale.
Închiderea contului 129 „Repartizarea profitului”:
Închiderea contului 121 „Profit sau pierdere”:
Repartizarea profitului, în exercițiului financiar următor, se înregistrează, după caz:
În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în contabilitate dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acționarilor sau asociaților, din profitul stabilit pe baza bilanțului și a contului de profit și pierdere, proporțional, cu cota de participare la capitalul social. În principiu dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza relației:
Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu acțiunile subscrise și vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluție poate fi definită prin actul constitutiv al societății. Dividendele sunt supuse impozitării, prin reținere la sursă, cu o cotă de 16% din suma acestora. Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a acționarilor sau asociaților la propunerea consiliului de administrație sau al directorului. De regulă, plata nu poate depăși 6 luni de la închiderea exercițiului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite asociaților, după caz, până la sfârșitul anului în care s-a aprobat bilanțul, termenul de plată a impozitului pe dividende poate depăși data de 31 decembrie a exercițiului respectiv.
Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel reportat, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a consiliului de administrație.
Reglementări și standarde contabile privind impozitul pe profit
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.
Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.
IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, întrucât stabilesc reguli generale, dar impun și anumite tratamente contabile specifice.
Standardele Internționale de Raportare Financiară cuprind:
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001
Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC) — emise după 2001
Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001
Există, de asemenea, și un Cadru General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS.
Standarde și reglementări internaționale privind impozitul pe profit
În conformitate cu prevederile acestui standard, o entitate trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepții prevăzute de standard, în condițiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercițiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.
Obiectivul IAS 12 este acela de a prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilește principii și oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecințelor fiscale prezente și viitoare legate de:
Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanțul contabil al unei entități;
Tranzacțiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit și pierderi sau direct în capitalurile proprii.
Aria de definire este constituită din:
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.
2.2 Impozitul pe profit – prin prisma reglementărilor românești
Reforma fiscală din România a cuprins și măsuri privind armonizarea legislației impozitului pe profit cu cea comunitară.
În acest sens, modul de așezare, urmărire și percepere a impozitului pe profit a suferit modificări sub aspectul sferei de cuprindere, a cheltuielilor deductibile și nedeductibile, a cotelor de impunere- modificate atât ca număr cât și ca nivel, al reducerilor și scutirilor, precum și al sancțiunilor aplicate.
Regulile privind impozitul pe profit s-au modificat la 1 ianuarie 2016, odată cu intrarea în vigoare a noului Cod fiscal.
Potrivit noului Cod fiscal, devin subiecți ai impozitului pe profit în România persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România.
De exemplu, o companie înființată în Bulgaria devine subiect al impozitului pe profit în România în situația în care aceasta este administrată efectiv în România. Mai mult, aceste companii se vor impozita similar persoanelor juridice române, asupra profitului obținut și din România și din străinătate.
Sunt excluse din sfera impozitului pe profit, persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică. Instituțiile ce erau înainte scutite de la plata impozitului pe profit sunt acum menționate ca fiind persoane care nu intră sunb incidența acestui titlu.
În această categorie se includ și entitățile transparente fiscal cu personalitate juridică. Ca urmare acestora nu li se aplică prevederile titlului II al noului Cod fiscal. În schimb, asociațiile constituite potrivit O.G.26/2000 sunt considerate contribuabili și ar trebui să își îndeplinească toate obligațiile care le revin în acest sens.
Potrivit art. 16 noul Cod fiscal se menține posibilitatea de a opta pentru un an fiscal egal cu exercițiul financiar ales, dacă anterior s-a optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic. În acest caz, modificarea anului fiscal se anunță în termen de 15 zile de la data începerii anului fiscal sau de la înființare, dacă se optează de la înființare.
De asemenea se stabilește o regulă specială pentru contribuabili care intră în dizolvare cu lichidare: perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor a celui în care a fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal.
Cu privire la plata și depunerea declarației de impozit pe profit, se stabilește că pentru contribuabilii care aplică sistemul de plăți anticipare, plata și desclararea impozitului pentru trimestru IV se va face până la 25 decembrie a anului de calcul, și nu la 25 ianuarie a anului următor, potrivit vechii legislații fiscale.
În cazul în care în primul an de aplicare a sistemului de plăți anticipare se obține pierdere fiscală, în al doile an se va plăti impozitul calculat trimestrial ca 16% profit contabil, numai pentru trimestrele I – III, urmâns să se facă definitivarea până la 25 martie. Dacă și în al doilea an se obține pierdere fiscală, în al treilea an trebuie să se aplice sistemul de calcul efectiv trimestrial, nemaifiind posibilă aplicarea sistemului de plăți anticipate.
În scopul determinării profitului impozabil, contribuabili sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.
La stabilirea, profitului impozabil potrivit prevederilor fiscale în vigoare, se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor. De exemplu, următoarele:
Diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat;
Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe;
Câștigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii dobândite sau răscumpărate;
Diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrarea neamorizată a cheltuielilor de crecetare și dezvoltare și a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat;
Diferențele nefavorabile dintre prețul de vânzare al titulurilor de participare proprii și valoare lor de dobândire sau răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.
Profitul fiscal și impozitul pe profit
Impozitarea veniturilor obținute din desfășurarea unei activități economice se poate realiza în maniere diferite, în funcție de modul de organizare al acesteia, și anume:
impozitul pe profit (persoane juridice – societăți comerciale, regii autonome),
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (sistem simplificat de impozitare pentru societățile mici, numite microîntreprinderi),
impozitul pe veniturile din activități independente comerciale sau profesii liberale (activități desfășurate în baza unei autorizații, fără a se obține personalitate juridică).
Impozitul pe profit rămâne însă modalitatea principală de impozitare a veniturilor din activități economice și un impozit direct important, cu rol esențial în constituirea resurselor financiare publice.
Reglementarea în decursul anilor a impozitului pe profit a cunoscut nenumărate etape și schimbări, privind baza de impozitare, cotele, precum și alte elemente.
Amintim aici câteva facilități aplicate în diverse etape istorice: utilizarea unei cote reduse de impozit pentru veniturile obținute din export, reducerea sau scutirea de impozit pentru profitul reinvestit; posibilitatea deducerii unor cheltuieli cu amortizarea de 20% din valoarea mijlocului fix, în luna intrării în funcțiune a acestuia, creșterea perioadei de reportare a pierderilor fiscale în vederea recuperării lor de la 5 – 7 ani.
Multe facilități, care favorizau anumite sectoare de activitate sau realizarea de investitții, au fost eliminate, concomitent cu diminuarea cotei de impozitare de la 38% la 25% și apoi la 16%. S-a mizat astfel pe a lăsa la îndemâna contribuabililor un profit mai mare, indiferent de tipul de activitate din care acesta provine sau de destinația pe care o are (învestire sau consum, ca urmare a distribuirii de dividende).
La nivel internațional, fiecare stat aplică diverse facilități ca parte a politicii fiscale interne, dar și din considerente de concurență fiscală internațională, având drept obiectiv atragerea de investiții străine directe și creșterea economică.
Din perspectivă macroeconomică, date furnizate de Eurostat la nivelul anului 2014 arată faptul că cea mai ridicată pondere în PIB a încasărilor din impozitul pe profit se regăsește în: Cipru (6,8%), Malta (5,9%) și Luxembourg (5%). Acestea sunt state mici din Uniunea Europeană, în care fie cota de impozit pe profit este redusă, dar impozitarea indirectă nu conduce la încasări mai ridicate (cazul Ciprului), fie cotele de impozit pe profit sunt printre cele mai ridicate din Europa (Malta și Luxembourg). Clasamentul realizat în funcție de acest indicator este încheiat de Letonia, Estonia, Ungaria și Lituania. Cu o pondere a impozitului pe profit în PIB de 2,2%, România se află sub media la nivelul UE-27, ocupând poziția 18.
Indicatorul pondere a impozitului pe profit în total venituri fiscale are, de asemenea valori mult diferite între statele membre: de la maxime de 19% până la minime de 3%.
La nivel microeconomic, impozitul pe profit generează o sarcină fiscală sportată direct de către companii, dar și o serie de costuri indirecte, de administrare a acestui impozit.
Conform studiului PWC, la nivel internațional, impozitarea profitului conduce la o presiune fiscală medie asupra companiilor de 16,2% (36% din rata totală de impozitare), trebuie alocate 68 ore anual (26% din numărul total de ore necesar pentru conformare fiscală), implicând 3,4 plăți anuale (doar 12% din numărul total de plăți cu caracter fiscal efectuate într-un an.
La nivelul statelor membre EU & EFTA, presiunea fiscală provenind din impozitul pe profit înregistrează o valoare de 12,7% sub media la nivel internațional (ceea ce reprezintă 30% din rata totală de impozitare), fiind necesare în medie 38 ore pentru conformare (21% din total), și 1,6 plăți anuale (doar 12% din total).
Pentru România, din rata totală de impozitare de 44,2%, mai puțin de un sfert provine din impozit pe profit, fapt datorat cotei reduse de impozitare a veniturilor companiilor, comparativ cu presiunea fiscală generată de contribuțiile sociale, percepută de majoritatea contribuabililor ca împovărătoare. Din totalul de 216 ore dedicate îndeplinirii tuturor obligațiilor fiscale, numai 40 ore sunt necesare gestionării impozitului pe profit. Ca număr de plăți anuale cu caracter fiscal efectuate, România se găsește pe ultimul loc între statele membre, cu un număr de 41 de asemenea plăți, din care numai 4 sunt aferente impozitului pe profit.
Deși din aceste date reiese faptul că în România sarcina fiscală și costurile administrative privind impozitul pe profit nu sunt ridicate, există totuși alte aspecte pe care contribuabilii le percep ca ridicând probleme serioase în practică.
Într-un studiu care a inclus aproximativ 130 de directori financiari sau experți fiscali, reprezentanți ai unora dintre cei mai importanți investitori din România, majoritatea companiilor chestionate (61%) spun că legislația fiscală aferentă impozitului pe profit este complicată, în parte pentru că textele de lege sunt ambigue, iar normele de aplicare insuficient de coerente și clare.
Au fost amintite probleme practice legate de tratamentul fiscal al tranzacțiilor efectuate de și în evidență a creanțelor neîncasate, legislația fiscală în materie de reorganizări, fuziuni, divizări, transferuri de linii de business, regulile privind restructurarea datoriilor sau transferul portofoliilor de creanțe etc.
Mai mult decât atât, lipsa de predictibilitate și certitudine a impunerii reprezintă o importantă problemă pentru respondenți. Au existat ani în care modificările aduse în cursul anului financiar au creat distorsiuni manore în bugetele de cheltuieli stabilite și au avut impact asupra marjei de profit și a deciziei investiționale. Exemple concrete în acest sens se referă la creșterea bazei de impozitare prin eliminarea deductibilității cheltuielilor cu combustibilul pentru autoturismele deținute de companii sau prin nerecunoașterea, din punct de vedere fiscal, a reevaluărilor efectuate la sfârșitul anului.
Lărgirea bazei de impunere atrage în mod direct creșterea cotei efective de impozitare, deci o povară fiscală suplimentară, nebugetată inițial. Din calculele efectuate în cadrul studiului, reiese că ajustarea profitului contabil prin neacordarea deductibilității unui număr semnificativ de cheltuieli poate modifica cota de impozitare la aproximativ 20 – 25%.
În plus, complexitatea legislației impozitului pe profit a crescut o dată cu introducerea regulilor privitoare la prețurile de transfer între companii afiliate, necesitând atenție sporită în cazul contractelor încheiate cu alte societăți din grup, întrucât nejustificarea prețurilor de transfer utilizate, potrivit regulilor în vigoare, poate atrage ajustarea veniturilor sau a cheltuielilor pentru a reflecta corect prețul în piață.
În concluzie, pentru a avea în vedere toate aspectele menționate, cu impact asupra activităților desfășurate, managementul fiscal al unei companii trebuie să aibă în vedere, o serie de obiective dintre care amintim:
bună gestionare a cash-ului, în contextul optimizărilor fiscale;
gestionarea activităților sau politicilor pentru a putea integra programele de acordare de facilități fiscale disponibile;
îmbunătățirea comunicării și dezvoltarea unor relații puternice cu autoritățile fiscale din statul în care își desfășoară activitățile;
monitorizare proactivă a modificărilor politicilor fiscale, pentru a putea include în previziuni impactul așteptat al schimbărilor de natură fiscală.
Recunoașterea și evaluarea elementelor. Contabil și fiscal în recunoașterea impozitului curent și a impozitului amânat
În Standardul de Contabilitate Internațională 12, o soluție care se poate reține cu privire la recunoașterea și evaluarea elementelor privind impozitul, operează cu următoarele structuri:
Impozite exigibile
Impozite amânate, ce includ în structura acestora diferențe temporare generatoare de impozit amânat – pasiv ori de impozit amânat – activ, subvenții pentru provizioane reglementare, reporturi deficitare.
Diferențele permanente sunt ireversibile intervenind între rezultatul impozabil și cel contabil al unui exercițiu financiar, apar și sunt integrate în interiorul exrcițiului, fără să mai existe șansa absorbirii într-un ulterior exercițiu.
4.1 Recunoașterea și evaluarea impozitului curent
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.
Datoriile și creanțele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit și trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente și anterioare, aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12.12).
Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca și activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o creanță sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autoritățile fiscale, folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanțului.
Impozitul curent al perioadei în curs și al celei anterioare trebuiesc recunoscute ca datorii în limita sumei neachitate. Dacă suma deja achitată cu privire la perioada curentă și ceea anterioară depășește suma ce se datorează pentru acele perioade, surplusul trebuie să se recunoască ca activ.
Beneficiul aferent unei peirderi fiscale ce se poate transfera în perioada anterioară pentru recuperarea impozitului curent al unei perioade anterioare trebuie să se recunoască ca activ.
Atunci când o piedere fiscală este utlizată pentru recuperarea impozitului curent ale unei perioade anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept activ în aceea perioadă în care pierderea fiscală apare, pentru că există probabilitatea ca beneficiul să se genereze către entitate să să poată fi evaluat în mod fiabil.
4.2. Considerente privind recunoașterea și evaluarea datoriilor și a creanțelor privind impozitul amânat
IAS 12 prevede că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile. Există trei excepții de la recunoașterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, după cum urmează (IAS 12.15):
Datorii care provin din recunoașterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal;
Datorii care provin din recunoașterea inițială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare, care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil sau fiscal;
Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiții în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenței și este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.
Recunoașterea unei creanțe cu impozitul amânat. O creanță cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferența temporara să fie disonibil cu următoarea excepție: (IAS 12.24)
Fond comercial negativ care a fost tratat ca și venit amânat prin IFRS 3.
Recunoașterea inițială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută inițial și care în momentul tranzacției nu afectează profitul contabil sau impozabil
Creanțele cu impozitul pe profit amânat pentru diferențe temporare deductibile ce rezultă din participații în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferența temporară să se reia într-un viitor previzibil, profitul impozabil să fie disponibil, iar diferența temporară să fie utilizată. (IAS 12.44).
Valoarea contabilă a creanțelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exercițiului și diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul evine suficient. (IAS 12.37).
O datorie privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția situației în care datoria cu privire la impozitul amânat reiese din:
Fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale;
Recunoașterea inițială a unui activ ori a unei datorii într-o tranzacție care nu este o o combinație de enității sau/și în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici pe cel impozabil (pierderea fiscală)
Pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participare trebuie recunoscută o datorie privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 39.
În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate către întreprindere în perioadele viitoare.
Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua, și întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea beneficiilor economice de către întreprindere sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite.
Exemplu:
Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulativă în scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%.
Baza fiscală a activului este 60 (costul de 150 mai puțin amortizarea cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, întreprinderea trebuie să obțină profit impozabil în valoare de 100 u. m., dor nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, întreprinderea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25% din 40), reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.
Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă in profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe temporale. Următoarele situații reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, se concretizează în datorii privind impozitul amânat:
a) Venitul din dobânzi este închis în profitul contabil proporțional în timp dar în unele jurisdicții, poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;
b) Amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, mai puțin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritățile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru cele anterioare. O diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă această amortizare este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferență temporară deductibilă și se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat);
c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri pentru dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza acestora fiscală, egală cu zero.
Diferențele temporare mai pot apărea atunci când:
a) Costul unei combinări de întreprinderi ce constă într-o achiziție este alocat activelor și datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă
b) Activele sunt reevaluate și nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale;
c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare în urma consolidării
d) Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială diferă de valoarea lor contabilă inițială, de exemplu când o întreprindere beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active .
e) Valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participație se diferențiază de baza fiscală a investiției sau interesului
Combinări de întreprinderi
Într-o combinare de întreprinderi concretizată într-o achiziție, costul achiziției este alocat activelor și datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă de la data efectuării tranzacției. Diferențele temporare apar când bazele fiscale ale activelor și datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinările de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial .
Active recunoscute la valoarea justă
Standardele Internaționale de Contabilitate permit anumitor active să fie înregistrate la valoarea justă sau să fie reevaluate.
Sub unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Drept efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nici o diferență temporară. Sub alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuși, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unui activ sau unei datorii privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:
a) întreprinderea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest lucru va genera venit impozabil ce depășește valoarea amortizării fiscale în perioadele următoare;
b) Impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare, în astfel de cazuri impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.
Fond comercial
Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achiziții peste participația dobânditorului la valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile dobândite. O serie de autorități fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibilă în determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisdicții costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială este cedată. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Totuși, acest Standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat deoarece fondul comercial reprezintă o valoare reziduală și recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau al unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil în scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferență temporară depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a respectivului activ:
a) Într-o combinare de întreprinderi o întreprindere recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ
b) Dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o întreprindere recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în contul de profit și pierdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amânat
c) Dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi și nu afectează nici profitul contabil și nici profitul impozabil, o întreprindere, în absența excepțiilor va recunoaște datoria rezultată sau activul rezultat privind impozitul amânat și va ajusta valoarea contabilă a activului sau a datoriei cu aceeași valoare. Astfel de ajustări vor putea face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce acest Standard nu permite unei societăți să recunoască datoria rezultată sau activul rezultat privind impozitul amânat, nici la recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). Pe deasupra, o întreprindere nu recunoaște modificările ulterioare survenite asupra unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscut, pe măsură ce activul este amortizat.
În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentului drept datorie și componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicții, baza fiscală a componentei de datorii în cadrul recunoașterii inițiale este egală cu valoarea contabilă inițială a sumei componentelor de datorii și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă rezultată apare din recunoașterea inițială a componentei de capital propriu, recunoaștere ce se face separat de cea a componentei de datorii. În consecință, o întreprindere recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat. În conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat este aplicat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere drept cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.
Diferențe temporare deductibile
O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile In limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil și față de care diferența temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepția cazurilor în care creanța privind impozitul amânat apare în urma:
a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi;
b) recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacții care:
– nu reprezintă o combinare de întreprinderi;
– la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
Totuși, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor în asocierile în participare, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 44.
Este inerent, în recunoașterea unei datorii, ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse dinspre întreprindere, ieșiri ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, o diferență temporară există între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. În consecință, apare o creanță privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil.
În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare. Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile ce au ca efect active privind impozitul amânat:
a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe măsură pe serviciul este prestat de către salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie în momentul în care contribuțiile sunt plătite de întreprindere către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către întreprindere. Există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero.
O astfel de diferență temporară deductibilă are ca efect o creanță privind impozitul amânat pe măsură ce beneficiile economice vor intra în întreprindere sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci când contribuțiile sau pensiile sunt plătite;
b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil în perioada în care ele apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă viitoare. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare – acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare – și valoarea contabilă egală cu zero se concretizează într-o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat;
c) Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziție, costul achiziției este alocat activelor și datoriilor recunoscute, prin raportare la valoarea lor justă de la data tranzacției. Când o datorie este recunoscută la momentul achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile decât într-o altă perioadă ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil obținut este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanța rezultată ce privește impozitul amânat ;
d) Anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără ca o ajustare echivalentă să fie făcută în scopuri fiscale O diferență temporară deductibilă apare dacă baza fiscală a activului depășește valoarea sa contabilă.
Reluarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuși, beneficiile economice sub forma reducerilor plăților de impozite vor intra în conturile întreprinderii doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil fată de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o întreprindere recunoaște creanțele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
Este posibil să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată o diferență temporară deductibilă atunci când există suficiente diferențe temporare deductibile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă să fie reluate:
a) în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporare deductibile; sau
b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare. În astfel de circumstanțe, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care apar și diferențele temporare deductibile.
Atunci când există insuficiente diferențe temporare deductibile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:
a) este probabil că întreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale în aceeași perioadă ca și reluarea diferenței temporare deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare). În evaluarea pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele viitoare, o întreprindere ignoră valorile impozabile apărute din diferențe temporare deductibile care se așteaptă să provină din perioadele viitoare, pentru că acea creanță privind impozitul amânat apărută din aceste diferențe temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a fi utilizată;
b) oportunitățile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru întreprinderea care va crea profit impozabil în perioadele corespunzătoare.
Oportunitățile privind planificarea fiscală sunt acțiuni pe care întreprinderea le va întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicții, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:
a) hotărârea de a avea venituri din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creanțe de încasat;
b) amânarea creanțelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil.
c) vânzarea și, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii;
d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții, o obligațiune guvernamentală) pentru a efectua o altă investiție financiară care generează venit impozabil.
Acolo unde oportunitățile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde încă de existența profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele temporare generate în viitor.
Fond comercial negativ
Acest Standard nu permite recunoașterea unei creanțe privind impozitul amânat apărut din diferențe temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care este tratat drept venit amânat în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, deoarece fondul comercial negativ este o valoare reziduală și recunoașterea creanței privind impozitul amânat va duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial negativ.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
O situație în care o creanță privind impozitul amânat apare la recunoașterea inițială a unui activ este aceea când o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a determina valoarea contabilă a activului dar, din motive fiscale, nu este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală și acest lucru duce la apariția unei diferențe temporare deductibile. Subvențiile guvernamentale pot fi evidențiate, de asemenea, ca venit înregistrat în avans, caz în care diferența dintre venitul înregistrat în avans și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o întreprindere nu recunoaște creanța rezultată privind impozitul amânat.
Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate
O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate. In limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale nefolosite.
Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite în recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o întreprindere are experiența unor pierderi recente ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat apărută din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dacă întreprinderea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil față de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către întreprindere. În astfel de circumstanțe, se impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea creanței privind impozitul amânat și la natura dovezii venite să susțină recunoașterea acestuia.
O întreprindere ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite:
a) Dacă întreprinderea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;
b) Dacă este probabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;
c) Dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a reapărea;
d) Dacă oportunitățile privind planificarea fiscală sunt sau nu disponibile pentru întreprinderea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut.
Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat
La fiecare dată a bilanțului, o întreprindere reevaluează creanțele nerecunoscute privind impozitul amânat, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanței privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate mări probabilitatea că întreprinderea va fi capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaștere. Un alt exemplu este dat de situația când o întreprindere reevaluează creanțele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior.
Investiții în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și interese în asocierile în participație
Diferențele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participație (adică ponderea societății mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, întreprinderii asociate sau a întreprinderii în care s-a investit, incluzând valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este, deseori, cheltuială) a investiției sau a interesului.
Astfel de diferențe pot apărea în diverse circumstanțe, spre exemplu:
a) existența profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate și ale asocierilor în participație;
b) modificările cursurilor de schimb valutar, când o societate mamă și filiala sa sunt plasate în țări diferite;
c) o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.
În situațiile financiare consolidate, diferența, temporară poate fi diferită de diferența temporară asociată acelei investiții în situațiile financiare separate ale societății mamă dacă societatea mamă înregistrează investiția în situațiile sale financiare separate la cost sau la valoarea reevaluată.
O întreprindere trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare impozabile aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participare, cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele două condiții:
a) societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare;
b) există posibilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
Pe măsură ce societatea mamă controlează politica de dividende a filialei sale, ea este capabilă să controleze momentul reluării diferențelor temporare aferente acelei investiții (inclusiv diferențele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, dar și din diferențele de conversie valutară). În plus, deseori va fi imposibilă determinarea valorii impozitelor pe profit care ar urma să fie plătite la reluarea diferenței temporare. Prin urmare, când societatea mamă a stabilit că acele profituri nu vor fi distribuite ui viitorul apropiat, ea nu recunoaște o datorie privind impozitul amânat. Investițiilor în sucursale li se aplică aceleași considerente.
O întreprindere contabilizează în monedă proprie activele și datoriile nemonetare ale unei operațiuni din străinătate care este parte integrantă a activității societății-mamă Acolo unde profitul impozabil sau pierderea fiscală aferente operațiunilor din străinătate (și, deci, baza fiscală a activelor și a datoriilor sale nemonetare) sunt determinate în valută, variația cursurilor de schimb valutar duce la apariția unor diferențe temporare. Datorită faptului că astfel de diferențe temporare se referă, mai degrabă, la activele și datoriile proprii ale operațiunii din străinătate decât la investiția întreprinderii raportoare în acea operațiune externă, întreprinderea raportoare recunoaște datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat . Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat in contul de profit și pierdere .
Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează acea întreprindere și, de regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unei înțelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor întreprinderii asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaște o datorie privind impozitul amânat apărută din diferențe temporare impozabile aferente investiției sale în întreprinderea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie apt să determine valoarea impozitului ce este plătibil dacă recuperează costul investiției în întreprinderea asociată, dar poate determina dacă va fi egal sau va depăși o valoare minimă. În astfel de situații, datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.
Contractul dintre participanții la o asociere se referă, de regulă, la împărțirea profiturilor și stabilește dacă deciziile privitoare la astfel de probleme necesită consimțământul tuturor părților sau o majoritate specificată a acestora. Atunci când o parte participantă într-o asociere controlează împărțirea profiturilor și există probabilitatea ca aceste profituri să nu fie distribuite în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.
O întreprindere trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile apărute din investițiile în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și din interesele în asocierile în participație, cu condiția și doar cu condiția probabilității ca:
a) diferența temporară să fie reluată în viitorul apropiat;
b) să existe profit impozabil f ață de care să poată fi utilizată diferența temporară.
Atunci când o întreprindere decide dacă o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor în asocierile în participare.
Tratamente și practici contabile specifice privind impozitul curent și impozitul amânat
Neconcordanțele existente, în diferite sisteme contabile, între rezultatul fiscal și cel contabil au generat diferențe semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Până-n prezent sunt cunoscute și utilizate două metode de contabilizare a impozitului pe profit și anume:
Metoda impozitului exigibil
Aceasta metodă este folosită de către întreprinderile românești, precum și de unitățile patrimoniale din unele țări occidentale și se caracterizează prin:
– înregistrarea contabilă a impozitului pe profit datorat pentru un exercițiu financiar drept o cheltuială a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenței exercițiilor;
– determinarea extracontabilă a impozitului generează neconcordanță dintre aceasta și totalitatea veniturilor și cheltuielilor înregistrate în contabilitate în perioada de gestiune respectivă;
– justificarea teoretică a metodei rezidă din ideea ca impozitul pe profit reprezintă o repartizare de profit, nu o cheltuială a exercițiului financiar.
Metoda impozitelor amânate sau a reportului de impozit
Conform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aparține exercițiului financiar în care veniturile și cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale.
Aceasta metodă respectă principiul imaginii fidele și a prevalenței economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amânate constituie o problemă rezolvabilă în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar conturile anuale reflectă imaginea fidelă asupra patrimoniului si rezultatelor. Justificarea teoretică a acestei metode rezidă în faptul că impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a exercițiului financiar și nu o repartizare de profit.
Diferențele care apar între rezultatul contabil și cel fiscal sunt:
Diferențele permanente ,acele diferențe care nu fac obiectul impozitului amânat, dar sunt cauzate de existența unor venituri luate în calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor din diferențe de curs favorabile pentru disponibilitățile în valută, în anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitivă a unor cheltuieli pe care statul nu le consideră necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecărei entități juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferențe de curs nevaforabile pentru disponibilități în valută), toate antrenând la rândul lor, creșteri sau diminuări irevocabile ale rezultatului fiscal față de cel contabil.
Diferențe temporare (de sincronizare) sunt generate de contabilizarea, diferită în timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri față de includerea lor în rezultatul fiscal. Concret, aceste diferențe între valoarea contabilă a activelor și pasivelor și baza lor impozabilă, atribuită în scopuri fiscale, rezultă din:
– deducerea din rezultatul fiscal al unui exercițiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare
– contabilizarea unor cheltuieli și/sau venituri în cursul exercițiului financiar, dar care au fost luate în considerare în exercițiul financiar precedent, cu ocazia determinării rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor înregistrate în avans)
– reflectarea contabilă a unor elemente de cheltuieli și/sau de venituri în cursul unui exercițiu financiar, dar care vor fi utilizate în perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal)
– cuprinderea în rezultatul fiscal specific unui exercițiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate în perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exercițiului financiar curent pentru care în perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal)
– includerea în rezultatul fiscal specific exercițiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli și/sau de venituri care vor fi contabilizate în perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenței dintre amortizarea fiscală și cea contabilă, atunci când aceasta nu afectează rezultatul contabil)
Diferențele temporare pot fi:
– impozabile – reprezentate de acele ecarturi care vor avea drept rezultat valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (pierderii fiscale) specific perioadelor viitoare, când valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau cea a datoriei va fi stinsă;
– deductibile – reprezentate de diferențele care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) în perioadele viitoare, în care valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau cea a datoriei va fi stinsă.
Analizând cele două tipuri de diferențe de mai sus, remarcăm deosebirea existentă între profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumită perioadă de gestiune, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul) și cel impozabil (ce reprezintă de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificată conform regulilor stabilite de către autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit devine plătibil/recuperabil). Pentru determinarea diferențelor temporare necesare contabilizării impozitelor amânate se folosesc două metode:
Metoda calculului global care, respectând principiul conectării veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea în determinarea impozitelor amânate a tuturor diferențelor temporare, indiferent de data exigibilității lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprinsă în normele americane și totodată recomandată de cele internaționale.
Metoda calculului parțial ce prevede includerea în calculul impozitelor amânate doar a diferențelor temporare care într-un viitor apropiat vor genera majorări sau diminuări de impozite, eliminând astfel diferențele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung.
Nereflectarea contabilă a acestor diferențe temporare generatoare de fiscalitate amânată generează:
inexistența în bilanț a datoriilor/creanțelor probabile față de bugetul statului;
incorecta cheltuială cu impozitul pe profit din contul de profit și pierderi datorată necuprinderii părții care reflectă impozitul pe profit potențial;
În vederea contabilizării impozitelor amânate se poate utiliza de una din metodele cunoscute:
Metoda reportului fix
– impusă de vechea normă IAS12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", presupune folosirea cotei de impozit valabile la data apariției diferențelor temporare, în vederea înregistrării acestor ecarturi, neglijând total eventualele viitoare modificări asupra lor;
– tratează impozitele amânate ca și conturi de echilibru;
– conform ei, cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit și pierdere) este formată din impozitul exigibil la care se adaugă diferențele temporare înregistrate în exercițiul financiar anterior stabilite pe baza cotelor de impozit din momentul apariției lor .
Metoda reportului variabil
– instituită de vechea normă internațională IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", în contextul abordării pe bază de cont de profit și pierdere (centrată pe diferențele temporare);
– impusă de noua normă internațională IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", în contextul abordării bilanțiere (centrată pe diferențele temporale);
– presupune cuantificarea cât mai corectă a creanței sau datoriei fiscale rezultate din diferențele temporare;
– conform ei, cheltuiala exercițiului cu impozitul pe profit include alături de impozitul exigibil și impozitele preconizate că vor fi achitate în exercițiile viitoare sau care vor fi considerate achitate în avans, corespunzătoare rezultatului din cursul perioadei de gestiune (luând în considerare însă și ecarturile temporare regularizate în cursul exercițiului), precum și retratările soldurilor posturilor de impozite amânate (utile datorită modificării cotelor de impozit sau a apariției de noi impozite);
– permite posturilor de impozite amânate din bilanț să individualizeze, cât mai fidel posibil, creanța sau datoria firmei în legătură cu aceste obligații fiscale;
– generează informații mai puțin relevante prin contul de profit și pierdere, pe seama cheltuielii cu impozitul pe profit care nu este caracteristică doar operațiunilor din cadrul exercițiului financiar curent.
Dacă diferențele temporare se referă la neconcordanțele dintre beneficiul impozabil și cel contabil, cele temporale conturează ecarturile apărute între valoarea fiscală a unui activ sau pasiv și valoarea sa contabilă din bilanț. Toate diferențele temporare sunt temporale, dar există diferențe temporale care nu pot fi catalogate drept ecarturi temporare. De fapt, obiectivul principal al standardului internațional IAS 12 (indiferent de variantă) a fost de înregistrare a efectelor fiscale ale diferențelor temporare fie ca obligații pentru impozite plătite (cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amânat), fie ca active recuperabile în viitor (cunoscute sub denumirea de creanțe privind impozitul amânat).
6. Valorificarea informațiilor în situațiile financiare. Analize și interpretări financiare
Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca și cheltuială în profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din:
a) O tranzacție sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu, în aceeași perioadă sau în una diferită ;
b) Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziție.
Cele mai multe datorii privind impozitul amânat și creanțe privind impozitul amânat apar acolo unde venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent unei perioade diferite.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. Exemple de astfel de situații apar atunci când:
a) venitul din dobânzi, redevențe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) și este inclus în profitul contabil alocat în timp, dar este inclus în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) pe bază de numerar;
b) costurile activelor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38, Active necorporale si sunt armonizate in contul de rofit si pierderi,dar au fost deduse in scopuri fiscale atunci cand au fost suportate.
Valoarea contabilă a creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica, chiar dacă nu există nici o schimbare în valoarea diferențelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre exemplu, din:
a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislația fiscală;
b) o reevaluare a recuperabilității creanțelor privind impozitul amânat;
c) o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere, cu excepția situației în care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct în capitalul propriu.
Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
Impozitul curent și impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate sau direct în capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită.
Standardele Internaționale de Contabilitate impun sau autorizează anumite elemente care să fie împrumutate sau înregistrate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
) o modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale;
b) ajustare a soldului inițial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare făcută asupra politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale;
c)diferențele de curs valutar apărute o dată cu conversia situațiilor financiare ale unei entități străine;
d) Sumele apărute o dată cu recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse;
În unele circumstanțe excepționale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele creditate sau debitate ta capitalurile proprii.
Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
a) există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil de determinat rata la care o componentă specifică a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitată;
b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afectează o creanță sau o datorie privind impozitul amânat aferent(ă) (în întregime sau doar în parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii;
c) o întreprindere stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută, sau nu mai trebuie recunoscută în întregime, și creanța privind impozitul amânat care devine aferent (în întregime sau doar în parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii.
În astfel de situații, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporțională justă a impozitului curent și a celui amânat al entității aflate sub incidența jurisdicției fiscale sau pe altă metodă care realizează, o repartizare mai potrivită cu circumstanțele date.
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
În conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, o întreprindere recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. În consecință, respectivele creanțe și datorii privind impozitul amânat afectează fondul comercial sau fondul comercial negativ. Totuși, în conformitate cu paragrafele 15(a) și 24(a), o întreprindere nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din însuși fondul comercial (dacă amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale) și activele privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ neimpozabil care este tratat ca un venit constatat în avans.
Ca rezultat al unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior de combinarea de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al întreprinderii dobândite, în astfel de situații, dobânditorul recunoaște o creanță privind impozitul amânat și ține seama de acest lucru în determinarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ rezultat în urma achiziției.
Când un dobânditor nu a recunoscut o creanță privind impozitul amânat al părții achiziționate drept un activ identificabil la data realizării unei combinări de întreprinderi și acea creanță privind impozitul amânat este recunoscută ulterior în situațiile financiare consolidate ale dobânditorului, venitul din impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. În plus, dobânditorul:
a) ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial și a amortizării cumulate aferente la nivelul valorilor ce s-ar fi înregistrat dacă respectiva creanță privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi; și
b) recunoaște drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului comercial.
Totuși, dobânditorul nu recunoaște fondul comercial negativ și nici nu mărește valoarea contabilă a fondului comercial negativ.
Exemple:
O întreprindere achiziționează o filială care avea diferențe temporare deductibile în valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziției era de 30%. Creanța rezultată privind impozitul amânat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscută ca activ identificabil în determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 rezultat în urma achiziției. Fondul comercial se amortizează pe 20 de ani. La doi ani după realizarea achiziției, întreprinderea stabilește că profitul impozabil viitor va fi probabil suficient pentru ca întreprinderea să poată recupera beneficiul tuturor diferențelor temporare deductibile.
Întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 (30% din 300) și, în contul de profit și pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. De asemenea, întreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 și al amortizării cumulate cu 9 (reprezentând amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept cheltuială în contul de profit și pierdere. În consecință, costul fondului comercial si al amortizării cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 și 41) care ar fi fost înregistrate dacă o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 ar fi fost recunoscută drept activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi.
Dacă rata de impozitare a crescut la 40%, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat de 120 (40% din 300), și în contul de profit și pierdere, un venit din impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare a scăzut la 20%, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 60 (20% din 300) și un venit din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri întreprinderea reduce, de asemenea, costul fondului comercial cu 90 și amortizarea cumulată cu 9 și recunoaște soldul de 81 drept o cheltuială în contul de profit și pierdere.
Prezentare
Creanțe și datorii fiscale
Creanțele și datoriile fiscale trebuie prezentate în bilanț în mod separat față de alte active și datorii. Creanțele șt datoriile privind impozitul amânat trebuie distinse de activele și datoriile care privesc impozitul curent.
Când o întreprindere face o distincție în situațiile sale financiare între activele și datoriile curente, pe de o parte, și activele imobilizate și datoriile pe termen lung, pe de altă parte, ea nu trebuie să clasifice creanțele (respectiv datoriile) privind impozitul amânat ca active (respectiv datorii) curente.
Compensare
O întreprindere trebuie să compenseze activele privind curent și datoriile privind impozitul curent dacă și numai dacă întreprinderea:
a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute
b) intenționează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul și să deconteze datoria în mod simultan.
Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate în mod separat, ele sunt compensate în bilanț prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere. O întreprindere va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, autoritate care permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
În situațiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure întreprinderi din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul curent a altei întreprinderi din cadrul grupului dacă și numai dacă întreprinderile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă și întreprinderile intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă sau să recupereze activul și să își deconteze datoria în mod simultan.
O întreprindere trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și numai dacă:
a) întreprinderea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent;
b) creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală fie:
– aceleiași entități impozabile;
– unor entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent pe o bază netă, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care valori importante ale creanțelor ori datoriilor privind impozitul amânat se așteaptă a fi recuperate sau decontate.
Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la apariția reluării fiecărei diferențe temporare, acest Standard impune unei întreprinderi să compenseze o creanță privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale aceleiași entități impozabile dacă și numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
În puține situații o întreprindere poate avea dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta valoarea netă, pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea ca efect creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea ca efect scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente trebuie prezentate în contul de profit și pierdere. Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor din impozitele amânate din străinătate
Efectele variației cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferențe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când astfel de diferențe trebuie prezentate în contul de profit și pierdere. În consecință, acolo unde diferențele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul străin amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere, aceste diferențe pot fi clasificate sub formă de cheltuială cu (venit din) impozitul amânat dacă prezentarea este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.
Prezentarea informațiilor
Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezintă în mod separat.
Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:
a) Cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
b) Orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru impozitul curent;
c) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor temporare;
d) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite;
e) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
f) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;
g) Cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanțe privind impozitul amânat
h) Valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferentă acelor modificări în politicile contabile și acelor erori fundamentale ce sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru perioada respectivă în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
Următoarele trebuie, de asemenea, prezentate separat:
a) Impozitul agregat curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în capitalul propriu;
b) Cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei;
c) O explicare a relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil în una din sau în ambele situații următoare:
– O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul și produsul dintre profitul contabil și rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) prezentând, de asemenea, și baza în care rata sau ratele aplicabilă(e) este (sunt) calculată(e);
– O reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare și rata de impozitare aplicabilă, prezentând, de asemenea, și informații despre baia în care rata impozabilă aplicabilă este calculată;
d) O explicare a modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) în comparație cu perioada contabilă anterioară;
e) Valoarea (și data de expirare, dacă este cazul) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o creanță privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în bilanț;
f) Valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și a participațiilor în asocierile în participație pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat
g) în legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate :
– Valoarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanțul flecarei perioade prezentate;
– Valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și pierdere, dacă asta nu reiese din modificările în valorile recunoscute în bilanț; și
h) în legătură cu operațiunile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
– câștigului sau pierderii din întrerupere;
– profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente ale operațiunii întrerupte pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru flecare perioadă anterioară prezentată.
O întreprindere trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și despre natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:
a) utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât profiturile apărute în urma reluării diferențelor temporare impozabile existente;
b) întreprinderea a suferii o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în cadrul jurisdicției fiscale căreia îi este aferentă creanței privind impozitul amânat.
O întreprindere prezintă informații privind natura și valoarea fiecărui element extraordinar fie în contul de profit și pierdere, fie în notele aferente situațiilor financiare. Când această prezentare a informațiilor este făcută în notele aferente situațiilor financiare, valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare este prezentată în contul de profit și pierdere, fără a cuprinde cheltuiala cu (venitul din) impozitul cumulată aferentă. Deși utilizatorii situațiilor financiare pot considera prezentarea informațiilor despre cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă fiecărui element extraordinar ca fiind folositoare, câteodată este dificil a se aloca cheltuielile cu (veniturile din) impozitul între astfel de elemente, în aceste circumstanțe cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent elementelor extraordinare poate fi prezentată cumulat.
Prezentarea informațiilor permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii semnificativi care pot afecta această relație în viitor. Relația dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare străine.
În explicarea relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil, o întreprindere folosește o rată de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor financiare cele mai semnificative informații. Deseori, cea mai concludentă rată este rata internă a impozitării în țara în care întreprinderea este domiciliată, cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel substanțial similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).
Oricum, pentru o întreprindere ce operează sub mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicție individuală.
Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil. Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat rezultate din investițiile în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și din interesele în asocierile în participație (a se vedea paragraful 39). Acest Standard impune deci unei întreprinderi să prezinte informațiile privind valoarea cumulată a diferențelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informațiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuși, atunci când este posibil, întreprinderile sunt încurajate să prezinte informații referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera aceste informații ca fiind folositoare.
O întreprindere prezintă informații despre orice datorii și active contingente aferente impozitului în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii și active contingente. Datoriile și activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritățile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale sunt adoptate sau anunțate după data bilanțului (extrabilanțier), o întreprindere prezintă informații referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări survenite asupra creanțelor și datoriilor privind impozitul curent și amânat (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului).
II. CONTRIBUȚII PERSONALE
Determinarea unei rate de impozitare pe baza informatiilor de la bursa
ori Evaziunea fiscala – revizuirea publicatiilor pe ssrn.com, Anelis, reviste B+, etc
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Delimitări ȘI Structuri Privind Impozitul PE Profit (ID: 113590)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.