Convergența Contabilă – O Nouă Direcție în Evoluția Contabilității Internaționale

=== 3624d2e456d4bbd0dd27a3fb433ec5ebed234519_351632_1 ===

Academia de Studii Economice București

Facultatea Contabilitate și Informatică de Gestiune

CONVERGENȚA CONTABILĂ – O NOUĂ DIRECȚIE ÎN EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII INTERNAȚIONALE

Coordonator:

Absolvent:

București, 2016

CUPRINS

INTRODUCERE

Demersul științific urmărit prin realizarea lucrării propune abordarea unei teme de actualitate. Evoluția contabilității în țara noastră a cunoscut în ultimii 20 de ani o dinamică accentuată de evoluțiile economice și politice de pe plan intern și de evoluția contabilității pe plan extern, care a impus compatibilizarea cu standardele europene și internationale.

Lucrarea analizează realizările referitoare la procesul de convergență contabilă internațională și evoluția raportării financiare în contextul aplicării standardelor internaționale.

Globalizarea la nivel economic cuprinde fenomene economice înlănțuite,având ca scop fixarea unor standarde și procese economice aplicabile la nivel global. În domeniul financiar-contabil, globalizarea poartă denumirea de convergență contabilă. Prin convergența contabilă se urmărește realizarea unui set comun de stardarde contabile care să aducă performanțe și să ofere utilizatorilor cele mai corecte informații. Fie că se folosește IFRS, US GAAP sau o convergență a acestora, principalul obiectiv al statelor lumii este de a omogeniza informația contabilă și de a crea unlimbaj comun.

Dezvoltarea investițiilor internaționale aduce cererea insistentă pentru niște standarde de contabilitate internationale, folosite ca o bază de raportare pentru întreaga lume, în scopul asigurării comparabilității la nivel internațional.

Lacunele conceptuale în definirea convergenței contabile și cumulul de evenimente ce se succed tot mai rapid la nivel mondial stârnesc opinii destul de divergente asupra șanselor de reușită ale procesului de convergență contabilă dintre IFRS și US GAPP.

Comisia Operațiunilor de Bursă (Securities and Exchange Commission – SEC) emite păreri împărțite referitor la șansele de succes ale procesului de convergență contabilă, în sensul că nu va fi posibilă o convergență totală înainte de eliminarea cerinței de reconciliere. De asemenea se emite opinia conform căreia IFRS și US GAPP urmează să intre în competiție pe piețele de capital din Statele Unite ale Americii. Cu totate acestea convergența contabilă este primul pas impus de globalizare.

Cele două organisme de normalizare au păreri apropiate. Conform IASB diferențele dintre sistemele contabile vor fi reduse considerabil, iar conform FASB cele două seturi de standarde vor fi interschimbabile.

În ceea ce privește convergența contabilă internațională dintre IASB și FASB, se vehiculează ideea de compatibilizarea contabilă a celor două tipuri de standarde, care nu urmează să ducă la existența de standarde identice, ci la lipsa de conflicte între acestea.

Luând în considerare numărul ridicat de societăți mari cu capital european cotate pe piețele de capital din Statele Unite ale Americii care aplică standardele internaționale de raportare financiară (IFRS) și suportă costuri enorme în procesul de reconciliere a acestora cu US GAAP-urile, s-a procedat la semnarea unui memorandum, prin care se urmărea realizarea convergenței celor două categorii de standarde, prin comparabilitatea acestora.

În vederea asigurării convergenței contabile internaționale, IASB și FASB au stabilit următoarele categorii de priorități:

un proiect care să vizeze identificarea și soluționarea diferențelor existente între US GAAP și IFRS

proiecte comune de actualizare a cadrului conceptual și a standardelor

înlăturarea diferențelor existente prin programe viitoare desfășurate concomitent

un proiect de cercetare care să identifice diferențele dintre US GAAP și IFRS, scopul fiind eliminarea tratamentelor alternative existente în prezent

numirea unor membri de legătură în scopul facilitării schimbului de informații și cooperării

realizarea unui set de standarde globale

crearea unui proiect care să permită realizarea unui cadru conceptual unic, cuprinzând ambele referențiale.

IASB și FASB au început să lucreze la analiza diferențelor identificate și la rezolvarea lor, iar în 2005 s-a ajuns în stadiul final la standardele privind costul stocurilor, schimbul de active, câștigul pe acțiune, modificările de politici contabile, precum și corectarea erorilor.

Economia mondială justifică în mod direct necesitatea existenței unor standarde contabile internaționale, aplicate de FASB și IASB, dar și de organismele de normalizare. Efortul de convergență trebuie să aibă în vedere elaborarea unor standarde și interpretări comune, pentru a putea a da soluții asemănătoare pentru anumite cazuri similare.

STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIUL CONVERGENȚEI CONTABILE

Definire și scop

Un rol important în cadrul procesului de normalizare contabilă și convergență l-a avut concentrarea capitalului în marile firme trans-naționale. Obiectivul strategic al marilor întreprinderi este internaționalizarea, acesta asigurând noipiete de desfacere, obținerea unor noi avantaje fiscale, reducerea costurilor cu factorii deproductie.

Normalizarea contabilității are caobiect aplicarea de norme contabile identice în același spațiu geopolitic și urmărește crearea unor practici contabile uniforme la nivelm global. Prin normalizare se urmărește elaborarea și aplicarea în practica contabilă internațională a unor concepte, metode și proceduri în ceea ce privește producerea și utilizarea de informații financiar-contabile ce contribuie la perfecționarea contabilității.

Convergență contabilă internațională este ”procesul prin care normele sunt elaborate într-o manieră capabilă să ducă spre același scop, prin evidențierea similitudinii dintre național, regional și international”.

Armonizarea contabilă europeană are ca scop ”limitarea variațiilor existente între sistemele contabile europene prin punerea de acord a reglementărilor financiar-contabile din țările Uniunii Europene”. Armonizarea contabilă europeană se realizează prin directive contabile.

Convergența contabilă internatională are ca scop ”înlăturarea diferențelor exietente între sistemele contabile internaționale, pe baza Proiectului de Convergență între Principiile Contabile General Acceptate în SUA (United States General Accepted Accounting Principles) și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (International Financial Reporting Standards)”.

Într-o altă accepțiune armonizarea este asociată procesului de reducere a regulilor contabile contradictorii, iar convergența este ”procesul ce se concretizează în adoptarea IAS și IFRS”.

Dacă armonizarea se realizează în sfera sistemelor contabile naționale, convergența intervine atunci când se pune problema realizării comparabilității cu referențialul internațional. Acest proces cu caracter internațional are rolul de a reduce diferențele existente la nivel internațional între sistemele de raportare financiară. Astfel se urmărește asigurarea unui grad ridicat de comparabilitate și compatibilitate între situațiile financiare.

Scopul convergenței contabile internaționale este de a facilita buna comunicare a informației financiar-contabile, indiferent de locul geografic de proveniență al acesteia. În acest mod orice utilizator de informații financiar-contabile va putea descifra foarte ușor mesajul transmis de companii prin intermediul situațiilor lor financiare.

Convergența contabilă internațională presupune focalizarea activității contabile spre același punct, același scop final, ca rezultat al adoptării convergenței contabile la criterii aproape identice ca și finalitate.

Finalitatea activității contabile este întocmirea situațiilor financiare la sfârșitul exercițiului, fiind ținta în funcție de care se adoptă lucrările contabile efectuate în cursul exercițiului.

Convergența contabilă internațională constă deci ”în orientarea activității spre producerea de informații utile elaborării situațiilor financiare și care cuprind parametri, variabile sau indicatori unitari pentru toate entitățile economice”. Scopul procesului de convergență contabilă interanțională este ca punctele slabe ale armonizării să se estompeze, iar avantajele și beneficiile să crească.

În 1904, în Statele Unite ale Americii au avut loc primele dezbateri pe tema conturilor consolidate iar primele situații financiare consolidate au fost realizate în anul 1892. În Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, problema a fost luată în discuție în 1922, urmând ca în 1948 să se stabilească obligativitatea conturilor consolidate prin Legea societăților.

IASC (International Accounting Standards Committee) format în 1973, a fost primul organism care avea ca scop pregătirea acestor standarde. În 2001 a devenit un organism internațional independent de reglementare contabilă, denumit IASB. De atunci procesul de utilizare a standardelor contabile intenaționale a adus o creștere foarte rapidă. În prezent peste 100 de țări permit sau solicit companiilor Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) emise de IASB sau o variantă locală a acestora.

Organismul american de normalizare contabilă (FASB) și IASB au lucrat împreună începând din 2002 la îmbunătățirea dar și la convergența standardelor americane, GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) cu IFRS.

La începutul anilor 1960 încep să iasă la iveală primele solicitări în vederea creării unui set de standarde contabile internaționale, datorită creșterii fluxurilor economice între țări, după Al Doilea Razboi Mondial, reconstrucția țărilor europene, și influența SUA în acest proces având un rol semnificativ.

Zece ani mai târziu primul organism de adoptare a Standardelor Internaționale de Contabilitate începe să prindă rădăcini. În 1990 organismul american de reglementare în domeniul contabilității, FASB dezvoltă primul plan strategic pentru activitățile internaționale și își extinde colaborările cu alte organisme de reglementare.

Începutul unui nou mileniu aduce creșterea atenției asupra procesului de convergență contabilă, care suferă o accelerare, astfel că utilizarea Standardelor Internaționale de Contabilitate crește considerabil, organismul american și cel internațional începând să colaboreze formal.

Pentru o mai bună înțelegere a termenului de convergență este utilă o abordare conceptuală care presupune o analiză a felului în care contabilii folosesc termenii și expresiile lor specializate.

În primii săi ani de existență (2001-2005), organismul internațional de normalizare IASB a îndeplinit trei sarcini:

construirea platformei stabile, conținând standarde performante

montarea unui cadru puternic, pentru realizarea convergenței standardelor naționale cu standardele internaționale

montarea unui cadru flexibil, pentru realizarea convergenței standardelor internaționale (IAS/IFRS) cu cele americane (US GAAP).

Covergența a două referențiale contabile implică ”eforturi egale din partea organismelor implicate, în vederea atingerii aceluiași deziderat al reducerii diversității contabile”. Din definiție reiese faptul că trebuie ca ”cel puțin două referențiale contabile să se miște simultan către un punct comun”.

Ținându-se cont de problemele existente și de impedimentele apărute în calea convergenței internaționale, discuțiile dintre IASB și FASB au dus la semnarea unui memorandum ce stabilea direcțiile de convergență pentru 2006–2008. Direcțiile de convergență au fost reprezentate de:

realizarea unui set comun de standard contabile

necesitatea eliminării cerințelor de reconciliere cu US GAPP, pentru corporațiile străine, înregistrate la SEC

conlucrarea celor două consilii

definitivarea de domenii cheie pe agenda comună de lucru a consiliilor (consolidarea conturilor, evaluarea, instrumentele financiare, leasingul imobilizările necorporale, etc.).

La vremea când Uniunea Europeană a adoptat standardele IAS/IFRS, acestea au fost prezentate ca un răspuns la dominația reglementărilor americane. Pentru specialiști, este ușor astăzi de observat că Europa exercită o influență mai mică asupra lucrărilor organismului internațional de normalizare decât Statele Unite ale Americii, chiar dacă în bătrânul continent s-a luat decizia de a adopta referențialul internațional.

Pe de altă parte, procesul cu o importanță crescută în evoluția contabilității la nivel mondial este convergența între cele două referențiale contabile internațional recunoscute: IFRS și US GAAP. Pe data de 18 septembrie2002, cele două organisme normalizatoare (IASB și FASB) au convenit asupra unui calendar și a unei metode privind procesul de convergență. Este vorba despre acordul de la Norwalk. Totuși, pentru moment, IASB și FASB nu au răspuns întrebărilor referitoare la modelul de guvernanță.

În contextul adoptării de către IASB a unei politici de convergență a referențialului IFRS cu cel american, IASB a primit ajutor substanțial de la Comisia Europeană.

În accepțiunea FASB, convergența internațională a standardelor de contabilitate se referă atât la un obiectiv, cât și la o cale de urmat pentru atingerea obiectivului. Astfel FASB consideră că scopul final al convergenței este un singur set de standarde contabile internaționale de calitate înaltă, pe care companiile le pot folosi atât pentru raportarea națională cât și pentru cea transfrontalieră. Calea pentru atingerea scopului este dată de colaborarea dintre FASB și IASB, de a îmbunătăți US GAAP și IFRS, dar și de a elimina diferențele dintre ele.

În privința platformei stabile, trebuie precizat faptul că Consiliul organismului internațional s-a concentrat asupra implicațiilor propunerii Comisiei Europene ca, începând de la 1 ianuarie 2005, companiile cotate pe piețele financiare din UE să adopte pachetul de standard existent în urma revizuirii, la care s-au adăugat standardele noi (IFRS).

Consiliul a decis că numai acele standarde elaborate și publicate până în 2004 (inclusiv) să fie aplicate în 2005. Standardele elaborate și publicate ulterior acestei date trebuiau puse în aplicare în anul 2006 sau la o data ulterioară.

Convergența IASB și FASB a continuat în anul 2009, stabilindu-se că anul 2011 va fi punctul final al acestui process de convergență. S-a propus anul 2013 ca an în care IFRS-urile vor fi aplicate întreprinderilor din SUA.

În cadrul revizuirii acesteia, obiectivele IASB au impus ”eliminarea opțiunilor și alternativelor, precum și a redundanțelor și conflictelor apărute în conținutul standardelor”. În scopul realizării convergenței, proiectul de îmbunătățire a militat pentru implementarea de bune practici, la nivel mondial.

Proiectul a primit aprobarea din partea a numeroși actori ai piețelor financiare, a specialiștilor comisiilor de valori mobiliare, normalizatorilor contabili naționali, Consiliului consultativ de normalizare, a exponenților marelui public. În sfârșit, proiectul a exclus un număr de opțiuni prezente în standardele IAS, a căror existență provoca elemente de nesiguranță și reducea comparabilitatea.

Deși rămân multe diferențe între US GAAP și IFRS, aceste diferențe sunt eliminate într-un ritm fără precedent. Procesul continuu și ferm de convergență între US GAAP și IFRS , reflectă în mod clar dedicarea atât a FASB cât și SEC de a promova și susține IASB în dezvoltarea unui singur set de standarde contabile de înalte calitate, care sa fie acceptate la nivel mondial.

Organisme implicate în realizarea convergenței contabile internaționale

Internațional Accounting Standard Board – IASB

Consiliul a început să funcționeze în 2001 că un organism independent precedând Comitetul Internațional de Standarde Contabile, susținut de organizații în domeniul contabil din Marea Britanie, Canada, SUA, Australia, etc. Membrii Federației Internaționale a Experților Contabili (IFAC) au devenit membri ai Comitetului Internațional de Standarde Contabile încă din anul 1983.

Perioada anterioară formării IASB a fost influențată de revizuirea standardelor în scopul comparabilității. Până la înființarea IASB s-a urmărit elaborarea unor noi strategii necesare pentru accelerarea procesului de convergență contabilă internațională.

IASC devine IASB în anul 2001, având la bază modelul organismului american de normalizare în domeniul contabilității (FASB). Transfomarea vine în contextul unei reforme instituționale realizată cu scopul de a asigura IASB calitatea de normalizator contabil.

Obiectivul principal și motivul înființării IASB a fost ca acesta să devină organismul normalizator în elaborarea și publicarea informației contabile și facilitator al formulării consecvente și logice a Stardardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Printre sarcinile îndeplinite de IASB în primii săi ani de la înființare se numără:

Construirea unei platforme de standarde performante

Realizarea convergenței standardelor contabile.

În 2002 IASB și FASB au semnat acordul de la Norwalk, având ca finalitate comună asigurarea unei convergente a referențialelor contabile emise de organismele de reglementare. În prima faza a procesului de convergență contabilă au fost revizuite unele norme IAS, iar altele au fost abrogate, în locul lor fiind adoptate altele noi (IFRS).

Comisia Operațiunilor de Bursă Americană (SEC) a acceptat în anul 2007 ca întreprinderile europene listate la bursa de valori din New York să publice situațiile lor financiare în conformitate cu normele eurpene IFRS fără o mai realiza reconcilierea cu standardele americane de contabilitate.

În urma procesului de convergență există dificultăți cum ar fi:

dificultăți de interpretare

probleme de limbaj

probleme terminologice

dificultăți de natură politică.

Structura IASB

Adunarea administratorilor compusă din 19 membri, 5 numiți de IFAC, iar ceilalți numiți în funcție de pregătirea profesională în domeniul contabilității

Organismul de normalizare IASB, care preia activitățile de la vechiul organism IASC

Comitetul de Interpretări privind Raportările Financiare (IFRIC), care propune interepretari cu caracter oficial a normelor contabile aprobate apoi de IASB

Consiliul consultativ de normalizare (SAC), un forum al organizațiilor vizate pentru raportarea financiară și armonizare, având misiunea de consiliere în sprijinul IASB.

IASB a elaborat normele contabile structurate astfel:

Cadrul conceptual care stabilește obiectivele și elementele situațiilor financiare, criteriile de recunoaștere și caracteristicile calitative ale acestora.

Normele propriu-zise:

Standardele Internaționale de Contabilitate

Standardele Internaționale de Raportare Financiară

Interpretările normelor:

Interpretările Standardelor Internațioanle de Contabilitate

Interpretări date de Comitetul de Interpretări privind Raportările Financiare

Etapele de elaborare a standardelor contabile international sunt:

IASB publică un proiect de normă

SAC decide publicarea sau amânarea publicării proiectului.

2) Financial Accounting Standards Board – FASB

FASB reglementează contabiliatea în SUA. Organismul de reglementare a apărut în anul 1973 ca răspuns la necesitatea existenței unui organism de normalizare independent de profesia contabila și Comisia de Valori Mobiliare. Începând cu anul 1973 FASB devine responsabil de promulgarea normelor contabile cunoscute sub denumirea de US-GAAP (United States – General Accounting Principles).

În prezent FASB are 7 membri permanenți, numiți pentru 5 ani, cu posibilitatea reînnoirii mandatului. Rolul FASB este de a elabora cadrul contabil conceptual, în scopul îmbunătățirii standardelor americane de contabilitate și a ghidării utilizatorilor de informații.

Normele contabile americane sunt create în cadrul FASB, în colaborare cu Comisia Operațiunilor de Bursă Americană și membri ai Institutului American al Contabililor Publici Certificati, în cadrul unui amplu proces de cercetare și documentare, urmând ca ulterior să fie promulgate ca GAAP-uri.

După cum am mai menționat anterior, în anul 2002 FASB și IASB au început colaborarea în ceea ce privește convergența contabilă internațională a standardelor de contabilitate. IFAC a emis Memorandumul adresat FASB și IASB în scopul realizării convergenței contabile internationale între normele americane și normele internaționale.

În cadrul procesului de convergență contabilă internațională FASB și IASB fac demersuri laborioase pentru a elimina privilegierea investitorului, fie el american sau european, și pentru a acorda aceeași importanță furnizorilor de fonduri, fie ei americani sau europeni.

FASB a progresat în direcția convergenței contabile internationale prin redactarea de standarde ce elimina aproape total diferențele față de IASB sau prin amendarea unor norme contabile americane în scopul apropierii de tratamentul prescris de IASB.

Direcțiile de convergente între FASB și IASB sunt:

convergență privind raportarea financiară

convergență privind grupurile de întreprinderi

convergență privind cadrul conceptual

convergență privind recunoașterea veniturilor.

Dezvoltarea noului cadru contabil conceptual pornește de la vechile cadre conceptuale emise anterior de FASB și IASB. Noul cadru contabil conceptual are ca obiectiv facilitarea accesului la piața de capital pentru companiile interesate, urmărind scăderea costurilor apărute ca urmare a necesității prezentării situațiilor financiare în conformitate cu normele internaționale.

Probleme structural mai există, FASB lucrând într-un cadru național specific, în vreme ce IASB lucrează la nivel global. Totodată FASB emit standarde contabile foarte detaliate, ce oferă soluții cât mai clare la problemele întâlnite în practică.

3) The Internațional Organization of Securities Commissions – IOSCO

Organizația Comisiilor de Valori Mobiliare a fost creată în anul 1983 având ca scop trecerea de la asociația regional americană anterioară la un organism de cooperare internațional. Organizația are aproape 200 de membri, reglementând peste 95% din piețele mondiale. Organizația Internațională a Comisiilor de Valori Mobiliare este forum de cooperare pentru agențiile de reglementare de pe piață.

IOSCO oferă asistență tehnică membrilor săi, având că principale obiective:

Promovarea de standarde înalte în scopul menținerii unor piețe eficiente

Promovarea cooperării și a schimbului de informații între membri, în scopul promovării dezvoltării piețelor interne

Unirea eforturilor pentru realizarea supravegherii tranzacțiilor

Cooperare cu numeroase organizații.

IOSCO cuprinde 3 comitete: Comitetul președintelui, Comitetul executiv și cel consultative. Acestea se întâlnesc de câteva ori pe an, în locații diferite, având totuși și un secretariat permanent la Madrid.

IOSCO a adoptat în anul 1998 un set de obiective și pricipii referitoare la reglementările valorilor mobiliare, adevărate referințe pentru piețele de valori mobiliare.

Este vorba despre 38 de principii împărțite în categorii, având la baza trei principii majore:

Protecția investitorilor

Asigurarea corectitudinii, eficienței și transparenței piețelor

Reducerea riscului sistematic.

În anul 2003 IOSCO a aprobat metodologia ce permite evaluare nivelului de punere în aplicare a principiilor și dezvoltarea de planuri de acțiune ce corectează deficiențele. Este recunoscută la nivel mondial contribuția IOSCO în procesul de dezvoltare a IFRS și IAS, în calitatea sa de membru observator al IASB, chiar dacă este membru fără drept de vot.

4) U.S. Securities Exchange Commission – SEC

Comisia Valorilor Mobiliare și Burselor este organismul american de reglementare și control al piețelor. A fost creat ca răspuns la recesiunea din anul 1929, având ca scop aplicarea legilor financiare, promovarea stabilității pe piețele de valori mobiliare, protejarea investitorilor de pe piață și facilitarea formării capitalurilor.

SEC are 5 comisari numiți de președintele Statelor Unite, pe un mandat comisarilor este de 5 ani. SEC este împărțită în 4 divizii astfel:

Corporation Finance – supervizează publicațiile companiilor publice și înregistrarea tranzacțiilor, fiind responsabilă și de interpretarea reglementărilor.

Trading and markets – supraveghează activitatea brokerilor, a firmelor de investiții și a altor actori de pe piață.

Investment Management – gestionează legile privind valorile mobiliare și supraveghează activitatea societăților de investiții și a fondurilor mutuale.

Enforcement – investighează încălcările legislației.

Practic în Statele Unite ale Americii există trei organisme normalizatoare: SEC, FASB și AICPA. Acestea contribuie la stabilirea modalității de publicare a situațiilor financiare. Normele sunt elaborate în cadrul FASB, în colaborare cu SEC și AICPA.

Deoarece în realizarea convergenței contabile internationale se pot ivi anumite probleme de interpretare a standardelor, iar dacă aplicarea IFRS, care implică și interpretarea acestora, nu este realizată unitar, va rezulta incomparabilitatea informației financiar-contabile.

Pentru a rezolva situațiile de acest gen, la nivelul Uniunii Europene există CESR (Committee of European Securities Regulators), care conlucrează cu Comisia Europeană în scopul coordonării activității organismelor de normalizare, astfel încât să nu se înregistreze diferențe datorate propriilor interpretări. La nivel global acest proces este realizat de IOSCO.

IOSCO este o platforma importantă în cadrul procesului de convergență contabila internațională, încurajând FASB și IASB să coopereze pentru a reduce diferențele dintre IFRS și US-GAAP. În anul 2005 IOSCO a stabilit un sistem pentru membrii săi pentru că aceștia să se poată consulta în vederea atingerii convergenței contabile. Sistemul facilitează catalogarea deciziilor luate de autoritățile de reglementare contabilă referitoare la aplicarea IFRS.

SEC impunea companiilor străine cotate la burse din SUA publicarea de situații financiare conforme cu US GAAP sau cu standardele locale, însoțite însă de o notă ce încerca reconcilierea acestora cu US GAAP. Această obligație genera costuri foarte mari pentru companiile cotate în SUA, astfel că în anul 2007, SEC a propus eliminarea obligației reconcilierii cu US GAAP, că urmare a eforturilor de convergență contabilă efectuate de organismele de normalizare.

5) European Financial Reporting Advisory Group – EFRAG

Grupul a fost creat în anul 2001, ca organism privat și independent, alcătuit șapte membri, reprezentanți ai mediului academic și ai mediului economic, precum și analiști și utilizatori de informație contabilă. Este format din două comitete: Comitetul de Supraveghere și Comitetul Tehnic.

Responsabilitățile Grupului sunt:

de a contribui la procesul de convergență

de a ajută instituțiile în vederea depistării neconformitătilor directivelor europene cu IFRS

de a recomandă modificarea directivelor

de a colabora și a oferi asistență instituțiilor în scopul acceptării sau respingerii unui IFRS sau a unor interpretări

de a identifica aspectele pentru care aplicarea unui anumit standard nu este suficientă

de a dezvolta implementarea unei orientări relevante pentru companiile cotate.

Comitetul de Supraveghere este însărcinat cu numirea membrilor și a președintelui Comitetului Tehnic, dar și cu stabilirea programului de lucru și supervizarea lucrărilor Comitetului Tehnic.

În 2006 UE a creat Grupul de examinare a avizelor asupra normelor contabile (Standards Advice Review Group), deoarece au apărut suspiciuni cu privire la imparțialitatea evaluarii EFRAG. Misiunea SARG este să revadă opiniile EFRAG în vederea asigurării cu privire la obiectivitatea acestora. În urmă evaluării EFRAG și a asigurării SARG, Comisia Europeană propune proiectul standardului contabil Parlamentului European și ARC (Accounting Regulatory Commitee). Comisia Europeană și ARC aprobă conținutul standardului astfel încât acesta să fie conform cu IFRS. ARC oferă o ultima revizuire a standardului contabil, înainte ca el să fie aprobat de Comisie.

Utilizarea IFRS în Europa este una dintre cele mai importante schimbări intervenite în raportările financiare. În unele țări IFRS au fost adoptate ca standarde naționale.

6) International Federation of Accountants – IFAC

IFAC este organizația internationala pentru profesia contabilă, dedicată servirii interesului public prin întărirea profesiei contabile și prin contribuțiile aduse dezvoltării unei economii puternice și sănătoase. IFAC are membri din peste 130 de țări ale lumii.

Prin intermediul comitetelor de stabilire a standardelor, IFAC emite standarde de etică, audit, precum și standarde pentru contabilitatea publică. IFAC emite și ghiduri ce încurajează calitatea muncii efectuate de profesioniștii contabili. IFAC este un normalizator de standard, având ca rol asistarea profesioniștilor contabili în menținerea rolului pe care îl au.

Lucrând cu normalizatori internaționali și organizații, IFAC a dezvoltat reforme de interes public, adoptate în anul 2003. Una din cele mai semnificative reforme a fost crearea Consiliului pentru Supravegherea Interesului Public, cu rol în supravegherea activităților de normalizare.

Reformele implementate includ:

Elaborarea Programului de Conformitate a Organismelor Membre, program ce solicită îndeplinirea angajamentului de a promova adoptarea standardele contabile

Intensificarea transparenței guvernării și a procesului de normalizare

Extinderea accesului publicului la consiliile normalizatoare ale IFAC,

Elaborarea și extinderea rolurilor Grupurilor Consultative

Intensificarea procesului de normalizare

Crearea Grupului de Cooperare în Reglementare.

Aceste reforme ale IFAC au obținut susținerea organismelor membre ale Consiliului. Reformele au fost susținute inclusive de către marile firme de contabilitate ce participă la IFAC prin Forumul Firmelor. Forumul este un mijloc prin care firmele participă la activitățile IFAC.

În vederea deservirii interesului public, IFAC continuă să lupte pentru întărirea profesiei contabile în lume și să contribuie la dezvoltarea de economii puternice prin stabilirea și promovarea aderării la standarde de înaltă calitate, anticipând convergența cu astfel de standarde.

2. CONVERGENȚA SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC CU NORMELE CONTABILE INTERNAȚIONALE

2.1. Scurt istoric al realizarii procesului de convergență

Convergența dintre US GAAP și IFRS se referă la asimilarea celor două sisteme contabile. Această asimilare presupune existența procedeului interactiv de tip pas-cu-pas, în cadrul căruia obiectivul procesului de convergență este de a stabili un set de standarde contabile și de raportare financiară care să fie inteligibile pentru utilizatorii informației financiar-contabile și realizabile de către organismele de reglementare contabilă. Aceste standarde trebuie acceptate de către toți participanții piețelor de capital existente la nivel global, astfel încât unul dintre efectele noilor reglementări să fie reducerea costurilor aferente raportărilor financiare întocmite de entități cu activitate internațională.

Orientarea IASB spre utilizarea conceptului de convergență contabilă internațională în schimbul celui de armonizare a apărut o dată cu introducerea procesului de reducere a diferențelor dintre IFRS și US GAAP, în 2002, pentru sublinierea disponibilității ambelor organisme dezvoltând standardele contabile compatibile fiind calitative, care să poată fi utilizate pentru raportările financiare naționale și pentru cele internaționale sau trans-frontaliere.

Convergența ridică o serie de probleme, o parte dintre acestea sunt:

renunțarea la iluzia armonizării perfecte – nu există o armonizare perfectă a normelor contabile pentru că sistemele contabile sunt influențate de o serie de variabile (economice, financiare, fiscale, culturale, etc.), iar soluția potrivită ar fi convergența

soluția convergenței în viziunea IASB – care consideră că o convergență potrivită se poate realiza prin intermediul colaborării cu autoritățile naționale.

Convergența contabilă, trebuie să ducă la un rezultat comun în raportarea financiară indiferent dacă în procesul de strângere și prelucrare a datelor generatoare de informații financiar-contabile mai pot fi folosite norme și procedee diferite care nu schimbă raportarea finală.

În Romania programul de armonizare contabilă a luat naștere în anul 1997. Acesta a avut la bază două obiective: unul era legat de atragerea investițiilor străine, iar cel de-al doilea motiv avea drept scop integrarea în Uniunea Europeană.

În România normalizarea și reglementarea contabilă este realizată de Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală pentru reglementări Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilității.

Datorită creșterii importanței IAS la nivel mondial și recunoașterii faptului că piețele de capital au fost dominate, din ce în ce mai mult, de companiile care-și întocmesc situațiile financiare în concordanță cu modelul contabil anglo-saxon și odată cu sosirea unei echipe din cadrul Institutului Experților Contabili din Scoția, începând cu anul 1997 s-a demarat un program de armonizare a Sistemului Contabil din România cu normele contabile internaționale.

Rolul programului de armonizare a constat în armonizarea contabilității românești cu directivele europene în domeniul contabilității și cu standardele internaționale de contabilitate.

Prin acest program de dezvoltare a sistemului contabil românesc s-a urmărit asigurarea:

evaluării măsurii în care sistemul contabil oferă informații relevante și credibile, capabile să satisfacă necesitățile utilizatorilor și ale furnizorilor de capital

elaborării unui plan pentru dezvoltarea sistemului contabil

implementării planului pe termen lung.

Direcțiile de schimbare a sistemului contabil din România:

situațiile financiare trebuie întocmite ca situații financiare cu scop general, în loc să fie întocmite doar în scopuri fiscale, sau doar pentru statistică;

încurajarea investițiilor străine prin întocmirea de situații financiare care să satisfacă nevoile investitorilor.

Fazele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din România:

Faza 1: Compararea sistemului românesc cu etaloanele în domeniu

Faza 2: Elaborarea planului de acțiune

Faza 3: Implementarea planului pe termen lung.

În prima fază consultanți ICAS și personal al Ministerului de Finanțe au realizat analiza-diagnostic a reglementărilor contabile din România, în comparație cu etaloanele europene și internaționale în domeniu (Directiva a IV-a a UE si Standardele Internaționale de Contabilitate). Tot în această fază au analizat modul în care practicienii contabili din România respectă reglementările contabile românești.

Această acțiune a relevat faptul că, deși s-a făcut un progres semnificativ în implementarea prevederilor Directivei a IV-a și a Standardelor Internaționale de Contabilitate, era necesară o dezvoltare suplimentară a reglementărilor contabile românești pentru a se finaliza implementarea și că ceea ce se întâmpla în practică era în mod semnificativ diferit de cerințele legislative, deoarece întotdeauna prevalau doar scopurile fiscale la întocmirea situațiilor financiare.

În faza a doua, în urma analizei-diagnostic s-a stabilit că obiectivul pe termen lung îl constituie îmbunătățirea raportărilor financiare ale societăților comerciale din România astfel încât conturile anuale ale acestora să fie în deplină conformitate cu Directiva a IV-a si cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

În acest scop, s-a elaborat un plan de acțiune pe etape, care permite adaptarea reglementărilor contabile în mod treptat, pentru a se asigura o perioadă de timp suficientă pentru modificarea infrastructurii și comportamentului generat de tradiția culturală și de mentalitate.

Totuși, se recunoaște faptul că prioritatea pe termen scurt a fost luarea în considerare a necesităților privind informația contabilă a societăților tranzacționate pe piață și a anumitor alte entități publice care, în procesul de privatizare, au interesul atragerii investițiilor internaționale de capital.

Obiectivele planului sunt:

realizarea unei distincții clare între situațiile financiare elaborate în scopuri fiscale și statistice și cele cu scop general, întocmite pentru alți utilizatori.

reglementările contabile românești să cuprindă:

legea contabilității;

o versiune actualizată a reglementărilor care să reflecte în totalitate cerințele Directivei a IV-a

Standardele internaționale de contabilitate;

recomandări și ghiduri practice privind reglementările și standardele contabile.

Audit – planul pe termen lung are în vedere ca îmbunătățirea situațiilor financiare poate avea loc doar în cazul în care se vor produce evoluții similare și în reglementarea și practica auditului financiar, în conformitate cu Directiva a VIII-a. Un ”cenzorat” nu înseamnă același lucru cu un ”audit independent”, așa încât Directiva a VIII-a a fost transpusă în întregime în legislația românească.

Învățământ și pregătire profesională – de asemenea se recunoaște că modificările planificate vor fi importante și de aceea necesită asigurarea pregătirii corespunzătoare a contabililor, auditorilor, utilizatorilor și a celor ce reglementează domeniul.

Faza a treia – Implementarea planului pe termen lung a început în 1998. Astfel această fază presupunea:

1998 – a început procesul de traducere în limba română a IAS-urilor și ghidurilor practice. Traducerea a fost finalizată și revizuită, iar lansarea oficială a avut loc în iunie 2000;

1999 – a fost un an de testare a noilor reglementări. A fost publicat OMFP 403/1999 Reglementările armonizate cu Directiva a IV-a și Standardele Internaționale de Contabilitate. Un eșantion de societăți pilot (societăți comerciale cotate la Bursă și întreprinderi de interes național) a întocmit situații financiare în conformitate cu IAS în paralel cu cele întocmite in conformitate cu legislația în vigoare. După auditarea acestor situații financiare s-au colectat comentariile societăților pilot și ale auditorilor acestora pentru a se identifica orice inconsecvențe în ce privește legislația aferentă pentru a putea face modificări ale legislației.

Tot în acest an a fost aprobată Ordonanța de Urgență 75, care reglementează activitatea de audit financiar în conformitate cu Directiva a VII-a. Ordonanța în cauză cerea ca toate societățile ce intră în aria de aplicabilitate a noilor reglementări să aibă situații financiare auditate de un auditor financiar, în conformitate cu standardele internaționale de audit. Prin aceeași ordonanță a fost înființată Camera Auditorilor din România.

2000 – au fost integrate în programul de armonizare contabilă societățile comerciale cotate, regiile autonome precum și alte întreprinderi ce activau pe piața românească de capital. A fost emis Ordinul 772/2000 ce aproba Normele referitoare la consolidarea conturilor.

Pentru întreprinderile ce raportau sau urmau să raporteze potrivit reglementărilor internaționale, trebuiau să fie luate în calcul prevederile IAS 22 Combinări de întreprinderi, IAS 27 Situațiile financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale și IAS 28 Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate, precum și cele ale legislației naționale.

2001 – a fost emis OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor armonizate cu Directiva a IV-a și Standardele Internaționale de Contabilitate, ordin ce solicită ca toate societățile ce intră în aria lui de aplicabilitate sa aplice Standardele Internaționale de Contabilitate. Prevederile acestui ordin sunt defalcate pe o durată de 5 ani.

Până la sfârșitul anului financiar 2005, doar IMM-urile (așa cum vor fi definite in legislația de la momentul respectiv) nu vor aplica noile reglementari contabile. Acest ordin combina prevederile Directivei a IV-a cu prevederile IAS, fapt ce duce la excepții de la aplicarea IAS. În plus, acesta menționează anumite reglementări naționale care se vor aplica suplimentar/în loc de IAS.

În același an, a fost adoptat OMFP 1982/5/2001 cu privire la aplicarea reglementărilor aliniate la normele Uniunii Europene și adoptarea IAS pentru instituțiile de credit. Acesta este echivalentul OMFP 94 pentru instituțiile de creditare.

Dacă sistemul contabil din 1994 uniformizează practica de contabilitate, sistemul din 2001 a impus o contabilitate modernă, în care se pune accent pe raționamentul profesionistului contabil în reflectarea tranzacțiilor și evenimentelor economice și pe calitatea informațiilor contabile.

Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, a rămas pivotul reglementărilor contabile românești, deoarece aceasta se aplică de către întreprinderile mari, împreună cu alte norme contabile grupate în patru volume:

– volumul I este reprezentat, de fapt, de Ordinul nr. 94/2001 și urmărește asigurarea conformității cu prevederile Directivei a IV-a europene și cu cadrul contabil conceptual emis de IASB, care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare ale societăților comerciale;

– volumul II cuprinde traducerea cadrului contabil conceptual al IASB;

– volumul III cuprinde Standardele Internaționale de Contabilitate;

– volumul IV include ghidurile profesionale.

Succesiunea autorității contabile a acestor volume, atât acum, cât și în viitor, este prescrisă în Ordinul 94. Sunt vizate să aplice Reglementările, începând cu situațiile financiare ale anului 2000, companiile cotate la Bursa de Valori, regiile autonome și alte companii naționale, cât și întreprinderi care operează pe piața de capital (cotate pe piața RASDAQ).

Până în anul 2006, reglementările vor fi extinse la toate întreprinderile considerate a fi întreprinderi mari. Începând cu anul financiar 2000, întreprinderile au posibilitatea, cu aprobarea Ministerului Finanțelor Publice, să aplice reglementările înainte de data stabilită, în funcție de progresul programului național de pregătire în domeniu.

Volumul I conține patru capitole: primul prezintă reguli privind contabilitatea și situațiile financiare ale întreprinderii; capitolul doi include Planul de conturi general; în capitolul trei sunt prezentate formatele situațiilor financiare; capitolul patru prezintă corespondența dintre Planul de conturi general și formatul bilanțului și contului de profit și pierdere; iar capitolul cinci este un mini-dicționar ce explică unii termeni utilizați în conținutul Ordinului.

Analizând structura OMFP 94 putem observa cu ușurință influența Directivei a IV-a. Ca și în directivă, natura situațiilor financiare (secțiunea 3) este urmată de forma și conținutul situațiilor financiare (secțiunea 4), principii și reguli contabile, note explicative la situațiile financiare (secțiunea 5), probleme referitoare la aprobarea și auditarea situațiilor financiare (secțiunile 6.1 – 10).

Este evidentă și influența practicii contabile franceze asupra OMFP 94/2001:

se menține planul de conturi, datorită preocupării pentru înregistrările contabile;

asemenea Planului contabil francez din1982, care definește principalii termeni utilizați în contabilitate, în capitolul V al OMFP 94 se regăsesc definiții ale conceptelor de active, datorii, capitaluri propriii, cheltuieli sau venituri;

se menține rolul principal acordat documentelor justificative;

se menține noțiunea de patrimoniu, chiar dacă este evidentă contradicția dintre patrimoniu și principiul prelevanței economicului asupra juridicului.

Rezultat al consilierii acordate de specialiștii Institutului Experților Contabili din Scoția, influențele britanice și-au pus amprenta asupra contabilității românesști și implicit și asupra OMFP 94/2001:

Formatul cu un număr redus de rubrici a bilanțului și contului de profit și pierdere;

Forma listă de prezentare a bilanțului;

Prezența posturilor: active curente nete și total active minus datorii curente;

Politicile contabile și notele explicative au menirea de a detalia, explica și comenta celelalte componente ale situațiilor financiare;

Forma regulilor care guvernează evaluarea activelor. Articolul 4 al Legii societăților comerciale britanice, care regrupează regulile de evaluare la cost istoric, este regăsit în articolele ale OMFP nr. 94/2001;

Tratamentele contabile alternative sunt cele existente și în legislația britanică;

Tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare este în linii mari cel prevăzut de Legea societăților comerciale britanice;

Deconectarea contabilității de fiscalitate, eliminarea provizioanelor reglementate și introducerea duratei de viață utile, măsurarea deprecierii activelor imobilizate și a impozitelor amânate sunt numai câteva din măsurile întreprinse pentru realizarea acestui deziderat.

Acest set de reglementări a venit în ajutorul profesioniștilor contabili pentru a atenua impactul noii gândiri contabile pe care o impuneau aceste standarde, care la acea vreme reprezentau un mit despre spiritul liber al gândirii contabile, despre investitori, despre relevanța și credibilitatea informațiilor contabile, despre deconectarea contabilității de fiscalitate.

Modelul structural privind situațiile financiare în țara noastră, conform Reglementărilor armonizate cu Directiva IV și Standardele Internaționale de Contabilitate, cuprinde bilanțul, contul de profit și de pierdere, situația modificării capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie, precum și politici contabile și note explicative. Atunci când există un dezacord față de un Standard Internațional de Contabilitate, întocmirea situațiilor financiare trebuie să țină cont de prevederile cuprinse în cadrul conceptual al IASB.

Întreprinderile care nu aplică prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, întocmesc situații financiare anuale simplificate, armonizate cu directivele europene, care cuprind numai bilanțul, contul de profit și de pierdere și notele la situațiile financiare. Microîntreprinderile întocmesc situații financiare anuale compuse din bilanțul contabil și contul de profit și pierdere.

În ceea ce privește situația fluxurilor de trezorerie și situația capitalului propriu, reglementările naționale armonizate respectă prevederile din Standardele Internaționale de Contabilitate.

Formatul notelor explicative din OMFP 94/2001 preia reglementările din Legea Contabilității nr. 82/1991 cu privire la anexe, dar introduce și note noi care nu se regăsesc în reglementările legislative anterioare și care au avut la bază Directiva a IV-a europeană

Așadar, obiectivul situațiilor financiare este ”furnizarea de informații pertinente despre poziția financiară și modificările acesteia, precum și informații referitoare la performanțele întreprinderii, informații ce sunt utile unei sfere largi de utilizatori individuali în luarea deciziilor de natură economică”. Dar, uneori beneficiarii informațiilor furnizate prin intermediul situațiilor financiare manifestă o lipsă de încredere în imaginea fidelă, clară și completă reflectată prin documentele de sinteză.

Restabilirea încrederii între emițătorii și receptorii de informații contabile este influențată, printre altele, de calitatea și eficiența auditului intern și a auditului extern, independent față de subiectul și obiectul verificărilor. În acest context s-a impus necesitatea unei publicări a bilanțurilor contabile, verificate și certificate, în prealabil, de persoane autorizate.

Legislația contabilă românească, elaborată în conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comisiei Economice Europene și cu IAS, consacră publicarea bilanțurilor contabile, după verificarea și certificarea lor de către auditori, respectând reglementările în domeniul auditului financiar.

În țara noastră, reglementările contabile armonizate rețin nouă principii contabile fundamentale:

principiul continuității activității

principiul prudenței

principiul independenței exercițiilor

principiul necompensării

principiul permanenței metodelor

principiul pragului de semnificație

principiul intangibilității bilanțului de deschidere

principiul evaluării separate pentru elementele de activ și cele de pasiv

principiul prevalenței economicului asupra juridicului.

OMFP nr. 94/2001 reține principiile clasice și completează lista cu alte trei principii:

principiul prevalenței economicului asupra juridicului nu apare în directivele europene);

principiul pragului de semnificație nu apare în directivele europene

principiul evaluării separate activelor și pasivelor nu apare în Cadrul conceptual al IASB.

O altă noutate adusă de OMFP 94/2001 este raționamentul profesional. Standardele Internaționale de Contabilitate și OMFP 94/2001 aduc în discuție frecvent raționamentul profesional la care trebuie să apeleze profesionistul contabil pentru a analiza, clasifica și interpreta un eveniment sau o tranzacție economico-financiară. Fiecare întreprindere va utiliza raționamentul profesional în scopul ”evaluării nivelului sub care un element patrimonial nu trebuie să prezentat în bilanțul contabil, ci trecut direct în contul de profit și pierdere”.

Raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei cu privire la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte, sau într-o categorie comună. Altfel spus, raționamentul profesional este cel care va sta la baza politicilor financiar-contabile ale întreprinderii. De exemplu, se va apela la raționamentul profesional atunci când se aleg metodele și duratele de amortizare, precum și atunci când se aleg metodele de evaluare în bilanț a diferitelor elemente raportate. Ordinul menționat încearcă să netezească drumul spre Standardele Internaționale de Contabilitate, fără să renunțe la controlul asupra întreprinderilor. Trebuie să menționăm că obiectivul Standardelor Internaționale de Contabilitate vizează îndeosebi modul de structurare și prezentare a informațiilor financiar-contabile în situațiile financiare anuale, și mai puțin modalitatea prin care se ajunge acolo (conturi și corespondențe între acestea), care reprezintă terenul raționamentului profesional.

O altă noutate se referă la prezentarea cifrei de afaceri în funcție de segmentul de activitate sau localizarea geografică, sau după ambele criterii (un criteriu fiind folosit pentru prezentarea în contul de profit și pierdere si celalalt în notele explicative). Această prevedere este o consecință a cerințelor IAS 14 ―Raportarea pe segmente.

2002

A fost emis OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor simplificate armonizate cu Directivele europene, care cere să fie aplicate aceste reglementări, începând cu 1 ianuarie 2003, de către toate societățile care îndeplinesc cel puțin două din criteriile de mai jos:

Cifră de afaceri până la 5 milioane euro

Total active până la 2.5 milioane euro

Număr mediu de salariați până la 50 salariați

În decembrie 2002 a fost publicat OMFP 1742/2002 privind aprobarea Reglementărilor armonizate cu Directiva a IV-a și cu IAS aplicabile pentru instituții reglementate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare.

2003

A fost emisă Decizia MFP nr. 9/2003 pentru aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele CEE și cu IAS, al cărei obiect îl reprezintă interacțiunea dintre reglementările contabile și reglementările fiscale (Legea nr. 414/2002 Legea impozitului pe profit.).

A fost emis OMFP 1827/2003 care stipulează aplicarea integrală a IFRS, de la data de 1 ianuarie 2005, de către următoarele tipuri de persoane juridice:

persoane juridice ce aplică Reglementările armonizate cu Directiva a IV-a și cu IAS

instituții reglementate de CNVM

instituții de credit

companii naționale și regii autonome

societăți de asigurare și reasigurare

persoane juridice ce aparțin unui grup

persoane juridice ce optează pentru aplicarea IFRS

persoane juridice care au depășit două din următoarele trei criterii:

cifră de afaceri totală de peste 7,3 milioane euro

active totale în sumă de peste 3,65 milioane euro

număr mediu total de salariați mai mare de 50

De asemenea, devine obligatorie consolidarea situațiilor financiare de grup începând cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2005, comparativ cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2004.

Acest ordin a fost emis la doar la câteva zile după publicarea de către IASB a versiunilor revizuite a 13 standarde existente, fiind considerat un pas înainte spre integrarea contabilă în UE.

Spre deosebire de legislația anterioară în acest domeniu, ordinul este foarte explicit în ce privește cerința de adoptare integrală a IFRS de la 1 ianuarie 2005, inclusiv a acelor standarde aplicabile în cazul situațiilor financiare consolidate. De asemenea, situațiile financiare consolidate își dobândeau locul pe care ar fi trebuit să îl aibă în peisajul contabil românesc.

Această decizie îndrăzneață a legislatorului român a fost primită cu căldură de către marile firme de contabilitate, care vedeau în aceasta un impuls adus procesului de convergență contabilă.

Una din laturile pozitive ale acestui Ordin se referă la faptul că societățile care, conform OMFP 1827, trebuie sa întocmească situații financiare IFRS, pot beneficia de standardul IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a IFRS, standard conceput cu scopul de a oferi posibilitatea evitării problemelor ridicate de necesitatea reconstrucției unor înregistrări vechi, care nu erau cerute de cadrul de raportare national aplicat anterior.

OMFP 1827/2003 indică, în mod clar, că situațiile financiare IFRS pentru anul financiar 2005 vor impune prezentarea unor date comparative IFRS pentru anul 2004, iar aceste date comparative pot fi întocmite doar dacă soldurile de deschidere la 1 ianuarie 2004 sunt întocmite conform IFRS. Pe scurt, societățile care aplica IFRS în 2005 vor trebui sa întocmească, exclusiv pentru uzul intern, un bilanț contabil IFRS la 1 ianuarie 2004. Ca urmare, începând cu 1 ianuarie 2004 conducerea societăților va fi pusă în fața unor decizii destul de dificile privind tranziția la IFRS, cum ar fi de exemplu, care dintre cele șase scutiri opționale sunt aplicabile, ce politici contabile să adopte, care va fi impactul asupra unor indicatori financiari etc.

Implementarea IFRS implică asumarea de către conducere a unor responsabilitățienorme, din perspectiva comunicării eficiente în noul limbaj de afaceri. Adoptarea IFRS este mai mult decât o modificare a reglementarilor. Este un sistem modern de evaluare a performanței, ce trebuie adoptat la nivelul întregii organizații. Acest sistem schimbă modul de lucru și impune schimbări în managementul strategic.

Prin trecerea la aplicarea IFRS, societățile comerciale vor adopta un limbaj unic, global de raportare, ce va permite să fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor.

Comunicarea într-un limbaj comun asigură un nivel ridicat de încredere și crește posibilitățile de acces la piața de capital. De asemenea, permite grupurilor să aplice principii comune la nivelul filialelor, optimizând comunicarea, calitatea raportării și a procesului de decizie. În același timp, Standardele Internationale de Raportare Financiara pot facilita achizițiile și vânzările, prin asigurarea unui nivel ridicat de încredere, relevanță și consecvență a interpretării. Pe piețele cu un nivel concurențial în creștere, Standardele Internationale de Raportare Financiara permit societăților să se raporteze la societăți similare și permit investitorilor să compare performanța societății cu competitorii. Societățile ca nu asigura comparabilitatea vor fi dezavantajate.

Conversia la Standardele Internationale de Raportare Financiară constă în modificarea principiilor general acceptate, tot personalul organizatei în cauză trebuind să învețe un nou limbaj contabil.

Întreaga bază de raportare se va modifica. Pentru multe societăți înseamnă schimbări ce pot afecta întreaga activitate și influențează viabilitatea unor produse și profitabilitatea activității. Societatea trebuie să aloce o perioadă mare de timp pentru planificarea și implementarea modificărilor și integrarea acestora la nivel de societate, astfel încât să nu diminueze eficiența activității.

2.2. Covergența contabilă IFRS – OMFP în contextual actual

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (recunoscute după acronimul IFRS) constituie o serie de standarde contabile elaborate de către International Accounting Standards Board (IASB). Foarte multe dintre standardele care compun IFRS sunt cunoscute sub denumirea mai veche de Standarde Internaționale de Contabilitate (având acronimul de IAS). În prezent noile standarde se regăsesc sub denumirea de IFRS, însă o parte din vechile standarde IAS există încă pană la înlocuirea totală cu noi standarde IFRS. Fiecare standard este focusat pe o categorie de principii generale, pe o anumită temă contabilă sau pe un anumit sector de activitate.

În Romania, aplicarea normelor contabile IAS este concepută de principalul normalizator contabil din Romania, Ministerul Finanțelor Publice, ca un proces gradual. Criticii au judecat dur faptul că țara noastră a preluat aceste standarde fără a face nici o observație, ci au fost preluate ca atare. În cadrul ordinului OMFP nr. 3055/2009 sunt precizate o serie de criterii privind la modul de întocmire a situațiilor financiare anuale.

Ordinul nr. 3055/2009 a fost înlocuit de către OMFP 1802/2014, ordin ce modifică considerabil o parte dintre reglementările vechiului ordin, însă vine și cu o serie de noutăți. Astfel, începând cu data de 1 ianuarie 2015 societățile comerciale care nu au obligația de a aplica Standardele Internaționale de Raportare Financiara, vor aplica reglementările aprobate prin OMFP 1802/2014 Reglementări contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Noul ordin vine cu o serie de modificări, completări și chiar noutăți în domeniul contabil. Astfel, o parte dintre acestea sunt:

introducerea pentru persoanele juridice de criterii noi de mărime, de care aceștia vor ține cont în momentul în care întocmesc situațiile financiare anuale

introduce prevederi noi cu privire la modificarea politicilor contabile

se aduc noi prevederi cu privire la estimările contabile, precum și modalitatea în care aceste estimări vor fi modificate

înregistrarea în contabilitate în mod diferit a reducerilor comerciale pentru bunuri sau pentru servicii

Anul 2014 a reprezentat pentru IFRS anul schimbarilor majore. Principala schimbare pe care standardele internaționale de raportare financiara au suferit-o se referă la Standardul privind recunoașterea veniturilor în cadrul unei entități economice, și anume, IFRS 15 ”Venituri din Contractele cu clienții”.

Acest nou standard a unificat recomandările privind recunoașterea veniturilor, recomandări ce anterior se regăseau în cadrul diferitelor statndarde din cadrul IFRS. Anterior acestui statndard recunoașterea veniturilor din activitatea curentă erau răspândite în mai multe standarde printre care: venituri, contacte de costrucții, venituri din activitatea de barter privind serviciile de publicitate, programe de fidelizare a clienților, contracte privind activitatea imobiliară, transferul activelor de la clienți. In urma adoptării standardului IFRS 15 cele menționate mai sus nu mai sunt valide și nu se mai aplică în cadrul entităților economice.

Obligativitatea privind aplicarea acestui standard în cadrul companiei începe cu data de 1 ianuarie 2017, deși în vederea realizării situațiilor financiare consolidate acest standard trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2016.

Standardul IFRS 15 introduce un model în cinci pași privind identificarea veniturilor din activitatea curentă. În primă fază se identifică un contract cu un client.

IFRS 15 definește un contract ca fiind o înțelegere între două sau mai multe părți, ce crează drepturi și obilgații. În cea de a doua etapă se identifică obigațiile de decurg din incheierea contractului, fie că este vorba de livrarea anumitor bunuri ori prestarea de servicii, din partea entității economice în cauză. Etapa următoare se referă la stabilirea prețului tranzacției sau sau stabilirea unei compensații acordate clientulu în schimbul bunurilor livrate sau serviciilor prestate. În continuare se va trece la alocarea prețului sau costului tranzacției pe obligațiile contractuale desprinse din contract. In ultima etapă se va trece la recunoașterea veniturilor în momentul în care entitatea economică a îndeplinit obigațiile contractuale. Prin acest model se poate stabili de către mangementul entității economice dacă veniturile se vor recunoaște în timp sau la momentul respectiv. În unele companii din România, aplicabilitatea standardului IFRS 15 presupune reevaluarea contractelor existente și va genera costuri suplimentare pentru entitățile economice în cauză.

Modificarea standardelor internaționale de contabilitate în anul anterior se referă și la finalizarea standardului IFRS 9 ”Instrumente financiare” ce va înlocui în România standardul IAS 39. Domeniul instrumentelor financiare este unul complex, prin urmare înlocuirea standardului IAS 39 a fost gandit în etape. Imobilizările financiare se regăseau pana anul trecut în standardul IAS 39 dar noul standard IFRS 9 le cuprinde.

Modificarea noulul standard cuprinde în primul rând elaborarea unui set de norme privind deprecierea imobilizărilor. Noul standard prevede ca o entitate economică să recunoască indemnizațiile pierdute privind pierderile din creanțe pentru anumite imobilizări financiare.

În timp ce IAS 39 incuraja entitățile să recunoască pierderile din deprecierei doar în momentul în care acestea se petreceau, IFRS 9 recunoaște creerea provizioanelor pentru pierderi din creanțe așteptate.

IFRS 9 încurajează recunoașterea provizioanelor pentru împrumuturi în cunatumul a 12 luni de pierderi estimate, sau pierderi estimate pe toată durata vieții debitului în funcțe de etapa în care se regăsește imobilizarea financiară. IFRS 9 folosește abordarea simplificată pentru anumite categori de imobilizări financiare.

O altă schimbare majoră a standardului IAS 39 a fost introducerea în cadrul noului standard a unei noi categorii de imobilizare financiară ce poate fi încadrată opțional ca măsurată la valoarea justă ca alte elemente ale rezultatului exercițiului.

Data initială de intrare în vigoare a noului standard a fost stabilită ziua de 1 ianuarie 2018, zi în care expiră validitatea standardului IAS 39. Alte amendamente aduse noilor standarde în anul 2014 includ imobilizările corporale și necorporale IAS 16 echipamente tehnologice, IAS 38 imobilizări necorporale, IAS 41 active biologice. Prima schimbare se referă la plantele purtător care conform definiției IFRS este o plantă folosită în procesul de producție în activitatea curentă și nu este destinată coercializării (vița de vie, măslinii, pomii fructiferi etc.).

Anterior aceste plante erau contabilizate sub incidența IAS 41 active biologice dar din moment ce nu sunt folosite pentru comercializare ci sunt incluse în procesul de producție au fost dificil de contabilizat și menținut în bilanț la valoarea justă. Astel, în noile reglementări se include încadrarea plantelor purtător sub IAS 16 ca imobilizări corporale și nu sub incidența IAS 41 active biologice fiind înregistrate la costul de achiziție ori producție din care se scade amortizarea acumulată în loc de valoare justă. Această schimbare este vazătă cu ochi buni de entitățile economice ce activeatză în sectorul agricol pentru beneficiile pe care le aduce.

În România, principala schimbare adusă de noul OMFP1802/2014 cu aplicabilitate din 1 ianuarie 2015 este reprezentată de reîmpărțirea societăților în trei categorii, clasificare ce va influența depunerea situațiilor financiare.

Acest Ordin ține cont de o mare parte din prevederile noilor standarde IFRS adoptate în 2014 sau anterior, prin urmare tranziția contabilității din România către IFRS se apropie de obiectivul final, și anume, armonizarea, convergența situațiilor financiare elaborate de entitățile economice din România cu cele din restul Uniunii Europene.

Firmele nu vor evalua direct influentate de cursul valutar, la sfârșitul lunii, respective la finele exercițiului financiar rezultatele și sumele contabilizate în conturile 4093 ”Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, 4094 ”Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” , 409 ”Furnizori – debitori” și 419 ”Clienți – creditori”.

Noile modificări elimină din metodologie termenul de venituri extraordinare și cheltuieli extraordinare.

O nouă categorie de active isi gaseste locul in bilant, și anume, active biologice.

Conținutul categoriei de imobilizări corporale este completat cu adăugarea a trei noi elemente:

O nouă categorie de investiții imobiliare

Imobilizari corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale

Categoria de active biologice de productie.

Odată cu adaugarea unor elemente se elimina următoarele:

avansurile date furnizorilor de active tangibile

contul de animale și contul de plantatii

În cazul activelor in curs de executie sau finalizare se elimina prevederile cu privire la imobilizarile necorporale in curs de execuție.

Apar totodată o categorie de investiții nete în entități economice străine.

În cazul reevaluării activelor tangibile, excedentul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, acest deziderat realizându-se prin transferul direct în rezultatul reportat și rezultatul exercițiului.

Implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitatate contribuie decisiv la revitalizarea economiei prin atragerea de capital și prin suportul oferit piețelor de capital.

Contabilitatea entităților economice din România este marcată de procesul de globalizare al piețelor financiare și de nevoia acută de informații financiare exacte și de încredere printre creditori și acționari ce contează pe robustețea, transparența și comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil.

În cazul raportărilor financiare, diferențele între practicile interne și cele internaționale previn alocarea eficientă a resurselor, cresc riscul asumat și calculat de investitori, cresc costurile suportate de către entitățile economice, conduc la calculul inadecvat al deprecierii activelor, oferă un suport nerealist în procesul de pricing prin omiterea unor elemente importante și vitale cum ar fi imobilizările necorporale, și în special fondul comercial.

III. CONVERGENȚA CONTABILĂ ÎNTRE STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE ȘI OMFP 1802/2014

OMFP 1802/2014 preia definițiile și cadrul conceptual pentru termenii contabili din Directiva 34/2013 a Uniunii Europene și prezintă și caracteristici calitative ale informației contabile existente în Cadrul conceptual de raportare financiară. Sunt introduse însă și unele tratamente contabile noi prezentate în acest capitol al lucrării.

Tratamentul modificării de politici contabile

Conform noului Ordin, 1802/2014, efectele pe care le are modificarea politicilor contabile pentru exercițiile financiare anterioare se înregistrează în contabilitate pe seama rezultatului reportat, în situația în care efectele modificării de politică contabilă pot fi cuantificate în mod corect.

Efectele modificării de politică contabilă pentru exercițiul curent sunt contabilizate pe seama conturilor de cheltuieli și venituri aferente perioadei în cauză. OMFP precizează faptul că dacă ”efectul modificării pentru perioadele trecute nu poate fi stabilit, modificarea se efectuează doar pentru perioadele următoare exercițiului curent și cele următoare exercițiului în care s-a decis modificarea de politică”.

Pentru a reflecta noul tratament contabil s-a introdus în planul de conturi un cont nou, 1173 numit “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”. În situația în care se modifică politica contabilă pentru perioade trecute, societățile comerciale vor lua în considerare și efectele fiscale ale modificării.

În noul OMFP se menține interdicția existenta în vechiul OMFP 3055/2009 de menține neschimbat bilanțul contabil al societatii pentru perioada de dinaintea celei de raportare, în situația în care se modifică politicile contabile și se corectează anumite erori anterioare.

Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a avansurilor în valută

Avansurile acordate în valută sunt elemente nemonetare ce nu vor fi actualizate la cursul de închidere al perioadei. În cazul aplicării noilor reglementări pentru prima data, avansurile se preiau în contabilitate în contul 4093 ”Avansuri pentru imobilizări corporale”, respectiv în contul 4094 ”Avansuri pentru imobilizări necorporale”. Aceste avansuri sunt preluate în conturi la valoarea ce rezultă din evaluarea făcută la 31 decembrie 2014.

Începând cu 1 ianuarie 2015, avansurile înregistrate în conturile menționate anterior și cele din conturile 409 și 419 ”Furnizori – debitori”, respective ”Clienți – creditori”, nu vor mai fi evaluate în funcție de cursul valutar aplicabil la sfârșitul fiecărei perioade.

Tratamentul modificărilor provizionului pentru dezafectarea de imobilizari

În OMFP 1802/2014 s-au preluat tratamentele prevăzute de interpretarea IFRIC 1, pentru modificările provizioanelor pentru dezafectare. Mărimea provizioanelor depinde de modelul de evaluare folosit la imobilizarea corporală respectivă, în costul căreia este capitalizată ulterior valoarea provizionului.

În situația în care imobilizarea corporală este evaluată folosind modelul bazat pe cost, modificările de valoare ale provizionului vor fi adăugate costului său, sau vor fi deduse din costul ei în perioada curentă.

Conform OMFP 1802/2014 valoarea dedusă a provizionului nu are voie să depășească valoarea contabilă a acestuia. În situația în care scăderea datoriei depășește valoarea contabilă a imobilizării corporale, excedentul de valoare va fi recunoscut în contul de profit și pierdere. În situația în care provizionul generează mărirea costului imobilizării corporale, societatea comercială va analiza dacă se impune înregistrarea în contabilitate a unei deprecieri.

În situația în care imobilizarea corporală este reevaluată, modificările datoriei ajustează ulterior diferența din reevaluare astfel:

scăderea datoriei majorează diferența din reevaluare, cu excepția cazului în care diferența din reevaluare reia un deficit al imobilizării ce a fost înainte recunoscută ca cheltuială, trebuind recunoscută direct în contul de profit și pierdere

creșterea datoriei va fi recunoscută în contul de profit și pierdere, cu excepția situației în care datoria reduce surplusul din reevaluare, în limita soldului creditor existent pentru imobilizarea corporală.

Dacă scăderea datoriei depășește valoarea contabilă ce ar fi fost înregistrată în contabilitate, conform modelului de evaluare bazat pe cost, excedentul de valoare trebuie să fie recunoscut în contul de profit și pierdere al societății. Modificarea datoriei este de fapt un indiciu că imobilizarea corporală ar necesita o reevaluare pentru a fi siguri că valoarea contabilă nu diferă de cea determinată folosind valoarea justă la finele perioadei de raportare. În situația în care este necesară reevaluarea, toate imobilizările corporale din acea clasă vor fi reevaluate.

Efectul inevitabil al trecerii timpului asupra valorii provizionului va fi imputat unei cheltuieli financiare. În acest sens au fost introduse conturi pentru evidențierea veniturilor și a cheltuielilor în urma reevaluării și un cont de rezultat reportat utilizat pentru evidențierea surplusului din reevaluare.

Tratamentul reducerilor comerciale

Reducerile înscrise pe facturile de achiziție vor diminua costul de achiziție. Dacă achiziția și acordarea reducerii sunt tratate împreună, reducerea va ajusta costul de achiziție. Reducerile primite după facturare corectează costul stocurilor doar în situația în care acestea sunt încă în gestiune.

În situația în care stocurile pentru care s-au primit reduceri ulterioare nu se mai află în gestiune, reducerile se evidențiază în contul 609 “Reduceri comerciale primite”. Reducerile acordate după facturare se evidențiază distinct în contul 709 “Reduceri comerciale acordate”. În situația în care vânzarea și acordarea reducerii sunt tratate împreună, reducerile vor ajusta veniturile obținute din vânzarea acestora.

Reducerile legate de prestările de servicii, primite sau acordate după facturare se evidențiază în contul 609 “Reduceri comerciale primite”, sau 709 “Reduceri comerciale acordate”.

Modificarea tratamentului titlurilor dobândite ca și o consecință a participării la capitalul unei societăți cu aport în natură

Diferența rezultată între valoarea imobilizărilor financiare obținute și valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale sau necorporale ce fac obiectul participării la capitalul altor societăți, dar și diferența rezultată între valoarea participațiilor aferente participării cu creanțe și valoarea activelor ce sunt obiectul participației se înregistrează la data dobândirii titlurilor pe seama veniturilor.

Diferența rezultată între valoarea creanțelor cedate în schimbul titlurilor de valoare și valoarea titlurilor primite ca aport se recunoaște ca cheltuiala de exploatare la data la care se dobândesc titlurile respective.

Tratamentul acțiunilor primite fără plată

Contravaloarea acțiunilor primite fără plată se înregistrează în contabilitate în contrapartidă cu contul 768 intitulat “Alte venituri financiare.”

Contabilizarea programelor de fidelizare a clienților

Unele societăți comerciale practică fidelizarea clienților, prin acordarea de puncte cadou. Ele pot fi ulterior utilizate pentru achiziția de bunuri și servicii cu preț redus sau chiar gratuit, cu condiția îndeplinirii unor cerințe suplimentare. Societatea comercială ce oferă punctele cadou le contabilizează ca o componentă identificabilă pentru tranzacția în cadrul căreia sunt acordate.

Suma corespunzătoare punctelor se recunoaște ca venit când societatea își îndeplinește obligația de a acorda premiile oferite sau când expiră perioada în cadrul căreia se pot utiliza punctele. În situația în care nivelul cheltuielilor estimate pentru îndeplinirea obligației de a acorda premiile va depăși contravaloarea primită pentru acestea, pentru diferența estimate societatea va înregistra un provizion.

Condiția necesară pentru contabilizarea ca venituri înregistrate în avans a valorii punctelor este ca programul de fidelizare practicat să permită cunoașterea următoarelor informații:

valoarea totală a punctelor acordate

termenul de valabilitate al punctelor

valoarea punctelor onorate și a celor ce urmează a fi onorate.

Dacă societatea nu poate asigura un sistem de evidență pentru puncte sau dacă practică alte tipuri de programe de fidelizare, cum sunt cupoanele și tichetele valorice, acestea se înregistrează ca venituri curente pentru suma totală a tichetelor și cupoanelor și, concomitent, se înregistrează un provizion pentru costurile estimate pentru onorarea obligațiilor.

Noul ordin include și unele precizări adiționale referitoare la categoriile de provizioane constituite pentru riscuri și cheltuieli. Astfel se înregistrează provizioane pentru terminarea contractului de muncă al angajaților, pentru obligațiile asumate de o societate comecială în relație cu angajații săi, cum ar fi unele obligații ce rezultă din contractul colectiv de muncă, spre exemplu obligația de a plăti o anumită sumă de bani, în corelație cu anii lucrați la respectiva societate comercială. Aceste provizioane se constituie dacă există certitudinea că vor fi achitate într-o perioadă previzibilă.

Dacă operatorul unui contract de concesionare a serviciilor are obligații contractuale legate de întreținerea infrastructurii sau de aducerea infrastructurii la o anumită stare, aceste obligații se recunosc ca provizioane și vor fi evaluate la cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației la data bilanțului contabil. În situația în care o societate comercială a încheiat un contract cu titlu oneros, obligația prevăzută în contract trebuie recunoscută ca provizion.

În cazuri excepționale se constituie și alte tipuri de provizioane. În această categorie se includ provizioane constituite pentru:

beneficii pe care societatea le va plăti angajaților sau persoanelor ce depind de aceștia, obligații nelegate de restructurare sau de terminarea contractului de muncă;

cheltuielile cu protecția mediului: protejarea aerului și a solului; gestiunea apelor uzate și a deșeurilor; protejarea apelor, a biodiversității și peisajului natural; precum și alte tipuri de activități legate de protejarea mediului înconjurător.

Sumele datorate și neachitate către personal, cum ar fi concediile de odihnă, dar și sumele care ar trebui să fie încasate de la personal se înregistrează în contabilitate sub forma altor datorii și creanțe de personal.

Concediile de odihnă ale angajaților se înregistrează pe seama datoriilor dacă suma lor este evidențiată în statele de salarii sau în alte documente care justifică acea sumă. În lipsa documentelor justificative, aceste sume se recunosc în contabilitate pe seama provizioanelor. Aceste prevederi ale OMFP 1802/2014 se aplică și pentru bonusurile acordate personalului angajat.

Stabilirea perioadei de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare și a fondului comercial

Cheltuielile de dezvoltare a societății comerciale se amortizează fie pe perioada contractului, fie pe durata de utilizare. Dacă durata contractului sau cea de utilizare este mai mare de 5 ani, durata pe care se amortizează cheltuielile de dezvoltare nu poate depăși 10 ani.

Dacă fondul comercial este tratat ca un activ, se va amortize pe o perioadă de maxim 5 ani. În cazuri excepționale, dacă durata de utilizare nu se poate estima credibil, societățile pot amortiza fondul comercial într-o perioadă cuprinsă între 5 și 10 ani.

Tratamentul costurilor inspecțiilor

În cazul inspecțiilor sau reviziilor efectuate de societate în scopul depistării defecțiunilor, la momentul efectuării inspecției, costul ei poate fi recunoscut în contabilitate ca o cheltuială sau poate fi inclus în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca o înlocuire, dacă se respectă toate criteriile de recunoaștere. Dacă se recunoaște costului inspecției generale ca o componentă a imobilizării, valoarea acesteia se amortizează pe perioada cuprinsă între două inspecții.

Prevederile OMFP 1802/2014 referitoare la recunoașterea costurilor inspecțiilor și reviziilor ca și componente ale imobilizărilor se aplică în cazul acelor imobilizări al căror cost de inspecție și revizie este semnificativ. Ca un exemplu se menționează avioanele, navele maritime și cele fluviale sau unele echipamente foarte complexe, conform politicilor contabile ale societății.

Costul reviziilor și inspecțiilor nerecunoscute ca componentă a imobilizării corporale se contabilizează ca cheltuieli ale perioadei.

Clasificarea datoriilor în curente și necurente

În OMFP 1802/2014 clasificarea datoriilor preia prevederile IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”. Dacă o entitate încalcă una dintre prevederile unui acord de împrumut pe termen lung și încălcarea respectivă are ca efect exigibilitatea datoriei la cerere, aceasta este clasificată ca datorie curentă, chiar dacă creditorul a fost de acord să nu ceară plata.

O societate comercială clasifică datoria ca fiind datorie curentă deoarece la finele perioadei de raportare aceasta nu are dreptul necondiționat de a amâna decontarea pentru cel puțin încă un an.

Societatea comercială clasifică datoria ca fiind o datorie pe termen lung dacă creditorul a fost de acord cu o perioadă de grație de cel puțin un an după perioada de raportare. În acea perioadă societatea poate rectifica abaterea sa, iar creditorul nu poate să ceară rambursarea imediată a datoriei.

În situația în care o societate consideră că are capacitatea de a refinanțeze o obligație pentru minim un an după perioada de raportare, aceasta va clasifica această obligație ca fiind una pe termen lung neținând cont de faptul că poate aceasta ar trebui achitată într-o perioadă de timp mai scurtă. Dacă refinanțarea nu este posibilă societatea nu ia în calcul potențialul său de refinanțare a obligației și va clasifică obligația ca fiind una curentă.

Împrumuturile vor fi clasificate ca datorii curente, chiar dacă există unele evenimente ce au loc între finalul perioadei de raportare și emiterea situațiilor financiare. Acele evenimente ce nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt:

refinanțarea

rectificarea încălcării acordului de împrumut

oferirea unei perioade de grație în scopul rectificării unei abateri dintr-un anumit acord de împrumut ce se termină la minim un an după perioada de raportare.

Includerea costurior îndatorării în costul activelor cu ciclu lung

De regula costurile îndatorării atribuibile activelor ce au un ciclu lung sunt incluse direct în costurile de producție dacă sunt legate de perioada de producție a respectivului activ.

Prevederile OMFP 3055/2009 arătau faptul că costurile îndatorării puteau fi incluse în cost în funcție de politica contabilă a fiecărei societăți. Prevederile noului ordin susțin aplicarea unei noi politici pentru capitalizarea tuturor costurilor îndatorării legate de activele cu ciclu lung a căror dată de începere a capitalizării este după data de 1 ianuarie 2015.

Tratamentul cheltuielor de achiziție a unei afaceri

Onorariile de intermediere, consiliere, evaluare și alte onorarii, dar și alte cheltuieli legate de achiziția unei afaceri se înregistrează în contabilitate în perioadele în care sunt suportate acele costuri.

Noul ordin 1802/2014 introduce noi precizări referitoare la imobilizările necorporale obținute ca urmare a achiziției unei afaceri. Spre exemplu ajustarea valorii fondului comercial afectează în mod direct valoarea evidențiată în contul 2071 ”Fond comercial”.

Odată cu aplicarea pentru prima oară a reglementărilor OMFP 1802/2014, deprecierea cumulată până la data aplicării ordinului, în corelație cu existența fondului comercial pozitiv, va diminua valoarea lui, constituindu-se o ajustare pentru deprecierea fondului comercial.

Recunoașterea imobilizărilor necorporale și reanalizarea imobilizarilor în curs

La aplicarea pentru prima dată a prevederilor ordinului, soldul contului 233 ”Imobilizări necorporale în curs” urmează să fie transferat asupra rezultatului reportat sau asupra cheltuielilor de dezvoltare. Înregistrarea se face în funcție de stadiul în care se află proiectul și în funcție de îndeplinirea condițiilor pentru recunoașterea acestuia ca imobilizare necorporală.

Ajustările pentru depreciere se transferă asupra rezultatului reportat. În conformitate cu prevederile noului ordin, elementele extraordinare nu sunt prezentate distinct în carul contului de profit și pierdere al societății.

Active de explorare a resurselor minerale

Toate cheltuielile legate de explorarea resurselor minerale sunt făcute de către societatea comercială în legătură directă cu explorarea și evaluarea resurselor, încă dinainte ca fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială asociată extracției resurselor să fie demonstrată.

Societățile comerciale stabilesc o politică contabilă în acest sens, specificând care cheltuieli vor fi recunoscute ca active de explorare și evaluare și vor aplica politica respectivă într-un mod consecvent. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor nu sunt active de explorare sau evaluare.

Prevederile OMFP 1802/2014 în ceea ce privește reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile atât pentru activele de explorare, cât și pentru activele de evaluare a resurselor minerale.

Clasificarea activelor de explorare și evaluare

Societățile comerciale trebuie să clasifice activele de explorare sau evaluare ca imobilizări corporale sau necorporale luând în considerare natura activelor obținute și apoi să aplice această clasificare. Unele active sunt tratate ca imobilizări necorporale (drepturile de forare), iar altele sunt tratate ca imobilizări corporale (instalațiile de forare).

Activele de explorare nu trebuie să fie clasificate astfel dacă fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială a extracției pot fi demonstrate în mod clar. Activele de acest fel trebuie să fie evaluate pentru a stabili deprecierea acestora, iar pierderile din depreciere trebuie să fie recunoscute înainte de a fi reclasificate.

Recunoașterea ca active a costurilor de descopertă

Societățile comerciale ce își desfășoară activitatea în domeniul minier pot îndepărta pământul extras și vor suporta costurile de descopertă și în etapa productivă a minei. Ca urmare a descopertei societatea poate înregistra două tipuri de beneficii:

minereu folosit pentru a produce stocuri

acces facil la material suplimentar, exploatabil în viitor.

Costurile aferente se contabilizează ca stocuri doar dacă beneficiul este realizat sub forma stocurilor. Dacă beneficiul este accesul facilitate la minereuri, societatea comercială va recunoaște costurile ca active imobilizate doar dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

este posibil să apară un beneficiu economic viitor (acces facil la filon)

societatea poate să identifice componenta filonului la care s-a facilizat accesul

costurile aferente pot fi evaluate credibil.

Activul aferent trebuie să fie înregistrat în contabilitate ca element suplimentar sau ca îmbunătățire a activelor deja existente. Activul poate suplimenta sau chiar îmbunătăți active existente, cum ar fi proprietatea minieră, depozitul mineral, dreptul de a extrage minereul, etc.

Activul aferent va fi înregistrat în contabilitate ca o parte a unui activ existent deja, nu ca un activ de sine stătător. Încadrarea activului ca imobilizare corporală sau necorporală este aceeași cu clasificarea activului existent anterior. Societatea comercială trebuie să clasifice activul în funcție de natura activului deja existent.

Evaluarea activului imobilizat aferent activității de descopertă

Societățile comerciale evaluează inițial activul aferent activității de descopertă la cost. Dacă costurile activului și stocurile nu pot fi identificate în mod cert, societatea comercială va aloca costurile de descopertă aferente etapei de producție între stocuri și activul imobilizat aferent, utilizând o bază întemeiată pe evaluarea cât mai relevantă a producției.

După momentul recunoașterii inițiale, activul trebuie contabilizat la cost sau la valoarea obținută dupa reevaluare din care se scade amortizarea cumulate și apoi pierderile din depreciere. Activul se amortizează pe durata de viață utilă a componentei identificate a filonului la care se va îmbunătăți accesul la finalul activității de descopertă. Amortizarea activului se face prin metoda unității de producție, exceptând cazul în care se consideră că o altă metodă este mai adecvată.

La aplicarea pentru prima dată prevederilor OMFP 1802/2014 ”soldul recunoscut anterior al activelor trebuie să reclasificat ca fiind parte a unui activ deja existent, asociat activității de descopertă, dacă rămâne componenta identificabilă a filonului”. Acest sold se amortizează pe durata utilă de viață a componentei identificate a filonului. Dacă nu există o componentă identificabilă a filonului acesta se recunoaște în contul de rezultat reportat aferent trecerii la reglementările contabile conforme cu directivele europene.

Tratamentul clienților transferați

Contractele cu clienții transferate cu titlu oneros între entități se recunosc în contabilitate în categoria altor imobilizări necorporale, acestea fiind amortizabile pe durata contractelro dacă societatea comercială controlează beneficiile viitoare rezultate din relația de afaceri cu respectivii clienți.

Evidentierea investitiilor imobiliare

O investiție imobiliară este o proprietate sub forma unui teren sau a unei clădiri deținută pentru a obține venituri sau pentru a crește valoarea capitalului, mai degrabă decât pentru:

a fi utilizată în scopul producerii sau furnizării de bunuri sau în scop administrativ

a fi vândută în cursul desfășurării activității.

OMFP 1802/2014 detaliază raționamentele contabile utilizate pentru a încadra un activ imobilizat în categoria investițiilor imobiliare. Aceste investiții se evaluează conform regulilor aplicabile imobilizărilor corporale.

În conformitate cu prevederile noului ordin există unele situații în care este necesar transferul în categoria investițiilor imobiliare, dar și din categoria investițiilor mobiliare. În aceste cazuri transferurile trebuie făcute doar dacă există o modificare a utilizării investiției imobiliare, evidențiată prin:

începerea utilizării pentru transferuri din categoria investițiilor imobiliare în cea a proprietăților imobiliare

începerea amenajării în scopul vânzării, pentru transferuri din categoria investițiilor imobiliare în cea a stocurilor

încheierea utilizării pentru un transfer din categoria proprietăților imobiliare în cea a investițiilor imobiliare

începerea unui contract de leasing operațional pentru un transfer din categoria stocurilor în cea a investițiilor imobiliare.

Societățile comerciale transferă proprietățile imobiliare din categoria investițiilor imobiliare în cea a stocurilor doar dacă intervine o schimbare în utilizarea proprietății imobiliare respective, cum ar fi demararea unor lucrări de amenajare, în scopul vânzării.

Pe perioada amenajării proprietății imobiliare se adaugă costurile de amenajare, iar la recepție se face transferul în scopul vânzării, de la stocuri la investiții imobiliare. Dacă se decide cedarea unei investiții fără a face amenajări, societatea comercială va trata proprietatea ca investiție imobiliară până când aceasta urmează să fie scoasă din evidența sa contabilă.

Dacă există o modificare a utilizării imobilizării, aceasta urmând să fie îmbunătățită pentru vânzare, la momentul în care se ia decizia de modificare a destinației, în contabilitatea proprietarului se va înregistra transferul activului imobilizat din categoria imobilizărilor corporale în categoria de stocuri. Transferul se va face la valoarea rămasă neamortizată a imobilizării corporale.

Transferul poate fi făcut doar dacă se modifică utilizarea imobilizării corporale, evidențiată de demararea lucrărilor de modernizare. În situația în care o societate comercială decide să cedeze o imobilizare fără a o moderniza, aceasta va fi tratată ca imobilizare corporală până în momentul in care aceasta va fi scoasa din evidența contabilă.

Modernizarea unei imobilizări corporale are semnificația unor cheltuieli ulterioare recunoscute în contabilitatea proprietarului ca o componentă a respectivului activ.

Evidentierea activelor biologice productive

În categoria de imobilizări corporale se evidențiază distinct activele biologice productive. Acestea sunt orice active, altele decât cele biologice de natura stocurilor. Sunt active biologice productive animalele de lapte, plantațiile de vița-de-vie, livezile de pomi fructiferi, precum și copacii din care se poate obține lemn de foc.

Aceste active nu sunt produse agricole ci active autoregeneratoare. Un activ biologic este de fapt un animal viu sau o plantă vie. O societate comercială recunoaște în contabilitate un activ biologic dacă:

societatea comercială controlează activul ca o consecință a unor evenimente anterioare

este posibil ca beneficiile economice viitoare ale activului să revină societății

valoarea justă sau costul său poate fi evaluat credibil.

Conform OMFP 1802/2014, în activitățile agricole ”controlul se referă la dreptul de proprietate asupra animalelor sau plantațiilor”. În contextul acestor prevederi beneficiile economice viitoare sunt estimate prin evaluarea tuturor caracteristicilor semnificative.

Ordinul reglemenează evaluarea prin includerea de îndrumări referitoare la evaluarea la valoarea justă a activelor atașate de terenul pe care sunt aflate. În acest sens se precizează faptul că activele biologice productive vor fi evaluate conform regulilor de evaluare aplicabile imobilizărilor.

Evidențierea activelor biologice de natura stocurilor și a celor de natura produselor agricole

Activele biologice de natura stocurilor reprezinta active ce vor fi recoltate ca produse agricole sau în caz contrar vândute ca active biologice. Recolta constă în separarea produselor agricole de activul biologic respectiv sau de încetarea tuturor proceselor vitale ale respectivului activ biologic.

În categoria activelor biologice de natura stocurilor intră animalele crescute pentru producția de carne, animalele crescute în vederea vânzării ca atare, peștii din fermele piscicole, culturile de porumb și grâu, dar și copacii crescuți special pentru producerea cherestelei.

Produsele agricole rezultă din recoltarea de active biologice putând fi: lapte, fructe culese, lână, bumbac, copaci tăiați, etc. În urma prelucrării produselor agricole rezultă produse finite cum ar fi brânză, smântână, iaurt, zahăr, compoturi, gemuri, fibre, fire, cherestea, etc.

Tratamentul onorariilor și al comisioanelor

Onorariile și comisioanele bancare achitate cu scopul obținerii unor împrumuturi pe termen lung se evidențiază în contabilitate în contul cheltuielilor înregistrate în avans. Acestea vor fi recunoscute la cheltuieli curente doar eșalonat, pe perioada de rambursare a împrumutului contractat. Aceste prevederi ale Ordinului 1802/2014 nu s-au aplicat pentru operațiunile aflate încă în derulare la data inceperii aplicarii ordinului.

Tratamentul datoriilor a caror suma primită este mai mica decât suma de rambursat

Când suma de rambursat în contul unei datorii depășește suma primită sub formă de împrumut, diferența obținută se înregistrează în contabilitate în contul primelor privind rambursarea altor datorii. În bilanțul contabil și în notele explicative se va prezenta corecția datoriei.

Valoarea diferenței dintre suma împrumutată și cea de rambursat se va amortiza printr-o sumă rezonabilă alocată pe fiecare exercițiu, astfel încât diferența să se amortizeze complet înainte de data limită de rambursare a datoriei.

Tratamentul stimulentelor oferite la încheierea sau renegocierea de contracte

În acest caz, Ordinul menține conformitatea cu standarele, aceste reglementări fiind preluarea prevederilor interpretării SIC 15. Astfel Ordinul 1802/2014 prevede că la negocierea sau chiar renegocierea unui contract de leasing operațional, locatorul poate să îi ofere locatarului stimulente în scopul încheierii contractului.

Stimulentele pot consta în plata unui avans către locatar, rambursarea costurilor cu reamplasarea sau modernizarea. Se poate conveni prin contract ca la începutul perioadei contractului de leasing, locatarul să beneficieze de o chirie mai mică sau să utilizeze bunul gratuit pentru o anumita perioadă de timp.

Stimulentele acordate locatarului pentru a încheia un contract nou sau pentru a reînnoi un contract vechi trebuie să fie recunoscute în contabilitate ca parte a valorii nete a contraprestației cuvenite pentru utilizarea activului respectiv în regim de leasing operațional, indiferent de natura, forma sau mărimea stimulentului, precum și de momentul în care urmează a se face plata.

Locatorul va recunoaște în contabiliatet valoarea cumulată a costului stimulentelor acordate sub forma unei diminuări a venitului obținut din contractul de leasing. Locatarul va recunoaște în contabilitate beneficiul cumulat al stimulentelor acordate, ca o diminuare a cheltuielilor cu chiria.

Prevederile ordinului în ceea ce privește suportarea liniară a cheltuielilor pe toată periaoda contractului se aplică și pentru stimulentele acordate la încheierea de contracte de închiriere sau pentru atragerea chiriașilor. Aceste reglementări nu se aplică pentru contractile de leasing aflate în derulare la data de 1 ianuarie 2015.

În noul ordin sunt introduse unele clarificări referitoare la situațiile în care trebuie să fie ajustată cifra de afaceri dacă în conturile de venituri au fost introduse sume reprezentând impozite și taxe reflectate în contabilitate concomitent în conturi de cheltuieli.

Pentru consolidarea societăților controlate în comun legislația prevede folosirea metodei punerii în echivalență, adică nu se va mai folosi metoda integrării proporționale. În noul Ordin se includ anumite prevederi referitoare la trecerea la metoda punerii în echivalență.

Soldurile din balanța de verificare la finalul anului 2014 vor fi transpuse în conturile noi prevăzute în Planul de conturi. În situația societăților ce au ales un exercițiu diferit de anul calendaristic, transpunerea se face pornind de la soldurile din balanța de verificare, în baza acesteia întocmindu-se primele situații financiare încheiate ulterior datei de 1 ianuarie 2015. Transpunerea în conturi nu prezintă dificultăți pentru societățile comerciale dacă sumele au fost reflectate anterior în conturi sintetice sau analitice distincte. Adesea este necesară identificarea unor active noi, care nu au fost urmărite în conturi analitice anterior.

În noul planul de conturi conform cu OMFP 1802/2014 s-au fost introdus conturi noi în scopul reflectării cerințelor de evidență contabilă și tratamentele contabile noi introduse de noul ordin.

Între standardele IAS/IFRS și OMFP 1802/2014 există o serie de diferențe importante ale indicatorilor de analiză.

CONCLUZII

Convergența contabilă internatională are ca scop diminuarea diferențelor dintre sistemele contabile internaționale. Scopul secundar al convergenței este de a facilita comunicarea informației financiar-contabile, indiferent de locul de proveniență al acesteia. Astfel orice utilizator de informații va putea descifra ușor mesajul transmis de companii prin intermediul situațiilor financiare.

În Romania programul de armonizare contabilă a luat naștere în anul 1997. Acesta a avut la bază două obiective: unul era legat de atragerea investițiilor străine, iar cel de-al doilea motiv avea drept scop integrarea în Uniunea Europeană. În România normalizarea și reglementarea contabilă este realizată de Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală pentru reglementări Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilității.

Implementarea IFRS implică asumarea de către conducere a unor responsabilități enorme, din perspectiva comunicării eficiente în noul limbaj de afaceri. Societățile comerciale vor adopta un limbaj unic, global de raportare, ce va permite să fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor. Adoptarea IFRS este mai mult decât o modificare a reglementărilor. Este un sistem modern de evaluare a performanței, ce trebuie adoptat la nivelul întregii organizații. Acest sistem schimbă modul de lucru și impune schimbări în managementul strategic.

Conversia la Standardele Internationale de Raportare Financiară constă în modificarea principiilor general acceptate, tot personalul organizatei în cauză trebuind să învețe un nou limbaj contabil. Pentru multe societăți înseamnă schimbări ce pot afecta întreaga activitate și influențează viabilitatea unor produse și profitabilitatea activității.

În Romania, aplicarea strandardelor internaționale de contabilitate este concepută de principalul normalizator contabil din Romania, Ministerul Finanțelor Publice, ca un proces gradual. Criticii au judecat dur faptul că țara noastră a preluat aceste standarde fără a face nici o observație, ci au fost preluate ca atare.

La începutul anului 2015, Ordinul 3055/2009 a fost înlocuit de către OMFP 1802/2014, ordin ce modifică considerabil o parte dintre reglementările vechiului ordin, însă vine și cu o serie de noutăți. Astfel, începând cu data de 1 ianuarie 2015 societățile comerciale care nu au obligația de a aplica Standardele Internaționale de Raportare Financiara, vor aplica reglementările aprobate prin OMFP 1802/2014 Reglementări contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Contabilitatea entităților economice din România este marcată de procesul de globalizare al piețelor financiare și de nevoia acută de informații financiare exacte și de încredere printre creditori și acționari ce contează pe robustețea, transparența și comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil.

În cazul raportărilor financiare, diferențele între practicile interne și cele internaționale previn alocarea eficientă a resurselor, cresc riscul asumat și calculat de investitori, cresc costurile suportate de către entitățile economice, conduc la calculul inadecvat al deprecierii activelor, oferă un suport nerealist în procesul de pricing prin omiterea unor elemente importante și vitale cum ar fi imobilizările necorporale, și în special fondul comercial.

În prezent in Romania contabilitatea se realizează pe două segmente. Primul segment cuprinde societăți comerciale mici ce își conduc contabilitatea după Directiva europeana, implementată prin OMFP 1802/2014. Există însă și societăți cotate la bursa, care aplică standardele internationale de contabilitate.

Economia mondială justifică în mod direct necesitatea existenței unor standarde contabile internaționale, aplicate de FASB și IASB, dar și de organismele de normalizare. Efortul de convergență trebuie să aibă în vedere elaborarea unor standarde și interpretări comune, pentru a putea a da soluții asemănătoare pentru anumite cazuri similare.

Implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitatate în România contribuie decisiv la revitalizarea economiei prin atragerea de capital și prin suportul oferit piețelor de capital. Contabilitatea societăților comerciale din România este marcată în mod decisiv de procesul de globalizare al piețelor financiare și de nevoia de informații financiare exacte pentru utilizatorii ce contează pe transparența și comparabilitatea raportărilor financiare pentru a putea aloca eficient capitalul disponibil.

BIBLIOGRAFIE

Bertoni M., Cristea Ș., De Rosa, B., (2006), Provocări în procesul de armonizare din România și Italia, publicat în volumul Congresului al XVI-lea al profesiei contabile din România. București: Editura CECCAR.

Gorgan C. (2013), Convergența contabilă internațională. Implicații asupra raportării financiare, București: Editura Academiei de Științe Economice.

Ministerul Finanțelor Publice (2001), Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, București: Editura Economică.

Mustață R.V. (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile – între necesitate și spontaneitate, Cluj Napoca: Editura Casa Cărții de Știință.

Walton P, Haller A., Raffournier B. (2003), International Accounting, Ediția a doua, Anglia: Editura Thomson Learning.

Wong P. (2004), Challenges and successes in implementing international standards. Achieving convergence to IFRSs and IASs, disponibil online la: http://www.iasplus.com/en/binary/resource/0409ifacwongstudy.pdf.

OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate

IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”

IAS 2 ”Stocuri”

IAS 11 ”Contracte de construcție”

IAS 16 “Imobilizări corporale”

IAS 38 ”Imobilizări necorporale”

IAS 40 “Investiții imobilizare”

IAS 41 ”Agricultura”

IFRS 5 “Active deținute pentru vânzare și activități întrerupte”.