Contabilitatea Trezoreriei. Studiu DE Caz LA Sc „bogdan Tdb Portˮ Srl

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA TREZORERIEI. STUDIU DE CAZ LA SC „BOGDAN TDB PORTˮ SRL

1.1 DEFINIREA ȘI STRUCTURA TREZORERIEI

Trezoreria reprezintă o secțiune importantă a contabilității și activității oricărei entități economice, având influență importantă în ceea ce privește desfășurarea normală a programului de activitate pentru menținerea permanentă a echilibrului financiar.

„Trezoreria sau conceptul de trezorerie poate fi definită prin totalitatea operațiilor financiare cu caracter operațional, care asigură încasările și plățile curente, care, la rândul lor, reprezintă operații de trezorerieˮ. Noțiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichidităților monetare și a echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face față plăților scadente. Lichiditățile monetare reprezintă mijloacele bănești efective pa care le deține o unitate, având următoarea structură:

– numerarul aflat în casieria unității;

– disponibilități bănești aflate în conturile din bănci;

– avansuri de trezorerie

În sens larg, noțiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care dispune o unitate pentru a putea face față plăților, cum ar fi disponibilitățile da casierii și bănci, efecte comerciale scontate, credite pe termen scurt.

Operații bănești de încasări și plăți, operații bancare și financiare formează zona în care se intersectează cu mare intensitate contabilitatea și finanțele unității patrimoniale. În această zonă sunt dirijate și se controlează fluxurile bănești între partenerii de afaceri,sunt derulate și finalizate relațiile financiar bancare, se realizează practic circulația capitalului financiar. Toate aceste operațiuni au o mare influență asupra rezultatelor de ansamblu ale unității.Trezoreria unei unități patrimoniale reprezintă ansamblul operațiunilor financiare prin care se obțin mijloacele bănești necesare desfășurării activității și se utilizează pentru procurarea unor bunuri sau anularea unor datorii.Conform Legii contabilității, trezoreria asigură existența și mișcarea disponibilităților în conturi la bănci și în casă, investițiilor financiare pe termen scurt, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie.

Structura trezoreriei este reprezentată de următoarele elemente

– disponibilități bănești existente în conturile la bănci, în lei și în devize, prin care se efectuează operațiunile de încasări și plăți fără numerar rezultate din raporturile cu alți agenți economici, buget, bănci etc. Folosirea conturilor de disponibilități deschise la bănci asigură buna circulație a banilor și exercitarea unui control privind respectarea de către agenții economici a reglementărilor sau instrucțiunilor stabilite de Banca Națională sau Ministerul Finanțelor Publice;

– disponibilități bănești în numerar, în lei și în devize, care permit efectuarea de încasări și plăți prin casierie, rezultate din raporturile cu personalul, alte persoane fizice, cu băncile, precum și cu alți agenți economici sau cu bugetul statului în cadrul unor limite legale;

– alte valori de trezorerie, asimilate disponibilităților bănești în numerar, se referă la procurarea și utilizarea timbrelor fiscale și poștale, biletelor de odihnă și tratament etc.;

– avansuri de trezorerie reprezintă disponibilități bănești acordate personalului sau administratorilor unității patrimoniale cu scopul efectuării unor plăți în favoarea acesteia;

– acreditive în lei și în devize reprezintă disponibilități bănești păstrate la bănci, în conturi distincte, la dispoziția terților, în vederea efectuării de plăți pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor;

– valori de încasat se referă la titluri de valoare cum sunt cecul, cambia, biletul la ordin care sunt primite de la plătitori și sunt depuse la bancă pentru încasare sau scontare. Valorile de încasat sunt convertibile, imediat sau la termen, în disponibilități bănești;

– investiții financiare pe termen scurt sunt titluri de valoare cum sunt acțiunile, obligațiunile, bonurile de tezaur, achiziționate în vederea realizării unui câștig sau venit pe termen scurt, de regula sub un an.Titlurile de plasament reprezintă investiții financiare prin care se utilizează o parte a disponibilităților bănești pentru operațiuni speculative care asigură creșterea veniturilor prin obținerea de dobânzi sau prin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revânzării;

– credite bancare pe termen scurt sunt acordate de bănci pe termen de până la un an și au drept scop completarea surselor proprii necesare pentru desfășurarea activității de producție, prestarea de servicii, activitatea de comercializare.

1.2 ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAȚIONAL AL TREZORERIEI

Sistemul informațional al trezoreriei realizează evidența la zi a încasărilor și plăților.  Evidența intrărilor se realizează pe baza documentelor justificative: dispoziție de plată; dispoziție de încasare; registrul de casă; plata salariilor conform statelor de plată, chitanțe pentru încasări s.a. Ieșirile de numerar se evidențiază prin completarea notelor contabile; evidența facturi plătite /încasate.

Sistemul Informațional de Contabilitate ține evidența sistematică și cronologică a tuturor operațiunilor finaciar contabile în conformitate cu prevederile legale. Se urmăresc toate tranzacțiile economice de încasări și plăți precum și a altor operațiuni de trezorerie. Se ține evidența clienților și a furnizorilor prin intermediul facturilor și a încasărilor, respectiv a plăților. Prelucrarea datelor privind fluxurile monetare de intrare se realizează prin intermediul încasărilor. Situația încasărilor se actualizează automat.

Prelucrarea datelor privind fluxurile monetare de ieșire se realizează prin intermediul plăților. Prelucrarea este automată, datele de ieșire din chitanțe, facturi, registre de casă / bancă /credit se preiau automat din sistemul furnizorilor, iar evidența plăților este generată automat de către aplicație.

Sistemul informațional permite preluarea și prelucrarea notelor contabile, deschiderea de conturi, întocmirea fișei contului, cartea mare, generarea balanței de verificare finale și a registrului jurnal.

La organizarea sistemului informațional al trezoreriei și al operațiilor de trezorerie trebuie avute în vedere, îndeosebi, documentele primare utilizate, evidența operativă a unor elemente patrimoniale, contabilitatea analitică, dar mai ales cea sintetică a acestora.Informațiile ce vizează fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi sunt folositoare utilizatorilor situațiilor financiare pentru că oferă acestora o bază de evaluare a capacității întreprinderii de a genera elemente de trezorerie, cât și nevoile de utilizare a acestora de către întreprindere.
Documentele primare sunt specifice elementelor de trezorerie și operațiilor efectuate:
Pentru încasările și plățile în numerar se folosesc:

cecuri de numerar

chitanțe

dispoziții de încasare-plată în numerar

liste de plată

Pentru operațiile de încasări și plăti fără numerar se utilizează:

ordine de plată

dispoziții de plată

cecuri cu sau fără limită de sumă

facturi fiscale

Pentru alte operații de trezorerie se pot folosi:

extrase de cont

contracte de credit

note contabile ale băncilor

facturi fiscale

Instrumente de decontare a operațiilor de vânzare-cumpărare, executare de lucrări și servicii

Efectul de comerț în relațiile de plăti.

Este un titlu de credit prin care se constată obligația unui debitor de a da sau de a face ceva unui creditor la o dată numită scadentă.

Cele mai cunoscute efecte de comerț sunt: cecul, cambia, biletul la ordin, trata, mandatul, warantul.

Operațiile se evidențiază cu ajutorul contului 403 “Efecte de plătit”:

Emiterea efectelor de plătit:

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit”

Plata la scadentă a datoriei:

403 “Efecte de plătit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

CEC-ul

La noi în tară, a fost și este utilizat în prezent numai în relațiile de încasări și plăti valutare, ca urmare a unor exporturi sau prestări de servicii efectuate și menționate ca atare la capitolul condiții de plată în contractele încheiate cu partenerii.

Cecul este un instrument de plată și de credit utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în aceste conturi. Acesta pune în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul și beneficiarul. Instrumentul este creat de trăgător care în baza unui disponibil constituit la o societate bancară dă un ordin necondiționat de plata acestuia, care se află în poziția de tras, să plătească, la prezentare o sumă determinată unei terțe persoane sau însuși trăgătorului emitent aflat în poziția de beneficiar. Beneficiarul, după primirea cecului, îi girează în favoarea băncii sale, care îl va încasa iar suma în valută, sporându-și disponibilitățile.Carnetele de cecuri cu limită de sumă – sunt instrumente de decontare care asigură rezervarea unor sume de bani, la dispoziția furnizorilor necesare efectuării plătii produselor și serviciilor facturate de aceștia. Sumele respective se virează în conturi distincte din conturile de disponibilități ale cumpărătorilor și se înscriu ca limită maximă de plăti pe un carnet de cec cu limită de sumă.

Cambia

Este un titlu de credit negociabil și instrument de plată care constată obligația asumată de debitor de a plăti la vedere sau la o scadență fixată beneficiarului sau la ordinul acestuia o sumă de bani determinată.Cambia este un ordin scris, necondiționat dat de o persoană numită “trăgător” unei alte persoane numit “tras” de a plăti la vedere sau la termenul înscris pe cambie o sumă de bani unei terțe persoane denumită beneficiar.

Biletul la ordin

Este un titlu de credit prin care o persoană fizică sau juridică în calitate de debitor se obligă expres și necondiționat să plătească într-un anumit loc și la o dată precis stabilită o sumă de bani datorată.Părțile participante la biletul la ordin sunt:

– subscriptorul sau emitentul cel care se obligă și efectuează plata și care este în situația de cumpărător debitor, beneficiar al unei prestații de servicii deja executate dar încă neachitate.

– beneficiarul care este deținătorul efectului de comerț și e în postura de vânzător, creditor, cel care efectuează prestări de servicii.

Trata

Este o forma a cambiei utilizată mai ales în decontările internaționale. Reprezintă un ordin scris, necondiționat, emis de trăgător (creditor) asupra trasului (debitor) de a plăti la vedere (prezentare) sau la un anumit termen o sumă de bani unei alte persoane (beneficiarul).

Mandatul

Este o împuternicire scrisă dată de un mandant unei alte persoane (mandator) pentru a o reprezenta în anumite operații sau să lucreze în interesul sau potrivit indicațiilor date.O formă frecvent folosită a mandatului este mandatul poștal, care servește la expedierea unei sume de bani către o persoană prin intermediul unui oficiu poștal, în schimbul unei taxe poștale.

Warantul
Este o variantă a biletului la ordin, un titlu de proprietate asupra mărfurilor, eliberat de depozitele în care acestea sunt păstrate. La vânzarea acestor mărfuri, cumpărătorul achită contravaloarea lor și dobândește warantul.Posesia legală a warantului echivalează cu titlul de proprietate asupra mărfurilor respective.

Acreditivele

Acreditivul este o modalitate de decontare de regulă impusă de furnizor, care asigură acestuia mijloacele bănești pe măsura livrării unor bunuri sau prestări de servicii.

Acreditivul reprezintă disponibilitățile bănești ale cumpărătorului virate într-un cont distinct la dispoziția furnizorului și destinate achitării obligațiilor fată de acesta, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări sau prestării de servicii. El poate fi alimentat și din credite bancare pe termen scurt, dacă cumpărătorul nu dispune de lichidități proprii.Deschiderea acreditivului trebuie comunicată băncii furnizorului prin intermediul băncii cumpărătorului, odată cu condițiile în care el se realizează. Pentru încasarea sumelor prevăzute în acreditiv, furnizorul trebuie să prezinte băncii de care aparține documentele din care să rezulte îndeplinirea condițiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor și prestarea serviciilor. Acreditivele pot fi deschise la bancă în lei sau în devize. Deoarece în cazul acreditivelor deschise în devize intervin active bănești în valute străine, acestora li se aplică aceleași cerințe privind evidența lor cât și aceleași reguli privind relația dintre leii românești și unitățile monetare străine ca și disponibilităților bănești păstrate în devize în băncile cumpărătorilor.

Principalele etape privind derularea decontărilor pe bază de acreditive sunt:

– încheierea unui contract comercial prin care partenerii au convenit decontarea pe bază de acreditiv;

– deschiderea acreditivului în lei sau în valută pe baza ordinului dat de către client băncii sale;

– livrarea bunurilor, concomitent cu întocmirea documentelor aferente;

– utilizarea efectivă a acreditivului;

– intrarea în posesia bunurilor pe baza documentelor prezentate de către client.

Acreditivele sunt prezentate în contabilitate de contul 541 “Acreditive”:
1. Acredituvul în lei

a. Deschiderea acreditivului:

581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

5411 “Acreditive în lei” = 581 “Viramente interne”

b. Achitarea datoriilor fată de furnizori din acreditivul deschis:

401 “ Furnizori” = 5411 “Acreditive în lei”

c. Retragerea acreditivului neutilizat:

581 “Viramente interne” = 5411 “Acreditive în lei”

5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne”

2. Acredituvul în devize

a.Deschiderea acreditivului în devize:

581 “Viramente interne” = 5124 “Conturi la bănci în valută”

5412 “Acreditive în valută” = 581 “Viramente interne”

b.Plata furnizorului extern:

% = 5412 “Acreditive în valută”

401 “Furnizori”

665 “Cheltuieli din diferențe de

curs valutar”

c. Înregistrarea diferențelor de curs valutar pentru acreditivul în devize:

5412 “Acreditive în valută” = 765 “Venituri din diferențe de curs valutar”

Valorile de încasat

Prin valori de încasat se înțeleg acele hârtii de valoare, cunoscute și sub denumirea de efecte de comerț, aflate în posesia beneficiarului lor pentru a fi încasate, adică transformate în disponibilități bănești.

În această categorie se cuprind cecurile de încasat, efectele comerciale de încasat și efectele comerciale remise spre scontare. Contabilitatea lor se realizează cu ajutorul contului 511 “Valori de încasat”.

Cecurile de încasat

Cecurile de încasat, cu sau fără limită de sumă se folosesc destul de frecvent de unii furnizori de bunuri și servicii. Ele se primesc de la cumpărătorii de asemenea bunuri și servicii și se depun la banca unde furnizorul își are deschis contul bancar pentru ca acesta să intre în posesia contravalorii acestor livrări. Evidenta cecurilor de încasat se tine cu ajutorul contului 5112 “Cecuri de încasat”.

Operații specifice:

1) Primirea cecului și depunerea lui la bancă:

5112 “ Cecuri de încasat” = 411 “Clienți”

2) Încasarea cecului

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5112 “ Cecuri de încasat”

3) Încasarea cecului prin conturi bancare deschise în valută:

5124 “Conturi la bănci în valută” = 5112 “ Cecuri de încasat”

Efecte de încasat

Efectele comerciale ajunse în portofoliul furnizorului se depun de către acesta la bancă pentru a fi încasate la scadenta stabilită. Până la încasarea acestora, furnizorul le înregistrează într-un cont distinct.

Operațiile privind efectele de încasat se înregistrează în contul 5113 “Efecte de încasat”.

a). Acceptarea efectului de comerț:

413 “Efecte de primit de la clienți” = 411 “Clienți”

b.) Depunerea la bancă a efectului de comerț:

5113 “Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit de la clienți”

c.1)Încasarea la scadentă:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5113 “Efecte de încasat”

c.2) Încasarea la scadentă în devize:

5124 “Conturi la bănci în valută” = 5113 “Efecte de încasat”

Efecte remise spre scontare

În situația în care posesorul efectului de comerț care poate fi furnizorul de bunuri și servicii, are nevoie de bani înaintea termenului de scadentă, el poate depune efectul de comerț la o bancă specializată pentru scontare.

În urma scontării, unitatea este creditată de bancă la valoarea efectului de comerț mai puțin dobânda (taxa scontului) socotita din momentul scontării până la scadentă.

Creditul bancar se lichidează la scadenta efectului comercial, când banca încasează de la debitor suma înscrisă în el.

Dobânda se consideră o cheltuială financiară privind sconturile acordate. Contabilitatea efectelor remise spre scontare se tine cu ajutorul contului 5114 “Efecte remise spre scontare”.

a.) Primirea efectelor comerciale mai puțin taxa de scont, depuse spre scontare:

5114 “Efecte remise spre scontare” = 413 “Efecte de primit de la clienți”

b.)Încasarea sumelor în lei din efectele remise spre scontare:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5114 “Efecte remise spre scontare”

c.)Încasarea sumelor în devize din efectele remise spre scontare.

5121 “Conturi la bănci în valută” = 5114 “Efecte remise spre scontare”

Unele decontări mărunte pot fi efectuate de către agenții economici în numerar, fie în lei sau în valută. în condiții normale, aceste operații au o pondere redusă în totalul decontărilor, întrucât sumele mari de numerar necesită spatii mari de depozitare si prezintă riscuri în manevrare (distrugere fizică, pierdere, furt). Atunci când se folosește numerarul, plata se face individual, imediat și fără intermediere. Încasările și plățile în numerar se fac prin casieria unității, cu respectarea reglementărilor privind decontările în numerar. În casieria unității mai pot fi păstrate alte valori asimilate decontărilor în numerar.

Fluxurile contabile ale decontărilor în numerar pot fi sistematizate astfel:

– încasări: stingeri de creanțe monetare, încasări de venituri și câștiguri;

– plăți: stingeri de datorii monetare, achitarea cheltuielilor și pierderilor;

– transferuri bănești (viramente interne) dinspre caserie spre celelalte conturi de trezorerie sau invers.

Decontările în numerar

Operațiile de încasări și plăti în lei au o pondere mai redusă în totalul decontărilor. Încasările în lei pot să provină din vânzarea de produse din producție proprie, din vânzări de mărfuri, lichidarea unor debitori, ridicări de numerar de la bancă, aport de capital. Plățile în lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurărilor sociale, avansuri spre decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă.Asemenea operații se fac prin caseria unității prin respectarea prevederilor legale regulamentul nr2/1991.

Toate operațiile de casă se înscriu de către casier în “Registrul de casă” care constituie evidenta operativă pentru asemenea operații.Potrivit acestui regulament, unitățile pot păstra în caserie numerar în limita plafonului de casă, stabilit de comun acord cu unitatea bancară.

Ca documente folosite în operațiile de casă în lei, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, întâlnim:

– cecul de numerar – folosit la ridicarea sumelor de la bancă. Trebuie să fie semnat de persoanele împuternicite să dispună plăti din conturile deschise la bancă.

– chitanța – se emite la fiecare încasare în lei cu excepția ridicărilor de numerar pentru care se folosește cecul de numerar.

– chitanța fiscală – care se emite pentru vânzările cu plata în numerar pentru care se datorează TVA și nu se mai întocmește factură.

– foaie de vărsământ – cu chitanța servește pentru depunerea sumelor în lei din caserie la bancă.

– dispoziție de plată încasare – utilizată fie pentru plăti în lei din caserie, fie pentru încasări în lei, când nu există alte documente justificative de plăti și încasări. Când este utilizată ca dispoziție de încasare, pentru sumele încasate, casierul trebuie să emită chitanța.Unele plăti se fac direct pe baza documentelor justificative întocmite anterior de diferite compartimente ale unității (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare) fără să se mai întocmească alte documente de plată.

Contabilitatea numerarului în lei se ține cu ajutorul contului 5311 “Casa în lei”.

Achitarea unor cheltuieli privind transportul unor bunuri:

% = 5311 “Casa în lei”

624 “Cheltuieli cu transportul de

bunuri și personal”

4426 “TVA deductibilă”

Cumpărarea timbrelor poștale:

5321 “Timbre fiscale și poștale” = 5311 “Casa în lei”

Achiziționarea bonurilor de combustibil:

% = 5311 “Casa în lei”

5328 “Alte valori”

4426 “TVA deductibilă”

Achiziționarea biletelor de tratament:

5322 “Bilete de tratament și odihnă” = 5311 “Casa în lei”

1.3 INVENTARIEREA ȘI EVALUAREA ACTIVELOR DE TREZORERIE

Contabilitatea trebuie sa ofere o imagine fidela, clara și completa a patrimoniului. Uneori, însă, pot apărea discrepante intre datele din contabilitate și realitate, cauzate de anumite fenomene economice, naturale, neglijente, greșeli, delapidări etc. Concordanța dintre informațiile scriptice și cele reale se poate verifica cu ajutorul inventarierii.

Inventarierea îndeplinește trei funcții și anume:

funcția de control a concordantei dintre informațiile furnizate de contabilitate și realitate;

funcția de stabilire a situației nete și a rezultatului exercițiului;

funcția de calcul și evidenta a stocurilor, consumurilor și vânzărilor.

Cu ocazia inventarierii elementele de activ și de pasiv se evaluează la valoarea de inventar. Valoarea de inventar se stabilește în funcție de utilitatea, starea de funcționare a bunului și de prețul pieței. În cazul creanțelor și datoriilor, valoarea de inventar se stabilește în funcție de valoarea lor probabila de încasat, respectiv de plată.

Inventarierea reprezintă ansamblul operațiilor de verificare faptica a existentei elementelor patrimoniale sub aspect cantitativ, calitativ și valoric. Ea are ca scop stabilirea situației reale a patrimoniului și se realizează prin intermediul a doua obiective principale:

Verificarea integrității patrimoniului prin constatarea plusurilor și minusurilor de bunuri și valori.

Actualizarea valorilor elementelor patrimoniale la sfârșitul exercițiului și stabilirea plusurilor sau minusurilor valorice prin compararea valorilor de intrare cu valorile actuale.

În conformitate cu Legea contabilității, agenții economici au obligația să efectueze inventarierea patrimoniului astfel:

– La începutul activității, când inventarierea are ca scop stabilirea și evaluarea aportului social al asociaților;

– Pe parcursul funcționării, cel puțin o dată pe an, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar;

– În cazul fuzionării sau încetării activității;

– În cazul schimbării gestionarului;

– Cu ocazia modificării preturilor;

– În urma unor cazuri de forță majoră: incendii, inundații, furturi;

– La cererea organelor de control.

Inventarierea cuprinde mai multe etape și anume:

– Pregătirea inventarierii;

– Stabilirea stocurilor faptice;

– Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate;

– Stabilirea rezultatelor inventarierii;

– Regularizarea diferențelor de inventar;

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilității care constă în cuantificarea și exprimarea valorica, în etalon bănesc, a existentei, mișcării și transformării patrimoniului economic, pentru a-l reflecta în contabilitate.

Componentele evaluării în contabilitate sunt:

– Obiectul evaluării îl reprezintă toate structurile patrimoniale și extrapatrimoniale și anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile și alte operații ce fac obiectul contabilității;

– Etalonul bani reprezintă unitatea de calcul care asigură măsurarea și compararea bunurilor și valorilor economice și financiare;

– Prețul este rezultatul măsurării și comparării structurilor patrimoniale și extrapatrimoniale ce constituie obiectul evaluării prin folosirea „leului” în calitatea sa de unitate de măsură a valorii.În ceea ce privește evaluarea investițiilor pe termen scurt se retine ca au în vedere cele patru reguli generale sau momente stabilite în acest sens.

La intrarea în patrimoniu, prin achiziționarea cu titlu oneros, investițiile financiare pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare sau valoarea stabilita în baza unui contract de achiziție.Spre deosebire de alte categorii de elemente patrimoniale similare, cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor în cauză, cum sunt comisioanele și alte cheltuieli aferente, nu includ în costul de achiziție, înregistrându-se direct în cheltuieli de exploatare ale exercițiului.

Evaluarea cu ocazia inventarierii se face la valoarea lor actuala, estimata în funcție de prețul pieței și utilitatea lor pentru unitate.Valoarea de utilitate este o valoare probabila de negociat care are în vedere costul mediu al ultimei luni, în cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibila de negociere, pentru titlurile necotate. Aceasta ultima valoare se determina în funcție de prețul celor mai recente tranzacții cu asemenea titluri, a valorii matematice, mărimii profitului, volumului creditelor, etc.

Cu prilejul întocmirii bilanțului contabil, evaluarea se face pe categorii de titluri de aceeași natură și care conferă aceleași drepturi, prin compararea valorii de inventar cu cea de la intrare, luându-se în calcul valoarea cea mai mică. în cazul diferențelor în minus (valoarea de inventar mai mica), care se stabilesc în urma acestei ultime operații se constituie provizioane pentru depreciere care, la sfârșitul fiecărui exercițiu viitor se suplimentează sau diminuează, după caz.

Evaluarea la ieșirea din patrimoniu se face la valoarea lor de intrare sau contabilă.Totodată, se are în vedere și prețul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare-cumpărare și care nu este influențat, în sensul diminuării, de cheltuieli de exploatare ale exercițiului.

În cazul în care vânzarea se face numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar să se facă evaluarea în funcție de prețul mediu ponderat de cumpărare (intrare) sau prin folosirea metodei F.I.F.O, după caz.

Evaluarea și inventarierea investițiilor financiare pe termen scurt

Investițiile financiare pe termen scurt sunt recunoscute ca active daca pot fi evaluate în mod credibil și se estimează că vor genera beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

La intrarea în patrimoniu investițiile financiare pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție prin care se înțelege preț de cumpărare sau valoarea stabilită în baza unui contract de achiziție.

La ieșirea din patrimoniu investițiile pe termen scurt se evaluează la costul calculat pe baza uneia din următoarele metode:

FIFO ( first in-first out)

LIFO (last in – first out)

– CMP ( metoda costului mediu ponderat)

La inventariere investițiile pe termen scurt se evaluează la valoarea de inventar care se compară cu valoarea contabilă. Dacă se constată plusuri de valoare nu se înregistrează. Dacă se constată minusuri de valoare se contabilizează sub forma provizioanelor pentru deprecierea investițiilor pe termen scurt.

La închiderea exercițiului investițiile financiare pe termen scurt în valută se evaluează în funcție de cursul de schimb valutar de la data încheierii exercițiului. Dacă se constată diferențe de curs favorabile (valoarea la finele exercițiului este mai mare ca valoarea înregistrată) se înregistrează la venituri din diferențe de curs valutar. Dacă se constată diferențe de curs nefavorabile (valoarea la finele exercițiului este mai mică ca valoarea înregistrată) se înregistrează la cheltuieli din diferențe de curs valutar.

Evaluarea și inventarierea disponibilităților bănești

Disponibilitățile bănești și alte active de trezorerie sunt recunoscute ca active dacă pot fi evaluate în mod credibil și se estimează că vor genera beneficii economice viitoare pentru întreprindere.La intrarea și la ieșirea din patrimoniu disponibilitățile bănești se evaluează la valoarea lor nominală.La închiderea exercițiului disponibilitățile bănești în valută se evaluează în funcție de cursul de schimb valutar de la data închiderii exercițiului.

La inventarierea mijloacelor bănești se utilizează Procesul-verbal de inventariere a numerarului), iar a formularelor și documentelor cu regim special – Lista de inventariere a valorilor și a formularelor cu regim special.

La inventarierea casieriei se verifică numerarul efectiv de mijloace bănești și alte valori existente în casierie.

Mijloacele bănești în lei și în valută din casieria întreprinderii se inventariază inopinat.

Mijloacele bănești reale existente în casierie cuprind însemnele monetare, mărcile poștale, timbrele fiscale etc.

Mărcile poștale și timbrele fiscale se înscriu în listele de inventariere la valoarea nominală, cu excepția mărcilor cu valoare filatelică.

Controlul efectiv al documentelor bănești (bilete de tratament și odihnă, mărci poștale și timbre fiscale) presupune determinarea valorii, autenticității fiecărui document în parte și corectitudinii perfectării lui. Controlul se efectuează pe tipuri de documente, indicindu-se în listă denumirea, numărul, seria și suma totală a acestora.

Hîrtiile de valoare (acțiunile, obligațiunile etc.) se înregistrează în listele de inventariere, indicîndu-se denumirea, numărul, codul, seria, tipul, cantitatea și valoarea acestora. În mod obligatoriu se înscrie primul și ultimul număr al pachetului respectiv.

Inventarierea mijloacelor bănești se efectuează prin metoda verificării sumelor existente în contul respectiv:

a) încasările – cu datele din extrasul de cont al instituției financiare, oficiului poștal, copiile documentelor de însoțire a încasărilor în casierie ș. a.;

b) sumele transferate de părțile legate – cu datele obținute din avizele lor (avizo), indicîndu-se data, numărul dispoziției de plată, suma și denumirea instituției financiare sau oficiului poștal, care a primit transferul.

Inventarierea mijloacelor bănești, care se află în conturile de decontare, valutar și curent, în acreditive speciale și alte conturi, se efectuează prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de instituțiile financiare cu cele din contabilitate.

CAPITOLUL II DOCUMENTAREA ȘI CONTABILITATEA OPERAȚIILOR DE TREZORERIE

2.1. PRINCIPIILE CONTABILITĂȚII

Potrivit prevederilor articolului 11 din Legea Contabilității nr.82/1991, contabilitatea unităților patrimoniale se organizează, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către conducătorul compartimentului economico-financiar, respectiv directorul financiar contabil, contabilul șef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție.

Contabilitatea, ca principal instrument de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului trebuie să asigure:

– înregistrarea cronologică, sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute;

-controlul operațiunilor patrimoniale efectuate și al procedeelor de prelucrare precum și exactitatea datelor contabile furnizate.

Noul sistem de contabilitate este dualist, el bazându-se pe concepția organizării contabilității sub forma:

-contabilității financiare sau generale;

-contabilității internă de gestiune (analitică);

Contabilitatea financiară are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea acesteia care au caracter obligatoriu, având ca obiectiv principal furnizarea de informații necesare atât pentru necesitățile proprii, cât și în relațiile acestora cu asociații și acționarii, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte terțe persoane fizice sau juridice.

Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcție de specificul activității și necesitățile proprii, având ca obiective principale: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor și rentabilității produselor, lucrărilor și serviciilor executate, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli și controlul executării acestora, etc..

Organizarea contabilității financiare se bazează, conform articolului 23 din Legea 82/1991-legea contabilității, pe unele principii și convenții contabile.

Principiile contabilității reprezintă reguli ce trebuiesc respectate în construirea informației contabile pentru asigurarea imaginii fidele asupra patrimoniului și asupra rezultatelor.

Principalele principii contabile potrivit Ordinului Ministrului Finanțelor nr.1802/2014 – pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, sunt:

1.Principiul continuității activității

care prezumă că societatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității.

Acest principiu presupune ca societatea își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității. Dacă administratorii societății au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, aceasta informație trebuie prezentată, împreună cu explicații privind modul de întocmire a acestora și motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu își mai poate continua activitatea.

2.Principiul permanentei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.

3. Principiul prudentei. Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta, și în special:

a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului;

b) trebuie sa se țină cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

c) trebuie sa se țină cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

d) trebuie sa se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit.

4.Principiul independentei exercițiului. Trebuie sa se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării sau plății acestor venituri și cheltuieli.

5.Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuiesc evaluate separat.

6.Principiul intangibilitatii. Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie sa corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.

7.Principiul necompensarii. Orice compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanțe și datorii ale entitatii fata de același agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrala.

8.Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.

9.Principiul pragului de semnificație. Elementele de bilanț și de cont de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:

(a) acestea reprezintă o suma nesemnificativa, sau

(b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiția ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat în notele explicative.

Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate în cazuri excepționale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției

Organizarea și conducerea mijloacelor de trezorerie este influențată de o serie de factori, cum sunt:

-formele de decontare și de efectuare a operațiunilor de încasări și plăți, care determină și impun conturi și înregistrări specifice în contabilitate.

-sursele mijloacelor de trezorerie și destinația acestora influențează organizarea contabilității;

-structura și forma de prezentare a mijloacelor de trezorerie determină modul de organizare al evidentei acestora. Mijloacele de trezorerie se prezintă sub forma monedei naționale (lei), mijloacele de plată străine (valută) și cecuri la purtător sau cecuri barate. Pentru fiecare din aceste elemente există conturi separate;

-apartenența mijloacelor de trezorerie influențează modul de organizare al evidenței acestora, deci mijloacele bănești proprii se reflectă cu ajutorul conturilor bilanțiere, în timp ce mijloacele bănești aparținând altor persoane fizice sau juridice se reflectă cu ajutorul conturilor în afara bilanțului.

2.2 DOCUMENTAREA OPERAȚIILOR DE TERZORERIE (documente utilizate)

Operațiunile de încasări și plăti în numerar au o pondere redusă în totalul decontărilor. Încasările în lei pot să provină din vânzarea de produse, producție proprie, din vânzarea de mărfuri, lichidarea unor debitori, ridicări de numerar de la bancă, etc.

Plățile în lei se pot face pentru plata drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale, avansuri spre decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă.

Asemenea operații se fac prin caseria unității, cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.1/1991, cu completări ulterioare emise de BNR.

Potrivit lui, unitățile pot păstra în numerar, în limita plafonului de casa stabilit în comun acord cu unitatea bancară o anumită sumă. Orice operație de încasări și plăți în numerar se efectuează numai pe bază de documente care au un regim special de întocmire și circulație tocmai ca urmare a „rentabilității” pe care banii ii exercită asupra omului.

Astfel, pentru ridicarea de numerar de la bancă se folosește cecul de numerar, eliberat de bancă sub formă de carnete și se completează cu suma ce urmează a fi ridicată de către serviciul financiar, separat pentru fiecare cont de decontare și se semnează de persoanele împuternicite să dispună plăți din conturile deschise la bănci.

Pentru celelalte încasări se utilizează chitanțe emise la fiecare încasare în lei în două exemplare din carnetul chitanțier. Originalul chitanței se eliberează plătitorului, iar al doilea exemplar rămâne la cotorul carnetului, urmând a servi pentru înregistrare în registrul de casă.Pentru plată în numerar a diverselor cheltuieli administrative pentru care se datorează TVA și nu se întocmește factură se utilizează chitanța fiscală.

Pentru depunerile în numerar la bancă se utilizează foaia de vărsământ.Pentru plățile în lei prin caserie sau încasări în lei, dacă nu avem alte documente justificative, se întocmește dispoziția de plată – încasare către caserie. Când se folosește dispoziția de încasare, pentru sumele încasate casierul trebuie să emită chitanță.Unele plăți se fac pe baza documentelor justificative întocmite anterior de diferite compartimente ale unității(state de salarii, ordin de deplasare), fără să se mai întocmească alte documente de plată.

Toate aceste documente ce stau la baza întocmirii registrului de casă trebuiesc avizate de persoanele împuternicite și trebuie să poarte viza controlului financiar preventiv.Toate operațiile de casă se înscriu de către casier în „Registrul de casă”, care asigură evidenta operativă a încasărilor și plăților în numerar. În registrul de casă, casierul înscrie pe baza documentelor justificative, în ordine cronologică, operațiunile de încasări și plăți în numerar. Zilnic, după închiderea operațiunilor de casă, casierul stabilește numerarul existent în casă și întocmește o recapitulare a încasărilor, plăților, soldurilor, conform structurii plafonului de casă.

CONTURI UTILIZATE

Pentru operațiile bănești în numerar, contabilitatea trebuie să țină seama dacă acestea sunt făcute în moneda națională sau în valută.

Pentru operațiile bănești în moneda națională utilizăm contul „Casa în lei” și apelăm la informațiile din registrul de casă.

Operațiile bănești în numerar în valută trebuiesc evidențiate conform legii contabilității atât în valută, cât și în lei prin transformarea valutei pe baza cursului de schimb la data la care se efectuează operațiile de încasare (plată).

Contabilitatea operațiilor bănești în valută se ține cu ajutorul contului „Casa în devize”. Diferențele dintre cursul de schimb valutar dintre momentul efectuării operațiilor și sfârșitul exercițiului financiar se evidențiază în contul de diferențe de curs valutar astfel:

diferențele nefavorabile în contul 665 – „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”

diferențele favorabile în contul 765 – „Venituri din diferențe de curs valutar”

Titlurile de plasament denumite și investiții temporare fac obiectul vânzării – cumpărării. Distincție față de acțiunile ce fac obiectul titlurilor de participare (grupa 26), care nu sunt cumpărate în vederea comercializării, ci cu scopul de a exercita un control în gestiunea societății emitente.

Scopul achiziționării de titluri de plasament este de obținere a unui profit pe termen scurt obținut ca și diferență între prețul de vânzare mai mare decât prețul de cumpărare al acestora.

Titlurile de plasament cuprind în structura lor:

acțiuni achiziționate, cotate sau necotate;

obligațiuni achiziționate, cotate sau necotate;

bonuri de tezaur și bonuri de casă pe termen scurt;

acțiuni și obligațiuni emise și răscumpărate de societate;

titluri de creanțe negociabile.

Contabilitatea titlurilor de plasament se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 50 „Titluri de plasament”.

GRUPA 50 “INVESTITII PE TERMEN SCURT”

Din grupa 50 “Investitii pe termen scurt” fac parte:

Contul 501 “Actiuni detinute la entitatile afiliate”

Contul 505 “Obligatiuni emise și rascumparate”

Contul 506 “Obligațiuni”

Contul 508 “Alte investitii pe termen scurt și creanțe asimilate”

Contul 509 “Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt”

După funcția contabilă, conturile sunt conturi de activ și ține evidența investițiilor pe termen scurt. Excepție face contul 509 “Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt” care reflectă obligații de plată aferente tituurilor de plasament și are funcția contabilă de pasiv.

Evidența acestor obligațiuni se realizează cu ajutorul contului 506 „obligațiuni”. Fiind un cont de activ, începe să funcționeze prin a se debita cu valoarea la cost de achiziție a obligațiunilor cumpărate, urmând a se credita cu valoarea obligațiunilor cedate. Soldul contului reprezintă valoarea obligațiunilor existente la un moment dat.

Evidența contabilă a titlurilor de plasament ce nu se regăsesc în conturile prezentate mai sus se realizează cu ajutorul contului 508 „alte titluri de plasament și creanțe asimilate”.

Contul 508 este un cont de activ și se debitează cu valoarea altor titluri de plasament și creanțe asimilate cumpărate la cost de achiziție. Se creditează cu valoarea altor titluri de plasament și creanțe asimilate cedate. Soldul contului reflectă valoarea altor titluri de plasament și creanțe asimilate existente. Contul 508 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul doi și anume:

5081 'alte titluri de plasament',

5088`dobânzi la obligațiuni și titluri de plasament'

Decontările prin conturile de la bănci sunt cunoscute sub denumirea de decontări fără numerar.

Contabilitatea decontărilor prin conturile bancare include:

– operațiuni cu valorile de încasat,

– operațiuni efectuate prin conturile curente la bănci,

– credite bancare pe termen scurt.

Din grupa 51 “Conturi la banci” fac parte:

Contul 511 “Valori de incasat”

Contul 512 “Conturi curente la banci”

Contul 518 “Dobanzi”

Evidența valorilor de încasat se realizează prin intermediul contului 511 „valori de încasat”, cont de activ ce reflectă valorile de încasat cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci. Acest cont se desfășoară pe următoarele subconturi:

5112”Cecuri de încasat”

5113”Efecte de încasat”

5114”Efecte remise spre scontare”

Cecurile sunt înscrisuri prin care posesorul unui cont curent dispune plata unei sume de bani în favoarea unui terț. Această operațiune presupune existența unui depozit bancar.

Cecurile remise băncii spre încasare și cele primite, dar care nu au fost remise spre încasare, sunt înregistrate în debitul contului 5112'cecuri de încasat'.

Contul 5112'cecuri de încasat', cont de activ, se debitează cu valoarea cecurilor primite de la clienți în contul mărfurilor livrate. Aceste cecuri se depun la banca proprie spre încasare, după care suma în cauză trece în contul său de disponibil, iar contul 5112 se creditează.

Soldul contului reprezintă valoarea cecurilor primite și aflate în curs de încasare.

Efectele de încasat sunt titluri de credit care nu au valoare proprie. Ele sunt atât simbol al banilor, cât și document de expresie a relațiilor de credit, adică a relațiilor dintre debitori și creditori. Creditul comercial dă naștere la titluri de credit sub forma cambiei, a warent-urilor, cecurilor și a altor hârtii de valoare utilizate în operațiile de vânzare-cumpărare de credit.

Cambia este un titlu de credit pe baza căruia o persoană (emitentul) se obligă să plătească, la data și locul indicate, aceluia pe care cambia îl desemnează, o sumă de bani.

Cambia care cuprinde numai obligația de a plăti, se mai numește și bilet la ordin. În cazul biletului la ordin, în relația de credit apar două persoane: debitorul și beneficiarul.

În cazul în care creditorul dă ordin debitorului să plătească la scadență suma datorată unei terțe persoane, specificată în cambie, cambia se mai numește poliță sau trată.

În circuitul tratei participă trei persoane: trăgătorul-acela care emite cambia -, trasul – acela care o achită -, și beneficiarul-acela care primește banii.

Cambia este deci un titlu de valoare, un înscris, transmisibil și negociabil, care face obiectul tranzacțiilor financiare și a cărui proprietate conferă dreptul de asociere, de creanță, dar și valoare de plată.

Warantul este o recipisă eliberată celui care depune mărfuri spre păstrare unui magazin, constituind titlu de proprietate asupra bunurilor, folosit ca hârtie de valoare transmisibilă și negociabilă.

Pentru evidenta efectelor comerciale se folosesc conturi specifice:

contul 5113 „Efecte de încasat” este un cont de activ și se debitează cu valoarea efectelor comerciale primite. Se creditează pe măsura depunerii lor spre încasare. Soldul debitor semnifică contravaloarea efectelor primite și nedepuse spre încasare.

contul 5114 „Efecte remise spre scontare” este un cont de activ. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare, de regulă la instituții bursiere, dar și la bănci. Se creditează pe măsura încasării efectelor. Soldul debitor arată contravaloarea efectelor depuse spre scontare, dar încă neîncasate.

Cea mai mare parte a mijloacelor bănești de care dispune o societate comercială sunt depozitate la bănci. În consecință majoritatea operațiilor de încasări și plăți pe care le efectuează sau este implicat un agent economic îmbracă forma decontărilor fără numerar.

Evidența disponibilităților în lei și devize aflate în conturi la bănci, precum și a mișcării acestora se realizează cu ajutorul contului 512 și cu conturi curente la bănci".

Acest cont este bifuncțional, soldul debitor reprezentând disponibilitățile în lei și devize, iar soldul creditor, creditele primite.

Contul 512 „Conturi curente la bănci”se desfășoară pe conturi sintetice de gradul 11, astfel:

5121 „Conturi la bănci în lei”

5124 „Conturi la bănci în devize”

5125 „Sume în curs de decontare”

A) Contabilitatea disponibilităților bănești la bancă

Interesul agenților economici este de a-și păstra disponibilitățile bănești la bancă și de a efectua operațiile de încasări și plăți prin sistemele de decontare specifice, întrucât pe timpul disponibilizării se obțin dobânzi, se garantează securitatea banilor și secretul operațiunilor.

Plățile din conturile agenților economici se efectuează cu consimțământul acestora, cu excepția plăților care privesc obligații constatate prin titluri executorii sau pentru care dispozițiile legale prevăd posibilitatea decontării fără consimțământul unității plătitoare.

Plățile trebuie făcute la data exigibilității obligațiilor, debitorul fiind dator să le efectueze, iar creditorul fiind interesat să le ceară.Beneficiarul este obligat să efectueze plata produselor preluate a lucrărilor executate și serviciilor prestate, după recepția acestora, cu excepția cazurilor la care negocierile prevăd un alt termen de plată.

Plățile se pot efectua numai după ce au fost avizate în prealabil de către o persoană însărcinată cu exercitarea controlului financiar preventiv.Plățile din conturile agenților economici se pot efectua numai în limita disponibilităților din aceste conturi și a creditelor acordate. După epuizarea acestor resurse, plățile se efectuează în limita încasărilor într-o anumită ordine.Instrumentele de decontare sunt în raporturile de decontare bancară titluri executorii pe baza cărora se fac operațiunile de plăti între unitățile implicate.

La cererea titularilor, băncile au obligația deschiderii conturilor și subconturilor necesare păstrării disponibilităților bănești și efectuării diverselor categorii de operații bănești. Raționamentul deschiderii mai multor conturi este acela de a permite agenților economici să-și manifeste libertatea de acțiune în relația cu băncile și posibilitatea rezervării în conturi distincte a unor disponibilități destinate anumitor proiecte.

Decontările fără numerar constau în virarea unor sume datorate de către cumpărători sau debitori către un furnizor sau creditor, deci trecerea acelor sume din contul unui client al băncilor în contul altui client al băncilor.

Caracteristica plăților fără numerar sunt:

natura lor dublă, determinată de un flux de înregistrări în conturi (transfer de fonduri propriu-zis) și de un flux de mesaje între părți conținând instrucțiunile de plată. Instrumentele de plată fără numerar sunt purtătoarele acestor mesaje;

diferența de timp dintre momentul inițierii și cel al finalizării plătii;

existența unuia sau mai multor intermediari (băncile) în procedura acestui tip de plăti.

Pe plan internațional se manifestă de mai multă vreme tendința de scădere a ponderii plăților în numerar în favoarea celor fără numerar, în special datorită puternicei dezvoltări a telecomunicațiilor și folosirii mijloacelor de plată electronice.

Necesitatea adaptării instrumentelor de plată fără numerar de la noi la standardele internaționale a făcut posibilă introducerea în sistemul nostru de plăți a unor instrumente de plată specifice, începând cu data de 1 ianuarie 1995: cec, cambie, bilet la ordin și ordinul de plată.

Instrumentele de plată se pot clasifica astfel:

1. sisteme de decontare directă : ordinul de plată,

2. alte instrumente de decontare directă convenite între parteneri: decontări prin compensare, plăti scadențate printr-un ordin anticipat la anumite termene,

3. instrumente de decontare ulterioare de tipul „efectelor comerciale”: cambia, warantul, titlurile de valoare.

Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare, cu disponibil creat printr-un depozit bancar. Cecul este un instrument de plată care pune în legătură trei persoane : trăgătorul, trasul și beneficiarul. Transmiterea cecului se poate face prin:

simpla remitere (cazul cecului la purtător care în momentul emiterii nu indică expres beneficiarul sau poartă mențiunea „la purtător”).Acest cec va fi plătit fie persoanei destinate ca beneficiar, fie deținătorului cecului.

cesiunea de creanță ordinară – când cecul este emis pe numele unei anumite persoane, aceasta fiind singura care poate să-i încaseze

girarea – operațiunea prin care se transmit, odată cu remiterea și toate drepturile rezultate din cec. Beneficiarul poate la rândul său să gireze cecul

Cecul este plătibil numai la vedere (la prezentare).

Biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul își ia angajamentul de a plăti la o anumită dată o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul instrumentului.Biletul la ordin este titlu de credit care pune în legătură două persoane: emitentul și beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitate de creditor.

Ordinul de plată este o dispoziție necondiționată dată de către emitentul acesteia unei societăți bancare de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată.Ordinul de plată poate fi emis pe suport clasic (hârtie) sau pe suporturi neconvenționale (magnetic – electronic). Participanții într-un transfer – credit sunt următorii:

emitentul, persoana care emite un ordin de plată pe cont propriu;

plătitorul, societatea bancară inițiatoare;

beneficiarul, client al societății bancare destinatare;

societatea bancară destinatară;

societăți bancare intermediare (dacă este cazul).

Operațiile economice consemnate în extrasele de cont apar ca operații inverse celor rezultate din contul ținut în contabilitatea agentului economic.

Soldul contului de disponibil confirmat de bancă prin extrasul de cont trebuie să fie egal cu cel din contabilitatea unității.

În caz de diferențe acestea se înregistrează deoarece cele două solduri trebuie să fie întotdeauna egale.

Contabilitatea disponibilităților băncii în lei și devize se tine cu ajutorul conturilor 5121 „Conturi la bănci în lei” respectiv 5124 „conturi la bănci în devize”. Acestea sunt conturi sintetice de gradul II.

Contul 5121 „Conturi la bănci în lei” este bifuncțional și reflectă existenta și mișcarea disponibilităților în lei păstrate în conturi la bănci dar și creditele acordate de bancă până la limita acoperirii plăților angajate.

Dacă disponibilitățile existente pe cont acoperă integral volumul plăților, atunci contul funcționează ca un cont de activ și prezintă sold debitor. Dacă disponibilitățile existente nu acoperă nivelul plăților de efectuat în acel moment, în baza contractelor de credit bancar, banca acordă un credit până la o limită stabilită, numită limită de creditare. În această situație contul 5121 funcționează ca un cont de pasiv și prezintă sold creditor.

În consecință, contul 5121 „Conturi la bănci în lei” se debitează cu încasările de disponibil și cu restituirile de credite și se creditează cu plățile efectuate în lei și cu creditele acordate. Poate avea sold debitor, care reflectă disponibilitățile bănești în lei, sau sold creditor, care reflectă creditele primite.

În cazul în care agentul economic are conturi deschise la mai multe bănci, se impune evidenta analitică a contului 5121 „conturi la bănci în lei” pe fiecare bancă.

Contul 5124 „conturi la bănci în devize” se referă exclusiv la încasările și plățile în valută prin conturile deschise la bănci. Transformarea devizelor în lei se face la cursul oficial al zilei sau la un curs fix. În contul 5124”conturi la bănci în devize” se operează obligatoriu atât în devize cât și în lei, în conformitate cu prevederile Legii Contabilității nr.2 /1992, art.3.

La sfârșitul exercițiului financiar, disponibilitățile în devize, existente în conturile la bănci, se evaluează la cursul de schimb oficial din ultima zi. Diferențele de curs valutar se înregistrează ca și venituri sau cheltuieli financiare, chiar și atunci când rezultă în urma operațiunilor bancare de lichidare a creanțelor și datoriilor în valută ale agentului economic.

Dacă unitățile au deschise conturi în valută la mai multe bănci, contul 5124 „conturi la bănci în devize” se desfășoară în analitic pe fiecare bancă în parte.

Contul 5124 „conturi la bănci în devize” funcționează în principiu, ca și un cont bifuncțional, după aceleași reguli ca și contul 5121 „conturi la bănci în lei”.

B. Contabilitatea sumelor în curs de decontare

Contul 5125 „Sume în curs de decontare” evidențiază sumele virate sau depuse la bănci prin mandat poștal de către terți, unități operative din alte localități și subunitățile proprii, pe bază de documente prezentate unității economice și neapărate încă în extrasele de cont de la bancă.

Contul 5125 „Sume în curs de decontare” este un cont de activ, în debit evidențiindu-se sumele depuse la bănci și neapărute în extrasele de cont, iar în credit sumele apărute în extrasele de cont. soldul debitor al contului reflectă sumele virate sau depuse la bănci sau prin mandat poștal de către treti și care nu au apărut încă în extrasele de cont.

Dobânda este o parte a profitului pe care întreprinzătorul debitor o cedează acelui creditor-bancar, persoană fizică sau juridică – sub forma de plată, la scadență, pentru un împrumut în baza contractului de credit încheiat intre cei doi parteneri. În cadrul economiei de piață mărimea dobânzii se formează în funcție de cererea și oferta de capital de împrumut și a concurentei de piață.

Evidența dobânzilor datorate și a dobânzilor de încasat aferent creditelor acordate de bănci în conturile curente, respective disponibilităților aflate în conturi curent se ține cu ajutorul contului 518 „Dobânzi”.

Contul 518 „Dobânzi” este bifuncțional, în debitul acestuia înregistrându-se dobânzile de încasat afectate disponibilităților din conturile curente și cele plătite aferente împrumuturilor primite, iar în credit se înregistrează dobânzile datorate aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente și cele încasate, aferente disponibilităților în conturile curente. Soldul debitor reprezintă dobânzi de primit, iar cel creditor dobânzile de plătit. Dobânzile datorate și cele de încasat aferente exercițiului în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare.

Contul 518 „Dobânzi” prin cele două subconturi, are drept scop delimitarea în timp a veniturilor, respectiv a cheltuielilor din dobânzi raportat la momentul efectiv al încasării, respective al plății lor, care poate fi luna gestionară.

5186 „Dobânzi de plătit”

5187 „Dobânzi de încasat”

Contul 5186 „Dobânzi de plătit” reflectă dobânzile aferente creditelor acordate de bănci prin conturile curente, care nu au fost plătite până la închiderea exercițiului financiar. Este un cont de pasiv care se creditează cu dobânda de plătit și se debitează cu plata dobânzii în exercițiile financiare. Poate avea numai sold creditor – care arată dobânzile de plătit în exercițiile viitoare. Deoarece dobânda nu a fost plătită până la închiderea exercițiului, ea trebuie înregistrată ca o cheltuială financiară a acelei perioade și ca o datorie de plătit în perioada viitoare.

Contul 5187 „Dobânzi de încasat” reflecta dobânzile de încasat și este un cont de activ, care se debitează cu dobânzile aferente exercițiului curent, care însă nu au fost încasate până la sfârșitul perioadei și care se vor încasa în perioada viitoare, creditându-se cu dobânzile încasate în exercițiile viitoare. Poate avea numai sold debitor, care arată dobânzile de încasat la un moment dat.Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci se înregistrează distinct în contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.

În condițiile actuale, creditul devine pentru agenții economici un important sprijin în procurarea de mijloace financiare și bănești necesare producției, circulației mărfurilor, investițiilor, etc.

După o atentă analiză a situației economice și financiare, după epuizarea surselor proprii ce pot fi mobilizate, agentul economic poate lua decizia de contractare a creditelor. Mărimea, destinația și termenele de rambursare a creditului sunt rezultatul negocierii între banca creditoare și societatea comercială în cauză. Această negociere trebuie să tină seama de principiile generale ale creditării, care sunt:

creditul bancar se acordă la cererea agenților economici cu destinații precise și în limita unor plafoane de care dispune banca

creditul trebuie garantat cu valori materiale sau cu resurse bănești viitoare, previzibile din bugetele de venituri și cheltuieli ale agenților economici

creditul este purtător de dobândă

creditul este rambursabil la un anumit termen, numit scadentă

Creditele se pot acorda pentru finanțarea producției și circulației mărfurilor, pe diverse termene (scurt, mijlociu, lung), în lei și devize.

Între agenți economici s-a dezvoltat și un sistem de împrumuturi inter societăți, având la bază o diversitate de instrumente: simple contracte, emisiuni de obligațiuni, vânzarea și cumpărarea titlurilor de proprietate sau a unor valori mobiliare de plasament. Așadar, este necesar să facem distincția între împrumuturi și credite.

Creditele bancare pe termen scurt sunt acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, pe o perioadă de maximum un an.

Aceste credite se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 519 „credite bancare pe termen scurt”. Acesta este un cont de pasiv, care se creditează în condițiile bancare pe termen scurt acordate de bancă, inclusiv dobânzile datorate și se debitează cu creditele bancare pe termen scurt restituite băncii inclusiv dobânzile plătite.

Soldul creditor al contului 519 „credite bancare pe termen scurt” reflectă creditele bancare pe termen scurt nerestituite la un moment dat.

Contul 519 „credite bancare pe termen scurt” se desfășoară pe conturi sintetice de gradul II, după natura creditului, astfel:

5191 „Credite bancare pe termen scurt”

5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadentă”

5193 „Credite externe guvernamentale”

5194 „Credite externe garantate de stat”

5195 „Credite externe garantate de bănci”

5196 „Credite de la trezoreria statului”

5197,,Credite interne garantate de stat”

5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt'”

Conturile sintetice enumerate mai sus, cu excepția celui privind dobânzile 5198, funcționează în mod similar, reflectând în credit datoria creată din creditele pe termen scurt sau pentru nevoi temporare primite de unitate, prin debitul contului 5121 „Conturi la bănci în lei” sau 5124 ”Conturi la bănci în valută”. În debit se oglindesc creditele pe care unitatea patrimonială le rambursează, prin creditul conturilor de disponibilități 5121 și 5124.

Soldul contului este creditor și reprezintă creditele pe termen scurt nerambursate.

Contul 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt” oglindește în credit dobânda datorată băncii pentru creditele primite pentru nevoi temporare, prin debitul contului 666 ”Cheltuieli privind dobânzile”. În debit reflectă dobânda plătită băncii, prin corespondență cu creditul contului 512 ”Conturi curente la bănci”. Soldul poate fi creditor atunci când unitatea patrimonială are obligații față de bancă.

Prin lichidități se înțelege numerarul (bani la vedere și bani scripturali sau valori asimilate numerarului), precum și toate valorile care, în funcție de natura lor, sunt imediat convertibile în moneda națională.

Sumele în numerar, în lei și valută, de care dispune o unitate patrimonială sunt păstrate în caseria unității, cu gestionare distinctă.

Pentru reflectarea acestor sume în contabilitate se folosește contul sintetic de gradul I, 531 „Casaˮ, care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

5311 „Casa în lei”

5314 „Casa în devize”

Contul 531 „casa” este, după funcția contabilă, un cont de activ, care se debitează cu încasările în numerar și se creditează cu plățile de aceeași natură. Soldul debitor reflectă numerarul, în lei sau devize, existente în caseria unității la un moment dat.

A). Contabilitatea decontărilor în numerar, în lei

Contabilitatea sintetică a operațiilor de casă în lei se tine cu ajutorul contului 5311”Casa în lei”, cont de activ, care se debitează cu încasările în lei și se creditează cu plățile. Soldul debitor reflectă existentul de numerar în lei în caseria unității. Contul 531 – cu ajutorul acestui cont se ține evidența numerarului aflat în casieria unității, precum și a mișcării acestuia ca urmare a încasărilor și plăților efectuate.

În debit se înregistrează:

sumele ridicate de la bănci

sumele încasate de la clienți, de la asociați,de la debitori, de la creditori diverși.

sumele încasate reprezentând decontări în cadrul grupului prin creditul contului.

sumele încasate reprezentând aport la capitalul societății prin creditul contului

sumele încasate reprezentând venituri anticipate

sumele restituite în numerar reprezentând avansuri de trezorerie neutilizate.

sumele încasate reprezentând imobilizări financiare pe termen scurt cedate

diferențele favorabile de curs valutar aferente disponibilităților în valută la încheierea exercițiului financiar.

În credit se înregistrează:

depunerile de numerar la bancă

costul de achiziție al investițiilor financiare efectuate în numerar

plățile efectuate către furnizori

valoarea avansurilor acordate pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau executări de lucrări

sumele achitate personalului

sumele achitate terților reprezentând rețineri din remunerații

sumele achitate reprezentând decontări în cadrul grupului

sumele restituite asociaților

dividendele plătite acționarilor/asociaților

sumele achitate creditorilor

avansurile de trezorerie acordate

plățile în numerar reprezentând alte valori achiziționate

plățile efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare.

Soldul reprezintă numerarul existent în casierie.

– către persoane juridice – plățile trebuie să fie de maxim 10.000 RON

– către persoane fizice – plățile trebuie să fie de maxim 10.000 RON

Contul 532„Alte valori”– cu ajutorul acestui cont se ține evidența bonurilor valorice, timbrelor fiscale și poștale, biletelor de tratament și odihnă, tichetelor și biletelor de călătorie, tichetelor de masă și a altor valori, precum și a mișcării acestora.

În debit se înregistrează:valoarea bonurilor, timbrelor, biletelor, tichetelor achiziționate

În credit se înregistrează:valoarea bonurilor, timbrelor, biletelor, tichetelor consumate.

B. Contabilitatea decontărilor în numerar, în valută

Pentru înregistrarea operațiilor de încasări și plăți în devize se poate folosi una din metodele următoare:

metoda înregistrării operațiilor la cursul pieței ori zilei

metoda înregistrării operațiilor la un curs fix

La sfârșitul exercițiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul oficial, iar diferența este înregistrată, după caz, în conturile de cheltuieli sau venituri din diferențe de curs valutar.

Contabilitatea operațiilor în devize se ține atât în lei cât și în valută liber convertibilă în parte.Apare uneori necesitatea transformării unor valute în altele, în funcție de disponibilitățile agentului economic deținător, dar și ale partenerului de afaceri care dorește plata numai într-o anumită valută. Așa apare „schimbul intervalute", care generează atât comisioane de plată, cât și diferențe în ceea ce privește exprimarea lor în lei.

Datorită puternicei deprecieri a monedei naționale, a permanentei schimbări a cursurilor de schimb a valutelor, apar diferențele de curs valutar ale lichidităților și disponibilităților, ce trebuie actualizate în funcție de cursul oficial al valutei în ultima zi a fiecărei luni. Diferențele nefavorabile devin cheltuieli și se reflectă cu ajutorul contului 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”, iar diferențele favorabile devin venituri, reflectate în contul 765 „Venituri din diferențe de curs valutar”.

Evidenta sintetică a decontărilor în numerar, în valută, se tine cu ajutorul contului 5314 „Casa în devize”, cont ce se debitează cu încasările în devize și se creditează cu plățile în devize prin caserie. Soldul contului reflectă sumele în devize existente în caserie și echivalentul în lei, la cursul oficial.

În categoria mijloacelor bănești sub formă de lichidități sunt incluse și alte valori, cum sunt: timbre poștale, fiscale și judiciare, bonurile valorice, tichete și bilete de călătorie, bilete de tratament și odihnă, etc.

Evidența lor se tine cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 532 „Alte valori”. Acesta este un cont de activ, în debitul său înregistrându-se valorile achiziționate, iar în credit consumul acestora. Soldul debitor reprezintă alte valori existente la un moment dat.

Contul 532 „Alte valori” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, astfel :

5321 „Timbre poștale și fiscale”

5322 „Bilete de tratament și odihnă”

5323 „Tichete și bilete de călătorie”

5328 „Alte valori”

Toate sunt conturi de activ și funcționează similar contului 532 „alte valori”.

Acreditivele reprezintă disponibilități bănești ale unității, rezervate într-un cont distinct și puse la dispoziția unui terț, de regulă furnizor, și destinate achitării obligațiilor față de acesta, pe măsura livrării de mărfuri, exercitării de lucrări sau prestări de servicii.

Acreditivul, este de fapt, un ordin dat de către unitatea bancară care îl servește pe cumpărător, la cererea acestuia, unității bancare care îl servește pe furnizor de a plătii furnizorului valoarea mărfurilor livrate, într-un anumit termen.

El reprezintă totodată și o formă de decontare mult agreată de furnizori, deoarece utilizarea lui permite asigurarea cu anticipație a plăților câtre furnizor.

Pentru deschiderea acreditivului, cumpărătorul va întocmi o cerere, indicând suma acreditivului, felul și cantitatea mărfurilor ce urmează a se plăti, furnizorul, termenul de valabilitate ( max.60 de zile).

Banca cumpărătorului separă suma respectivă din contul curent al acestuia și o transmite scriptic băncii furnizorului, care o păstrează într-un cont, denumit „acreditive deschise”.În momentul efectuării livrărilor, furnizorul prezintă spre încasare la banca sa facturile întocmite, însoțite de o scrisoare în care se cere decontarea sumei.

Banca verifică documentele și apoi transferă suma din acreditivul deschis în favoarea sa în contul curent al furnizorului.Sumele nefolosite din acreditivul deschis se restituie de către banca furnizorului băncii cumpărătorului, care va repune suma respectivă în contul de disponibil al cumpărătorului.Evidența acreditivelor deschise în bănci se realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive”, care este un cont de activ și se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziția terților și cu diferențele favorabile de curs valutar aferente soldului la închiderea exercițiului financiar, privind acreditivele deschise în devize. Se creditează cu sumele plătite terților sau retrase în conturile de disponibilități, ca urmare a încetării valabilității acreditivului și cu diferențele nefavorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise în devize.

Soldul debitor reflectă acreditivele deschise în bănci, existente la un moment dat.

Contul 541 „Acreditive”, se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

5411'Acreditive în lei'

5412'Acreditive în devize'

Acreditivul mai este considerat și o formă de asigurare anticipată a plăților. Alături de acreditiv mai avem scrisoarea de garanție, care este un document prin care banca plătitorului confirmă, la cererea acestuia, că, pentru anumite cazuri bine precizate, va asigura, pe o anumită perioadă și în limita unei sume determinate, efectuarea plăților prevăzute în scrisoare, din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plății de către furnizor, plătitorul nu va avea alte posibilități de plată. Cererea prin care se solicită scrisoarea de garanție trebuie să conțină elementele necesare operării și pentru efectuarea controlului bancar asupra plăților.

Dacă acreditivul se deschide în devize se folosește contul 5412 „acreditive în devize”, iar operațiile contabile sunt similare cu cele privind acreditivele în lei, doar că la sfârșitul exercițiului financiar soldul contului 5412 „acreditive în devize”, trebuie evaluat valutar.

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziția administratorilor sau altor persoane împuternicite de unitate, în vederea efectuării unor plăți în favoarea acesteia.

Reflectarea în contabilitate a acestor avansuri se face cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie”, care este un cont de activ, și se debitează cu sumele achitate ca și avansuri, prin contul bancar sau în numerar, și cu diferențele favorabile de curs valutar constatate la încheierea exercițiului financiar. Se creditează cu decontarea avansurilor (valoarea serviciilor poștale și a taxelor de telecomunicații achitate din avansuri, cheltuieli efectuate pentru protocol, reclamă publicitate, pentru transporturi de bunuri și personal, cheltuielile ocazionate de deplasări, detașări și transferări, etc.) și cu diferențele nefavorabile de curs valutar constatate la sfârșitul exercițiului financiar.

Soldul debitor reprezintă sumele acordate ca și avansuri de trezorerie și nedecontate încă.

Transferurile de disponibilități bănești între conturile de la bănci, dar și cele între conturile la bănci și caseria agentului economic se înregistrează prin contul 581 „Viramente interne”.Este un cont de tranzit, care la sfârșitul fiecărei zile rămâne fără sold.

Rolul utilizării acestui cont este de a evita dublarea înregistrărilor în circuitul casă-bancă.Evidența viramentelor de disponibilități între conturile de trezorerie se realizează cu ajutorul contului 581 „Viramente interne”, cont de activ, care se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie într-un alt cont de trezorerie și se creditează cu sumele încasate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. La finele exercițiului financiar, contul nu prezintă sold.

2.4 TABLOUL (SITUATIA) FLUXURILOR DE TREZORERIE

Standardul Internațional de Contabilitate definește fluxurile de trezorerie (denumite și fluxuri de numerar sau cash-flow în unele lucrări) drept intrări sau ieșiri de numerar și echivalente de numerar.

Sursa principală pentru analiză o constituie ,,Situația fluxurilor de trezorerie”, întocmită în conformitate cu prevederile IAS 7.

Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare din cadrul cărora face parte și ,,Situația fluxurilor de trezorerie” stipulează ca obiectivul acestora ,,este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare a întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”

Utilizatorii de situații financiare includ investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii și alți creditori comerciali, clienții, guvernul și instituțiile acestuia, precum și publicul. Privitor la ,,Situația fluxurilor de trezorerie”, IAS 7 consideră că aceasta oferă informații utile pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar, precum și a necesităților întreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar, respectiv a momentului și siguranței generării lor.

În România, situația fluxurilor de trezorerie este considerată o componentă a situațiilor anuale în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice Nr.1802 din 2014. Situația fluxurilor de trezorerie se întocmește, conform IAS 7, fie utilizând metoda indirectă.

În cadrul situației fluxurilor de trezorerie, potrivit abordării funcționale a activităților întreprinderii, fluxurile sunt grupate în trei categorii:

– fluxuri provenite din activitățile de exploatare (operaționale);

– fluxuri provenite din activități de investiții;

– fluxuri provenite din activități de finanțare.

Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activități este utilă pentru: corelarea profitului (pierderii) cu numerarul; separarea activităților care implică numerar de cele care nu implică numerar; evaluarea capacității întreprinderii de a-și îndeplini obligațiile de plăți cash; evaluarea fluxurilor de numerar pentru activitățile viitoare (cash-flow strategic). Utilitatea analizei este dată de faptul că variația globală a trezoreriei este reliefată prin soldul de trezorerie, rezultat din gestiunea activelor reale (din activitatea de exploatare) și prin acel rezultat din operațiunile de capital care privesc investițiile și finanțările. Atunci când fluxurile reale și cele monetare nu coincid, cum de fapt se și întâmplă, trezoreria se asigură prin decalaje de plăți asociate acestor fluxuri.

Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei utilizări de lichidități.

Sunt consacrate două metode pentru determinarea fluxurilor de trezorerie: metoda directă și metoda indirectă.

A. Metoda directă

Conform acestei metode se operează cu încasări și plăți brute în numerar.

a) Fluxurile de numerar provenite din activitățile de exploatare:

– încasările în numerar din vânzările de bunuri și prestările de servicii;

– încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri (care se pot estima pe baza mărimii cifrei de afaceri realizate, corectate cu modificarea soldului creanțelor comerciale din exercițiul financiar);

– plăți în numerar către furnizorii de bunuri și servicii materii prime și materiale consumabile; alte cheltuieli materiale; alte cheltuieli din afară, cum sunt cele cu energia și apa; cheltuieli privind mărfurile; cheltuieli privind prestațiile externe. Mărimea acestora se ajustează cu variația soldului stocurilor de materii prime, materiale consumabile și mărfuri prin adăugarea diferenței dintre stocul final și cel inițial, respectiv cu variația soldului datoriilor comerciale prin scăderea diferenței dintre soldul final și cel inițial al exercițiului financiar;

– plăți în numerar către și în numele angajaților (cheltuieli cu personalul ajustate cu variația soldurilor conturilor necorespunzătoare);

– plăți în numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacă nu pot fi identificate în mod special cu activitățile de investiții și de finanțare (se referă la cheltuielile privind impozitul pe profit, dacă se presupune că întregul impozit pe profit este aferent activității de exploatare).

b) Fluxurile de numerar provenite din activitățile de investiții:

– plățile în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe, active necorporale și alte active pe termen lung. Se pot determina pe baza creșterilor de active imobilizate prezentate in nota 1 la situațiile financiare și se ajustează cu variația datoriilor întreprinderii către furnizorii de imobilizări;

– plăți în numerar pentru achiziția de instrumente de capital propriu și de creanțe ale altor întreprinderi. Se pot identifica în valoarea creșterii elementelor de activ respective prezentate în nota 1 la situațiile financiare;

– încasări în numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente, active necorporale și alte active pe termen lung;

– încasări în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu și de creanțe ale altor întreprinderi;

– avansuri în numerar și împrumuturile efectuate către alte părți;

– încasări în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți.

c) Fluxurile de numerar provenite din activitățile de finanțare:

– venituri în numerar din emisiunea de acțiuni și alte instrumente de capital propriu. Se determină pe baza creșterii capitalului social, inclusiv a primelor de capital și se ajustează cu variația creanțelor privind capitalul subscris și nevărsat;

– plățile în numerar către acționari pentru a achiziționa sau a răscumpăra acțiunile întreprinderii. Se regăsesc în scăderea capitalului social și a rezervelor;

– veniturile în numerar din emisiunea de obligațiuni, credite, ipoteci și alte împrumuturi. Sunt constituite din creșterea împrumuturilor și datoriilor asimilate, înregistrate de întreprindere în conturile aferente, veniturile din dobânzi și alte cheltuieli financiare oglindite în contul de profit și pierdere;

– plățile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar. Se determina pe baza analizei contractelor de leasing.

Fluxurile de numerar-total

– numerar la începutul perioadei;

– numerar la finele perioadei.

Rezultanta fluxurilor de numerar din activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare reprezintă trezoreria neta.

B. Metoda indirectă

IAS 7 prezintă metoda indirectă ca alternativă la metoda directă de determinare a fluxurilor de trezorerie. Particularitatea acestei metode constă în faptul că profitul net (sau pierderea netă) este ajustat(ă) cu efectele tranzacțiilor ce nu au natura monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasările în numerar din exploatare trecute sau viitoare și elemente de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din activitățile de investiții sau de finanțare.

Situația fluxurilor de numerar prin metoda indirectă se prezintă în felul următor:

a) Fluxuri de numerar din activități de exploatare:

– rezultatul net;

– modificările pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;

– ajustări pentru elementele nemonetare și alte elemente incluse în activitățile de investiții sau de finanțare.

b)Fluxuri de numerar din activități de investiții:

– plățile în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe, active necorporale și alte active pe termen lung;

– încasările în numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente, active necorporale și alte active pe termen lung;

– plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi;

– încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu și creanță ale altor întreprinderi;

– avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către alte părți;

– încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți.

c)Fluxurile de numerar provenite din activități de finanțare:

– veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni și alte instrumente de capital propriu;

– plățile în numerar către acționari pentru a achiziționa sau a răscumpăra acțiunile întreprinderii;

– veniturile în numerar din emisiunea de obligațiuni, credite, ipoteci și alte împrumuturi;

– rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;

– plățile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar.

Fluxurile de numerar-total

– Numerar la începutul perioadei;

– Numerar la finele perioadei.

Rezultatul obținut prin aplicarea metodei indirecte este același ca și cel obținut prin metoda directă, diferă însă structura fluxurilor de numerar referitoare la activitățile de exploatare. Fluxurile de numerar din activitățile de investiții și cele din activitățile de finanțare sunt determinate prin metoda directă.

Prin metoda indirectă, pornind de la valoarea contabilă a rezultatului exercițiului financiar, sunt efectuate ajustări pentru determinarea fluxului de numerar. Se are în vedere ca prin practicarea unei contabilități de angajament sunt înregistrate veniturile și cheltuielile în momentul facturării lor și nu în momentul încasării sau plății, iar în calculul profitului sunt luate în considerare unele elemente de venituri și cheltuieli nemonetare, care nu presupun intrări sau ieșiri de numerar din trezorerie, ceea ce face să crească diferența dintre mărimea rezultatului realizat și mărimea numerarului din trezorerie.

Prin efectuarea ajustărilor se urmărește:

– eliminarea efectelor contabilității de angajament prin luarea în considerare a capitalului de lucru net. Ca atare, din rezultatul exercițiului se scade variația stocurilor (materii prime și materiale consumabile, producția în curs de execuție, produse finite și mărfuri, avansuri pentru cumpărarea de stocuri), variația creanțelor (creanțe comerciale și alte creanțe) și se adaugă variația datoriilor de exploatare (decalajele de plăți favorabile întreprinderii puse în evidență de variația soldurilor conturilor corespunzătoare);

– eliminarea veniturilor și cheltuielilor nemonetare (amortizările și provizioanele constituite sau reluate pe venituri) prin adunarea cheltuielilor calculate cu amortizarea și provizioanele constituite și scăderea veniturilor din reluarea provizioanelor (practic, se adună toate rubricile de ajustări din contul de profit și pierdere; ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale; ajustarea valorii activelor circulante; ajustări privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli; ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare deținute ca active circulante);

– eliminarea acelor elemente de venituri și cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare.

Privind metoda de calcul a fluxurilor de trezorerie IAS 7 recomandă metoda directă. Aceasta furnizând informații utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar prin metoda indirectă aceste informații nu sunt disponibile. în practică insă, întreprinderile preferă metoda indirectă întrucât are o logică de calcul mai apropiată de formatul raportărilor contabile.

Fluxurile de trezorerie reprezintă ansamblul operațiilor monetare și financiare pe care le efectuează un agent economic pentru asigurarea mijloacelor bănești și efectuarea decontărilor curente, care se efectuează în legătură directă cu decontarea drepturilor de creanță și a obligațiilor scadente ale agenților economici. Operațiile financiare asimilate trezoreriei generează angajamente sub forma creditelor bancare pe termen scurt.

Fluxurile de trezorerie (de lichidități, cash-flow-uri) reprezintă suma fluxurilor de lichidități degajate intr-o anumită perioadă și se calculează ca și diferență între încasările și plățile perioadei. Fluxurile de numerar reprezintă o bază rezonabilă pentru estimarea capacității firmelor de a genera numerar și echivalente de numerar, necesare pentru a face față exigibilitatea datoriilor. Dacă numerarul reprezintă lichidități monetare efective deținute în casieria întreprinderii sau în conturile bancare ale acesteia, echivalentele de numerar reprezintă ”investiții pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii”.Informațiile privitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile la oferirea utilizatorilor de situații financiare a unei baze pentru evaluarea întreprinderii, de a genera numerar și echivalent de numerar precum și necesitățile întreprinderii, de a genera numerar și echivalent de numerar precum și necesitățile întreprinderii de a utiliza acele fluxuri de numerar.

Utilizatorii situaților financiare ale unei întreprinderi sunt interesați de modul în care întreprinderea generează și folosește numerarul și echivalentul în numerar. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-și conduce operațiunile, plăți obligațiile și de a asigura remunerarea investițiilor lor. Astfel acest standard obligă toate întreprinderile să prezinte o situație a fluxurilor de numerar.O componentă importantă a analizei situației patrimoniale o constituie cercetarea fluxului de disponibilități deoarece, în practica economică,se consideră că orice activitate trebuie să degaje bani, să rezulte un surplus de capital față de cel investit în afaceri. Preferința organismelor specializate de normare, a teoreticienilor și a celor care utilizează tablourile de fluxuri în analiza situației financiare a agentului economic pentru TFT se justifică prin avantajele pe care le reprezintă acesta în raport cu tabloul fluxurilor de fonduri (TFF). Ele decurg din rolul și importanța deosebită a trezoreriei a cărei evoluție o prezintă TFT în opoziție cu el, TFF nu reflectă direct fluxurile de trezorerie, ci doar fluxurile de trezorerie potențiale, adică acele fluxuri financiare care au incidență directă asupra trezoreriei, imediat sau în timp.

Între TFT și TFF există următoarele deosebiri:

a) Cu toate că amândouă tablourile reflectă echilibrul financiar al societății, TFF prezintă o imagine de ansamblu a acestuia, în timp ce TFT arată legătura dintre fiecare operație efectuată de societate și echilibrul financiar;

b) Dacă TFF este axat în primul rând pe explicarea modului de realizare a echilibrului financiar prin analiza comparativă a fluxurilor de fonduri și a fluxurilor de resurse, TFT arată în primul rând efectele pe termen scurt sau lung al realizării echilibrului financiar;

c) Cu toate că ambele tablouri se bazează pe rezultatul exercițiului TFF pornește de la variația în timp a activelor și pasivelor prin integrarea rezultatului ca o componentă a situației patrimoniale, în timp ce TFT pleacă de la rezultatul exercițiului, prin integrarea variației activelor și pasivelor.