Contabilitatea Si Gestiunea Materiilor Prime

2.1.1. Contabilitatea si gestiunea

materiilor prime

Materiile prime fac parte din categoria stocurilor si sunt destinate a fi consumate in procesul economic.”Sunt acele stocuri care participa si isi transmit direct valoarea la fabricarea produselor,regasindu –se integral sau partial fie in starea lor initiala,fie transformata.”( Alexandru Salceanu,Contabilitate financiara,Ed. Economica,2011,p.254)

In procesul de aprovizionare,materiile prime sunt depozitate si se inregistreaza in conturile de stocuri.In momentul predarii lor spre consum, ele sunt considerate iesiri din conturile de stocuri si sunt transformate in cheltuieli.

Conturile de materii prime tin evidenta stocurilor destinate consumului,sunt de activ si se debiteaza cu intrari de stocuri si se crediteaza cu iesiri sau consumuri de stocuri.Sodul final debitor arata valoarea stocurilor existente la sfarsitul perioadei de festiune. Conturile sintetice se dezvolta in conturi analitice cu etalon cantitativ si valoric sau global valoric in functie de necesitatile de detaliere a informatiei contabile pentru entitate.

„Conturile de cheltuieli aferente materiilor prime evidentiaza cheltuielile ocazionate de consumul stocurilor, sunt conturi de activ,se debiteaza cu inregistrarea cheltuielilor in momentul darii in consum a stocurilor si se crediteaza la sfarsitul lunii prin inchiderea lor asupra contului 121.Nu prezinta sold la sfarsitul lunii.” ( Maria Popan, Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor, Ed.Oscar Print, 2006, pag.95)

  Gestiunea stocurilor de materii prime trebuie sa stabileasca daca comenzile inregistrate sunt sau nu livrabile din stocurile existente, sa determine loturile ce trebuie lansate in productie, pentru satisfacerea comenzilor, sa fundamenteze pe baza analizei economice, variante optime de stocare.

     Gestiunea stiintifica a stocurilor asigura aprovizionarea continua a procesului de productie cu obiectele muncii necesare, existenta acestora in depozitele unitatii economice, acumularea lor prealabila, astfel incit, la primirea comenzii, sa se poata alimenta imediat sectiile de fabricatie, locurile de munca cu materii prime si materiale, in cantitatile si sortimentatia dorita.

      In cadrul gestiunii stiintifice a stocurilor, un rol important il are stabilirea pe baza unor modele matematico-economice a nivelului stocurilor pentru diferite resurse si a momentelor la care se face aprovizionarea.

2.1.2.Analiza stocurilor de materii prime

Potrivit IAS 2 principalele categorii de stocuri sunt stocurile de marfuri, de materii prime si materiale, de produse finite, ambalaje, productia in curs de executie pe termen scurt.

Literatura de specialitate clasifica stocurile in functie de mai multe criterii(Robu V., Anghel I., Serban E.C.,Opera citata, p.182-183) :

Tabelul nr. 2.1.

Desfasurarea in conditii de performanta a activitatii intreprinderii presupune o buna gestionare a stocurilor de materii prime, astfel incact sa se evite atat “rupturile” (intreruperea productiei datorita epuizarii resurselor materiale), cat si “suprastocajele” (stocuri mai mari decat necesarul de productie), prin planificarea riguroasa a activitatii de aprovizionare, astfel incat sa se asigure o ritmicitate optima a acesteia. (Valceanu Gh.,Robu V.,Georgescu N.,Opera citata,p.156; Ionescu L.,Analiza economico-financiara, Editura Bibliotheca, Targoviste, 2007, p.75 )

Marimea stocurilor depinde de o multitudine de factori, dintre care mentionam: durata procesului de productie, nivelul estimate al vanzarilor, gradul de perisabilitate al produselor etc.. In practica, stocurile reprezinta 20% pana la 60% din totalul activelor firmei, in functie de specificul activitatii.

Analiza stocurilor de materii prime are in vedere urmatoarele aspecte:

1.Evolutia stocurilor comparativ cu dinamica cifrei de afaceri urmareste influenta marimii acestora asupra volumului productiei si vanzarilor. Se analizeaza urmatorii indicatori:

IstocuriI CA si Viteza de rotatie a stocurilor=CA/Valoarea stocurilor de materiale. (Basanu Gh.,Pricop M.,Opera citata,p.115-126)

2.Evolutia stocurilor comparative cu o baza de raportare, respective fata de stocul normat, mediu sau maxim.

3.Analiza gradului de imobilizare a stocurilor, care presupune gruparea acestora in urmatoarele categorii:stocuri normale, stocuri cu miscare lenta, stocuri fara miscare, stocuri disponibile. Durata de imobilizare a stocului, exprimata in zile, se determina pe baza urmatoarei relatii: Di=/E*360 unde:

=stocul mediu anual;

E=iesirile de materiale din magazie pentru consumuri interne.

4.Determinarea rezervei in zile, care reprezinta perioada de timp pentru care intreprinderea dispune de materialele necesare desfasurarii procesului de productie, in conditiile unui consum zilnic cunoscut. Rezerva in zile se calculeaza potrivit relatiei Rz=S1/Cz unde:

S1 – stocul efetiv la un moment dat;

Cz – consumul mediu zilnic.

2.2.1.Organizarea contabilitatii analitice

a stocurilor de materii prime

Organizarea contabilitatii analitice a stocurilor, se realizeaza la intreprinderile mari si mijlocii, care folosesc metoda inventarului permanent pentru contabilitatea sintetica a stocurilor. Contabilitatea analitica a stocurilor trebuie astfel organizata incat sa permita cunoasterea acestora cantitativ si valoric pe fiecare loc de depozitare in parte si pe feluri de materiale, produse marfuri etc.

Contabilitatea analitica este o evidenta completa, intrucat se foloseste atat etalonul valoric cat si etalonul cantitativ, spre deosebire de evidenta operativa a depozitelor, care utilizeaza numai etalonul cantitativ.

Contabilitatea analitica se poate tine in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale intreprinderii, dupa una din urmatoarele metode:

–        Cantitativ-valorica;

–        Operativ-cantitativa;

–        Global valorica.

Indiferent de metoda de lucru adoptata, contabilitatea analitica trebuie sa asigure o concordanta deplina cu contabilitatea sintetica.

A. Metoda cantitativ valorica (pe fise de conturi analitice)

In cazul utilizarii acestei metode la locul de depozitare se tine evidenta cantitativa pe categorii de bunuri, iar in contabilitatea generala se tine o evidenta cantitativ valorica, care prezinta urmatoarele caracteristici:

–        Documentele de intrare si iesire se inregistreaza mai intai cantitativ in fisele de magazie, care se tin la locurile de depozitare;

–        Aceleasi documente, grupate pe operatii de intrare si iesire, se imbordereaza separat si impreuna cu acesta se predau la biroul contabilitatii stocurilor si materialelor;

–        La biroul contabilitatii materialelor aceste documente se prelucreaza conform necesitatilor, sunt evaluate cantitatile la pretul de inregistrare si se stabilesc conturile in care urmeaza sa se inscrie operatiile respective;

–        Dupa prelucrarea datelor din documente, materialele se inregistreaza cantitativ si valoric in fisele de conturi analitice, deschise pe feluri de materiale si pe locuri de depozitare;

–        O data cu consemnarea in fisele contabile a intrarilor si iesirilor se obtine si centralizatorul de materiale, zilnic pentru intrari si lunar pentru iesiri.

Verificarea concordantei dintre datele inregistrate in conturile sintetice si cele analitice de materii si materiale se realizeaza la sfarsitul lunii prin compararea datelor inregistrate in fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitic din contabilitate si intocmirea balantelor de verificare a conturilor analitice. Reprezentarea grafica este prezentata in Anexa

B. Metoda operativ-cantitativa (pe solduri)

In cazul utilizarii acestei metode, la locul de depozitare se, tine evidenta cantitativa a bunurilor materiale pe categorii, in contabilitatea generala se tine evidenta valorica pe gestiuni, iar in cadrul gestiunilor pe grupe si subgrupe de bunuri. Verificarea exactitatii si concordantei inregistrarilor din evidenta depozitelor cu cele din contabilitatea generala se face lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fisele de magazie in registrul stocurilor.

Tehnica de lucru este urmatoarea:

–        Documentele justificative sunt inregistrate de gestionar in fisele de magazie, stabilind stocul dupa fiecare operatie;

–        Serviciul contabil, verifica periodic inregistrarile facute in fisele de magazie si preia documentele respective, impreuna cu borderourile intocmite de gestionar, care sunt centralizate pe grupe de materiale si pe conturi corespondente

–        Totalurile stabilite se inscriu in „Situatia de miscari”, intocmita separat pentru intrari si pentru iesiri.

–        La sfarsitul fiecarei luni se totalizeaza situatiile si se stabilesc doua categorii de totaluri, pe gestionari si pe grupe de materiale, atat la intrari cat si la iesiri, iar stocurile din fisele de magazie se inscriu in Registrul stocurilor si se inmultesc cu pretul lor. Existentele fizice inscrise in acest registru trebuie sa concorde cu stocul stabilit prin fisele de magazie, iar soldurile pe grupe si gestiuni cu valorile din Situatia de miscari lunara, care trebuie sa concorde cu contabilitatea sintetica.

C. Metoda global-valorica

In cazul utilizarii acestei metode, evidenta se tine numai valoric, atat la nivelul gestiunii, cat si in contabilitate, iar periodic se face controlul concordantei inregistrarilor din evidenta lor.

Potrivit acestei metode, fisele de magazie sunt inlocuite cu Registru de gestiune, in care zilnic sunt inregistrate valoric intrarile si iesirile, pe baza documentelor justificative si se stabileste soldul la sfarsitul zilei. Raportul de gestiune se intocmeste zilnic, iar, impreuna cu documentele justificative, sunt transmise la compartimentul de contabilitate.

La serviciul de contabilitate se verifica legalitatea si realitatea documentelor inscris in raportul de gestiune, preturile, precum si evaluarea impreuna cu celelalte calcule, astfel ca dupa ce se constata corecta si legala lor alcatuire le vizeaza si le inregistreaza in fisa contabila analitica  tinuta pentru fiecare gestiune in parte.

Controlul concordantei inregistrarilor  din evidenta gestiunii, cu cea din contabilitate se face periodic, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu soldurile din fisa contabila analitica.

2.2.2.Organizarea contabilitatii sintetice

a stocurilor de materii prime

Evidenta constituirii si miscarii stocurilor si productiei in curs de executie se realizeaza prin conturile ce formeaza continutul clasei a-3-a din Planul de conturi general, denumita „Conturi de stocuri si productie in curs de executie”.

Acestea sunt conturi de bilant sau de inventar, care furnizeaza informatia de reflectare si control gestionar privind situatia si miscarea stocurilor si productiei in curs de executie. Soldul lor debitor se preia in activul bilantului. Aceste conturi asigura:

–        Conditii pentru organizarea contabilitatii activelor circulante de natura materiala, pe structura, categorii de stocuri prevazute de regulamentul pentru aplicarea legii contabilitatii.

–        Realizarea normelor specifice de gestiune a stocurilor pentru:

–        Stocurile din depozitele proprii;

–        Stocurile aflate la terti;

–        Decalajele intre aprovizionarea si receptia bunurilor;

–        Decalajele intre vanzarea si livrarea bunurilor;

–        Bunurile aprovizionate sau vandute cu clauze de rezerve de proprietate

–        Aplicarea regulilor contabile la evaluarea si inregistrarea stocurilor;

–        Promovarea principiului prudentei la inventarierea si evaluarea prin bilant a activelor circulante.

In afara conturilor din clasa a-3-a, care au ca obiect de inregistrare stocurile, contabilitatea formarii si utilizarii acestora necesita stabilirea unor corespondente cu conturi din alte clase:

– Clasa a-4-a, „Conturi de terti”

Contul 401 Furnizori

Contul 456 Decontari cu asociatii privind capitalul

– Clasa a-6-a, “Conturi de cheltuieli”

Contul 600 Cheltuieli cu materii prime

Contul 601 Cheltuieli cu materiale consumabile

Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar

Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

– Clasa a-7-a, „Conturi de venituri”

Contul 711 Venituri din productia stocata

Contul 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

Legaturile conturilor de stocuri cu cele din clasa a-6-a, „Conturi de cheltuieli” si clasa a-7-a, „Conturi de venituri”, sunt redate in tabelul Nr.2.2.-Tabelul Nr. 2.2. –

Tabelul 2.2.

Stocurile detinut de intreprindere, dar care sunt proprietatea altor unitati, se urmaresc prin conturile organice in clasa 8 „Conturi speciale”, din grupa 80 „Conturi in afara bilantului”, astfel:

–        Contul 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”

–        Contul 8033 „Valori materiale primite in pastrare sau custodie”

2.3.Organizarea contabilitatii stocurilor

2.3.1.Metoda inventarului

permanent si metoda inventarului intermitent

La pct 164 si 165,OMFP nr.1082/2015 prezinta metodele de organizare a contabilitatii sintetice a stocurilor:metoda inventarului permanent si metoda inventarului intermitent.

Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. (pct164(1))

Inventarul permanent:

În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric. (pct 164 (2))

Conform normelor contabile din tara noastra, in conditiile utilizarii inventarului permanent, unitatile patrimoniale isi pot organiza contabilitatea analitica a stocurilor in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii.

In cazul utilizarii inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de bunuri si se crediteaza cu iesirile din stoc aferente perioadei de gestiune. La sfarsitul exercitiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Daca exista diferente in plus sau minus la inventar, acestea se vor regulariza aducandu-se stocurile la nivelul lor real.

In principiu, evaluarea intrarilor in stoc trebuie sa se faca la costul istoric dat de costul efectiv de productie, in cazul stocurilor provenite din productie proprie, iar iesirile din stoc la costurile la care au fost evaluate la intrare elementele destocate. Evaluarea iesirilor din stoc se poate face dupa multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: CMP, FIFO, LIFO.

Reglementarile contabile romanesti dau posibilitatea unitatilor patrimoniale, de a continua practica contabila anterioara de a evalua atat intrarile cat si iesirile din stoc la preturi standard sau prestabilite, denumite si preturi de inregistrare. Acceptarea continuarii acestei practici a impus instituirea in contabilitatea generala a conturilor de diferente de pret care sa reflecte distinct:

–        La intrarea elementelor in stoc, diferentele dintre costul istoric si preturile de inregistrare;

–        La iesirea elementelor din stoc, repartizarea diferentelor de pret asupra valorii de inregistrare a elementelor iesite, cu ajutorul coeficientului K.

Inventarul intermitent:

 Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârșitul perioadei.(pct164 (3))

Unitatile patrimoniale pot opta si pentru inventarul permanent al stocurilor, cu conditia ca inventarul permanent al acestora sa fie condus in contabilitatea de gestiune, in cazul intreprinderilor mari, sau extracontabil in cazul intreprinderilor mici si mijlocii.

 Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.(pct 164 (4))

Metoda inventarului intermitent consta in:

–        inregistrarea tuturor intrarilor de stocuri, din cursul unui exercitiu financiar, direct in conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri,

–        regularizarea stocurilor la finele exercitiului financiar pe baza de inventare faptice prin:

–        destocarea stocului initial reprezentat de soldul al contului de stocuri, sub premiza ca acesta s-a consumat in cursul exercitiului financiar,

–        restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exercitiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.

In situatia aplicarii inventarului intermitent:

¨      stocuriie existente la inceputul exercitiului financiar precum si intrarile in cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile si materiale de natura obiectelor de inventar se inregistreaza direct in debitul conturilor 601 'Cheltuieli cu
materii prime', 602 'Cheltuieli cu materialele consumabile', 603 'Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar'.

¨      conturile 301 'Materii prime', 302 'Materiale consumabile' si 303 'Materiale de natura obiectelor de inventar' se debiteaza numai la sfarsitul perioadei cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si materialelor de natura obiectelor de inventar, existente in stoc, stabilita pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601, 602, 603.

 Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.(pct 165. (1))

 Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei stabilite pe baza inventarului. (pct165 (2))

 Inventarul intermitent nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică metoda global-valorică. (pct (3))

Iesirile de stocuri aferente unei perioade,inregistrate in contabilitatea financiara,vor fi correlate cu cheltuielile evidentiate in contabilitatea de gestiune, pe comenzi,produse etc.

2.3.2.Monografie contabila

inventar permanent si intermitent

Monografiile contabile aferente stocurilor difera in functie de metoda folosita astfel:

a.inventarul permanent presupune inregistrarea operatiilor de intrare-iesire in timp real, pe masura ce intervin;

b.inventarul intermitent, presupune ca la incheierea perioadei,  in conturile de stocuri(debit) se inregistreaza stocurile de la sfarsitul perioadei rezultate in urma inventarierii, urmand ca la deschiderea perioadei sa se treaca pe cheltuiala stocurile de la inceputul perioadei .

Monografii contabile :

A. in cazul utilizarii inventarului permanent

Exemplu 1 :evidenta se face la cost de achizitie

O societate detine un stoc initial de 200 kg, evaluat la cost de achizitie 0,80 lei/kg. In cursul lunii cumpara materii prime astfel: 100 kg la 0,50 lei /kg plus TVA , la care se adauga cheltuieli de transport in valoare de 50 lei plus TVA. Din stoc se consuma 250 kg.

–  procurarea materiilor prime:

% = 401     62 lei
301              50 lei
4426            12 lei

–  inregistrarea cheltuielilor de transport :

% =  401        62 lei
301                 50 lei
4426               12 lei

–  consum de materii prime -250 kg

601 = 301     210 lei

Nota: Costul de achizitie unitar al materiilor prime dobandite in cursul perioadei : (50+50):100 =1 leu/ kg
Valoarea consumului (presupunem ca descarcarea de gestiune are loc prin metoda FIFO) : 200* 0.8  +50*1 = 210 lei

Exemplu 2: evidenta se face la pret standard

O entitate  prezinta la inceputul perioadei x urmatoarea situatie privind materiile prime :
– stoc initial : 200 kg * 1 lei/kg ;
– diferente de pret aferente stocului intial : 10 lei;
– achizitie in cursul lunii : 500 kg la pret 1,10 lei/ Kg plus TVA;
– consum de materiale : 300 kg.

–  achizitionare materiilor prime;

Pretul standard pentru luna x este de 1 leu /kg.

% = 401       682 lei
301                500 lei
308                 50 lei ( (1,10- 1 )*500=50)
4426              132 lei (550 *0,24 = 132)

–  inregistrarea consumului de materiale :300 kg * 1 leu/kg = 300 lei

601 = 301       300 lei

Coeficientul pentru descarcarea diferentelor de pret , k = (SI 308* RD 308)/(SI 301+RD 301)= (10+50)/(200+500) =0.0857

–  diferente de pret aferente consumului de materiale : 300* 0,0857 = 25.71 ron

601 = 308     25.71 lei

B. In cazul utilizarii inventarului intermitent

Evidenta la cost de achizitie

O societate are un stoc initial de materii prime de 100 lei . S-a efectuat o cumparare de materii prime de 200 lei plus TVA . La inventarierea de la sfarsitul perioadei se constata un sold de materii prime de 150 lei.

– se trece pe cheltuiela  soldul initial prin nota contabila:

601 = 301     100 lei

– se achizitioneaza  noi materii prime :

% =       401     248 lei

601                     200 lei
4426                    48 lei

–  inregistrarea stocului final stabilit la inventariere:

301 = 601      150 lei

2.4. Evaluarea stocurilor conform IAS 2

Evaluarea stocurilor ridica o serie de probleme , probleme ce se impun a fi solutionate intr-o maniera unitare pentru toate intreprinderile, acestea pentru :

a se determina o valoare cat mai credibila, indiferent de specificul activitatii;

a permite comparabilitate structurii stocurilor si valorili acestora din intreprinderi diferite.

Totodata nu trebuie neglijat faptul ca valoarea atribuita stocului, la finele exercitiului,aceasta din urma sa aiba un grad de veridicitate cat mai ridicat, fapt ce poate influenta semnificativ venitul impozabil si deci marimea datoriei fiscale in perioadele urmatoare.

Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode, in scopul prezentarii lor in situatiile financiare, majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost,fie pe marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata. Ambele tipuri de metode sunt agreate si recomndate de Standard. In cadrul Standardului sunt definite structurile fiecarei componente a metodelor de evaluare si conditiile de aplicare a acestora. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta realizabila. Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piata nu este luata in considerare in evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabila neta.Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat.Astfel, elementele de stocuri, ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestari de servicii deja incheiat, trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract.

Costul stocurilor

Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie sa se determine credibil in contextul si

limitele stabilite de prezentul Standard.Din totatul cheltuielilor realizate la nivelul unei intreprinderi, unele sunt incorporabile in diferite tipuri de costuri : costul de achizitie, costul de prelucare , costul distributiei si costul administratiei. Existenta elementelor stocabile, a stocurilor, determina alegerea proceduri de atasare a echivalentului resurselor consumate intr-o activitate concreta de maniera cea mai utila considerata de responsabilul gestionar. Privite din acest punct de vedere, costurile generate sunt :

costul produsului, cel atasat unui element stocabil si care va servi la evaluarea stocurilor

costul perioadei, adica acel cost recunoscut in contul de rezultat al perioadei de referinta, fara a fi atasat unui element stocabil

Costul produsului “va tranzita intotdeauna printr-un stoc(deoarece costurile urmaresc fluxurile fizice) inainte de a fi recunoscute de contul de rezultate . Modalitatea si marimea “construita” a costului produsului si a costului perioadei are un impact important asupra contului de rezultate ale perioadei de referinta , deoarece costurile recunoscute si puse in contrapartida cu vanzarile perioadei respective vor depinde de modalitatea de formare a acestor costuri.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie si prelucarii,

precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc

in prezent.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe

( cu exceptia acelora pe care intreprindereale poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport , manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitie de produse finite, materiale si servicii. Reducerile coomerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costul de achizitie, conform precizarilor prezentului paragului, cuprinde :

pretul de cumparare, inscris in contract sau in factura furnizorului;

taxele de import si alte taxe (taxe vamale,accize), cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale ;

costurile aferente transportului,manipularilor (incarcare,descarcare,transvanzare etc.) si alte costuri pe care pot fi atribuite direct achizitiile de stocuri de materiale si servicii

Elementele structurale ale costului de achizitie se pot delimita astfel :

Pretul de cumparare negociat

+cheltuieli accesorii:

cheltuieli de transport-aprovizionare;

cheltuieli de asigurare pe durata transportului;

cheltuieli de manipulare,incarcare-descarcare;

comisioanele intermediarilor.

+impozite si taxe nerecuperabile:

comisioane vamale, taxe vamale si accize (in cazul importurilor), TVA la unitatile neplatitoare;

TVA (atunci cand nu exista dreptul de deducere al acesteia).

-reducerile de pret cu caracter comercial primite de la furnizori

=COST DE ACHIZITIE

O alta categorie de elemente incluse in costul d achizitie o reprezinta costurile de aducere a

stocurilor in forma, locul si momentul unde si cand se determina costul de achizitie si care pot fi direct atribuite costului. In aceasta categorie sunt incluse:

Cheltuieli de proiectare, cand se impun;

De transport, de manipulare si depozitare;

Diferentele de curs valutar

Reducerile comerciale, a caror valoare se determina pe baza procentuala din pretul de cumparare sau in cascada(adica la ultima valoare), sunt deduse pentru ase determina costul de achizitie .Reducerile comerciale privesc : rabaturi, remize , discounturi, risturnuri si alte elemente similare.

Aceste deduceri din costul de achizitie se pot realiza in conditiile in care reducerile sunt acordate in momentul achizitiei. Sunt situatii in care factura initiala de achizitie nu contine reduceri comerciale,dar ulterior, furnizorul intocmeste o alta factura ce o anuleaza pe cea initiala, factura ce contine reducerile comerciale corespunzatoare. In cazul reducerilor financiare, (sconturi) ce se acorda pentru achitarea anticipata (inaintea de termenul stipulat in contractul incheiat intre parti pentru plata facturilor )sau pentru un anumit cuantum al cumpararilor, tratarea se realizeaza diferit:

Daca factura se achita la achizitie,scontul nu se contabilizeaza distinct, ci se scade din valoarea cumparaturilor,deci din valoarea de plata a achizitiei.

Daca scontul se acorda ulterior, acesta se contabilizeaza ca venituri financiare ale perioadei, la cumparator. Scontul poate fi asimilat unei dobanzi, fiind un venit obtinut de la furnizor, pentru utilizarea unei sume avansate inaintea termenului de scadenta.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea , ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie , fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante , indiferent de volumul productiei, cum sunt : amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor.

Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirect cu materiile prime si materialele si cu forta de munca.Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca aceasta aproximeaza capacitatea normal .

Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutralizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor.

Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive. In ceea ce priveste costurile de productie, asupra acestora actioneaza doar costurile directe, respectiv cele generate de manopera si alte cheltuieli de personal direct angajat in realizarea productiei, inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare si regia generala atribuita. Manopera si celelalte costuri referitoare la vanzari , la personalul administrativ si de conducere si diferenta nealocata din regia generala (in cazul de subproductie) nu sunt incluse in costul stocurilor, dar reprezinta cheltuieli ale perioadei si se regasesc in rezultat. Deci, pana in momentul vanzarii, se realizeaza practic un transfer de valoare dintr-o structura d stoc in alte structuri de stocuri, cu acumulare de valori :

Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit :

a) pierderile de materiale , manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele

normale admise ;

b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in

procesul de productie, anterior trecerii intr–o noua faza de fabricatie ;

c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent

d) costuri de desfacere

Alte posibilitati de obtinere a stocurilor sunt : prin aport si prin subventionare. Situatii care intra si ele in aria de aplicabilitate a prezentului Standard :

1. Intrarea de stocuri prin subventionare

2. Intrarea de stocuri prin aporturi la capital social (exemple de dat)

2. Formule de determinare a costurilor

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile(sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele) si al acelor bunuri si servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Tratament contabil de baza

Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul formulei “primul-intrat, primul-iesit”

( FIFO) sau a costului mediu ponderat.

(http://documents.tips/documents/ias-2-stocuri.html)

Identificarea distincta a costului presupune ca astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificabile ale stocurilor. Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific, indiferent ca ele au fost cumparate sau produse. Totusi, identificarea distincta a costurilor nu este adecvata, atunci când exista un numar mare de elemente ale stocurilor care sunt în principiu confundabile. în astfel de circumstante, modul de selectare a elementelor care ramân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obtinerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercitiului.

Tratamentul contabil de baza agregat de standard recomanda, pentru evaluarea stocurilor care nu se pot distinge în mod substantial unele de altele metoda "primul – intrat primul-iesit" (FIFO) si metoda "costului mediu ponderat".

Stocurile care au carcteristici similare în ceea ce priveste natura si utilzarea lor trbuie evaluate utilizând aceeasi metoda de determinare a costului. Standardele nu prevad aplicarea obligatorie a unei metode , ce posibilitatea utilizarii metodei celei mai adegvate în functie de caracteristicile diferite ale stocurilor.

In cazul utilizarii la iesire a uneia sau mai multor metode trebuie specificate în situatiile financiare.

Tratamentul contabil alternativ este acel tratament permis a se utiliza, dar mai putin agreat, în contextul aplicarii standardelor. Utilizarea sa persupune obligativitatea comunicarii la nivelul situatiilor financiare a unor informatii suplimentare si chiar comparative în raport cu tratamentul de baza.

Evaluarea stocurilor de bunuri confundabile, adica a bunurilor cumparate si vândute în cantitati mari si care nu permit o identificare a costurilor specifice pentru articolul vândut, se face prin recursul la diverse metode autorizate. Aceste metode sunt legate de fluxul factorilor costurilor; de exmplu: metoda "primului intrat- primului iesit" (FIFO), metoda costului mediu ponderat, metoda "ultimului intrat – primului iesit" (LIFO).

Metoda FIFO considera ca elementele ies din stoc în ordinea intrari lor, în consecinta, stocul de la sfârsitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat tine cont de toate intrarile si de toate iesirile exercitiului. El poate sa fie calculat periodic sau cu ocazia receptiei fiecarei noi livrari, în functie de situatia particulara a întreprinderi

Metoda LIFO presupune ca elementele stocului care au fost achizitionate sau fabricate ultimele sunt vândute primele si, ca atare, elementele care ramân în stoc la sfârsitul exercitiului sunt primele cumparate sau primele fabricate. Este metoda preferata de întreprinderi în perioadele de crestere a preturilor, deoarece aceasta modalitate de evaluare conduce la cresterea valorii consumurilor, iesirilor si la micsorarea valorii stocurilor finale.

Atunci când costul stocurilor este determinat cu ajutorul metodei LIFO, ca tratament alternativ, situatiile financiare trebuie sa contina informatii suplimentare, care sa prezinte diferenta dintre valoarea stocurilor specificata în bilant si una dintre urmatoarele valori: valoarea cea mai mica dintre valoarea determinata folosind metoda LIFO si valoarea realizabila neta; valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

Textele nu precizeaza conditiile de utilizare a cestor dieferite metode autorizate. Ele indica numai faptul ca metoda de retinut este cea care permite sa se reflecte cel mai bine venitul perioadei.Totusi, la acest nivel, consideratiile de ordin fiscal nu sunt neutre. Astfel pentru administratia fiscala americana, daca o întreprindere recurge, în contabilitate, la metoda LIFO, ea este obligata sa o utilizeze si din punct de vedere fiscal. într-o perioada de crestere a preturilor si de stocuri care nu se micsoreaza, se va obtine un rezultat mai mic, ceea ce conduce la o reducere a impozitului.

Totodata se poate mentiona ca numeroase întreprinderi ce aplica metoda LIFO furnizeaza în raportul anual o informare privind diferentele rezultate ca urmare a folosiri metodelor FIFO si LIFO, ceea ce permite analistilor, daca este cazul, sa retrateze rezultatul.

Practicile în diferite tari dezvoltate ale lumii sunt diverse si cu justificari variate. Astfel, întreprinderile britanice prefera utilizarea metodei FIFO, deoarece ea corespunde cel mai bine fluxurilor reale de epuizare a stocurilor. întreprinderile americane prefera metoda LIFO, deorece aceasta masoara fluxurile costurilor cât mai aproape de realitate, acesta metoda fiind admisa de administratia fiscala americana. Organismul international de normalizare, în contextul proiectului sau de reducere a optiunilor, vizase interzicerea metodei LIFO deoarece ea nu este cu adevarat compatibila cu principiul costurilor istorice. Totusi, pentru a se asigura comparabilitatea între cele doua referentiale international recunoscute (international si american), s-a renuntat la eliminarea metodei LIFO. în Franta, metoda LIFO nu poate fi utilizata, din motive fiscale, pentru întocmirea situatiilor financiare individuale, dar, în mod logic, utilizarea ei este permisa în cazul situatiilor financiare consolidate. Se cunoaste ca Directiva a IV -a prevede cele trei metode, fara sa exprime vreo preferinta privind utilizarea unei metode sau alta.