Contabilitatea Institutiei Publice

CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE

CUPRINS

Capitolul 1

ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE DE 3

ADMINISTRAȚIE PUBLICĂ Capitolul 2

CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ȘI A FINANȚĂRII ………..13

INSTITUȚIILOR PUBLICE

Capitolul 3

CONTABILITATEA CAPITALURILOR 20

Capitolul 4

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 26

Capitolul 5

CONTABILITATEA STOCURILOR 35

Capitolul 6

CONTABILITATEA RELAȚIILOR CU TERȚII 42

Capitolul 7

CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUȚIILOR PUBLICE 53

Capitolul 8

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR LA
INSTITUȚIILE PUBLICE 64

Capitolul 9

LUCRĂRI PERIODICE SE SINTEZĂ CONTABILĂ 73

BIBLIOGRAFIE 82

CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE

PUBLICE

INTRODUCERE

Capitolul tratează aspectele generale și noțiuni introductive referitoare la instituțiile publice precum definirea și clasificarea instituțiilor publice, identificarea și delimitarea ordonatorilor de credite, responsabilitățile ce revin acestora, dar vizează în același timp și modul de organizare al contabilității la instituțiile publice cu prezentarea documentelor justificative, a registrelor și formelor de contabilitate, principiilor și politicilor contabile, tratamentelor contabile, etc.

Parcurgând acest capitol veți dobândi informații cu caracter general privind delimitarea și funcționarea instituțiilor publice în România.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să delimitați și să clasificați instituțiile publice;

să definiți și să enumerați responsabilitățile ordonatorilor de credite;

să prezentați registrele de contabilitate și formele de contabilitate;

să cunoașteți și să aplicați principiile contabile;

■ să identificați tratamentele contabile aplicabile elementelor de activ și pasiv la instituțiile publice.

1.1. Definiție și clasificarea instituțiilor publice

Instituțiile publice pot fi definite ca „entități patrimoniale ce desfășoară activități, de regulă, sociale, în folosul comunității, activități care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la prețul factorilor și care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli. "

Instituțiile publice sunt organisme prin care statul organizează și își desfășoară activitățile. Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice prezintă structura instituțiilor publice ce funcționează în România: Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, alte autorități publice, instituțiile publice autonome precum și instituțiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanțare a activității acestora. Instituțiile publice în sensul Legii finanțelor publice locale nr. 273/2006, cuprind autoritățile unităților administrativ-teritoriale, instituțiile publice și serviciile publice de interes local, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanțare a activității acestora. Sistemul instituțiilor publice din România acoperă următoarele sfere de activitate: administrația publică, învățământul, cultura, sănătatea, protecția mediului, asistența și protecția socială, activitățile de interes strategic, apărarea națională, ordinea publică, transporturile și telecomunicațiile, cercetarea științifică.

Instituțiile publice se pot grupa după mai multe criterii1, astfel:

a) după natura activității:

– instituții de administrație publică – sunt instituții de interes central sau local care exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul executiv din consiliile județene;

instituții de specialitate cu caracter funcțional – sunt instituțiile din domeniile învățământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare și ordine publică, sănătate;

instituții deliberative – sunt instituții care reprezintă puterea legislativă la nivel central și local: Parlamentul, consiliile locale și partea deliberativă a C.J.

b) după sfera de interes:

instituții de interes național – instituții care desfășoară activități cu impact la nivel național;

instituții de interes local – instituții care desfășoară activități cu impact la nivel local: județe sau unitate administrativ-teritorială.

c) după statutul juridic:

– instituții cu personalitate juridică, adică instituții cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri și cheltuieli, întrețin relații cu terții, conduc contabilitate proprie.

Conducătorii acestor instituții au calitatea de ordonatori de credite bugetare.

– instituții fără personalitate juridică, sunt instituții care funcționează ca entități distincte în subordinea sau pe lângă instituții cu personalitate juridică dar nu conduc contabilitate proprie și nu au cont curent la trezorerie (grădinițe, facultăți, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.

d) după nivelul ierarhic:

instituții ierarhic superioare, ce au competențe și drepturi sporite în desfășurarea activității, în repartizarea și folosirea fondurilor;

instituții ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituțiilor ierarhic superioare.

e) după regimul de finanțare:

instituții finanțate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;

instituții finanțate din venituri proprii și subvenții acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

– instituții finanțate integral din venituri proprii.

. 1.2 Ordonatorii de credite

Sunt conducătorii instituțiilor publice care au competențe și responsabilități în elaborarea și executarea bugetului și a modului de gestionare a patrimoniului instituției. În funcție de competențele pe care le au în repartizarea și utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari sau terțiari.

Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și ai bugetelor fondurilor speciale sunt:

– miniștrii și conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;

– președinții consiliilor județene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului București, și primarii municipiilor, orașelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale.

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu și pentru bugetele instituțiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terțiari de credite, după caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele și condițiile delegării.

În cazurile prevăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau terțiari de credite, după caz.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanțați din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de sănătate și din bugetele fondurilor speciale, care au în subordine alte instituții cu personalitate juridică pentru care repartizează credite bugetare, ai căror conducători sunt ordonatori de credite terțiari. Ei aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii și a celor din bugetele fondurilor speciale.

Ordonatorii terțiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile proprii ale unității pe care o conduc adică pentru realizarea sarcinilor instituțiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate și în condițiile stabilite prin dispozițiile legale. Nu au în subordine alte instituții publice cu personalitate juridică.

Ordonatorii de credite au obligația de a angaja și utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor și destinațiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituțiilor publice respective și cu respectarea dispozițiilor legale.

Ordonatorii de credite au următoarele responsabilități:

– angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate și aprobate;

realizarea veniturilor;

angajarea și utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

integritatea bunurilor încredințate instituției pe care o conduc;

– organizarea și ținerea la zi a contabilității și prezentarea la termen a situațiilor financiare asupra situației patrimoniului aflat în administrare și execuției bugetare;

– organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a programului de lucrări de investiții publice;

– organizarea evidenței programelor, inclusiv a indicatorilor aferenți acestora;

organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor legale;

organizarea activității de control financiar preventiv propriu și a activității de audit intern;

– organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituțiilor publice.

1.3. Funcția financiar-contabilă la nivelul instituțiilor publice

În cadrul instituțiilor publice, contabilitatea este organizată la nivelul unui compartiment distinct, condus de către directorul economic, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Dacă la nivelul instituției contabilitatea nu este organizată în compartimente sau nu există personal încadrat cu contract individual de muncă, pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale se pot încheia contracte de prestări servicii fie cu societăți comerciale de expertiză contabilă fie cu persoane fizice autorizate, conform legii. Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității îi revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligația de a gestiona respectiva instituție. Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, rezultatul execuției bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar și informații necesare pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea instituțiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienții, dar și alți utilizatori (organismele financiare internaționale).

Contabilitatea se ține în limba română și în monedă națională. Contabilitatea operațiunilor în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută. Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Națională a României. La data întocmirii situațiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, creanțe și datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Dacă instituția beneficiază de contribuții financiare nerambursabile ale Comunității Europene, operațiunile privind primirea și utilizarea acestor fonduri se înregistrează în lei și în euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro și moneda națională și este comunicat de Banca Centrala Europeană. Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operațiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate instituțiile publice care efectuează operațiuni finanțate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenții și/sau Autorități de Implementare, instituțiile publice – beneficiari finali – ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilități, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilități și depozite bancare, creanțe și datorii, se reevaluează cel puțin, la întocmirea situațiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca Centrală Europeană în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situațiile financiare.

Pentru reflectarea operațiilor economico-financiare în contabilitatea instituțiilor publice este necesară justificarea fiecărei operații printr-un document justificativ.

1.4. Documente, registre și forme de contabilitate

Orice operație economică sau financiară efectuată de instituțiile publice trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite la momentul efectuării operației economico-financiare și atestă realizarea și reflectarea operației în contabilitate.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă, următoarele elemente principale:

denumirea documentului;

denumirea și, după caz, sediul unității care întocmește documentul;

numărul documentului și data întocmirii acestuia;

-menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul);

– conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

– datele cantitative și valorice aferente oper. economico-financiare efectuate;

– numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective;

– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Documentele justificative care atestă efectuarea operațiilor economico-financiare se vor reflecta în contabilitate în conturi analitice și sintetice.

După verificarea și prelucrarea documentelor justificative, operațiunile economico-financiare se contează și înregistrează în fișele de cont pentru operațiuni diverse. Fișele de cont – ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial în parte în funcție de particularitățile acestora, în contabilitatea analitică și, în funcție de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică. Alături de fișele de cont, în contabilitate de utilizează obligatoriu registrele de contabilitate. Acestea furnizează informații legate de înregistrarea operațiilor economico-financiare în conturi, cele mai uzitate fiind registrul-jurnal, registrul-inventar și cartea mare.

Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează cronologic și sistematic operațiile economico-financiare în funcție de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Se poate întocmi zilnic sau lunar și se întâlnește sub două forme: registru jurnal general și registre-jurnal auxiliare. Operațiunile de aceeași natură, realizate în același loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal general (lunar, totalul registrelor auxiliare se va consemna în registrul jurnal general).

Registrele-jurnal auxiliare se utilizează pentru operații de aprovizionare și desfacere, operațiuni de casă și bancă, situația încasării-achitării facturilor, etc., în funcție de necesitățile specifice ale instituției. În condițiile conducerii contabilității cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor.

Registrul-inventar – ca document contabil obligatoriu stă la baza inventarierii generale a patrimoniului instituției publice. Registrul-inventar se întocmește la înființarea instituției, cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării instituției, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege pe baza de inventar faptic. În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conținutul fiecărui post al bilanțului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ și de pasiv. Elementele de activ și de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conținutul acestora. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor și se scad rulajele ieșirilor de la data inventarierii pană la data încheierii exercițiului.

Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte și care preia lunar înregistrările contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilește situația fiecărui cont, adică soldul inițial, rulajele debitoare și creditoare și soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanței de verificare.

Forma de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o informare cât mai reală și completă a utilizatorilor, cu resurse materiale și financiare cât mai reduse. În instituțiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare „maestru-șah" ce are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare și creditoare pentru fiecare cont. În cadrul formei de înregistrare "maestru-șah", principalele registre și formulare care se utilizează sunt cele anterior amintite, și anume: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare și balanța de verificare.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, după ce sunt verificate și prelucrate, se contează și se înregistrează în notele de contabilitate (registru jurnal), după care se înregistrează în fișele de cont pentru operațiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (în funcție de specificul elementului înregistrat), pentru evidența analitică și în fișele sintetice șah, pentru evidența sintetică.

Lunar se întocmesc balanțe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în funcție de particularitățile și necesitățile de informare ale instituției și balanța de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fișele sintetice șah.

1.5. Principii și politici contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corectă a contabilității la nivelul instituțiilor publice și pentru evaluarea corectă a posturilor cuprinse în situațiile financiare se va ține seama de următoarele principii contabile:

– principiul continuității activității – presupune că instituția publică își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de desființare sau reducere semnificativă a activității. Dacă ordonatorii de credite au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative;

principiul permanenței metodelor – presupune utilizarea acelorași reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfășurării activității, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor contabile;

principiul prudenței – admite că evaluarea elementelor patrimoniale trebuie făcută pe o bază prudentă și în special:

– trebuie să se țină cont de toate angajamentele apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data depunerii acestuia;

– trebuie să se țină cont de toate deprecierile;

principiul contabilității pe bază de angajamente – se referă la faptul că tranzacțiile și alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit. Situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informații nu numai despre tranzacțiile și evenimentele trecute care au determinat încasări și plăți dar și despre resursele viitoare, respectiv obligațiile de plată viitoare. Acest principiu se bazează pe independența exercițiului potrivit căruia toate veniturile și toate cheltuielile se raportează la exercițiul la care se referă, fără a se ține seama de data încasării veniturilor, respectiv data plății cheltuielilor;

principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii – presupune că fiecare poziție din bilanț este evaluată separat, pentru a stabili valoarea individuală a fiecărui element de activ și de pasiv,

principiul intangibilității – se referă la faptul că bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent (dacă ulterior datei depunerii situațiilor financiare s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, corecțiile se realizează în exercițiul următor, fără să se afecteze datele din bilanțul de închidere);

– principiul necompensării – presupune că orice compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă, cu excepția compensărilor între active și datorii permise de reglementările legale;

– principiul comparabilității informațiilor – consideră că elementele prezentate în situațiile financiare se impun a fi întocmite în baza acelorași metode de evaluare, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor;

principiul materialității (pragului de semnificație) – consideră că orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeași natură sau au funcții similare trebuie însumate și prezentate într-o poziție globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influența în mod vădit decizia utilizatorilor situațiilor financiare;

principiul prevalenței economicului asupra juridicului (realității asupra aparenței) – consideră că informațiile contabile prezentate în situațiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri excepționale. Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziției financiare și a rezultatului patrimonial.

Politicile contabile se referă la stabilirea unui set de proceduri de către conducerea fiecărei instituții publice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale. Procedurile trebuie elaborate de către specialiști în domeniul economic și tehnic, cunoscători ai specificului activității desfășurate și ai strategiei adoptate de instituție.

În elaborarea politicilor contabile trebuie să se țină seama, în primul rând, de conceptele de bază ale contabilității, precum contabilitatea de angajamente și celelalte principii ale contabilității.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care trebuie să fie:

relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; și

credibile în sensul că:

– reprezintă fidel rezultatul patrimonial și poziția financiară a instituției publice;

sunt neutre;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Pentru ca informațiile cuprinse în situațiile financiare să fie comparabile în timp, modificările de politici contabile nu sunt permise, decât în cazul în care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informații mai relevante și credibile referitoare la operațiunile instituției publice.

Modificarea politicilor contabile se menționează în notele explicative.

Tratamentele contabile se referă la modul în care sunt evaluate elementele de activ și de pasiv în diverse momente ale existenței lor în cadrul patrimoniului instituției, precum și modul în care se prezintă acestea în cadrul situațiilor financiare. Elementele patrimoniale se evaluează în următoarele momente: la intrarea în instituția publică; la inventariere; la data întocmirii bilanțului; la ieșirea din patrimoniu.

a) Evaluarea la data intrării in instituția publică

La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează si se înregistrează in contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabilește:

la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

la cost de producție – pentru bunurile produse în instituție;

la valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde: prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care instituția publică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii în funcțiune a bunurilor sau pentru intrarea acestora în patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție.

Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera și cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse în costul de producție costurile generale de administrație, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum și costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. De asemenea, nu intră în costul de producție pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale în momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efectuării lucrărilor de închidere. Evaluarea elementelor de activ și pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice. Pentru creanțele și datoriile instituției, valoarea de inventar este egală cu valoarea posibil de încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exercițiului financiar

La încheierea exercițiului financiar, elementele de activ și de pasiv de natura datoriilor se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere printre altele:

– pentru elementele de activ, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menținându-se, la valoarea lor de intrare.

Prin valoare contabilă netă se înțelege valoarea de intrare, mai puțin amortizarea și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

– pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanțului:

– elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare, creanțe și datorii în valută) trebuie evaluate și raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.

Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului financiar, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după caz;

pentru creanțele și datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare.

elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacției;

elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută (active fixe, stocuri) și înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.

Prin elemente monetare se înțelege disponibilitățile bănești, și activele/ datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

d) Evaluarea la data ieșirii din instituția publică

La data ieșirii din instituție sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoașterii utilizarea unui tratament alternativ — reevaluarea.

Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu. În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

CUVINTE CHEIE

instituții publice;

ordonatori de credite;

registrul – jurnal,

registrul – inventar,

registrul cartea mare,

principii contabile,

tratamente contabile.

TEME DE REFLECȚIE

Instituții publice de subordonare centrală versus instituții publice de subordonare locală;

Creditele bugetare și modul lor de repartizare;

Instituțiile publice și statului lor juridic;

Finanțarea instituțiilor publice;

Elaborarea politicilor contabile la instituțiile publice;

Tratamente contabile de bază și alternative.

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ȘI A FINANȚĂRII INSTITUȚIILOR PUBLICE

INTRODUCERE

Capitolul abordează noțiuni generale de definire a creditelor bugetare, parcurge fazele deschiderii și repartizării creditelor bugetare la instituțiile publice, efectuarea plăților de casă pe seama mijloacelor de trezorerie, și de asemenea vizează înțelegerea operațiilor propriu-zise în contabilitatea ordonatorilor de credite principali, secundari și terțiari printr-un studiu de caz .

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să delimitați cele două faze în procesul finanțării instituțiilor publice;

să definiți deschiderea și repartizarea creditelor bugetare;

să recunoașteți și să folosiți conturile de evidență a creditelor bugetare.

Creditele bugetare la instituțiile publice sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor speciale ce se regăsesc la sfârșitul planului de conturi în clasa 8.

Conturile speciale se delimitează în două grupe: conturi în afara bilanțului, respectiv conturi de bilanț. În "conturile din afara bilanțului" se înregistrează unele categorii de bunuri precum: active fixe și obiecte de inventar primite în folosință sau cu chirie, valorile materiale primite în custodie și altele, debitori care au fost scoși din activ și sunt urmăriți în continuare, garanții bancare constituite, credite bugetare și diverse alte operațiuni în afara bilanțului.

Conturile din grupa „bilanț"au aplicabilitate doar la o anumită instituție sau grup de unități din cadrul unui minister, a unei instituții centrale sau a altor organe ierarhic superioare. Introducerea conturilor specifice în această grupă se aprobă de către organul ierarhic superior, la propunerea unităților din subordine, fără avizul Ministerului Finanțelor Publice.

2.1. Analiză și funcționare conturi speciale

Conturile din clasa 8 „Conturi speciale"prezintă următoarea structură: 80 CONTURI ÎN AFARA BILANȚULUI

Active fixe și obiecte de inventar primite în folosință

Active fixe corporale luate cu chirie

Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare

Valori materiale primite în păstrare sau custodie

Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare 8036 Chirii și alte datorii asimilate

Ambalaje de restituit

Alte valori în afara bilanțului

Publicații primite gratuit în vederea schimbului internațional

Abonamente la publicații care se urmăresc până la primire

Imprimate de valoare cu decontare ulterioară

Documente respinse la viza de control financiar preventiv

Ipoteci imobiliare

Valori materiale supuse sechestrului

Garanție bancară pentru oferta depusă

Garanție bancară pentru bună execuție

Disponibil din garanția constituită pentru buna execuție

Garanții constituite de concesionar

Garanții depuse pentru sume contestate

Garanții depuse pentru înlesniri acordate

Înlesniri la plata creanțelor bugetare

Cauțiuni depuse pentru contestație la executarea silită

8056 Garanții legale constituite în cadrul procedurii de suspendare a executării
silite prin decontare bancară

Garanție bancară pentru avansul acordat (ISPA)

Creanțe fiscale ptr care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului

Garanții acordate de autoritățile administrației publice locale

Credite bugetare aprobate

Credite deschise de repartizat

Credite deschise pentru cheltuieli proprii

Fonduri de primit de la bugetul de stat

Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – SAPARD

Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE

Angajamente bugetare

Angajamente legale

Angajamente legale – SAPARD

Angajamente de plată

89 BILANȚ

Bilanț de închidere

Bilanț de deschidere

Conturile ce evidențiază bunurile, creanțele, garanțiile etc. aflate temporar la dispoziția instituției funcționează în partidă simplă, se debitează în momentul intrării și se creditează la momentul ieșirii din patrimoniu.

2.2. Considerații generale privind creditele bugetare

După regimul de finanțare, instituțiile publice din România se grupează în:

instituții finanțate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;

instituții finanțate din venituri proprii și subvenții acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

– instituții finanțate integral din venituri proprii.

Instituțiile publice finanțate integral sau parțial din bugete primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli.

Creditele bugetare sunt:

sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul general al statului sau al colectivităților locale;

mijloace bănești prevăzute în legea bugetară anuală ca limite maxime pentru cheltuielile fiecărui exercițiu bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinații riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanțelor publice.

În procesul finanțării instituțiilor publice se disting două faze:

a) deschiderea și repartizarea de credite bugetare;

b) finanțarea propriu-zisă – efectuarea plăților de casă pe seama mijloacelor
de trezorerie.

Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezintă o atribuire efectivă de mijloace bănești (o plată), ci numai o operație preliminară care urmează să se materializeze în finanțare abia o dată cu dispoziția ordonatorilor de credite pentru efectuarea plăților.

Scopul operației de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile bugetare în limita veniturilor ce se realizează în acel buget, de a nu permite efectuarea unor plăți dacă veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plățile fără acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dată de Ministerul Finanțelor Publice și organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua plăți pentru acțiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise. Autorizarea se acordă ținând cont de:

creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli,

modul de folosire a creditelor deschise anterior,

mijloacele existente în buget,

modul de realizare a veniturilor,

nevoile concrete ale instituțiilor publice pentru perioada următoare.

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal întocmește o cerere de deschidere a creditelor bugetare în două exemplare.

Cererea este însoțită de un borderou pentru fiecare județ, în care sumele sunt defalcate pe titluri, și de o notă justificativă în care se regăsesc creditele repartizate, cumulate și pe trimestre, plățile efectuate până la data întocmirii notei, precum și creditele ce urmează a fi primite.

Ordonatorul principal întocmește, în baza cererii de deschidere, dispoziția bugetară de repartizare, în patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanțelor Publice.

După aprobare dispoziția parcurge următorul circuit: un exemplar merge la Trezoreria Centrală, un exemplar se transmite la Trezoreria județului sau sectorului, unde ordonatorul își are conturile de disponibilități și de finanțări, un exemplar rămâne la ordonatorul principal, iar cel de-al patrulea se transmite instituțiilor subordonate.

Setul de documente (cerere de deschidere – borderou, notă justificativă, dispoziție bugetară de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmărindu-se:

– încadrarea sumelor solicitate în volumul creditelor aprobate și neconsumate pe prima perioadă pentru care se solicită creditele respective;

– completarea corectă a formularelor, existența semnăturilor persoanelor autorizate și a ștampilei;

codificarea conturilor corespunzător clasificației bugetare;

verificarea notelor justificative.

În baza acestor documente Trezoreria înregistrează în contabilitatea proprie, în conturi în afara bilanțului repartizarea creditelor de către ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii și către instituțiile din subordine.

Deschiderea creditelor bugetare declanșează procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate – efectuarea de plăți prin trezorerie, din inițiativa ordonatorilor de credite care poartă răspunderea asupra utilizării mijloacelor bugetare în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

2.3. Contabilitatea creditelor bugetare

Contabilitatea creditelor bugetare este asigurată de conturile: 8060 „Credite bugetare aprobate", 8061 „Credite deschise de repartizat", 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii", 8066 „Angajamente bugetare", 8067 „Angajamente legale." Pentru o riguroasă evidență dar și din necesitatea cunoașterii, în orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate și, prin comparație, determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja în viitor, instituțiile publice au obligația să evidențieze angajamentele bugetare și legale.

Conturile de angajamente bugetare și legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituțiile publice indiferent de modul de finanțare și subordonare.

Contul 8066 „Angajamente bugetare" asigură evidența angajamentelor bugetare, adică a sumelor rezervate în vederea efectuării unor cheltuieli bugetare, în limita creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 „Credite bugetare aprobate" se determină măsura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate. În debitul contului se înregistrează angajamentele bugetare precum și suplimentările efectuate în cursul exercițiului bugetar, pentru ca în credit să se evidențieze diminuările de angajamente bugetare din cursul anului. Contul 8067 „Angajamente legale" ține evidența angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate, are funcțiune similară lui 8066, cu precizarea că la finele anului bugetar, în credit se evidențiază totalul plăților efectuate în contul angajamentelor legale.

Conturile de credite bugetare aprobate – 8060, respectiv credite deschise pentru cheltuieli proprii – 8067 funcționează la nivelul tuturor ordonatorilor de credite și reflectă în debit creditele bugetare aprobate inițial precum și suplimentările efectuate în cursul exercițiului, iar în credit diminuările de credite prin retrageri în cursul anului bugetar.

Creditele bugetare de repartizat, evidențiate de contul 8061 „Credite deschise de repartizat" funcționează doar la ordonatorii principali și secundari și înregistrează pe debit creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonați, precum și creditele retrase de la aceștia, iar în credit creditele efectiv repartizate, precum și creditele retrase.

Exemplificare

Se consideră un ordonator principal (Ministerul Educației și Cercetării) de credite căruia i s-au prevăzut pentru trimestrul I al anului bugetar N credite bugetare aprobate de 150.000.000 u.m., iar în cursul trimestrului i s-au retras credite de 30.000.000 u.m. Din cele 150.000.000 u.m. ordonatorul principal repartizează subordonaților 130.000.000 u.m., retrăgând la finele anului 15.000.000 u.m. Un ordonator secundar (Inspectoratul Școlar Județean X) primește credite bugetare de 20.000.000 u.m. din care repartizează subordonaților 18.000.000 u.m. Un ordonator terțiar primește credite bugetare în valoare de 4.000.000 u.m. și i se retrag în cursul anului 500.000 u.m.

La ordonatorul principal (Ministerul Educației și Cercetării) situația se prezintă astfel:

1) sume primite pentru finanțarea instituției

8060 =

„Credite bugetare

150.000.000

aprobate"

8062 =

20.000.000

„Credite deschise pentru

cheltuieli proprii "

2) sume de repartizat ordonatorilor secundari

8061 =

„Credite deschise de

130.000.000

repartizat"

3) repartizarea de fonduri ordonatorilor subordonați

= 8061

„Credite deschise de repartizat"

130.000.000

4) retragerea de fonduri ordonatorului principal

= 8060

„Credite bugetare aprobate"

30.000.000

5) retragerea de fonduri de la ordonatorul secundar

= 8061

„Credite deschise de repartizat"

8061 =

„Credite deschise de repartizat"

La ordonatorul secundar – Inspectoratul Școlar Județean X se evidențiază în conturi operațiile:

1) primirea surselor de finanțare de la ordonatorul principal

8060 = 20.000.000

„Credite bugetare aprobate"

8062 = 2.000.000

„Credite deschise pentru cheltuieli proprii "

2) sume de repartizat ordonatorului subordonat

8061 = 18.000.000

„Credite deschise de repartizat"

3) repartizarea de fonduri ordonatorului terțiar

= 8061 18.000.000

„Credite deschise de repartizat"

Ordonatorul terțiar va evidenția în conturi operațiile:

1) primirea surselor de finanțare de la ordonatorul principal

8060 = 4.000.000

„Credite bugetare aprobate"

8062 =

„Credite deschise pentru cheltuieli proprii "

2) retragere credite bugetare în cursul anului

= 8060

„Credite bugetare aprobate"

= 8062

„Credite deschise pentru cheltuieli proprii Notă: Dacă la finele anului conturile din această grupă prezintă sold, acestea nu se redeschid pentru valorile acestor solduri în anul următor.

2.3. Contabilitatea finanțării instituțiilor publice

Legea finanțelor publice nr. 500/2002 delimitează instituțiile publice, după finanțare, în:

a) instituții finanțate integral din bugete;

b) instituții finanțate din venituri proprii și în completare din subvenții acordate de la diverse bugete;

c) instituții finanțate integral din venituri proprii;

d) instituții finanțate în baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc. Grupa 77 „Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială, fonduri cu destinație specială" reflectă sursele de finanțare la dispoziția instituțiilor publice.

Instituțiile publice finanțate integral din bugete – indiferent de finanțare utilizează contul 770 „Finanțarea de la buget" pentru a evidenția plățile nete de casă efectuate din creditele bugetare aprobate.

Plățile nete de casă cuprind totalitatea operațiilor prin care trezoreriile eliberează numerar, respectiv efectuează plăți prin virament instituției publice pentru realizarea sarcinilor prevăzute în buget.

Principalele operațiuni vizează:

> evidențiere finanțări – plăți nete de casă în cursul perioadei

% = 770

6xx „Finanțarea de la buget"

„Conturi de cheltuieli" 42/43/44… „Conturi de terți"

16

„Împrumuturi și datorii asimilate"

> reconstituiri de credite din plăți eronat executate, sume recuperate din imputații aferente anului bugetar curent, etc.

770 = %

„Finanțarea de la buget" 463

„Creanțe ale bugetului de stat" 448

„Alte datorii și creanțe cu bugetul"

> închidere cont finanțare la finele anului

770 = 121

„Finanțarea de la buget" „Rezultatul patrimonial"

CUVINTE CHEIE

dispoziție bugetară de repartizare;

cerere de deschidere credite bugetare;

angajamente bugetare; angajamente legale;

credite bugetare de repartizat;

credite deschise pentru cheltuieli proprii.

TEME DE REFLECȚIE

Circuitul setului de documente pentru deschiderea creditelor bugetare;

Verificarea de către Trezoreriile locale a setului de documente și deschiderea propriu-zisă a creditelor bugetare;

Încadrarea cheltuielilor bugetare în limita veniturilor prevăzute în buget.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVAL UARE

1) Contul 8061 „Credite deschise de repartizat" funcționează doar la:

ordonatorii principali și secundari;

ordonatorii principali și terțiari;

ordonatorii secundari și terțiari.

2) Se consideră instituția publică X finanțată integral de la bugetul local. Plățile nete de casă se înregistrează în creditul contului:

7701;

7702;

7704.

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

INTRODUCERE

Capitolul urmărește prezentarea elementelor conceptuale generale privind capitalul, structura acestuia, detaliind și caracterizând acele agregate ce prezintă particularități la nivelul instituțiilor publice; rațiunea este de a surprinde și fixa specificul și nu de a realiza o prezentare pe fiecare componentă a structurii de capital.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să prezentați conceptul de capital și structura acestuia;

să identificați conturile de capital;

să definiți fondurile ca element de capital propriu și să delimitați dreptul de posesie, folosință, dispoziție al statului, respectiv unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public și privat al acestora;

să stabiliți și să contabilizați rezultatul patrimonial al instituțiilor publice indiferent de forma de finanțare;

să delimitați și să recunoașteți în contabilitate fondurile cu destinație specială;

să definiți datoria publică și să prezentați principalele operații legate de împrumuturile interne și externe contractate sau garantate de stat, respectiv unitățile administrativ-teritoriale.

3.1. Structura capitalului la instituțiile publice

Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituției publice, care cuprind atât sursele proprii reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial delimitat în rezultat reportat și rezultat al exercițiului, rezervele din reevaluare cât și sursele atrase, împrumutate pe termen mediu și lung identificate sub forma împrumuturilor și datoriilor asimilate.

Capitalurile proprii se referă la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei părți din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la înființarea instituției și pe parcursul perioadei de funcționare a acesteia. La nivelul instituțiilor publice capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităților administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile împrumutate pe termen mediu și lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se află în instituție pe o perioadă mai mare de timp, precum și datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente în vederea dezvoltării instituției. Aceste motive le conferă calitatea de capitaluri permanente ale instituției publice.

3.2. Analiza și funcționarea conturilor de capitaluri

Conturile de capitaluri se structurează în următoarele grupe:

10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI

Fondul activelor fixe necorporale

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al UAT

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al UAT

Rezerve din reevaluare

Rezerve din reevaluarea terenurilor și amenajărilor de terenuri

Rezerve din reevaluarea construcțiilor

1053 Rezerve din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active fixe corporale

1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului

106 Diferențe din reevaluare și diferențe de curs aferente dobânzilor încasate

117 REZULTATUL REPORTAT

117 Rezultatul reportat

117.01 Rezultatul reportat – instituții publice finanțate integral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, șomaj)

Rezultatul reportat – bugetul local

Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat

Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru șomaj

117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate

Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile

Rezultatul reportat – bugetul de stat

117.10 Rezultatul reportat – instituții publice și activități finanțate integral sau parțial din venituri proprii

12 REZULTATUL PATRIMONIAL

121 Rezultatul patrimonial

Rezultatul patrimonial – instituții publice finanțate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, șomaj, sănătate)

Rezultatul patrimonial – bugetul local

Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor sociale de stat

Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor pentru șomaj

121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate

Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile

Rezultatul patrimonial – bugetul de stat

121.10 Rezultatul patrimonial – instituții publice și activități finanțate
integral sau parțial din venituri proprii

13 fonduri Cu destinație specială

Fondul de rulment

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat

Fondul de rezervă constituit conform OUG nr.150/2002

134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deținute de serviciile publice de interes local

Fondul de risc

Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcții de locuințe

137 Taxe speciale

139 Alte fonduri

1391 Fond de dezvoltare a spitalului

15 PROVIZIANE

151 Provizioane

Provizioane pentru litigii

Provizioane pentru garanții acordate clienților

1518 Alte provizioane

16 ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE – pe termen mediu și lung

161 Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni

Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni cu termen de răscumpărare în exercițiul curent

Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni cu termen de răscumpărare în exercițiile viitoare

162 Împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale

Împrumuturi interne și ext. contractate de autoritățile administrației publice locale cu termen de rambursare în exercițiul curent

Împrumuturi interne și ext. contractate de autoritățile administrației publice locale cu termen de rambursare în exercițiile viitoare

163 Împrumuturi interne și externe garantate de autoritățile adm. Publice locale

Împrumuturi interne și ext. garantate de autoritățile administrației publice locale cu termen de rambursare în exercițiul curent

Împrumuturi interne și ext. garantate de autoritățile administrației publice locale cu termen de rambursare în exercițiile viitoare

164 Împrumuturi interne și externe contractate de stat

Împrumuturi interne și externe contractate de stat cu termen de rambursare în exercițiul curent

Împrumuturi interne și externe contractate de stat cu termen de rambursare în exercițiile viitoare

165 Împrumuturi interne și externe garantate de stat

Împrumuturi interne și externe garantate de stat cu termen de rambursare în exercițiul curent

Împrumuturi interne și externe garantate de stat cu termen de rambursare în exercițiile viitoare

166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului

167 Alte împrumuturi și datorii asimilate

Alte împrumuturi și datorii asimilate cu termen de rambursare în exercițiul curent

Alte împrumuturi și datorii asimilate cu termen de rambursare în exercițiile viitoare

168 Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni

Dobânzi aferente împrumuturilor interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale

Dobânzi aferente împrumuturilor interne și externe garantate de autoritățile administrației publice locale

1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne și externe contractate de

stat

1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne și externe garantate de stat

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate

169 Prime privind rambursarea obligațiunilor

Conturile din această clasă sunt conturi de pasiv, respectiv bifuncționale.

3.3. Contabilitatea fondurilor instituției publice

Fondurile, ca element de capital propriu arată dreptul statului sau unităților administrativ-teritoriale de posesie, folosință și de dispoziție asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public și privat al acestora.

Fac parte din domeniul public al statului/unităților administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes public național/local declarate ca atare prin lege/ hotărâre a consiliului local sau județean, după caz.

Domeniul privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Evidența contabilă este asigurată de conturile din grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri" – 100, 101, 102, 103 ce înregistrează pe credit sursele de proveniență ale activelor imobilizate – corporale și necorporale realizate în regie dau intrate în instituție prin achiziție de la terți, leasing financiar, transfer de la alte instituții, etc., iar în debit diminuările surselor proprii ca urmare a ieșirii acestora din patrimoniu.

3.4. Contabilitatea rezultatelor

În funcție de perioada din care provin, rezultatele unei instituții publice se grupează în:

rezultatul exercițiului sau rezultatul curent, și

rezultatul reportat.

Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferență între venituri și cheltuieli și se regăsește sub forma excedentului sau deficitului bugetar. Acesta reprezintă un rezultat patrimonial deoarece ia în considerare atât creanțele încasate și datoriile achitate cât și drepturile constatate și obligațiile neachitate și va fi repartizat, după efectuarea lucrărilor de închidere, asupra rezultatului patrimonial al exercițiilor anterioare – rezultat reportat.

Evidența contabilă a celor două categorii de rezultate este asigurată de conturile:

– 121 „Rezultatul patrimonial", respectiv

– 117 „Rezultatulreportat" ce evidențiază în credit excedentul iar în debit deficitul exercițiului.

Înregistrările generice pentru determinarea rezultatului exercițiului, respectiv a celui reportat sunt următoarele:

> pentru stabilirea rezultatului curent se închid conturile de venituri și cheltuieli ocazionate în cursul exercițiului bugetar

121 = 6xx

„Rezultat patrimonial" "Conturi de cheltuieli"

7xx = 121

"Conturi de venituri" „Rezultat patrimonial"

> repartizarea rezultatului curent sub formă de excedent/deficit asupra rezultatului patrimonial al exercițiilor anterioare

121 = 117 – excedent curent

„Rezultat patrimonial" "Rezultat reportat"

117 = 121 – deficit curent

"Rezultat reportat" „Rezultat patrimonial"

La nivelul unităților administrative-teritoriale în vederea stabilirii rezultatului patrimonial al bugetului local se va ține seama și de activitatea instituțiilor finanțate din bugetul local, după următoarea metodologie:

preluarea cheltuielilor, după natură, efectuate pentru activitatea proprie a unității administrativ-teritoriale și instituțiile subordonate finanțate din bugetul local (conturi de cheltuieli după natură 6xx);

diminuarea contului de disponibil al bugetului local (contul 5211 "Disponibil al bugetului local"), urmarea plăților efectuate de instituțiile finanțate din bugetul local, evidențiate de acestea în contul 7702 "Finanțarea de la bugetul local";

preluarea veniturilor realizate de instituțiile publice finanțate din bugetul local din operațiuni precum: bunuri primite prin donații, transfer cu titlu gratuit de la alte instituții, redistribuiri între unități, bunuri constatate plus la inventar sau obținute din producție proprie, anularea sau diminuarea de provizioane, ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinație specială

În vederea asigurării surselor de finanțare pentru situații speciale se constituie, la nivelul instituțiilor publice fonduri cu destinație specială precum: fondul de rulment, fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de risc, fondul de dezvoltare a spitalului, fondul de rezervă pentru sănătate, fondul depozitelor speciale constituite pentru construcții de locuințe, fondul de amortizare aferent activelor imobilizate deținute de serviciile publice de interes local, taxe speciale, alte fonduri etc. a căror utilizare se stabilește în baza aprobării forurilor competente.

Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul unităților administrativ-teritoriale se poate utiliza pe următoarele destinații, numai după aprobarea consiliului local județean: pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exercițiului bugetar; pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din decalajele dintre veniturile și cheltuielile exercițiului curent; pentru finanțarea unor investiții ce intră în competența administrației publice locale; pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunității.

Evidența contabilă este asigurată de conturile din grupa 13„Fonduri cu destinație specială" ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor fonduri, debitându-se la utilizarea acestora. Redăm mai jos câteva constituiri, respectiv utilizări de astfel de fonduri, precum:

3.6. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate

Împrumuturile și datoriile asimilate, a căror durată depășește 1 an, se concretizează la nivelul instituțiilor publice care nu pot contracta în nume propriu astfel de structuri, în împrumuturi interne și externe asumate de stat, respectiv unitățile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 definește împrumuturile anterior menționate prin sintagma de datorie publică și o structurează pe acesta în datorie publică guvernamentală, respectiv datorie publică locală.

Datoria publică guvernamentală reprezintă totalitatea obligațiilor financiare interne și externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanțelor Publice, în numele României, de pe piețele financiare.

Împrumuturile de stat interne și externe contractate de MFP se vor subâmprumuta apoi beneficiarilor finali, garantarea acestora realizându-se prin emisiune de titluri de stat – bonuri de tezaur, certificate de trezorerie, obligațiuni, etc. – purtătoare de dobânzi. Garantarea se poate face numai de MFP, iar garanțiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în cazul autorităților publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garanțiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

Datoria publică locală ca totalitate a obligațiilor financiare ale autorităților administrației publice locale provenite din împrumuturi interne și externe este asumată pentru realizarea de investiții publice de interes local, precum și pentru refinanțarea datoriei publice locale, garantarea realizându-se prin emisiune de titluri de valoare, direct sau prin agenții/instituții specializate, respectiv prin veniturile proprii prevăzute. Împrumuturile contractate de instituțiile publice locale nu reprezintă datorii sau răspunderi ale Guvernului, plata dobânzilor și a comisioanelor aferente se efectuează din veniturile proprii ale acestora. În cazul în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile și comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmează a fi garantat sau angajat de către autoritățile locale, depășesc 30% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut.

Valoarea totală a împrumuturilor contractate de autoritățile locale se trec într-un registru de evidență a datoriei publice și se vor raporta anual prin situațiile financiare ale autorităților locale.

De asemenea, prin situațiile financiare se vor raporta garanțiile emise de autoritățile locale.

Evidența contabilă a împrumuturilor și datoriilor asimilate este asigurată de conturile din grupa 16 „împrumuturi și datorii asimilate – pe termen mediu și lung" care înregistrează în credit împrumuturile primite și dobânzile datorate aferente acestora, iar în debit ratele scadente restituite și dobânda plătită. Soldul creditor reflectă valoarea împrumuturilor neajunse la scadență și dobânda aferentă. împrumuturile interne și externe contractate sau garantate de stat se regăsesc evidențiate în contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 „împrumuturi interne și externe contractate/garantate de stat."

CUVINTE CHEIE

domeniu public/privat al statului/ unităților administrativ-teritoriale;

rezultat patrimonial,

fond de risc;

datorie publică guvernamentală;

fond de rulment;

TEME DE REFLECȚIE

Determinare rezultat patrimonial instituții publice finanțate integral din buget;

Fond de rulment – constituire și utilizare;

Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unităților administrativ-terit.;

Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcționarea anumitor servicii;

Delimitarea datoriei publice.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVAL UARE

1) O instituție publică finanțată integral din bugetul local, la finele perioadei, după
efectuarea lucrărilor de închidere înregistrează preluarea excedentului patrimonial
cu ajutorul articolului contabil:

121.01.02 = 117.01.02

121.01.02 = 5211

121.02 = 117.02 Răspuns: a)

2) Sumele acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea
golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile și cheltuielile curente
implică articolul contabil:

a)5211=5197

4687 = 5221

5221 = 4687 Răspuns: b)

3) Constituirea fondului de risc la nivel local, din dobânzile și penalitățile de
întârziere aplicate pentru neplata în termen a obligațiilor presupune articolul
contabil:

555 = 461

461 = 135

462 = 555 Răspuns: b)

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

INTRODUCERE

Capitolul tratează principalele probleme referitoare la activele imobilizate: definiția respectiv structura acestora. Sunt prezentate, de asemenea, principalele operații economico-financiare care vizează particularitățile întâlnite în contabilitatea activelor imobilizate la instituțiile publice.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să definiți și să prezentați structura activelor imobilizate;

să identificați sistemul de conturi aferent;

să identificați principalele momente de evaluare ale activelor imobilizate;

să vă însușiți principalele operații privind activele;

să identificați documentele de mișcare ale activelor imobilizate;

să definiți și să calculați amortizarea.

4.1. Definiții, delimitări și ierarhizări privind activele imobilizate

Potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate ale Entităților Publice -ISPAS – un activ reprezintă o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potențiale servicii. Se rețin din definiție două condiții, și anume: controlul asupra resurselor entității, și existența beneficiilor economice viitoare încorporate în active.

O entitate controlează un activ dacă are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare din folosirea acestuia și dacă poate restricționa accesul altora la aceste beneficii. Beneficiile economice viitoare încorporate în active se referă la potențialul cu care activele contribuie, în general, în mod direct sau indirect la fluxul de trezorerie și echivalente de trezorerie către entitate.

Și, deși pot apare situații când procesul deținerii de active nu contribuie în mod direct la obținerea de fluxuri de trezorerie viitoare atașate acestora – este cazul acelor active ce permit satisfacerea legislației, respectiv contribuie la asigurarea protecției mediului – respectivele active participă totuși la obținerea în viitor de beneficii economice din utilizarea altor active, ceea ce presupune un aport la fluxul de beneficii viitoare. În momentul definirii și delimitării unui activ trebuie acordată atenția cuvenită substanței și realității economice și nu numai formei sale juridice.

Activele imobilizate cuprind toate acele bunuri și valori economice aflate în patrimoniul entității cu utilitate și lichiditate mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza și mijloacele de acțiune ale oricărei instituții publice, caracterizându-se prin durabilitate îndelungată și repetata participare la circuitul economic.

Activele imobilizate se grupează în trei categorii: active imobilizate necorporale; active imobilizate corporale; active financiare.

Activele imobilizate necorporale cuprind toate acele valori economice de investiție care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, cu excepția celor create intern de instituție; înregistrări ale reprezentațiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; alte active imobilizate necorporale (amintim aici programele informatice). Cu excepția înregistrărilor privind evenimentele cultural-sportive, toate celelalte active imobilizate necorporale se amortizează.

Activele imobilizate corporale cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea unei instituții publice. Ele se regăsesc sub formă de terenuri și active imobilizate (clădiri, construcții speciale; mașini, utilaje și instalații tehnice; mijloace de transport; animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale).

Potrivit legislației din țara noastră, sunt considerate active imobilizate corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului și o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Activele imobilizate corporale își pierd în timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acțiunea agenților naturii și a progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii permanente de valoare suferită de activele corporale, cu excepția terenurilor, și includerea sa în costuri, poartă numele de amortizare.

Activele financiare, denumite și investiții financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare – titluri de participare – deținute de stat sau unitățile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăți comerciale sau organisme internaționale, a căror deținere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende, obligațiunile deținute de stat sub forma altor titluri imobilizate, a căror deținere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi, respectiv creanțele imobilizate reprezentând drepturile instituțiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung.

4.2. Analiza și funcționarea conturilor de active imobilizate

Evidența activelor imobilizate corporale este realizată cu ajutorul conturilor din clasa 2 „Conturi de active imobilizate":

20 ACTIVE FIXE NECORPORALE

203 Cheltuieli de dezvoltare

205 Brevete, certificate de înregistrare, mărci, alte titluri de protecție a drepturilor de proprietate intelectuală, licențe și alte valori similare

206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive

208 Alte active fixe necorporale

Programe informatice

Alte active fixe necorporale

21 ACTIVE FIXE CORPORALE

211 Terenuri și amenajări de terenuri
2111Terenuri

2112 Amenajări de terenuri

Construcții

Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)

Aparate și instalații de măsurare, control și reglare

Mijloace de transport

Animale și plantații

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

215 Alte active ale statului

23 ACTIVE IMOBILIZATE ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU ACTIVE IMOBILIZATE

Active fix imobilizate corporale în curs de execuție

Avansuri acordate pentru active imobilizate corporale

Active imobilizate necorporale în curs de execuție

Avansuri acordate pentru active imobilizate necorporale

26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)

260 Titluri de participare

Titluri de participare cotate

Titluri de participare necotate 265 Alte titluri imobilizate

267 Creanțe imobilizate

Împrumuturi acordate pe termen lung

Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung

Alte creanțe imobilizate

Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate

269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare

28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

280 Amortizări privind activele fixe necorporale

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale drepturilor și activelor similare

2808 Amortizarea altor active imobilizate necorporale

281 Amortizări privind activele imobilizate corporale

Amortizarea amenajărilor de terenuri

Amortizarea construcțiilor

2813 Amortizarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active imobilizate corporale

29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR IMOBILIZATE

290 Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate necorporale

2904 Ajustări pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare

2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare

2908 Ajustări pentru deprecierea altor active imobilizate necorporale

291 Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate corporale

Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri

Ajustări pentru deprecierea construcțiilor

Ajustări pentru deprecierea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active imobilizate

293 Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate în curs de execuție

Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate necorporale în curs

Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate corporale în curs 296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare

Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor

Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare

Cu excepția contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru activele financiare", toate celelalte sunt conturi de activ. Acestea se debitează cu intrările de active fix imobilizate și se creditează cu activele ieșite din patrimoniul instituției. Soldul debitor reflectă existențele de active imobilizate la un moment dat. Tot din clasa doi fac parte și conturile din grupele 28 „Amortizări privind activele imobilizate " și 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate "cu funcție contabilă de pasiv.

4.3. Evaluarea activelor imobilizate

În acord cu Standardele Internaționale de Contabilitate ale Entităților Publice care amintesc de o recunoaștere, evaluare inițială, de tratamentele aplicabile cheltuielilor ulterioare, de procesul reevaluării, respectiv de o recunoaștere la data bilanțului și în concordanță cu prevederile românești în vigoare (OMFP nr. 845/2014), activele imobilizate se evaluează la patru momente:

a) la data intrării în instituție;

b) cu ocazia inventarierii;

c) la încheierea exercițiului bugetar;

d) la data ieșirii din patrimoniu.

a) Evaluarea la data intrării in instituția publică

La data intrării în patrimoniu activele imobilizate se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabilește astfel:

la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

la cost de producție – pentru bunurile produse în instituție;

la valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de active imobilizate, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea activului, starea acestuia și prețul pieței, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice.

c) Evaluarea la încheierea exercițiului bugetar

La încheierea exercițiului bugetar, elementele de active imobilizate se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere ca pentru elementele de active imobilizate, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea contabilă netă a elementelor să se înregistreze în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă. Prin valoare contabilă netă se înțelege valoarea de intrare, mai puțin amortizarea și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

d) Evaluarea la data ieșirii din unitate

La data ieșirii din instituție sau la darea în consum, activele imobilizate se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoașterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea. Reevaluarea activelor imobilizate corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membrii ai unui organism profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Efectuarea de cheltuieli ulterior recunoașterii, se vor contabiliza astfel: fie majorează valoarea activelor imobilizate, atunci când este vorba de modernizări care contribuie la obținerea de beneficii economice suplimentare față de cele estimate inițial; fie cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere când este vorba de reparații care să mențină beneficiile inițial estimate.

4.4. Contabilitatea operațiilor privind activele fixe/imobilizate

4.4.1. Operații privind activele fixe necorporale

În funcție de modul în care activele fixe necorporale intră în gestiunea unei instituții publice, înregistrarea în contabilitate a intrării este diferită, astfel:

a)Pentru activele necorporale ce nu se supun procesului amortizării, se va crea sau se va majora fondul aferent acestora, și concomitent se va trece pe cheltuieli, la data intrării în patrimoniu valoarea respectivelor active. Evidența contabilă este asigurată de conturile din grupa 20 „Active fixe necorporale" cu următoarea structură: 203 „Cheltuieli de dezvoltare", 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori asimilate", 206 „înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive", 208 „Alte active fixe necorporale"; soldurile debitoare ale conturilor reflectă valoarea activelor fixe necorporale deținute de instituție la un moment dat.

4.4.2. Operații privind activele imobilizate corporale

Activele imobilizate corporale se delimitează în terenuri și amenajări de terenuri, respectiv active imobilizate corporale de natura mijloacelor imobilizate. Evidența contabilă a activelor imobilizate corporale este asigurată de conturile din grupa 21 "Active imobilizate corporale"ce prezintă următoarea structură: 211 „Terenuri și amenajări de terenuri", 212 „Construcții", 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații", 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active imobilizate corporale", 215 „Alte active ale statului".

a) Terenurile nefiind rezultat al muncii omului, dar și ca urmare a faptului că nu se consumă, nu sunt supuse procesului amortizării; în schimb, amenajările de terenuri ce constau în lucrări precum: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrări de acces, împrejmuirile și altele asemenea, fiind consecința activității productive desfășurate de om se amortizează. După cum terenurile și amenajările de terenuri fac parte din patrimoniul public sau privat al statului sau unităților administrativ-teritoriale reflectarea în contabilitate este asigurată de conturile de fonduri 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului", 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului", 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ-teritoriale", 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ – teritoriale" .

b) În categoria activelor imobilizate corporale existente în patrimoniul instituțiilor publice sunt incluse construcțiile; instalațiile tehnice, mijloacele de transport, animalele și plantațiile; mobilierul, aparatura birotică, sistemele de protecție a valorilor umane și materiale; active imobilizate corporale în curs etc.

De asemenea, sunt asimilate activelor imobilizate și valorile de muzeu, obiectele de artă și de expoziție; cărțile din biblioteci, discurile și benzile de magnetofon, casetele imprimate definitiv; investițiile efectuate mijloacelor imobilizate luate cu chirie; investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălților, terenurilor, precum și alte lucrări similare care nu se concretizează în active imobilizate.

Activele imobilizate corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau unităților administrativ-teritoriale – neamortizabile intrate în patrimoniul instituțiilor publice nu implică un flux de trezorerie în contrapartidă, evidența contabilă generând creșterea capitalului instituției prin fondurile proprii.

Activele imobilizate corporale supuse procesului amortizării, altele decât cele anterior menționate, intră în patrimoniu pe următoarele căi:

1) Achiziție de la terți

2) Realizarea în regie proprie

3) primire active fixe corporale prin donație, transfer cu titlu
gratuit între instituții sau redistribuiri între unități

4) achiziție în regim de leasing financiar

5) plus la inventar

6) diferențe din reevaluarea

Ieșirea de active imobilizate corporale amortizabile din patrimoniu se realizează prin următoarele modalități posibile: scoatere din funcțiune (casare), transfer, închiriere și concesiune, lipsuri descoperite la inventar:

4.4.3. Operații privind activele financiare

Contabilitatea activelor financiare deținute de instituție în patrimoniul unor societăți comerciale pe termen mai mare de un an se ține pe tipuri de active fixe financiare utilizând conturile din grupa 26 „Active fixe financiare" după următoarea structură: 260 „Titluri de participare", 265 „Alte titluri imobilizate", 267„Creanțe imobilizate", 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active fixe financiare" astfel:

4.5. Contabilitatea amortizării și a deprecierii de valoare temporare

Amortizarea, ca echivalent al deprecierii definitive de valoare este măsurată în acord cu prevederile Ordonanței nr. 81/2003 care consideră că se supun amortizării începând cu 1 ianuarie 2004 activele fixe corporale și necorporale aflate în patrimoniul instituțiilor publice.

Pentru calculul amortizării metoda folosită este cea liniară care asigură repartizarea sistematică a valorii contabile a activelor fixe pe parcursul duratei de viață utile. Metoda presupune stabilirea amortizării anuale de contabilizat pe cheltuieli fie prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare, fie prin raportarea valorii de intrare la numărul de ani de viață, utilizând înregistrarea generică:

681 = 28

"Cheltuieli operaționale "Amortizări privind

privind amortizările și activele fixe"

ajustările ptr depreciere"

Ajustările de depreciere se înregistrează în contabilitatea instituției în momentul în care la inventar se stabilește o depreciere accentuată a activelor, astfel că valoarea de intrare mai puțin amortizarea calculată este superioară stării reale a respectivelor active. Ajustările de depreciere sunt deprecieri latente, nedefinitive ce au rolul de a aduce activele fixe, la data închiderii exercițiului financiar, la valoarea actuală, evidența contabilă fiind asigurată de conturile din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe" .

Ajustările pentru depreciere se reflectă în contabilitate:

681 = 29

"Cheltuieli operaționale "Ajustări pentru

privind amortizările, deprecierea sau

provizioanele și pierderea de valoare a

ajustările pentru activelor fixe"
depreciere"

Ulterior, dacă pe durata de viață a activelor se constată o reapreciere a
activelor, ajustarea anterior recunoscută de va relua la venituri astfel:

29 = 781

"Ajustări pentru "Venituri din

deprecierea sau provizioane și ajustări

pierderea de valoare a pentru depreciere"
activelor fixe"

Potrivit legislației românești în vigoare, este considerat activ imobilizat, obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții: are valoarea mai mare decât limita stabilită de lege; are o durată normală de funcționare (utilizare) mai mare de un an.

Pentru obiectele care se folosesc în loturi (complete, seturi) sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca active fixe, se are în vedere valoarea întregului lot (complet, set) sau corp.

Nu sunt asimilate și nu sunt considerate active imobilizate următoarele :

sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc la executarea anumitor produse în ateliere, indiferent de valoarea lor și durata de utilizare;

echipamentul de protecție și de lucru, echipamentul și uniformele de serviciu, echipamentul și materialul sportiv, îmbrăcămintea specială, precum și accesoriile de pat, indiferent de valoarea lor și durata lor de utilizare ;

c) motoarele, aparatele și alte subansambluri ale activelor fixe, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparațiilor de orice fel sau în scopul efectuării unor mici modernizări în cadrul reparațiilor capitale;

munițiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);

construcțiile și instalațiile provizorii executate din fondurile de investiții;

animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producției de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

h) lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții, precum și terenurile, inclusiv cele împădurite;

i) pădurile;

j) investițiile efectuate pentru realizarea forajelor pentru alimentarea cu apă care nu au dat rezultate.

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate de natura mijloacelor fixe și terenurilor se ține pe fiecare obiect de evidență prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele și accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui o funcție distinctă.

Inregistrarea în contabilitate a activelor imobilizate, în funcție de proveniență, se efectuează pe baza următoarelor documente justificative:

factură (factură fiscală) sau chitanță (chitanță fiscală) pentru activele imobilizate provenite din achizițiile directe, sau aviz de însoțire a mărfii pentru activele imobilizate achiziționate centralizat și plătite de unitatea contractantă ;

procesul-verbal de predare-primire, pentru activele imobilizate preluate prin transfer de la alte instituții publice, din donații sau sponsorizări ;

procesul-verbal de casare a activelor imobilizate, pentru activele imobilizate rezultate în urma dezmembrării ;

d) bonul de predare-transfer, restituire, pentru activele imobilizate fabricate (confecționate) în atelierele proprii ;

e) nota de recepție și constare de diferențe pentru activele imobilizate constatate plus cu ocazia inventarierii ;

procesul-verbal de transformare, pentru activele imobilizate rezultate din prelucrarea bunurilor materiale ;

procesul-verbal de închiriere, pentru activele fixe închiriate conform contractelor încheiate ;

h) procesul-verbal de trecere a animalelor tinere în categoria celor adulte ;

i) alte documente justificative, prevăzute de lege.

Recepția activelor imobilizate se consemnează în următoarele documente :

proces-verbal de recepție, pentru activele imobilizate independente, fără montaj (mobilier, utilaje, mijloace de transport). Se întocmește de comisia de recepție pe baza documentelor de achiziție;

proces-verbal de recepție (preliminară sau definitivă) în cazul activelor imobilizate care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum și în cazul clădirilor și construcțiilor speciale cu caracter administrativ și social-cultural. Se întocmește de constructor, în prezența beneficiarului, pentru un obiect independent sau un obiect complex, desfășurat pe activele imobilizate componente;

c) proces-verbal de punere în funcțiune, pentru activele imobilizate rezultate din prelucrarea bunurilor materiale în atelierele proprii, întocmit de comisia de recepție, cu cantitatea, valoarea și felul obiectelor rezultate.

Activele imobilizate pot ieși din administrarea instituțiilor publice prin transfer, repartizare/redistribuire, închiriere, lipsă la inventariere, distrugere, valorificare, casare etc.

Ieșirea activelor imobilizate se consemnează pe următoarele documente :

a) ordinul (decizia) dat de organul competent și procesul-verbal de predare-primire a activelor imobilizate transferate, întocmit de comisia unității predătoare și delegatul instituției primitoare, pe baza documentelor de evidență;

b) procesul-verbal de predare-primire privind repartizarea/redistribuirea activelor imobilizate aprovizionate centralizat, în baza ordinului (deciziei) organului competent, respectându-se precizările referitoare la confirmarea de primire;

procesul-verbal de predare-primire a activelor imobilizate valorificate, întocmit în baza contractului de vânzare-cumpărare, după achitarea integrală a prețului adjudecat, în contul unității care are în gestiune activul imobilizat;

procesul-verbal de cercetare administrativă, întocmit pe baza documentelor de inventariere, pentru activele imobilizate constatate lipsă.

În cadrul mișcărilor ce pot interveni în gestionarea activelor imobilizate și a determinării răspunderii materiale legate de acest proces, se disting patru categorii de participanți: magazinerul; responsabilul de inventar pe unitate; subresponsabilul de inventar; responsabilul de inventar pe locuri de folosință.

Mișcarea activelor imobilizate în cadrul unității, de la magazie la locul de folosință și invers, sau de la un loc de folosință la altul (servicii, secții, laboratoare) se consemnează în bonul de mișcare a activelor imobilizate, aprobat de conducerea unității.

Bonul de mișcare a activelor imobilizate se folosește și pentru mișcarea activelor imobilizate între unități, subunități fără contabilitate proprie, subordonate aceluiași eșalon de asigurare, cu aprobarea prealabilă a ordonatorului de credite, responsabil de inventar. Predarea activelor imobilizate în sarcina responsabililor de inventar, pe locuri de folosință, se face de către responsabilul de inventar pe unitate, pe baza listelor de inventariere întocmite la finele anului precedent, iar mișcările ulterioare se fac pe baza documentelor privind intrarea și ieșirea activelor imobilizate. Un exemplar din aceste documente se păstrează de către responsabilii de inventar pe locurile de folosință până la inventarierea de la finele anului.

Consemnarea luării în primire a activelor imobilizate închiriate se realizează cu ajutorul contractului de închiriere și a procesului-verbal de închiriere, care se întocmesc între unitatea deținătoare a activului fix și unitatea care primește cu chirie.

În cazul în care la activele imobilizate luate cu chirie s-au efectuat investiții în timpul închirierii, care măresc valoarea acestora, după încetarea contractului, valoarea investițiilor se transferă la unitatea care le-a dat cu chirie. Activelor imobilizate, cu excepția celor închiriate, pentru a fi ușor identificate, li se atribuie un număr de inventar care se înscrie în toate documentele ce privesc activele imobilizate respective.

Compartimentul financiar-contabil, cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, atribuie numere de inventar, pe grupe de active imobilizate, cronologic, astfel încât fiecărei grupe de active imobilizate i se rezervă o anumită serie acoperitoare de numere de ordine.

Recepționarea și gestionarea activelor imobilizate se organizează de către responsabilul de inventar pe unitate.

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se ține cu ajutorul documentului "Fișa activului fix", astfel :

pentru evidența analitică a clădirilor, construcțiilor, plantațiilor, împrejmuirilor, lucrărilor de amenajare a terenurilor, mijloacelor de transport, animalelor de muncă, producție, reproducție, se deschide o fișă individuală, în care se face descrierea fiecărui activ fix ;

pentru activele imobilizate de același fel, cu aceleași caracteristici tehnico-funcționale, calitate etc., se deschide o fișă colectivă. Fișele activelor imobilizate se întocmesc de către compartimentul financiar-contabil, se păstrează pe grupe de active imobilizate, în ordinea codurilor din catalogul de clasificare a activelor imobilizate, iar în cadrul acestora, pe locuri de folosință. Entitățile care dețin un număr mic de active imobilizate, cu mișcări reduse, pot folosi în locul fișelor menționate, "Registrul pentru evidența activelor imobilizate"; în acest caz numerotarea realizându-se în cadrul registrului respectiv. Pentru a asigura păstrarea, folosirea rațională și integritatea activelor imobilizate, se organizează evidența operativă pe locuri de folosință, cu ajutorul formularului "Lista de evidență și inventariere a activelor imobilizate ", la care se vor atașa documentele justificative privind intrările și ieșirile intervenite de la ultima inventariere (bonuri de mișcare, procese-verbale). Atunci când activele imobilizate nerepartizate pe locuri de folosință (noi sau utilizate) se află în păstrare la depozitul unității, gestionarul va ține o evidență cantitativă pe fișe de magazie, pentru fiecare fel de active imobilizate.

CUVINTE CHEIE

active imobilizate neamortizabile;

active imobilizate corporale/necorporale;

terenuri;

active financiare;

depreciere temporară.

TEME DE REFLECȚIE

Evaluarea activelor imobilizate la încheierea exercițiului bugetar;

Amortizarea – echivalent al deprecierii definitive de valoare;

Documente justificative privind înregistrarea în contabilitate a activelor imobilizate;

Ajustări de depreciere ale activelor imobilizate la instituțiile publice.

CAPITOLUL 5. CONTABILITATAEA STOCURILOR

INTRODUCERE

Capitolul abordează principalele probleme referitoare la stocuri: definiția și delimitarea stocurilor, cele patru momente ale evaluării stocurilor, metodele de înregistrare precum și principalele operații economico-financiare care vizează particularitățile întâlnite în contabilitatea stocurilor la instituțiile publice.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să definiți și să prezentați structura stocurilor;

să identificați sistemul de conturi aferent;

■ să înregistrați stocurile folosind cele două metode (metoda inventarului permanent, respectiv a inventarului intermitent);

■ să înțelegeți operațiile economico-financiare specifice stocurilor.

5.1. Definiții și delimitări privind stocurile

Contabilitatea stocurilor din instituțiile publice face obiectul IPSAS 12 "Stocuri", ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric.

Acest standard definește stocurile ca fiind:

a) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producție;

b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;

c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operațiilor.

Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, așa cum mai sunt cunoscute, a activelor curente.

Un activ este clasificat drept activ curent atunci când:

a) este achiziționat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializării și se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului;

b) este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare;

c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricționată.

În acord cu normele naționale în vigoare, stocurile sunt active circulante:

deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție în vederea vânzării;

sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Spre deosebire de activele imobilizate care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri economice și care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate.

Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare și finalizarea acestora sub formă de trezorerie sau echivalente de trezorerie.

Materiile prime sunt stocuri ce participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componența lor integral sau parțial, în stare inițială sau transformată, ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice la care sunt supuse.

Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, semințele și materialele de plantat, furajele, hrana, materialele sanitare și alte consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi însă, de regulă, în produsul finit rezultat.

Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă, dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare (au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor). Se înscriu în categoria obiectelor de inventar echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură și control etc., care, neconsumându-se la o primă utilizare necesită o evidență distinctă de celelalte categorii de stocuri.

Materialele rezervă de stat și de mobilizare reprezintă stocuri specifice instituțiilor publice și se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul intervenției unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituții specializate, în scopul de a interveni pentru protecția populației, a economiei și pentru apărarea țării în cazul unor calamități naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de război. Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului și cuprind:

– în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri și elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

– în comunicații și transporturi: materiale destinate restabilirii și menținerii în stare de funcționare a capacităților de transport și telecomunicații necesare asigurării nevoilor forțelor sistemului național de apărare;

în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime și materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;

în comerț: produse alimentare și industriale necesare asigurării cererilor unităților militare, solicitate pe plan local, la mobilizare.

Alte stocuri, din care fac parte muniția și furniturile pentru apărarea națională, ordinea publică și siguranța națională, precum și alte stocuri specifice instituțiilor.

Producția în curs de execuție reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricație, produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime, precum și lucrările și serviciile în curs de execuție și se determină prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice.

Produsele se regăsesc în instituțiile publice sub forma semifabricatelor (stocuri în curs de fabricație), produselor finite (stocuri care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de desfacere) și produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile și deșeuri).

Bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităților administrativ-teritoriale sunt acele stocuri confiscate sau aflate în custodie la nivelul diverselor structuri ale Ministerului Finanțelor Publice.

În categoria stocurilor destinate vânzării se cuprind mărfurile și ambalajele achiziționate de instituțiile publice în vederea revânzării sau obținute din producție proprie și destinate desfacerii în rețeaua proprie.

5.2. Analiza și funcționarea conturilor de stocuri

Evidența mișcării stocurilor și a producției în curs de execuție se realizează prin conturile din clasa a3-a din Planul de conturi pentru instituții publice denumită „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție". 30 STOCURI DE MATERII PRIME și MATERIALE

Materii prime

Materiale consumabile

Materiale auxiliare

Combustibili

Materiale pentru ambalat

Piese de schimb

Semințe și materiale de plantat

Furaje

Hrană

Alte materiale consumabile

Medicamente și materiale sanitare

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie

Materiale de natura obiectelor de inventar în folosință

304 Materiale rezerva de stat și mobilizare

Materiale rezerva de stat

Materiale rezerva de mobilizare

305 Ambalaje rezerva de stat și mobilizare

Ambalaje rezerva de stat

Ambalaje rezerva de mobilizare

307 Materiale date în prelucrare în instituție 309 Alte stocuri

33 PRODUCȚIA ÎN CURS DE EXECUȚIE

Produse în curs de execuție

Lucrări și servicii în curs de execuție

34 PRODUSE

341 Semifabricate

Produse finite

Produse reziduale

Bunuri confiscate sau intrate, statului

Diferențe de preț la produse

Bunuri confiscate sau intrate, unităților administrativ-teritoriale

35 STOCURI AFLATE LA TERȚI
351 Materii și materiale aflate la terți

Materii și materiale la terți

Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terți

354 Produse aflate la terți

3541 Semifabricate aflate la terți

Produse finite aflate la terți

Produse reziduale aflate la terți

Animale aflate la terți

Mărfuri aflate la terți

Ambalaje aflate la terți

Bunuri în custodie sau în consignație la terți

36 ANIMALE

361 Animale și păsări

37 MĂRFURI

371 Mărfuri

378 Diferențe de preț la mărfuri (adaos comercial)

38 AMBALAJE 381 Ambalaje

39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ȘI PRODUCȚIEI ÎN

CURS DE EXECUȚIE

Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

Ajustări pentru deprecierea materialelor

3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile

3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

Ajustări pentru deprecierea producției în curs de execuție

Ajustări pentru deprecierea produselor

3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor

Ajustări pentru deprecierea produselor finite

Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale

395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea mat. prime și materialelor aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terți

Ajustări pentru deprecierea animalelor

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

Conturile de stocuri și producție în curs de execuție au funcție contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea instituției publice prin achiziționare de la furnizori, aport, realizate din producție proprie și din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea instituției prin consum, vânzare și alte destinații. Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor în stoc sau în sold la data de raportare.

5.3. Evaluarea stocurilor

Stocurile se evaluează în contabilitate la 4 momente, dintre care cel puțin două suscită un interes aparte, și anume:

la intrarea și la ieșirea din patrimoniul instituției publice. Evaluarea la intrare implică tratamente diferențiate după cum stocurile se înscriu într-una sau alta din categoriile anterior delimitate.

Astfel, pentru stocurile ce participă la procesul de producție evaluarea la intrare se realizează la cost de achiziție. Stocurile utilizate în activitatea de bază a unei instituții publice, pentru care nu se plătește T.V.A., au în componența costului de achiziție prețul de cumpărare al stocurilor, cheltuielile de transport, aprovizionare implicit taxa pe valoare adăugată aferentă acestora. Pentru stocurile utilizate în alte activități decât activitatea de bază, pentru care instituția este plătitoare de T.V.A., costul de achiziție cuprinde doar primele două elemente.

Stocurile rezultate dintr-un proces de producție se evaluează în contabilitate la nivelul costului efectiv de producție care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe și indirecte) operaționale care participă sau concură la obținerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării și predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse finite terminate și predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele lunii să se determine și să se înregistreze în contabilitate diferențele de preț la produse finite. Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor și consumabilelor, manoperei și al capacității de producție.

Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcțiile de condițiile existente la un moment dat. Diferențele de preț față de costul de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul inițial al + Diferențe de preț aferente diferențelor de preț intrărilor în cursul perioadei,

Coeficient de cumulat de la începutul

= repartizare perioadei

Soldul inițial al + Valoarea intrărilor în cursul stocurilor la preț de perioadei la preț de înregistrare înregistrare, cumulat de la

începutul anului

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înregistrare astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de producție. Diferențele de preț astfel stabilite, la recepția bunurilor respective se înregistrează proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra stocurilor.

Pentru stocurile aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile, evaluarea la intrare se realizează la cost de achiziție, cost standard, fie la preț de vânzare cu amănuntul. Pentru evaluarea la ieșire, normele naționale și standardele prevăd următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); primul intrat, primul ieșit (FIFO); ultimul intrat, primul ieșit (LIFO).

Metoda CMP se realizează prin raportarea sumei cantităților înmulțită cu prețurile de intrare la totalul cantităților intrate într-o anumită perioadă.

Această metodă poate fi utilizată în două variante: metoda CMP calculat după fiecare ieșire; metoda CMP calculat la sfârșitul perioadei. De regulă, se folosește prima variantă, deoarece permite determinarea unui cost mai aproape de valoarea intrărilor pentru fiecare ieșire.

Metoda FIFO presupune evaluarea primului lot de stoc ieșit la valoarea primului lot intrat și pe măsură ce acesta se epuizează, se va trece la valoarea lotului următor. Normele naționale preferă ca instituțiile publice să utilizeze această metodă de evaluare.

Metoda LIFO presupune ca pentru evaluarea primului lot de stoc ieșit să se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe măsură ce acesta se epuizează să se treacă la lotul anterior intrat.

5.4. Metode de înregistrare a stocurilor

Evidența stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode, și anume:

a) metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea în debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieșirea din gestiune, acestea se creditează, ceea ce permite cunoașterea la orice moment a situației cantitative și valorice a stocurilor aflate în gestiune.

b) metoda inventarului intermitent presupune la intrarea în patrimoniu a stocurilor reflectarea direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii să se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate să se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna următoare să se treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Metoda poate fi utilizată la instituțiile publice la care stocurile sunt de valoare mică și se consumă imediat ce se aprovizionează.

5.5. Contabilitatea operațiilor privind stocurile

Contabilitatea stocurilor ce participă la procesul de producție se ține cu ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii și materiale", conturi de activ al căror sold debitor reflectă stocurile neconsumate la finele perioadei.

Pe lângă operațiile întâlnite în mod obișnuit, legate de achiziționare și consumul de materiale, în cadrul contabilității stocurilor utilizate în procesul productiv, la instituțiile publice apar o serie de operații particulare.

Se poate face precizarea că între bunurile asimilate obiectelor de inventar se includ:

a) sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură și control – indiferent de valoarea și durata normală de funcționare sau utilizare;

b) echipamentul de protecție și de lucru, echipamentul și uniformele de serviciu și oraș, echipamentul și materialul sportiv, îmbrăcămintea specială, precum și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și durata lor de utilizare;

c) baracamentele și amenajările provizorii care fie au fost achiziționate sau fie au fost construite de către unități pentru executarea lucrărilor și prestațiilor de construcții.

Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de șantier, la care, prin demontare sau demolare, nu se recuperează materiale (platforme betonate, drumuri, căi de acces, gropi de var etc.).

Din punct de vedere al finanțării, achiziționării și întocmirii documentelor de intrare/ieșire sunt asemănătoare cu materialele, dar se deosebesc de acestea prin faptul că nu se consumă complet în momentul folosirii lor; în acest caz având unele asemănări cu activele fixe.

Obiectele de inventar similar activelor fixe, pot fi obiecte singulare, sau complexe și nu li se atribuie numere de inventar. Valoarea obiectelor de inventar se înregistrează distinct în contabilitatea analitică.

Gestionarea și evidența obiectelor de inventar, la magazie, se face după aceleași reguli și în baza acelorași documente ca și pentru bunurile materiale, cu specificația că fișele de evidență analitică se grupează separat pentru cele aflate "în magazie" de cele aflate "în folosință".

Nu se deschid fișe de evidență analitică noi în fiecare an, ci se păstrează fișele anterioare. Eliberarea obiectelor de inventar de la magazie în folosință și invers, precum și de la un utilizator la altul se face pe baza bonului de predare-transfer, restituire. Repartizarea către unități a obiectelor de inventar care se aprovizionează centralizat de către ordonatorii de credite, se face pe baza ordinului de distribuție (transfer) și a actului de primire, care sunt atât documente însoțitoare ale acestora pe timpul transportului cât și documente pentru descărcarea gestiunii predătorului și încărcarea gestiunii primitorului.

Unitatea predătoare înmânează unității primitoare două exemplare din actul de primire, care, după înregistrarea operativă (pe locuri de depozitare), sunt predate organului de contabilitate de care aparține. Acesta face înregistrarea în evidența contabilă, după care confirmă predătorului, în scris, primirea și înregistrarea obiectelor respective, pe un exemplar din actul de primire.

Unitățile care au un număr mare de obiecte de inventar organizează evidența operativă a celor aflate în folosință prin responsabilul de inventar pe unitate, utilizând "Fișa de evidență a obiectelor de inventar în folosință" pentru fiecare responsabil pe loc de folosință. Acesta deschide câte o fișă fiecărui salariat căruia i-au fost încredințate obiecte de inventar în folosință. La unitățile unde obiectele de inventar se utilizează în comun (ateliere, secții, laboratoare etc.), se poate utiliza "Fișa de evidență a materialelor și obiectelor de inventar pe locuri de folosință", care se ține pe feluri de obiecte, de către responsabilul cu obiecte de inventar.

DOCUMENTE FOLOSITE PENTRU MIȘCAREA OBIECTELOR DE INVENTAR

I. INTRAREA OBIECTELOR DE INVENTAR

achiziții: – cumpărare de la furnizori. În baza facturii emise de furnizor se întocmește "Nota de recepție și constatare de diferențe";

activități proprii: – executate în interiorul unității – se înregistrează în depozit pe baza „Bonului depredare-transfer, restituire";

plusuri de inventar: – plusurile se înregistrează pe baza „Listei de inventariere";

transferuri: – repartizate de eșalonul superior, pe baza „Ordinului de distribuție (transfer/" și a „Actului de primire".

II. MIȘCAREA ÎN INTERIORUL UNITĂȚII A OBIECTELOR DE

INVENTAR

trimise pentru reparare, recondiționare, spălare: – se predau la ateliere cu „Comandă" (comanda – act de justificare), emisă de șeful compartimentului căruia îi este subordonat atelierul ;

repartizate pe subresponsabilii: de la responsabilul de inventar pe unitate la subresponsabilii pe locuri de folosință – pe baza „Listei de inventariere" la începutul anului, iar în timpul anului pe baza „Bonului de predare – transfer, restituire";

repartizate pe persoane: – de la responsabilul de inventar la fiecare salariat căruia i-au fost încredințate obiecte de inventar pe baza „Fișei individuale".

III. IEȘIREA OBIECTELOR DE INVENTAR

– transfer la alte instituții: – prin transfer la ordinul eșalonului superior și „Proces-verbal de predare-primire";

– valorificare: – prin vânzare cu „Contract de vânzare-cumpărare" și „Factură" ;

– consum intern: – casare cu „Proces-verbalde casare";

– lipsuri la inventar: – obiecte de inventar lipsă constatate pe baza „Listei de inventariere" și a „Procesului-verbal de constatare";

– prelucrări la terți: – predarea la reparare, recondiționare, pe baza „Bonului de predare – transfer, restituire";

– redistribuire: – la alte unități, pe baza „Ordinului de distribuție (transfer) " și a „Actului de primire".

5.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor

Evidența contabilă a deprecierilor de valoare privind stocurile este asigurată de conturile din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție"- conturi rectificative de pasiv.

Pentru deprecierea de valoare reversibilă a stocurilor constatată cu ocazia inventarierii se evidențiază de către instituțiile publice ajustări de valoare utilizând înregistrarea generică:

6814 = 39

„Cheltuieli operaționale „Ajustări pentru depr.

privind ajustările pentru stocurilor și producției

depr. active circulante" în curs de execuție"

Ulterior, ca urmare a condițiilor concrete din instituție, deprecierea fie va fi reluată la venituri fie se va majora. La reluarea ajustării de valoare anterior recunoscută instituția publică va utiliza înregistrarea generică:

39 = 781

„Ajustări pentru depr. „Venituri din ajustări

stocurilor și producției pentru deprecierea

în curs de execuție" activelor circulante"

CUVINTE CHEIE

materii prime;

furnituri; -obiecte de inventar;

materiale rezervă de stat și de mobilizare;

bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităților administrativ-teritoriale;

metoda inventarului permanent;

metoda inventarului intermitent.

TEME DE REFLECȚIE

Criterii de clasificare a stocurilor;

Metode de înregistrare a stocurilor în contabilitate;

Evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu;

Documentele utilizate pentru mișcarea obiectelor de inventar.

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA RELAȚIILOR CU TERȚII INTRODUCERE

Capitolul tratează problemele ce prezintă particularități specifice în contabilitatea instituțiilor publice referitoare la terți: astfel, după o succintă prezentare și evaluare a creanțelor și datoriilor, materialul abordează contabilitatea operațiilor cu terții fără a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea generală cum ar fi contabilitatea decontărilor cu personalul; contabilitatea contribuțiilor la asigurările sociale, protecția socială și asimilate; taxa pe valoare adăugată; contabilitatea decontărilor și creditorilor diverși; contabilitatea decontărilor între exercițiile bugetare; decontările între instituții, etc.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să identificați și să evaluați crențele și datoriile;

să identificați sistemul de conturi aferent;

■ să reflectați în contabilitatea instituțiilor publice principalele operații economico-financiare privind terții.

6.1. Noțiuni generale despre relațiile cu terții

Terții, în înțeles economic, sunt reprezentați de totalitatea persoanelor fizice și juridice care intervin în operațiunile economice și financiare ale unei instituții publice. În plan contabil, relațiile cu terții îmbracă forma de datorii și creanțe.

Datoriile pe termen scurt din relații cu terții se concretizează în acorduri cu persoane fizice sau juridice ce conduc la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, utilizarea forței de muncă, plata impozitelor și taxelor etc., pentru care instituția trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contraprestație.

Creanțele reprezintă drepturi ale instituției față de terțe persoane fizice sau juridice rezultate în urma relațiilor acesteia cu mediul economico-social, relații în urma cărora instituția a avansat un bun, lucrare sau serviciu și pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestație.

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor instituției în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii și creditorii diverși, debitori și creditori ai bugetelor, decontările între instituții publice, precum și evidența operațiilor ce necesită clarificări ulterioare și alte decontări.

6.2. Evaluarea creanțelor și datoriilor

În acord cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, înregistrarea în contabilitatea instituțiilor publice a datoriilor și creanțelor se realizează la valoarea lor nominală. Creanțele și datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operațiunilor, comunicat de Banca Națională a României, cât și în valută. Operațiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoașterii inițiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină, la data efectuării tranzacției. În situația în care tranzacția este decontată în decursul aceluiași exercițiu bugetar în care a avut loc, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu. Dacă tranzacția este decontată într-un exercițiu bugetar ulterior, diferența de curs valutar ce intervine până în exercițiul decontării, recunoscută în fiecare exercițiu, se determină ținând seama de modificarea cursurilor de schimb apărută în cursul fiecărui astfel de exercițiu bugetar. La data întocmirii situațiilor financiare, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de BNR, valabil pentru data întocmirii situațiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exercițiului. Creanțele și datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat de Banca Centrala Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situațiile financiare.

6.3. Analiza și funcționarea conturilor de terți

Evidența relațiilor de decontare cu terții se realizează cu ajutorul conturilor ce formează conținutul clasei a 4-a, denumită „Conturi de terți". Din clasa patru fac parte următoarele grupe:

40 FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE

401 Furnizori

Efecte de plătit

Furnizori de active fixe

Furnizori de active fixe sub 1 an

Furnizori de active fixe peste 1 an

405 Efecte de plătit pentru active fixe

Furnizori-facturi nesosite

Furnizori-debitori

Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor

Furnizori-debitori pentru prestări de servicii și executări de lucrări

41 CLIENȚI ȘI CONTURI ASIMILATE

411 Clienți

Clienți cu termen sub 1 an

Clienți cu termen peste 1 an

4118 Clienți incerți sau în litigiu

413 Efecte de primit de la clienți

Clienți-facturi de întocmit

Clienți-creditori

42 PERSONAL ȘI CONTURI ASIMILATE

Personal-salarii datorate

Pensionari-pensii datorate

Pensionari civili-pensii datorate

Pensionari militari-pensii datorate

Personal-ajutoare și indemnizații datorate

Șomeri-indemnizații datorate

Avansuri acordate personalului

Drepturi de personal neridicate

Rețineri din salarii și din alte drepturi datorate terților

Rețineri din salarii datorate terților

Rețineri din pensii datorate terților

Rețineri din alte drepturi datorate terților

428 Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul

Alte datorii în legătură cu personalul

Alte creanțe în legătură cu personalul

429 Bursieri și doctoranzi

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECȚIA SOCIALĂ ȘI CONTURI ASIMILATE

431 Asigurări sociale

4311 Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale

Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate

Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale de sănătate

437 Asigurări pentru șomaj

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj

Contribuțiile asiguraților pentru asigurări de șomaj

438 Alte datorii sociale

44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURĂRILOR

SOCIALE DE STAT ȘI CONTURI ASIMILATE

Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale

Sume încasate pentru bugetul capitalei

Taxa pe valoarea adăugată

TVA de plată

TVA de recuperat

TVA deductibilă

TVA colectată

TVA neexigibilă

Impozit pe venitul din salarii și din alte drepturi

446 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

448 Alte datorii și creanțe cu bugetul

Alte datorii față de buget

Alte creanțe privind bugetul

45 DECONTĂRI CU COMUNITATEA EUROPEANĂ PRIVIND FONDURILE

NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.)

450 Sume de primit și de restituit Comunității Europene – PHARE, SAPARD,

Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD

Sume de restituit Comunității Europene – PHARE, SAPARD, ISPA

451 Sume de primit și de restituit Fondului Național – PHARE, SAPARD,

Sume de primit de la Fondul Național – PHARE, SAPARD, ISPA

Sume de restituit Fondului Național – PHARE, SAPARD, ISPA

Sume datorate Agențiilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA

Sume de primit și de restituit Autorităților de Implementare – PHARE,

Sume de primit de la Autoritățile de Implementare – PHARE,

Sume de restituit Autorităților de Implementare – PHARE,

454 Sume de primit și de restituit beneficiarilor – PHARE, SAPARD, ISPA

Sume de primit de la beneficiar – PHARE

Sume de restituit beneficiarilor – PHARE

455 Sume de primit și de restituit bugetului (cofinanțare, indisponibilități
temporare de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA

4551 Sume de primit de la buget (cofinanțare, indisponibilități temporare

de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA

4552 Sume de restituit bugetului (cofinanțare, indisponibilități temporare

de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA

456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile-

PHARE,

Sume de recuperat de la Agențiile de Implementare – PHARE, SAPARD,

Sume de primit de la Agenții/Autorități de Implementare (la benef. finali)

46 DEBITORI ȘI CREDITORUI DIVERȘI, DEBITORI ȘI CREDITORI AI BUGETELOR

461 Debitori

Debitori sub 1 an

Debitori peste 1 an

462 Creditori

Creditori sub 1 an

Creditori peste 1 an

Creanțe ale bugetului de stat

Creanțe ale bugetului local

Creanțe ale bugetului asigurărilor sociale de stat

Creanțe ale bugetelor fondurilor speciale

Creanțe ale bugetului asigurărilor pentru șomaj

Creanțe ale bugetului Fd. național unic de asig sociale de sănătate

467 Creditori ai bugetelor

Creditori ai bugetului de stat

Creditori ai bugetului local

Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat

Creditori ai bugetului asigurărilor pentru șomaj

Creditori ai bugetului Fd. național unic de asig sociale de sănătate

468 Împrumuturi acordate potrivit legii

Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat

Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local

4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur

4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii

469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate

47 CONTURI DE REGULARIZARE ȘI ASIMILATE

Cheltuieli înregistrate în avans

Venituri înregistrate în avans

Decontări din operații în curs de clarificare

48 DECONTĂRI

481 Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate

Decontări privind operațiunile financiare

Decontări privind activele fixe

Decontări privind stocurile

4819 Alte decontări

Decontări între instituții subordonate

Decontări din operații în participație

49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANȚELOR

491 Ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți

Ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți sub 1 an

Ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți peste 1 an

496 Ajustări pentru deprecierea creanțelor-debitori

Ajustări pentru deprecierea creanțelor-debitori sub 1 an

Ajustări pentru deprecierea creanțelor-debitori peste 1 an

497 Ajustări pentru deprecierea creanțelor bugetare

În cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care înregistrează datorii au funcție contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile create în mod curent față de terți și se debitează la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor și reprezintă datoriile în curs de decontare. Conturile care reflectă creanțele funcționează în regimul conturilor de activ. Se debitează la crearea creanțelor asupra terților și se creditează la decontarea creanțelor. Soldul conturilor este debitor și reprezintă creanțele instituției publice asupra terțelor persoane. Conturile de ajustări de valoare au funcție contabilă de pasiv. Se creditează în momentul recunoașterii pierderii de valoare, pe seama cheltuielilor și se debitează la reluarea deprecierii anterior recunoscute pe seama veniturilor. Soldul este creditor.

6.4. Contabilitatea operațiilor privind terții 6.4.1. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii

Relațiile de decontare ale unei instituții publice cu furnizorii sunt determinate de operații de aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau servicii primite de la aceștia, etc.; și cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani publici, operațiile de decontare amintite sunt încadrate în structura de achiziții publice. Procesul de achiziții publice reprezintă ansamblul activităților ce se întreprind pentru atribuirea, încheierea și îndeplinirea unui contract de achiziție publică și prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană juridică definită ca autoritate contractantă, produse, lucrări sau servicii. Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a programului de lucrări de investiții publice.

Contractul de achiziție publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în formă scrisă, între autoritatea contractantă și contractant. După natura acțiunii se deosebesc contracte:

de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia sau mai multor produse pe baza cumpărării, închirierii, leasing-ului, etc.;

de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activități, al căror rezultat este nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanță etc.), inclusiv cele de întreținere, reparație, instalare, proiectare;

– de lucrări, al căror obiect este execuția de lucrări (construcții, reparații). Potrivit prevederilor Legii nr. 337/2006 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii procedurile de atribuire în vigoare sunt: licitația deschisă;-licitația restrânsă; dialogul competitiv; negocierea; cererea de oferte; concursul de soluții; cumpărarea directă.

Licitația deschisă, este procedura potrivit căreia orice furnizor, executant sau prestator interesat denumit în continuare operator economic are dreptul de a depune oferta, numărul acestora fiind nelimitat. În perioada cuprinsă între data publicării anunțului de participare și data limită de depunere a ofertelor, instituția publică contractantă are obligația de a asigura oricărui operator economic posibilitatea de a obține documentația de atribuire (informații referitoare la obiectul contractului de achiziție publică, caietul de sarcini, etc.).

Se va analiza și verifica de către comisia de evaluare fiecare ofertă atât din punct de vedere al elementelor tehnice propuse, cât și din punct de vedere al aspectelor financiare pe care le implică, astfel: a) propunerea tehnică trebuie să corespundă cerințelor minime prevăzute în caietul de sarcini; b) propunerea financiară trebuie să se încadreze în limita fondurilor care pot fi disponibilizate pentru îndeplinirea contractului respectiv. Înainte de stabilirea ofertei câștigătoare, autoritatea contractantă are dreptul de a organiza o etapă finală de licitație electronică, dar numai dacă a luat această decizie înainte de inițierea procedurii de atribuire și numai dacă a anunțat decizia respectivă în anunțul de participare.

Licitația restrânsă, la care participă prin depunere de oferte numai candidații selectați de către autoritatea contractantă la finele unei prime etape; se admite acest procedeu atunci când se consideră de către instituția contractantă, în baza unui studiu de piață riguros fundamentat, o participare numeroasă a potențialilor ofertanți.

După ce a finalizat selectarea candidaților, comisia de evaluare are obligația de a elabora un raport intermediar al primei etape a procedurii de atribuire, care se înaintează conducătorului autorității contractante spre aprobare.

Autoritatea contractantă va transmite concomitent tuturor candidaților selectați invitație de participare la etapa a doua a licitației restrânse, procedându-se ulterior la stabilirea ofertei câștigătoare.

Dialogul competitiv se desfășoară după o primă etapă încheiată prin organizarea de întâlniri cu fiecare candidat admis în parte, pe parcursul cărora se derulează un dialog cu scopul identificării soluțiilor/opțiunilor referitoare la aspectele tehnice, cadru juridic și orice alte elemente ale viitorului contract.

Negocierea cu sau fără publicarea prealabilă a unui anunț de participare prin care contractantul se consultă și negociază clauzele contractuale, mai puțin prețul, cu mai mulți furnizori, executanți sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candidații selectați.

Autoritatea contractantă are obligația de a derula negocieri cu fiecare candidat preselectat în parte. Negocierile se derulează până în momentul în care fiecare participant la negocieri declară că oferta preliminară pe care a prezentat-o nu mai poate fi îmbunătățită.

Cererea de oferte prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai mulți furnizori, prestatori sau executanți prin transmiterea unei invitații de participare către cel puțin 3 operatori economici. Începând cu 1 ianuarie 2007 prevederea de mai sus își încetează aplicabilitatea, autoritatea contractantă având obligația de a publica invitația de participare în SEAP (sistemul electronic de achiziții publice).

Concursul de soluții presupune achiziția de către contractant a unui plan sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice și peisagistice, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, selectarea realizându-se pe baze concurențiale de către un juriu;

Cumpărarea directă realizată de către contractant pentru produsele, serviciile sau lucrările de valoare mică. Se efectuează un studiu al pieței prin consultarea bazei de date referitoare la furnizorii, prestatorii sau executanții ce pot asigura dobândirea bunurilor/serviciilor la un raport preț/calitate cât mai bun.

Autoritatea contractantă are obligația de a întocmi documentația pentru elaborarea și prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă:

1) informații generale privind autoritatea contractantă;

2) cerințele minimale de calificare solicitate și documentele care urmează să fie prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerințelor;

3) caietul de sarcini ce cade în sarcina autorității contractante, prin care se stabilește cerințele și/sau obiectivele cu privire la achiziționarea de bunuri, servicii sau lucrări specificând, acolo unde este necesar, metodele și resursele care ar trebui utilizate și/sau rezultatele ce trebuie realizate;

4) instrucțiuni privind termenele care trebuie respectate și formalitățile ce trebuie îndeplinite, inclusiv cele privind garanția de participare și cea de bună execuție, referitoare la modul de prezentare și de depunere a ofertei, precum și perioada de valabilitate a acesteia;

5) instrucțiuni privind modul de elaborare și prezentare a propunerii financiare;

6) informații privind criteriul aplicat pentru atribuirea contactului de achiziție publică.

Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau juridică, are dreptul de a participa la procedura de achiziție publică. Reflectarea în contabilitate a operațiilor de decontare cu furnizorii este asigurată de conturile din grupa 40 „Furnizori și conturi asimilate" – conturi cu funcție contabilă de pasiv, excepție face 409 „Furnizori- debitori", care este cont de activ.

6.4.2. Contabilitatea relațiilor cu clienții

Decontările cu clienții se concretizează în creanțe ale instituțiilor publice față de terțe persoane fizice sau juridice. Creanțele sunt active circulante ce se regăsesc la instituțiile publice sub forma drepturilor instituției asupra persoanelor fizice și juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de relații de vânzare de produse sau servicii, pentru care instituția trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestație.

Evidența contabilă a decontărilor din creanțele instituției față de terțe persoane este asigurată de conturile din grupa 41 „Clienți și conturi asimilate" cu următoarea componență: 411 „Clienți", 413 „Efecte de primit de la clienți", 418 „Clienți – facturi de întocmit", 419 „Clienți – creditori".

În contabilitatea clienților se evidențiază distinct operațiunile privind livrările de mărfuri și produse, lucrările executate și serviciile prestate efectuate pe baza efectelor comerciale, creanțele incerte, avansurile primite de la clienți, respectiv bunurile vândute, lucrările executate și serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi.

6.4.3. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat și conturi asimilate

Datoriile față de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat și față de fondurile speciale se regăsesc la instituțiile publice sub forma TVA, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxei asupra mijloacelor de transport și a altor impozite, taxe și vărsăminte asimilate. Ca o particularitate, la nivelul instituțiilor publice se delimitează în acest agregat cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, respectiv sumele încasate pentru bugetul capitalei.

a) Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale – cont 440, reflectă în credit cota parte din impozitul pe venit alocat de bugetul de stat consiliilor județene, iar în debit sumele virate de cele din urmă bugetelor locale.

b) Sumele încasate pentru bugetul capitalei – cont 441, evidențiază la nivelul sectoarelor municipiului București sumele încasate, potrivit legii, reprezentând veniturile bugetului propriu al capitalei.

6.4.4. Contabilitatea decontărilor din fonduri de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD)

Sumele primite din contribuția financiară nerambursabilă a Comunității Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituțiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Național și Agențiile de Implementare) ca și creanțe – sume de primit – și datorii – sume de plată. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli numai la beneficiarii finali ai fondurilor. Evidența contabilă este asigurată de conturile din grupa 45 "Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (PHARE, DAPARD, ISPA, etc.) ".

6.4.5. Contabilitatea debitorilor și creditorilor bugetelor

a) Constituirea respectiv stingerea creanțelor bugetului de stat din obligații ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice, reflectate cu ajutorul contului 463 „Creanțe ale bugetului de stat" vizează următoarele înregistrări generice:

> înregistrarea creanțelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declarație fiscală sau decizie emisă de organul fiscal

463 = %

„Creanțe ale bugetului 73

de stat" „Venituri fiscale"

74

„Venituri din contribuții de asigurări"

75

„Venituri nefiscale"

766

„Venituri din dobânzi"

> încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi și penalități

5311 = 463

„Casa în lei" „Creanțe ale bugetului.

de stat"

> compensarea cu obligații de plată viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced creanțele bugetului de stat

4671 = 463

„Creditori ai bugetului „Creanțe ale bugetului

de stat" de stat"

> sume de compensat cu obligații datorate altor bugete

463 = 4671

„Creanțe ale bugetului „Creditori ai bugetului

de stat" de stat"

> și concomitent, cu virarea către alte bugete

4671 = 520

„Creditori ai bugetului „Disponibil al

de stat" bugetului de stat"

> scutirea sau reducerea creanțelor bugetului de stat prin acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, respectiv anularea sau prescripția creanțelor din anul curent

% = 463

73 „Creanțe ale bugetului

„Venituri fiscale" de stat"

74

„Venituri din contribuții de asigurări"

75

„Venituri nefiscale"

766

„Venituri din dobânzi"

> scutirea, anularea sau prescripția creanțelor bugetului de stat din anii precedenți

117.09 = 463

„Rezultat reportat – „Creanțe ale bugetului

buget de stat" de stat"

> stingerea creanțelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică a statului, urmare a procedurii de executare silită

21 = 101

„Active fixe corporale" „Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public al statului"

> și concomitent

73/75 = 463

„Venituri fiscale"/ „Creanțe ale bugetului

„Venituri nefiscale" de stat"

Creanțele bugetului local din obligații ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice – constituire, respectiv stingere – evidențiate cu ajutorul contului 464 „Creanțe ale bugetului local".

c) Pentru sumele încasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor și care urmează a se restitui celor dintâi, la cerere sau din oficiu, instituțiile publice utilizează contul 467 „Creditori ai bugetelor" – distinct pe buget de stat, local, etc:

> sume de restituit contribuabililor bugetului local după acoperirea obligațiilor de plată față de creditorii bugetari

411 = 4672

„Clienți" „Creditori ai bugetului

local"

> sume încasate în contul de disponibil al bugetului de stat ce urmează a se restitui contribuabililor

520 = 4671

„Disponibil al bugetului „Creditori ai bugetului

de stat" de stat"

> c/val taxă de participare la licitație depusă de ofertanți în contul de la trezorerie al bugetului local aferentă bunurilor supuse executării silite

528 = 4672

„Disponibil din sume „Creditori ai bugetului

încasate în cursul local"

procedurii de executare silită"

> dobânzi cuvenite contribuabililor bugetului asigurărilor sociale de stat pentru sumele restituite la cererea acestora, după termenul legal de plată

666 = 4673

„Cheltuieli privind „Creditori ai bugetului

dobânzile" asigurărilor sociale de stat"

> sume de compensat sau de restituit la cerere – contribuabili buget asigurărilor de șomaj – din plăți, erori de calcul, aplicare eronată a legii

4664 = 4674

„Creanțe ale bugetului „Creditori ai bugetului

asigurărilor pentru asigurărilor pentru

șomaj" șomaj"

> compensarea de sume care exced creanțele bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate cu obligații de plată viitoare, la solicitare

4675 = 4665

„Creditori ai bugetului „Creanțe ale bugetului

Fondului național unic Fondului național unic

de asigurări sociale de de asigurări sociale de

sănătate" sănătate "

> sume restituite contribuabililor bugetului asigurărilor pentru șomaj

4674 = 5741

„Creditori ai bugetului „Disponibil din

asigurărilor pentru veniturile bugetului

șomaj " asigurărilor pentru

șomaj"

> sume virate de către bugetul asigurărilor sociale de stat către alte bugete, în urma compensării

4673 = 5251

„Creditori ai bugetului „Disponibil al bugetului

asigurărilor sociale de asigurărilor sociale de

stat" stat"

d) Ministerele și unitățile administrativ-teritoriale acordă pe termen scurt împrumuturi pentru înființarea unor instituții subordonate, finanțate integral din venituri proprii. De asemenea, instituțiile pentru ocuparea forței de muncă acordă împrumuturi pentru înființarea și dezvoltarea de întreprinderi mici și mijlocii, unități cooperatiste, asociații familiale, precum și activități independente desfășurate de persoane fizice autorizate.

Evidența contabilă este asigurată de contul 468 „împrumuturi acordate potrivit legii" pe analiticele corespunzătoare – buget de stat, buget local, împrumuturi din fondul de tezaur, sume acordate din fondul de rulment, etc.

6.4.6. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor

Pierderile de valoare reversibile pentru creanțe se stabilesc la sfârșitul exercițiului bugetar când se compară valoarea contabilă mai mare cu valoarea actuală – realizabilă netă de la inventar mai mică, recunoscându-se în această situație o ajustare de valoare generată de depreciere.

Ajustările pentru deprecierea creanțelor se constituie pentru clienți incerți, dubioși, rău platnici sau aflați în litigiu, pentru deprecierea creanțelor-debitori diverși și pentru deprecierea creanțelor bugetare, potrivit dispozițiilor legale.

Evidența contabilă este asigurată de conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor".

CUVINTE CHEIE

clienți;

furnizori;

licitație;

fonduri PHARE;

creditori ai bugetelor;

creanțe bugetare;

cote defalcate din impozit.

TEME DE REFLECȚIE

Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale;

Contabilitatea creditorilor bugetelor – de stat, local, bugetul asigurărilor sociale de stat;

Împrumuturi acordate pentru înființarea de instituții subordonate, finanțate integral din venituri proprii.

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUȚIILOR

PUBLICE

INTRODUCERE

Capitolul tratează problemele ce prezintă particularități specifice în contabilitatea instituțiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, după o succintă prezentare și evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordează contabilitatea operațiilor privind trezoreria fără a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea generală cum ar fi contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de încasat; încasările și plățile prin conturi la bănci, în lei și valută; contabilitatea mijloacelor bănești în numerar și a altor valori; contabilitatea acreditivelor și a avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să definiți și să evaluați elementele de trezorerie;

să identificați conturile utilizate în operațiunile specifice trezoreriei;

să delimitați și să recunoașteți operațiunile privind disponibilitățile bugetelor;

să contabilizați disponibilitățile din operațiuni ce privesc fondurile cu destinație specială;

să contabilizați disponibilitățile instituțiilor publice și a activităților finanțate din venituri proprii, etc.

7.1. Delimitări și structuri privind trezoreria

Instituțiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-și conduce activitatea și ași achita obligațiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operațiunile privind încasările și plățile curente, asigurând reflectarea existenței și mișcării titlurilor de plasament, a disponibilităților existente în conturi la trezoreria statului, Banca Națională a României și în casierie. În scopul întăririi rolului finanțelor publice și al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituțiile publice indiferent de sistemul de finanțare și de subordonare, inclusiv activitățile de pe lângă unele instituții publice, finanțate integral din venituri proprii, efectuează operațiunile de încasări și plăți prin unitățile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora își au sediul și unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli și disponibilități, în condiții de siguranță. În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituțiile publice au obligația de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri și cheltuieli aprobat în condițiile legii. Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea plăților de casă și a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat. În structura trezoreriei se cuprind următoarele:

– investițiile financiare, cum sunt obligațiunile emise și răscumpărate;

– disponibilitățile bănești aflate în conturi curente la trezoreria statului și la bănci, în lei și valută, cecurile și efectele comerciale depuse spre încasare;

mijloace bănești din împrumuturi externe și interne contractate sau garantate;

împrumuturi pe termen scurt;

mijloace bănești ale bugetelor;

numerarul din casierie și alte valori;

acreditivele în lei și valută și avansurile de trezorerie;

disponibilități din fonduri speciale, venituri proprii, etc.

La instituțiile publice, investițiile financiare constau în obligațiuni emise de către stat/unitățile administrativ-teritoriale – primării în vederea asigurării surselor de finanțare, acestea fiind răscumpărate înainte de scadență și anulate.

Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului și bănci se evidențiază valorile de încasat cum sunt cecurile și efectele comerciale primite de la clienți, disponibilitățile în lei și valută, dobânzile și împrumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea în contabilitatea instituțiilor publice a veniturilor încasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace bănești – disponibilități ale bugetelor.

Contabilitatea mijloacelor bănești aflate în casieria entității se ține distinct în lei și în valută, ponderea acestora în totalul decontărilor instituției fiind redusă.

Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănești ale unei instituții, virate într-un cont distinct, la dispoziția unui furnizor în vederea achitării obligației instituției.

Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziția unor persoane împuternicite de instituție, în vederea efectuării de plăți în favoarea acesteia.

Se disting, ca o structură bine definită în componența trezoreriei unei instituții publice, disponibilitățile din fonduri cu destinație specială.

Entitățile publice pot desfășura și activități finanțate integral sau parțial din venituri proprii (precum activitățile din instituții de spectacole, muzee, cantine de elevi și studenți) reflectate în conturi speciale de disponibil din venituri proprii.

De asemenea, se evidențiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale – este vorba despre veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj, respectiv fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, etc.

Viramentele interne reflectă operațiunile de transferuri de disponibilități bănești între conturile de la trezorerie statului și casieria instituției publice.

7.2. Analiza și funcționarea conturilor de trezorerie

Instituțiile publice folosesc pentru evidențierea operațiunilor de încasări și plăți conturile din clasa 5 „Conturi la trezoreria statului și bănci comerciale" structurată după cum urmează:

50 INVESTIȚII PE TERMEN SCURT

505 Obligațiuni emise și răscumpărate

509 Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt

51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ȘI LA BĂNCI

510 Disponibil din împrumuturi din disponibilitățile contului curent general al trezoreriei statului

Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat

Conturi la bănci

5121 Conturi la bănci în lei

Conturi la bănci în valută

Sume în curs de decontare

513 Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de stat

Disponibil în lei din împr. interne și externe contractate de stat

Disponibil în valută din împr. interne și externe contractate de stat

514 Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de stat

Disponibil în lei din împrumuturi interne și externe garantate de stat

Disponibil în valută din împr. interne și externe garantate de stat

515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile

Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile

Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile

516 Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale

Disponibil în lei din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale

Disponibil în valută din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale

517 Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de autoritățile administrației publice locale

Disponibil în lei din împrumuturi interne și externe garantate de autoritățile administrației publice locale

Disponibil în valută din împrumuturi interne și externe garantate de autoritățile administrației publice locale

518 Dobânzi

Dobânzi de plătit

Dobânzi de încasat

519 Împrumuturi pe termen scurt

Împrumuturi pe termen scurt

Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadență

Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înființarea unor instituții sau a unor activități finanțate integral din venituri proprii

Împrumuturi primite din bugetul local pentru înființarea unor instituții și servicii publice sau activități finanțate integral din venituri proprii

5196 Împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale

Sume primite din fondul de rulment

Împrumuturi primite din disponibilitățile contului curent general al trezoreriei statului

52 DISPONIBIL AL BUGETELOR

Disponibil al bugetului de stat

Disponibil al bugetului local

Disponibil al bugetului local

Rezultatul execuției bugetare din anul curent

522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local

Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local

Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local

Disponibil din cote defalcate din impozit pe venit pentru echilibrarea BL

Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei

Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat

Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat

Rezultatul execuției bugetare din anul curent

Rezultatul execuției bugetare din anii precedenți

Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat

Disponibil din fondul de rezervă constituit cf. OUG nr.150/2002

Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită

Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete

Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat

Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local 5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor

53 CASA ȘI ALTE VALORI

531 Casa

5311 Casa în lei

5314 Casa în valută

532 Alte valori

Timbre fiscale și poștale

Bilete de tratament și odihnă

Tichete și bilete de călătorie

Bonuri valorice pentru carburanți auto

5326 Tichete de masă

5328 Alte valori

54 ACREDITIVE

541 Acreditive

Acreditive în lei

Acreditive în valută

542 Avansuri de trezorerie

55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAȚIE SPECIALĂ

Disponibil din fonduri cu destinație specială

Disponibil din alocații bugetare cu destinație specială

Disponibil pentru sume de mandat și sume în depozit

Disponibil din taxe speciale

Disponibil din am. activelor deținute de serviciile publice de interes local

Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuințe

Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în propr. privată a statului

558 Disponibil din cofinanțarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile

56 DISPONIBIL AL INSTITUȚIILOR PUBLICE ȘI ACTIVITĂȚILOR

FINANȚATE INTEGRAL SAU PARȚIAL DIN VENITURI PROPRII

560 Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii

Disponibil curent

Depozite ale instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii

Disponibil al instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții

Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii

57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE

571 Disponibil din veniturile Fd. național unic de asigurări sociale de sănătate

5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate

Rezultatul execuției bugetare din anul curent

Rezultatul execuției bugetare din anii precedenți

Depozite din veniturile Fd național unic de asig sociale de sănătate

574 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj

Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj

Rezultatul execuției bugetare din anul curent

Rezultatul execuției bugetare din anii precedenți

Depozite din veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj

VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne

AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE

TREZORERIE

595 Ajustări pierdere de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate

Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepția vărsămintelor de efectuat, împrumuturilor pe termen scurt, dobânzilor de plată și contului de ajustare de valoare pentru deprecierea obligațiunilor care au funcție contabilă de pasiv.

Se remarcă și prezența unor conturi bifuncționale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurări sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului asigurărilor pentru șomaj, etc.).

Conturile de activ se debitează cu încasările efectuate sau cu titlurile emise și se creditează cu plățile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezintă disponibilitățile existente sau titlurile deținute în cadrul instituției publice. Conturile de pasiv se creditează în momentul contractării datoriei – cu împrumuturile contractate, dobânzile de plată, vărsăminte de efectuat pentru titluri, etc. și se debitează cu stingerea acestor datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie se referă la evaluarea investițiilor financiare pe termen scurt respectiv a disponibilităților și operațiilor în valută.

Investițiile financiare pe termen scurt de natura obligațiunilor emise și răscumpărate de primării se evaluează la patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la bilanț și, respectiv la ieșirea din patrimoniu.

La intrarea în patrimoniul instituției investițiile financiare se evaluează la costul de achiziție, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.

La bilanț, investițiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investițiilor pe termen scurt, la sfârșitul exercițiului bugetar,

cu ocazia inventarierii, dacă se constată că valoarea contabilă o devansează pe cea realizabilă netă – de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorată, respectiv diminuată sau anulată.

La ieșirea din instituție a investițiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează.

Evaluarea disponibilităților și a operațiilor în valută, implică tratamentele contabile:

– operațiile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR;

-la finele perioadei diferențele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităților în valută și a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

7.4. Documente contabile

În vederea efectuării operațiunilor specifice contabilității trezoreriei – încasări și plăți, instituțiile publice utilizează documente contabile de încasări și plăți cu și fără numerar.

Operațiunile de încasări și plăți în numerar se efectuează direct prin mișcarea sumelor de bani în baza următoarelor documente:

chitanța – document justificativ pentru încasarea în numerar în casieria instituției publice și la efectuarea înregistrărilor (registrul de casă / contabilitate);

registrul de casă în lei sau valută – document de evidență operativă ce servește ca document centralizator de înregistrare a încasărilor și plăților efectuate prin casieria unității în baza actelor justificative. În baza registrului de casă se stabilește soldul de casă la sfârșitul fiecărei zile;

dispoziția de plată-încasare către casierie – document justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate a operațiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare și a diferenței de plătit către titularul de avans, în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, precum și a încasării în numerar a diferențelor rămase neachitate din avansurile de deplasare aprobate și a altor sume, conform reglementărilor legale;

împuternicirea, delegarea – document justificativ prin care se autorizează o persoană încadrată în aceeași unitate sau membră a familiei pentru a încasa drepturile bănești de la casieria unității când titularul nu se poate prezenta personal.

Operațiunile de încasări și plăți fără numerar constau în decontarea drepturilor bănești prin folosirea unor instrumente de plată, fără mișcarea efectivă a banilor. Se pot menționa în această categorie:

ordinul de plată – este o dispoziție necondiționată, dată de emitent unei bănci de a pune la dispoziția unui beneficiar o sumă de bani la o anumită dată;

cecul – instrument de plată folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibilități corespunzătoare în aceste conturi, prin care trăgătorul dă ordin trasului să achite o sumă de bani unei terțe persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat este plătit numai la vedere (depunere de către beneficiar).

Pentru organizarea contabilității mijloacelor și operațiilor bănești prin conturile de la trezoreria statului sau bănci o importanță deosebită prezintă circularea și conținutul extraselor de cont, împreună cu documentele justificative ale operațiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei

7.5.1. Contabilitatea încasărilor și plăților efectuate prin conturi la trezoreria statului și la bănci

Conturile la trezoreria statului și la bănci evidențiate de grupa 51 grupează disponibilitățile din împrumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, valorile de încasat, încasările și plățile prin conturile la bănci în lei și valută, disponibilitățile din împrumuturi și, respectiv împrumuturile primite.

împrumuturile pe termen scurt primite de instituțiile publice de la trezoreria statului se concretizează în sume la nivelul contului 510 „Disponibil din împrumuturi din disponibilitățile contului curent general al trezoreriei statului", cont de activ.

Disponibilitățile din împrumuturi de care beneficiază instituțiile publice necesaredesfășurării activității acestora se delimitează în disponibilități provenite de la împrumuturi diferențiate pe tipuri de contractanți – buget de stat, buget local, dar și în funcție de condițiile obținerii acestora – garantate, contractate.

Evidența contabilă este asigurată de conturile 513 „Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de stat", 514 „Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de stat", 516 „Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale", 517 „Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de autoritățile administrației publice locale".

Disponibilul din fonduri externe nerambursabile – cont 515, alocat instituțiilor publice de către instituțiile finanțatoare externe se utilizează pentru finanțarea unor programe stabilite prin acorduri, numai în scopul pentru care a fost acordate.

d) Acele instituții publice ce nu dispun de suficiente mijloace bănești pentru desfășurarea normală a activității, pot apela la împrumuturi pe termen scurt – cont 519, acordate sub forma unor linii de creditare. În creditul contului sunt reflectate sumele primite, reprezentând împrumuturile pe termen scurt, iar în debit restituirile de sume. Sunt situații în care bugetul de stat, respectiv local pot acorda credite instituțiilor din subordine în vederea înființării de noi instituții sau servicii publice de interes central/local sau pentru înființarea unor activități finanțate integral din venituri extrabugetare – 5194/5195 „împrumuturiprimite din bugetul de stat/local pentru înființarea unor instituții și servicii publice sau activități finanțate integral din venituri proprii."

De asemenea, unitățile administrativ-teritoriale, pentru realizarea de investiții, contractează de la instituțiile financiare credite – 5196 „împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale".

7.5.2. Contabilitatea disponibilităților bugetelor

Operațiunile privind încasarea veniturilor de către ordonatorii de credite se reflectă în conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52 „Disponibilal bugetelor"după cum urmează:

a) Pentru disponibilul bugetului de stat provenit din încasarea veniturilor la ordonatorii principali de credite se utilizează contul 520 „Disponibil al bugetului de stat".

b) La nivelul unităților administrativ-teritoriale, veniturile încasate pe structura clasificației bugetare se concretizează în disponibil al bugetului local -cont 521 constituit din următoarele surse:

> sume reprezentând creanțe ale bugetului local detaliate pe structura clasificației bugetare, ulterior încasate prin contul de la trezorerie

> încasări de sume din rambursarea împrumuturilor pe termen lung acordate

> sume reprezentând subvenții primite din bugetul de stat

> sume plătite contribuabililor, fie din încasare eronată, fie reprezentând dobânzi cuvenite acestora (în prealabil se efectuează articolul 464 = 4672)

> împrumuturi acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local

> sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalajele între venituri și cheltuieli

> împrumuturile primite din disponibilitățile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalaje între venituri și cheltuieli, după utilizarea fondului de rulment

> sume restituite pentru reîntregirea fondului de rulment la nivelul sumelor acordate din acesta în cursul anului

La sfârșitul anului, unitățile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execuției bugetului local în concordanță cu normele în vigoare.

Evidența contabilă este asigurată de contul 5212 „Rezultatul execuției bugetare din anul curent", cont bifuncțional care evidențiază în debit excedentul execuției curente iar în credit deficitul. Înregistrările generice sunt următoarele:

> preluarea plăților și cheltuielilor activității proprii cât și a instituțiilor subordonate finanțate din bugetul local

> închiderea conturilor de venituri ale bugetului local

> închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local

> la sfârșitul anului, reflectarea rezultatului execuției bugetare a anului
curent – excedent

> excedentul bugetar are ca destinație constituirea fondului de rulment

> concomitent se realizează transferul excedentului bugetar în contul de disponibil din fondul de rulment

Fondul de rulment constituit la finele exercițiului bugetar se regăsește în contul de fonduri 131 „Fond de rulment" și corespunzător într-un cont de disponibil 5221 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local" special constituit la nivelul consiliilor locale și județene pentru reflectarea încasărilor și plăților efectuate din fondul de rulment al bugetului local.

Disponibilitățile fondului de rulment sunt purtătoare de dobândă, se păstrează într-un cont distinct și pot fi utilizate pentru acoperirea golurilor de casă temporare în cursul anului bugetar, provenite din decalajele între veniturile și cheltuielile curente.

Ulterior constituirii fondului de rulment contul de disponibil înregistrează în debit încasări de dobânzi, respectiv sume provenind din cele anterior acordate pentru acoperirea golurilor de casă, iar în credit utilizările din fondul de rulment, fie pentru achitarea furnizorilor, fie pentru constituirea de depozite, după cum urmează:

> sume acordate în timpul anului pentru acoperirea golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile și cheltuielile curente

> sume încasate în timpul anului reprezentând restituiri de sume acordate din fondul de rulment

> sume achitate furnizorilor de investiții din fondul de rulment

> sume transferate din fondul de rulment pentru constituirea de depozite

> evidențiere și încasare dobândă de către trezorerie ptr depozitele constituite

Retragerea depozitului implică transferul acestuia în contul de disponibil al fondului de rulment.

c) La nivelul consiliilor locale ale sectoarelor municipiului București se colectează sume din diverse venituri pentru bugetul local al Primăriei municipiului București. Respectivele disponibilități sunt evidențiate în contul 524 „Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei" care reflectă în debit veniturile încasate și nevirate încă iar în credit transferurile către bugetul capitalei:

> venituri încasate de Consiliul Local Y pentru bugetul capitalei

> virarea sumei încasate la bugetul primăriei capitalei

> în contabilitatea primăriei capitalei se primește suma transferată

d) Contul 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat" este folosit de Casele de pensii județene și, respectiv Casa Națională de Pensii în a reflecta disponibilitățile bugetului asigurărilor sociale de stat provenite din veniturile încasate potrivit legii, pe structura clasificației bugetare. Detalierea sa pe sintetice de gradul II asigură, alături de contul propriu-zis de disponibil și evidențierea rezultatul execuției bugetare al asigurărilor sociale de stat din anul curent (cont 5252 – bifuncțional), respectiv anul precedent. Operațiunile derulate la nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat și închiderea conturilor sunt redate mai jos:

> încasare sume din vânzarea titlurilor de participare deținute

> încasări de sume în baza titlurilor de creanțe existente și din subvenții

> sume încasate ce urmează a se restitui contribuabililor

> restituirea la cererea debitorului a sumelor plătite în plus

> sume încasate din dobânzi aferente disponibilităților bănești

e) Pentru operațiunile derulate la instituțiile publice în legătură cu procedura de executarea silită, reflectarea disponibilităților din sumele încasate în acest sens implică utilizarea contului 528 „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită" după următoarea metodologie:

> taxa de participare la licitație depusă de ofertanți la unitățile de trezorerie

> după valorificarea bunurilor, inclusiv TVA, încasare în contul de disponibil a sumelor din executare silită

> virarea la bugetul de stat a TVA încasată

> contravaloarea taxei de participare la licitație a ofertanților ce nu s-au prezentat la licitație, respectiv restituirea de către organul de executare silită, potrivit legii, a taxei de participare la licitație ofertanților declarați adjudecați

f) Contul 529 "Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete" la unitățile administrativ-teritoriale, spre exemplu – cont 5292, asigură evidența sumelor încasate pentru bugetul local; pentru creanțele bugetare încasate prin intermediul cardurilor se utilizează contul 5299. Reflectarea operațiunilor referitoare la înregistrarea în contabilitatea bugetelor locale a veniturilor realizate din taxa asupra camioanelor mai mari de 12 tone implică metodologia următoare:

> evidențiere sume cuvenite bugetului local și bugetului Consiliului județean

> încasarea sumelor cuvenite bugetului local

> stingerea datoriei către bugete

> încasarea veniturilor bugetului local sau Consiliului județean, după caz

7.5.3. Contabilitatea disponibilităților din fonduri cu destinație specială

În acord cu reglementările în vigoare, disponibilitățile din fonduri cu destinație specială se delimitează în: 550 „Disponibil din fonduri cu destinație specială", 551 „Disponibil din alocații bugetare cu destinație specială", 552 „Disponibilpentru sume de mandat și sume în depozite", 553 „Disponibil din taxe speciale", 554 „Disponibil din amortizarea activelor fixe deținute de serviciile publice de interes local", 555 „Disponibil al fondului de risc", 556 „Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuințe", 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului".

a) Reflectarea resurselor bănești din fonduri speciale – spre exemplu cele pentru constituirea fondului de dezvoltare al spitalului, presupune:

550 = 1391

„Disponibil din fonduri „Fond de dezvoltare a

cu destinație specială" spitalului"

Utilizarea disponibilului și implicit a fondului constituit implică operațiile:

> achitare furnizori de active fixe

404 = 550

„Furnizori de active „Disponibil din fonduri

fixe" cu destinație specială"

> contabilizare la sfârșitul perioadei a diminuării fondului cu valoarea cheltuielilor de amortizare aferente activelor fixe achiziționate

1391 = 6811

„Fondul de dezvoltare a „Cheltuieli operaționale

spitalului" cu amortizarea activelor

fixe"

b) Sumele încasate reprezentând alocații de la buget pentru cheltuieli cu destinație specială se reflectă în contul 551 „Disponibil din alocații bugetare cu destinație specială" care înregistrează în debit încasările iar în credit plățile efectuate din cont. Se presupune primirea de către consiliul local X pentru înlăturarea efectelor inundațiilor, prin alocarea de la buget, a sumei de 20.000 u.m. din care se acordă antreprenorului de investiții un avans de 6.000 u.m. astfel:

> alocații bugetare încasate

551 = 773 20.000

„Disponibil din alocații „Venituri din alocații

bugetare cu destinație bugetare cu destinație

specială" specială"

> acordare avans antreprenorului

409 = 551 6.000

„Furnizori-debitori" „Disponibil din alocații

bugetare cu destinație specială"

c) Evidența sumelor primite de la alte instituții publice sau de la agenții economici în vederea efectuării unor operații speciale – garanții depuse de agenții economici pentru participarea la licitații, inclusiv taxa de participare și contravaloarea caietelor de sarcini, operațiuni de mandat efectuate din sumele puse la dispoziție de către agenții economici, care nu se restituite până la finele anului, sau pentru păstrarea unor drepturi bănești – drepturi bănești ale persoanelor lipsite de libertate păstrate de penitenciare, drepturi de personal, burse și pensii, alocații pentru copii, alocații pentru șomaj ordonanțate, dar neridicate în cursul anului de către persoanele beneficiare, este asigurată de către contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat și sume în depozite" . Soldul debitor reflectă disponibilitățile existente în cont la un moment dat.

7.5.4. Contabilitatea disponibilităților instituțiilor publice și activităților finanțate din venituri proprii

Se impune distincția între instituțiile finanțate integral din venituri proprii ce funcționează ca instituții publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici și respectiv activitățile finanțate din venituri proprii – este cazul activităților din structura Consiliilor Locale precum pășunatul sau administrația piețelor sau oboarelor. De asemenea, există activități ce pot fi finanțate parțial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducție desfășurată la atelierele școală, cantinele de elevi și studenți, instituțiile de cercetări etc. În acord cu delimitarea realizată și conturile de disponibil se structurează astfel: 560 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii", 561 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții", 562 „Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii."

Instituțiile publice ce beneficiază de finanțare dublă – venituri proprii, și în completare subvenții primite de la buget, vor reflecta disponibilitățile într-un cont special deschis la trezorerie, după metodologia:

> încasări sume în numerar depuse la trezorerie, din venituri proprii

581 = 5311

„Viramente interne" „Casa în lei"

561 = 581

„Disp. instituții finanțate „Viramente interne"

din venituri proprii și subvenții"

> încasare sume, în completare, din subvenții de la buget

561 = 7721

„Disp. instituții finanțate „Subvenții de la

din venituri proprii și bugetul de stat"

subvenții"

7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale

Se cuprind în această structură conturile de disponibil din veniturile Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate – 571 și, respectiv disponibilul din veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj – 574, fiecare detaliate în conturi de disponibil din venituri curente, cont de rezultat al execuției bugetare curente (cont bifuncțional) cât și al execuției bugetare din anii precedenți și cont de depozite.

7.5.6. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Pentru ajustarea deprecierii obligațiunilor emise și răscumpărate se utilizează contul 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate" care evidențiază pe credit constituirea sau majorarea ajustărilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri, după cum urmează:

> constituire ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor, în baza procesului verbal de inventariere

686 = 595

„Cheltuieli financiare – „Ajustări – pierderea de

pierdere de valoare" valoare a obligațiunilor"

> anulare ajustare rămasă fără obiect în exercițiul următor

595 = 786

„Ajustări – pierderea de „Venituri financiare din

valoare a obligațiunilor" ajustări"

CUVINTE CHEIE

trezorerie;

fonduri externe nerambursabile;

disponibil din împrumuturi;

sume de mandat și sume în depozit;

disponibil al bugetului local.

TEME DE REFLECȚIE

Mijloace bănești ale bugetelor;

Disponibil din fonduri speciale;

Disponibil al bugetului de stat;

Disponibilități din împrumuturi;

Disponibil din venituri curente.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVAL UARE

1) Evaluarea la bilanț a investițiilor pe termen scurt se realizează la:

la cost de achiziție;

la valoarea de inventar;

la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare

Răspuns: c)

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR LA INSTITUȚIILE PUBLICE

INTRODUCERE

Capitolul abordează problematica cheltuielilor și veniturilor la o instituție publică, începând cu definirea, respectiv delimitarea strucutrilor mai sus menționate, continuând mai apoi cu o prezentare a principalelor momente în care sunt ocazionate cheltuielile și se crează veniturile, acordându-se importanța cuvenită și operațiunilor contabile specifice cheltuielilor și veniturilor.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să definiți veniturile și cheltuielile;

să delimitați cheltuielile bugetare de cheltuielile publice;

să cunoașteți fazele efectuării cheltuielilor;

să contabilizați principalele opeații privind cheltuielile și veniturile.

8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

8.1.1. Delimitări și structuri privind cheltuielile instituțiilor publice; fazele efectuării cheltuielilor

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare" cheltuielile reprezintă „descreșteri ale beneficiilor economice sau ale potențialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieșiri sau de consum de active sau apariții de datorii care au ca rezultat descreșteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari." Recunoașterea cheltuielilor respectă convenția contabilității de angajamente care consideră că efectele evenimentelor și tranzacțiilor sunt considerate atunci când acestea se produc și nu pe măsura încasării sau plății numerarului; astfel legislația românească în vigoare, prin OMFP nr. 845/2014 admite următoarele momente de recunoaștere privind cheltuielile:

pentru bunurile achiziționate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate;

pentru servicii, cheltuiala se recunoaște când serviciile au fost prestate și lucrările executate;

cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, mai puțin în cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoaște la scoaterea acestora din folosință;

■ pentru consumul propriu cheltuiala se înregistrează când are loc producția;

cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost prestată;

cheltuielile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate și nu atunci când sunt plătite;

cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării, pe durata de viață utilă a activelor fixe;

cheltuielile cu transferurile între unități, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor.

În delimitarea cheltuielilor se impune distincția între cheltuielile bugetare și cele publice.

Astfel, dacă cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se acoperă de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituțiilor publice (aparat se stat, instituțiile social-culturale, armată, ordine internă și siguranță națională, etc.) care se acoperă fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituțiilor, pe seama veniturilor obținute de acestea și lăsate la dispoziția lor potrivit legii.

Necesitatea cunoașterii structurii cheltuielilor publice derivă din faptul că aceasta ilustrează modul în care sunt orientate resursele bănești spre anumite destinații. De aici și cele două modalități de clasificare a cheltuielilor: după natura activității și respectiv după destinație. După natura și efectul lor cheltuielile se grupează în cheltuieli curente (de funcționare) și cheltuieli de capital (cu caracter de investiție), pentru ca după destinație cheltuielile să se identifice pe domeniile, ramurile și sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice.

Potrivit celor două criterii mai sus menționate în situațiile financiare ale unei instituții publice cheltuielile se structurează în:

a) cheltuieli operaționale;

b) cheltuieli financiare;

c) cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile operaționale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți; cheltuieli cu alte lucrări și servicii executate de terți; cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli finanțate de la buget (se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenții de la buget, transferuri consolidabile și neconsolidabile, etc.), respectiv alte cheltuieli operaționale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, pierderi din creanțe și debitori diverși, alte cheltuieli operaționale).

Cheltuielile financiare ale instituției publice se referă la: pierderi din creanțe legate de participații, cheltuieli cu diferențele de curs valutar, cheltuieli cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate, dobânzi de transferat Comunității Europene în cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc.

Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituțiile publice urmare a fenomenelor naturale generând pierderi pe care instituția nu le-a prevăzut precum și cheltuielile legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcțiune înainte de expirarea duratei lor de viață economică.

Efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor necesită parcurgerea următoarelor faze:

angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care generează obligația unei instituții publice de a plăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri și servicii, fiind faza cea mai importantă a execuției bugetare, de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în buget. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, și anume: angajament bugetar – actul prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unei destinații, în limita creditelor aprobate, și, respectiv angajament legal – actul juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depăși valoarea angajamentelor bugetare.

lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existența angajamentelor și realitatea sumei datorate, se constată și se recepționează furnizarea bunurilor și/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului, în baza documentelor justificative ale operației;

ordonanțarea cheltuielilor este faza prin care se confirmă că operația a avut loc și plata poate fi realizată; este momentul în care instituția întocmește un ordin de plată al sumei datorate în favoarea terțului furnizor;

– plata cheltuielilor implică achitarea efectivă de către instituția publică a sumei datorate. De remarcat că atât angajarea cât și lichidarea se efectuează numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, după cum operațiunile specifice primelor trei faze sunt de competența ordonatorului de credite, se efectuează în cadrul instituției publice, pentru ca cea de-a patra fază să se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmărită în contabilitatea execuției instituției.

8.1.2. Analiza și funcționarea conturilor de cheltuieli

Evidența contabilă a cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli". Principalele grupe de cheltuieli sunt:

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

Cheltuieli cu materiile prime

Cheltuieli cu materialele consumabile

Cheltuieli cu materialele auxiliare

Cheltuieli privind combustibilul

Cheltuieli cu materialele pentru ambalat

Cheltuieli privind piesele de schimb

Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat

Cheltuieli privind furajele

Cheltuieli privind hrana

Cheltuieli privind alte materiale consumabile

Cheltuieli privind medicamentele și materialele sanitare

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

Cheltuieli privind animalele și păsările

Cheltuieli privind ambalajele

Cheltuieli privind ambalajele

Cheltuieli cu alte stocuri

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ȘI SERVICIILE EXECUTATE DE TERȚI

Cheltuieli privind energia și apa

Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile

Cheltuieli cu chiriile

Cheltuieli cu primele de asigurare

Cheltuieli cu deplasări, detașări, transferuri

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERȚI

Cheltuieli privind comisioanele și onorariile

Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate

Cheltuieli cu transporturi de bunuri și de personal

Cheltuieli cu transportul de bunuri

Cheltuieli cu transportul de personal

Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații

Cheltuieli cu servicii bancare și asimilate

Alte cheltuieli cu servicii executate de terți

Alte cheltuieli autorizate prin dispoziții legale

CHELT. CU ALTE IMPOZITE, TAXE șI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

CHELTUIELI CU PERSONALUL

Cheltuieli cu salariile personalului

Cheltuieli salariale în natură

645 Cheltuieli privind asigurările sociale

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate

Contrib. angajatorilor pentru accidente de muncă și boli profesionale

6458 Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială

65 ALTE CHELTUIELI DE OPERAȚIONALE

654 Pierderi din creanțe și debitori diverși

658 Alte cheltuieli operaționale

66 CHELTUIELI FINANCIARE

Pierderi din creanțe imobilizate

Cheltuieli din investiții financiare cedate

Cheltuieli din diferențe de curs valutar

Cheltuieli privind dobânzile

Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câștiguri din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA

Dobânzi de transferat Comunității Europene sau de alocat programului –

PHARE, SAPARD, ISPA

669 Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) – PHARE, SAPARD,

67 ALTE CHELTUIELI FINANȚATE DIN BUGET

Subvenții

Transferuri curente între unități ale administrației publice

Transferuri de capital între unități ale administrației publice

Transferuri interne

Transferuri în străinătate

Asigurări sociale

Ajutoare sociale 679 Alte cheltuieli

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

681 Chelt op. privind amortizări, provizioane și ajustări pentru depreciere

Cheltuieli operaționale privind amortizarea activelor fixe

Cheltuieli operaționale privind provizioanele

Cheltuieli op privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe

Chelt. op. privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile

Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile

Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile

686 Chelt financiare privind amortizări, provizioane și ajustări de valoare

Chelt financiare privind ajustări din pierderi valoare active financiare

Chelt financiare privind ajustări pierderi de valoare active circulante

6868 Cheltuieli financiare privind am. prime rambursare obligațiuni

689 Cheltuieli privind rezerva de stat și de mobilizare

Cheltuieli privind rezerva de stat

Cheltuieli privind rezerva de mobilizare

69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE

Cheltuieli cu pierderi din calamități

Cheltuieli extraordinare din operațiuni cu active fixe

Conturile din clasa 6 asigură evidența sintetică a conturilor de cheltuieli – au funcție contabilă de activ și conținut economic de utilizări (diminuări de resurse). La sfârșitul perioadei de gestiune (1 lună), aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate în contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilanțiere.

Analitic, conform clasificației funcționale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole și subcapitole, respectiv pe titluri, articole și alineate conform clasificației economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

a) simbolul contului din planul de conturi;

b) capitolul;

c) sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc., venituri proprii și subvenții;

d) subcapitolul;

e) titlul;

f) articolul;

g) alineatul;

h) paragraful.

Considerăm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primărie ce se vor înregistra în debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01

641 – simbolul contului cheltuieli cu salariile;

51 – Autorități publice și acțiuni externe, codul capitolului;

02 – arată bugetul finanțator, în cazul de față bugetul local;

01 – Autorități executive, codul subcapitolului;

I – reflectă titlul de cheltuieli conform clasificației economice, respectiv „Cheltuieli de personal", titlul I,

10.01 – reflectă articolul din clasificația economică și anume „Cheltuieli cu salariile în bani";

01 – reflectă alineatul din clasificația economică, respectiv în cazul de față „Salarii de bază".

8.1.3. Contabilitatea cheltuielilor

Principalele operații contabile privind cheltuielile se referă la:

> Ocazionarea cheltuielilor prin angajare, respectiv consum propriu astfel:

6xx = 4xx

„Conturi de cheltuieli" „Conturi de terți "

6xx = 3xx

„Conturi de cheltuieli" „Conturi de stocuri "

> Plăți, ce îmbracă două forme – cu și fără echivalent, astfel:

61 = 4xx

„Chelt. cu lucrări, „Conturi de terți "

servicii ex. de terți"

64 = 44

„Cheltuieli cu „Bugetul de stat, bugetul

personalul" local, conturi asimilate"

> Preluarea, la sfârșitul perioadei de gestiune a conturilor de cheltuieli în contul de rezultat patrimonial, astfel:

121 = 6xx

„Rezultat patrimonial " „Conturi de cheltuieli"

8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR ȘI FINANȚĂRILOR

8.2.1. Delimitări și structuri privind veniturile instituțiilor publice

În acord cu reglementările românești în vigoare, veniturile reprezintă sume realizate pe parcursul unui exercițiu bugetar, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu și constau în impozite, taxe, contribuții și alte sume de încasat potrivit legii, precum și prețul bunurilor vândute și serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Recunoașterea veniturilor se realizează în baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanță (declarația fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediție, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situația în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanței.

Pentru veniturile din activități economice momentul recunoașterii este predarea bunurilor către cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, facturarea lucrărilor executate și serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienți.

Veniturile care apar altfel decât în cursul activităților curente ale instituției publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezultă din desfășurarea unor tranzacții sau evenimente ce sunt clar diferite de activitățile curente ale instituției și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activități curente se înțeleg activitățile desfășurate de o instituție publică, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare și funcționare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează clar de activitățile curente ale instituției, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de instituție, decât frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

Pornind de la prevederile de mai sus, în contabilitatea instituțiilor publice românești veniturile se delimitează, după natura lor, în următoarele categorii:

a) venituri operaționale;

b) venituri financiare;

c) venituri extraordinare.

Veniturile operaționale ale unei instituții publice provin din venituri economice; venituri din alte activități operaționale; venituri din producția de active fixe; alte venituri. O categorie distinctă, specifică instituțiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite și venituri bugetare – resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite și taxe, contribuții de asigurări, etc. Se adaugă acestei structuri veniturile din finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială, precum și veniturile din provizioane și ajustări de valoare.

Veniturile financiare provin din câștiguri din creanțe legate de participații, diferențe de curs valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităților, datoriilor și creanțelor în valută, venituri privind dobânzile.

Veniturile extraordinare se referă la despăgubirile din asigurări dar și la veniturile obținute de instituție din valorificarea unor bunuri ale statului.

8.2.2. Analiza și funcționarea conturilor de venituri

Evidența contabilă a veniturilor se realizează prin conturile din clasa 7 „Conturi de venituri și finanțări". Principalele grupe sunt:

70 VENITURI DIN ACTIVITĂȚI ECONOMICE

Venituri din vânzarea produselor finite

Venituri din vânzarea semifabricatelor

Venituri din vânzarea produselor reziduale

Venituri din lucrări executate și servicii prestate

Venituri din studii și cercetări

Venituri din chirii

Venituri din vânzarea mărfurilor

Venituri din activități diverse

Variația stocurilor

71 ALTE VENITURI OPERAȚIONALE

714 Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși

719 Alte venituri operaționale

72 VENITURI DIN PRODUCȚIA DE ACTIVE FIXE

Venituri din producția de active fixe necorporale

Venituri din producția de active fixe corporale

73 VENITURI FISCALE

730 Impozit pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane juridice

Impozit pe profit

Alte impozite pe venit, profit și câștiguri de la persoane juridice

731 Impozit pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane fizice

Impozit pe venit

Cote și sume defalcate din impozitul pe venit

Alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital

7321 Alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital

Impozit pe salarii

Impozite și taxe pe proprietate

Impozite și taxe pe bunuri și servicii

Taxa pe valoare adăugată

Sume defalcate din TVA

Alte impozite și taxe generale pe bunuri și servicii

Accize

Taxe pe servicii specifice

Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor, etc.

Impozit pe comerțul exterior și tranzacțiile internaționale

7361 Taxe vamale și alte taxe pe tranzacțiile internaționale

739 Alte impozite și taxe fiscale

74 VENITURI DIN CONTRIBUȚII DE ASIGURĂRI

745 Contribuțiile angajatorilor

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj

Contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate

Contribuții angajatori ptr accidente de muncă și boli profesionale

Vărsăminte persoane juridice, ptr. persoane cu handicap neîncadrate

7459 Alte contribuții pentru asigurări sociale datorate de angajatori

746 Contribuțiile asiguraților

Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale

Contribuțiile asiguraților pentru asigurări de șomaj

Contribuțiile asiguraților pentru asigurări sociale de sănătate

7469 Alte contribuții ale altor persoane pentru asigurări sociale

75 VENITURI NEFISCALE

Venituri din proprietate

Venituri din vânzări de bunuri și servicii

Venituri din prestări de servicii și alte activități

Venituri din taxe administrative, eliberări de permise

Amenzi, penalități și confiscări

Diverse venituri

Transferuri voluntare, altele decât subvențiile (donații, sponsorizări)

76 VENITURI FINANCIARE

Venituri din creanțe imobilizate

Venituri din investiții financiare cedate

Venituri din diferențe de curs valutar

Venituri din dobânzi

Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA

768 Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA

769 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA)

77 finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinaȚie specială, Fonduri cu destinație specială

770 Finanțarea de la buget

Finanțarea de la bugetul de stat

Finanțarea de la bugetele locale

Finanțarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat

Finanțarea din bugetul asigurărilor pentru șomaj

Finanțarea din bugetul Fd național unic de asig sociale de sănătate

Finanțarea în baza unor acte normative speciale

Venituri din subvenții

Subvenții de la bugetul de stat

Subvenții de la alte bugete

Venituri din alocații bugetare cu destinație specială

Finanțarea din fonduri externe nerambursabile

Finanțarea din fonduri externe nerambursabile în bani

Finanțarea din fonduri externe nerambursabile în natură

776 Fonduri cu destinație specială

778 Venituri din cofinanțarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanțate din fonduri externe nerambursabile

779 Venituri din bunuri și servicii primite cu titlu gratuit

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE

SAU PIERDERILE DE VALOARE

781 Venituri din prov și ajustări ptr depreciere privind activitatea operațională

Venituri din provizioane

Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare

Venituri din ajustări ptr. pierderea de valoare a activelor financiare

Venituri din ajustări ptr. pierderea de valoare a activelor circulante

79 VENITURI EXTRAORDINARE

Venituri din despăgubiri din asigurări

Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu ajutorul clasei 7 -au funcție contabilă de pasiv (excepție făcând contul 709 "Variația stocurilor"), cu conținut economic de surse.

La sfârșitul exercițiului aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate prin contul de rezultat al exercițiului. Nu sunt conturi bilanțiere. Dezvoltarea analitică este asigurată cu ajutorul Clasificației indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe.

Se consideră la consiliul local X, înregistrarea de venituri din impozitul pe clădiri de la persoanele juridice, în baza declarațiilor, astfel: 734.07.02.01.02

734 – simbolul contului de venituri;

07.02 – simbolul capitolului din clasificație „Impozite și taxe pe proprietate";

01 – semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe clădiri";

02 – arată simbolul paragrafului „Persoane juridice."

8.2.3. Contabilitatea veniturilor

Principalele operații contabile privind veniturile sunt legate de :

> încasări de venituri fiscale și nefiscale, cu sau fără titluri de creanță:

46x = %

„Creanțe ale bugetelor" 7301

„Impozit pe profit"

733

„Impozit pe salarii"

52x = 732

„Disponibil ale „Alte impozite pe venit,

bugetulor" profit, câștiguri din

capital"

> Venituri din producția de active fixe

231 = 722

„Active fixe corporale în „Venituri din producția

curs de execuție" de active fixe corporale"

> Venituri din obținerea de produse finite

345 = 709

„Produse finite" „Variația stocurilor"

> Venituri din vânzarea de produse finite

411 = %

„Clienți" 701

„Venituri din vânzarea produselor finite"

4427 „TVA colectată"

> Preluarea, la sfârșitul perioadei de gestiune a conturilor de venituri în contul de rezultat patrimonial, astfel:

7xx = 121

„Conturi de venituri" „Rezultat patrimonial "

CUVINTE CHEIE

cheltuieli;

venituri.

TEME DE REFLECȚIE

Fazele efectuării cheltuielilor;

Delimitarea veniturilor după natură;

Contabilitatea finanțărilor.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVAL UARE

1) Conform clasificației funcționale, cheltuielile se dezvoltă analitic în:

capitole;

subcapitole;

capitole și subcapitole. Răspuns: c)

2) Dezvoltarea analitică a veniturilor se realizează pe:

paragrafe și capitole;

capitole și subcapitole;

capitole, subcapitole și paragrafe. Răspuns: c)

CAPITOLUL 9. LUCRĂRI PERIODICE DE SINTEZĂ CONTABILĂ

INTRODUCERE

Sunt prezentate în acest capitol componentele și rolul situațiilor financiare trimestriale și anuale ale instituțiilor publice precum și metodologia elaborării acestora.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea:

să prezentați obiectivul situațiilor financiare la institțiile publice;

să identificați și să detaliați componentele situațiilor financiare;

■ să prezentați structura și conținutul situațiilor financiare trimestriale și anuale.

9.1. Situațiile financiare la instituțiile publice — componență și rol

Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituțiile prin care se asigură serviciile publice generale: organe ale puterii și administrației de stat, organe legislative, judecătorești, ale puterii executive centrale și locale, etc.

Toate entitățile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu: posedă un ansamblu de bunuri corporale și necorporale necesare desfășurării activității lor social-economice, bunuri din a căror utilizare și gestionare rezultă drepturi și obligații cu valoare economică.

Situația patrimoniului aflat în administrarea statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli se asigură cu ajutorul situațiilor financiare trimestriale și anuale, în a căror componență se identifică:

bilanț;

contul de rezultat patrimonial;

situația fluxurilor de trezorerie;

situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;

anexe la situațiile financiare, ce includ politici contabile și note explicative;

contul de execuție bugetară.

Instituțiile publice și persoanele juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte autorități publice, instituții autonome și unitățile administrativ-teritoriale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor și la termenele stabilite, un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale Ministerului Finanțelor Publice sau DGFP județene și a municipiului București.

9.1.1. Bilanțul contabil

Din punct de vedere etimologic cuvântul „bilanț" provine din italianul „bilancio", cu originea în limba latină, unde înseamnă balanță cu două talere.

Bilanțul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă bunurile economice, ca elemente de activ și drepturile și obligațiile, ca elemente de pasiv, atât la finele trimestrului cât și la sfârșitul exercițiului bugetar.

Bilanțul evidențiază în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice și sursele lor de finanțare, precum și beneficiile sau pierderile obținute ca urmare a investirii, folosirii și reproducției capitalului.

În bilanț, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcție de gradul crescător al lichidității, de la cele mai puțin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilitățile bănești, care îmbracă deja forma de bani.

Cât privește ordinea de succesiune a pozițiilor de pasiv, ea este in funcție de gradul crescător al exigibilității, de la datoriile pe termen lung – necurente, la cele mai mici de un an.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituția publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituție și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligație actuală a instituției publice ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unităților administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituții publice după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se mai numesc și active nete și se determină ca diferență între active și datorii.

Normele românești actuale stabilesc următoarea structură a bilanțului contabil:

ACTIVE

Active necurente

Active fixe necorporale

Instalații tehnice, mijloace de transport, animale, plantații, mobilier, etc.

Terenuri și clădiri

Alte active nefinanciare

Active financiare

Creanțe (peste un an)

Total active necurente

Active curente Stocuri

Creanțe (sub un an)

Investiții pe termen scurt

Conturi la trezorerie și bănci

Cheltuieli în avans

Total active curente

Total active

B. DATORII

Datorii necurente Datorii (peste un an) Împrumuturi pe termen lung Provizioane Total datorii necurente

Datorii curente Datorii (sub un an) Împrumuturi pe termen scurt

Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exercițiul curent

Venituri în avans

Provizioane

Total datorii curente

Total datorii

Active nete/Capitaluri = Total active – Total datorii

Capitaluri proprii

Rezerve, fonduri

Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat

9.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial prezintă situația veniturilor, finanțărilor și cheltuielilor din cursul exercițiului curent. Veniturile și finanțările sunt prezentate după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.

Categoria de venituri se diferențiază pe feluri de activități – operațională, financiară, extraordinară – și în funcție de natura rezultatelor. Astfel, veniturile operaționale sunt cele provenite din vânzările de produse, vânzările de mărfuri, producția de imobilizări, venituri din impozite și taxe, contribuții de asigurări, finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială, alte venituri operaționale etc.

Veniturile financiare se diferențiază pe următoarele elemente: venituri din participații sub forma dobânzilor cuvenite din creanțele imobilizate, diferențele pozitive de curs valutar, câștigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament, dobânzile de încasat pentru activele curente, sume de primit de la bugetul de stat în vederea acoperirii pierderilor fie din operațiuni de schimb valutar, fie alte pierderi, alte venituri financiare etc.

Veniturile extraordinare cuprind venituri din valorificarea bunurilor proprietatea statului, respectiv venituri din despăgubiri de asigurări.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu. În raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activități – operațională, financiară, și extraordinară -, iar în cadrul lor, pe elemente primare în raport de felul resurselor utilizate.

Astfel, cheltuielile operaționale cuprind în principal, următoarele feluri de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, cheltuieli privind mărfurile, cheltuieli cu lucrările și serviciile primite de la terți, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate, subvenții și transferuri, cheltuieli cu amortizările și provizioanele, alte cheltuieli operaționale.

Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanțe legate de participații, cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferența dintre prețul de vânzare mai mic și prețul de cumpărare mai mare), cheltuielile din diferențele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile privind dobânzile acordate și alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile determinate de calamități și alte evenimente similare, respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe corporale. De asemenea în structura contului de rezultat patrimonial se prezintă veniturile calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor și ajustărilor de valoare) care nu implică o încasare a acestora precum și cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările de valoare) care nu implică o plată a acestora.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanța financiară a instituției publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanțare în parte, precum și pe total, ca diferență între veniturile realizate și cheltuielile efectuate în exercițiul financiar curent.

Structura Contului de rezultat patrimonial este următoarea:

Venituri operaționale

venituri din impozite și taxe, contribuții de asigurări și alte venituri ale bugetelor

venituri din activități economice

finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială

– alte venituri operaționale Total venituri operaționale

Cheltuieli operaționale

cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente

subvenții, transferuri

cheltuieli privind stocurile

cheltuieli de capital, amortizări și provizioane

alte cheltuieli operaționale Total cheltuieli operaționale

Excedent (deficit) din activitatea operațională

Venituri financiare Cheltuieli financiare

Excedent (deficit) din activitatea financiară

Excedent (deficit) din activitatea curentă (excedent/deficit din activitatea operațională +/-excedent/deficit din activitatea financiară )

Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Excedent/deficit din activitatea extraordinară

Rezultatul patrimonial (excedent/deficit din activitatea curentă +/-excedent/deficit din activitatea extraordinară)

9.1.3. Situația fluxurilor de trezorerie

Situația fluxurilor de trezorerie stabilește cerințe privind prezentarea situației fluxurilor de numerar și informațiile pe care trebuie să le conțină. Informațiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor de situații financiare, oferind o bază de evaluare a capacității instituției de a genera numerar și nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

În cadrul tabloului, operațiile de numerar sunt grupate pe trei activități:

operațională,

investiție și

finanțare.

Pentru fiecare funcție pornind de la analiza comparativă încasări și plăți, se determină fluxurile de trezorerie ce intră sau ies , și echivalentele de trezorerie.

Fluxurile provenite din activitățile operaționale sunt generate de principala activitate producătoare de venituri ale instituției, precum și din alte activități care nu sunt activități de finanțare sau de investiție, indicatorul-analiză calculat fiind fluxul net de trezorerie privind activitatea operațională. Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri încasate – cheltuieli plătite.

Activitățile de investiții constau în achiziționarea și cedarea de active fixe și alte investiții, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar precum: plățile în numerar pentru achiziționarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; încasările în numerar din vânzarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către părți; încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți.

Activitățile de finanțare vizează constituirea și rambursarea resurselor de finanțare pe termen lung. Fluxurile de trezorerie și echivalente pot avea ca obiect: încasările în numerar din împrumuturile primite; rambursările în numerar ale împrumuturilor.

Generic, structura fluxurilor de trezorerie se prezintă: Fluxuri de trezorerie din activitatea operațională:

Încasări

Plați

Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiții:

Încasări

Plați

Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanțare:

Încasări

Plați

Fluxuri de trezorerie – total

Numerar la începutul perioadei Numerar la sfârșitul perioadei

9.1.4. Situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor

Situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informații referitoare la:

structura capitalurilor proprii;

influențele rezultate din schimbarea politicilor contabile;

c) influențele rezultate în urma reevaluării activelor, calculul și înregistrării
amortizării sau din corectarea erorilor contabile.

Situația prezintă în detaliu, pentru fiecare element de capital, creșterile și diminuările din timpul anului.

9.1.5. Anexe la situațiile financiare

Anexele sunt parte integrantă a situațiilor financiare și conțin: politici contabile și note explicative. Principiile, politicile și, respectiv tratamentele contabile au fost tratate în cuprinsul Capitolului1„Organizarea contabilității la instituțiile publice."

Pe lângă informațiile legate de structurile patrimoniale prezentate în bilanț, pentru a răspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informații contabile, acestea sunt detaliate în note, după cum urmează:

Nota 1 – Active fixe

Nota 2 – Active circulante – stocuri

Nota 3 – Situația creanțelor și datoriilor

Nota 4 – Venituri în avans

Nota 5 – Principii, politici și metode contabile

Nota 6 – Acțiuni și obligațiuni

Nota 7 – Informații privind salariații

Nota 8 – Exemple de calcul a principalilor indicatori economico-financiari

Nota 9 – Alte informații

9.1.6. Contul de execuție bugetară

Caracteristica de bază a contului de execuție este aceea că oglindește ceea ce s-a realizat, dimensiunea efectivă a activității economice și sociale consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Dacă bugetul de venituri și cheltuieli este un document previzional, care estimează mărimea indicatorilor, contul de execuție prezintă gradul de îndeplinire a ceea ce instituția și-a propus și cuprinde toate operațiile efectuate de instituție în anul bugetar în legătură cu încasările și plățile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul.

Structura contului de execuție este următoarea:

pentru venituri: prevederi bugetare inițiale/definitive, drepturi constatate; încasări realizate; drepturi constatate de realizat;

pentru cheltuieli: credite bugetare inițiale/definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; plăți efectuate; angajamente legale de plătit; cheltuieli efective;

informații privind rezultatul execuției bugetare (încasări realizate minus plăți efectuate).

Dacă, spre exemplu instituția este o unitate administrativ-teritorială, veniturile încasate se regăsesc în contul 5211 „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului" – rulaj debitor, iar cheltuielile plătite se preiau din rulajul creditor al contului 770 „Finanțare de la bugetul local".

9.2. Metodologia elaborării situațiilor financiare în vederea încheierii exercițiului financiar

Pentru instituțiile publice, documentul oficial de prezentare a situației patrimoniului aflat în administrarea statului și a unităților administrativ-teritoriale și a execuției bugetului de venituri și cheltuieli, îl reprezintă situațiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice trimestrial și anual. Raportările trimestriale nu presupun realizarea tuturor lucrărilor de închidere – vor lipsi cele privind inventarierea patrimoniului, regularizarea operațiilor privind diferențele de inventar, delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor. Întocmirea situațiilor financiare se concretizează într-o serie de lucrări, dintre care o categorie cu caracter preliminar, urmată de redactarea propriu-zisă a documentelor de sinteză și de o a doua categorie, ce se constituie în îndeplinirea unor proceduri ulterioare.

Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, în conformitate cu Legea Contabilității 82/1991 revizuită și republicată, se au în vedere următoarele reguli:

– posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

– nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanț și, respectiv, între veniturile și cheltuielile din contul de execuție al bugetului.

Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai întâi înregistrarea în conturi a tuturor operațiunilor economico-financiare aferente activității desfășurate și stabilirea rulajelor și soldurilor. Ministerul Finanțelor elaborează în fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exercițiului bugetar" , care aduc precizări suplimentare în legătură cu modalitățile și termenele referitoare la executarea operațiunilor și evidențierea lor în contabilitate.

Astfel, ordonatorii de credite vor dispune măsuri privind angajarea fondurilor până la sfârșitul anului, în limita creditelor bugetare aprobate și deschise și numai pentru cheltuieli strict necesare funcționării instituțiilor. Aceste măsuri presupun, printre altele, verificarea zilnică a operațiunilor de deschidere și repartizare a creditelor bugetare, precum și a plăților înregistrate în extrasele de cont, iar în cazul în care unele dintre ele nu aparțin instituției, corectarea erorilor în mod operativ.

Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie, astfel încât la sfârșitul anului să se reflecte în bunuri achiziționate, lucrări executate și servicii prestate; sumele rămase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plățile de casă.

De asemenea, este necesar ca instituțiile publice să urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clienți sau alte creanțe; sumele încasate refac plățile de casă sau sunt virate la buget, dacă provin din finanțarea bugetară a anilor precedenți.

Instituțiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, după caz, prin conturi colectoare au obligația să verse la bugetul respectiv, pe capitole și subcapitole ale clasificației bugetare, soldurile aflate în conturile colectoare aferente, care nu pot să apară cu sold în bilanțul de închidere.

Odată această etapă încheiată, se întocmește balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balanța pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putând fi considerată ea însăși un inventar contabil. Relațiile de control proprii balanței sunt cele dintre debitul și creditul conturilor, dintre evidența sintetică și cea analitică. Dintre acestea cea care oferă informația privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul jurnal general.

Urmează inventarierea patrimoniului, a cărei obligativitate este prevăzută în Legea nr. 82/1991 și care este reglementată de normele aprobate prin Ordinul 1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptică a existenței cantitative și calitative a elementelor de activ și pasiv ale unei instituții, a modului de executare a sarcinilor de către gestionari, precum și stabilirea eventualelor diferențe față de evidența scriptică. Procedeele folosite sunt observarea directă (prin numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corporale și compararea pe bază de registre sau documente justificative confirmate de terți pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.

Rezultatele inventarierii și modul lor de regularizare se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu: perioada de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea; diferențele constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanțele și datoriile incerte și în litigiu; creanțele, datoriile și lichiditățile în devize; alte elemente specifice inventarierii.

Înainte de balanța de verificare definitivă în vederea corectei determinări a rezultatului exercițiului se efectuează operațiuni de delimitare în timp a veniturilor și cheltuielilor:

drepturile de personal se plătesc, majorându-se cheltuielile, până la o dată limită stabilită de Ministerul Finanțelor prin norme metodologice anuale. În cazul în care rămân drepturi neplătite, ele se achită din fondurile prevăzute cu această destinație în anul următor;

operațiunile de mandat primite de la alte instituții sau de la agenți economici trebuie lichidate, iar partea neutilizată se restituie. În contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat și sume în depozit" nu se menține sold decât în cazurile prevăzute expres prin norme;

dacă în cursul anului s-au rezervat la bănci, în conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valută prin licitație, instituțiile vor dispune până la finele exercițiului restituirea disponibilităților nefolosite pentru reîntregirea plăților de casă;

soldul contului 560 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii" rămas la IP finanțate integral din astfel de venituri se reportează;

dacă prin acte normative sunt prevăzute operațiuni financiare care se referă la bugetul public național, cu destinație prestabilită a disponibilităților la sfârșitul anului, operațiunile de închidere se vor efectua conform reglementărilor respective.

Pentru a pregăti informația necesară închiderii conturilor de bilanț și a celor de venituri și cheltuieli se întocmește balanța de verificare după inventariere.

Ultimul stadiu pregătitor al redactării bilanțului îl constituie stabilirea rezultatului execuției bugetare, prin închiderea conturilor de cheltuieli și venituri.

Excedentele rezultate din execuția bugetelor instituțiilor publice se regularizează la sfârșitul anului, în limita sumelor cu care au fost finanțate de la bugetul public național. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie plățile de casă. Pe baza informațiilor înregistrate în aceste lucrări premergătoare se procedează la întocmirea propriu-zisă a bilanțului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât și la pasiv și a anexelor situațiilor financiare, conform metodologiei Ministerului Finanțelor Publice.

Situațiile financiare anuale se supun verificării de către persoane autorizate în condițiile stabilite de Ministerul de Finanțe. Controlul acestora se numește audit intern și urmărește concordanța dintre posturile de bilanț, conținutul contului de rezultate/execuție și al celorlalte anexe cu înregistrările din conturi, cu rulajele și soldurile lor. În cadrul acestei acțiuni se stabilește dacă situațiile anuale exprimă, conform legii, imaginea fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute. În acest scop se întocmește un raport din care să rezulte: dacă registrele de contabilitate sunt ținute în conformitate cu reglementările în vigoare; dacă se respectă cu bună credință regulile de evaluare a patrimoniului și celelalte norme și principii contabile.

Pentru a-și putea îndeplini misiunea, auditorul are obligația să urmărească modul de organizare a instituției, procedurile acesteia referitoare la controlul intern, sistemul său informațional și decizional. În final, bilanțul contabil se certifică fără rezerve, cu rezerve sau se refuză certificarea. Motivele certificării cu rezerve sau ale refuzului de certificare se menționează în raport. În pleiada de documente ce compun situațiile financiare bilanțul – fotografie a ansamblului elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execuție – redă filmul evoluției financiare în decursul exercițiului, împreună se constituie în cel mai important instrument de analiză a activității instituției publice, în urma căreia se individualizează punctele tari și slabe ale modului de conducere a acesteia. Pe baza concluziilor analizei se adoptă măsurile adecvate în vederea remedierii neajunsurilor constatate și a promovării și extinderii aspectelor pozitive.

CUVINTE CHEIE

inventariere;

bilanț;

cont de rezultat patrimonial;

excedent/deficit bugetar;

situația fluxurilor de trezorerie.

TEME DE REFLECȚIE

Inventarierea patrimoniului;

Contul de excuție bugetară;

Situația fluxurilor de trezorerie la instituțiile publice. ÎNTREBĂRI DE AUTOEVAL UARE

1) Soldul contului 560 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din
venituri proprii" rămas la instituțiile publice finanțate integral din astfel de
venituri la finele anului:

se reportează;

nu se reportează. Răspuns : a)

2) Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la nivelul valorii:

actuale, denumită valoare de inventar;

de intrare. Răspuns: a).

BIBLIOGRAFIE

Alberta Gisberto, Ileana Nisulescu, Cleopatra Sendroiu, Contabilitatea instituțiilor publice, ASE, București, 2013

Marilena-Daniela Manea, Contabilitatea instituțiilor publice, ed a II-a, editura CH Beck, București, 2013

Tiron Tudor A., Gherasim I. „Contabilitatea instituțiilor publice" , Editura

Dacia, Cluj-Napoca, 2002

*** Legea finanțelor publice 500/2002, publicată în

Monitorul Oficial nr. 587/13.08.02

*** Legea finanțelor publice locale nr. 273/2006

publicată în Monitorul Oficial al României nr. 618 din 18 iulie 2006 , Partea I

*** O.M.F.P. nr. 2.021/2013, aplicabil de la 1 ianuarie 2015

*** O.M.F.P. nr. 1.917/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, modificat si completat de O.M.F.P. nr. 2.021/2013

*** Legea contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare

*** Plan de conturi general pentru institutii publice 2015