Contabilitatea ȘI Gestiunea Stocurilor

CONTABILITATEA ȘI GESTIUNEA STOCURILOR.

RECUNOAȘTERE, EVALUARE ȘI TRATAMENTE CONTABILE

Coordonator stiințific: Absolvent:

Prof. Univ. Dr. Păunică Mihai Miroslav Mihaela

București

2016

CAPITOLUL I

1.Delimitări și fundamentări privind stocurile

1.1 Stocurile. Definiție și structură.

Stocurile reprezintă active circulante:

– entitatea le deține pentru a le vinde pe parcursul desfășurării normale a activității,

– aflate în curs de producție in vederea vânzării in procesul desfășurării normale a activității, sau

– aflate sub formă de materiale sau furnituri, pentru a fi consumate în cursul procesului de producție sau al prestării de servicii.

In funcție de natura lor stocurile sunt clasificate în :

1. mărfuri;

2. materii prime;

3. materiale consumabile (materiale auxiliare , materiale pentru ambalat , combustibili, piese de schimb, semințe și material de plantat, furaje și alte materiale consumabile);

materialele de natura obiectelor de inventar ;

produse care cuprind:

semifabricatele ,

produsele finite,

rebuturile, deseurile si materialele recuperabile

produsele agricole rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entitătii (lână, copaci tăiați , bumbac, lapte , struguri, fructe culese, etc.);

6. activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice (animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile de porumb , grâu ș.a. ,copacii crescuți pentru cherestea);

7. ambalajele ;

8. producția în curs de execuție.

Tot în cadrul stocurilor se mai cuprind și :

– bunurile aflate în custodie ,pentru prelucrare sau în consignație la terți;

– mașinile folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor cu durata de utilizare sub un an;

– stocuri cumpărate , pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente , dar sunt în curs de aprovizionare;

1.2 Recunoașterea stocurilor și a costului lor drept cheltuială

Recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială reprezintă un aspect fundamental al contabilității stocurilor.

Stocurile sunt recunoscute daca respectă simultan două criterii:

1. este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din întreprindere;

2. elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat în mod credibil.

Recunoașterea stocurilor se realizează la intrarea lor în gestiune potrivit surselor de proveniență, adică: la achiziție, la obținerea din producție, la aducerea lor ca aport la capitalul social, la primirea prin donație.

Derecunoașterea stocurilor ( anularea recunoașterii ) se realizează la ieșirea din gestiune potrivit destinațiilor acestora, adica: la vânzare, la predarea lor ca aport la capitalul altor întreprinderi, la predarea lor prin donație, la constatarea pierderii din calamități etc.

Mișcarea lor în întreprindere se concretizează , în funcție de destinația lor : cumpărări – vânzări respectiv cumpărări – producție – vânzări, cheltuieli respectiv venituri specifice.

Evaluarea cheltuielor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare ) . Calculul se face în funcție de posibilitățile de identificare la ieșire a bunurilor.

Recunoașterea stocurilor ieșite drept cheltuială are loc atunci când se produce o recunoaștere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creștere de datorii, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil.

Sunt patru situații în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:

la vânzarea stocurilor , valoarea lor contabilă trebuie recunoscută drept cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător;

la diminuarea costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care s-au calculat;

la pierderea de stocuri: stocuri a căror perioadă de garanție a expirat, fără posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate etc. Costul acestora este recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;

stocurile sunt alocate altor conturi de active. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuială pe parcursul duratei utile de viață a acelui activ.

1.3 Evaluare stocurilor

Din regelementările contabile aprobate, se pot identifica patru momente de evaluare a stocurilor: la intrare (achiziția sau producția) -prima recunoaștere, la ieșire (vânzarea sau consumul) -încetarea recunoașteri, la inventar, la bilanț.

1.3.1 Evaluarea stocurilor la intrare

La intrarea în gestiune stocurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea de înregistrare sau cost istoric, identificată dupa caz, prin costul de achiziție, costul de producție (costul de prelucrare), valoarea de aport și cea de utilitate.

Costul de achiziție

Este costul pentru bunurile achiziționate : materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri cumpărate cu titlu oneros. Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, inclusiv taxele de import și alte taxe (altele decât cele care sunt ulterior recuperabile de către entitate de la autoritățile fiscale ,de exemplu TVA) , costurile de transport și de manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de stocuri. Sunt deduse din costul de achiziție reducerile comerciale , rabaturile și alte elemente similare.

Doar în cazurile premise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 în costul de achiziție al stocurilor se poate include și diferențele de curs valutar generate de achiziționarea recentă de stocuri facturate în valută.Diferențele trebuie să rezulte dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire și afectează datorii care nu pot fi achitate și din achiziții recente de stocuri .

Exemplu: Se consideră urmatoarele date : SC “Dorita“SA a achiziționat mărfuri din import :

Prețul de cumpărare facturat de furnizor 5.500 lei

Taxele vamale achitate în vamă 1.000 lei

TVA achitată în vamă 880 lei

Cheltuieli de transport intern 200 lei

Cheltuieli de manipulare 100 lei

Reducere comercială acordată de furnizor 350 lei

Costul de achiziție : 5.500 lei + 1.000 lei + 880 lei + 200 lei + 100 lei – 350 lei=7.330lei

Costul de producție

Este costul pentru stocurile prelucrate de întreprindere: produse finite, semifabricate, producție în curs de execuție și alte stocuri produse de întreprindere.

Costul de producție este format din :

cheltuieli directe reprezentate de costul de achiziție al materiilor prime și celelalte cheltuieli directe de producție (energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă,etc.);

cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legată de fabricația bunurilor.

Costului de producție a bunurilor îi poate fi atribuit și costurile îndatorării , respectiv dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile, dacă aparțin producției unui bun pe termen lung.

Referitor la cheltuielile indirecte de producție ” organismul international de standardizare insistă asupra dinstincției între cheltuieli fixe si cheltuieli variabile”

Cheltuielile indirecte fixe sunt costuri care rămân relativ constante indiferent de volumul producției , respectiv amortizările și cheltuielile de întreținere a clădirilor și echipamentelor industriale , și cheltuielile de conducere și administrare a secțiilor.

Cheltuielile indirecte variabile sunt costuri care variază în funcție de volumul producției , precum și costurile cu materiile și materialele și cele de manoperă.

Repartizarea cheltuielior generale fixe este bazată pe capacitatea normală a instalațiilor de producție.

Capacitatea normală de producție este producția medie , care se estimează să fie obținută , de-a lungul unui anumit număr de exerciții sau de sezoane , in circumstanțe normale , ținând cont de pierderea de capacitate,care rezultă din întreținerea planificată a echipamentelor.

Nu se includ în costul de producție dar se recunosc ca cheltuieli ale perioadei : consumurile anormale de materiale, manopera,costurile de depozitare , exceptând cazul când sunt necesare în procesul de producție înainte de un alt stadiu de producție , cheltuielile administrative indirect care nu contribuie la aducerea stocurilor în locurile de depozitare, costurile de vânzare.

Exemplu: Pentru a obține cantitatea de 600 buc., din produsul “capsator” ,SC “ Dorita” SA a efectuat următoarele cheltuieli:

Cheltuieli directe : 30.644 lei

Cheltuieli indirecte, 8.100 lei , din care:

cheltuieli fixe 5.360 lei

cheltuieli variabile 2.740 lei

Cheltuieli generale : 10.150 lei

Cheltuieli de desfacere : 1.450 lei

Capacitatea normală de producție pentru produsul capsator este de 1.000 bucăți.

Calculul costului fix recunoscută drept cheltuială a perioadei în exercițiul 2015( CFR ):

CFR = Cheltuieli fixe x ( 1 – Nivelul real al activității / Nivelul normal al activității )

CFR = 5.360 lei x ( 1 – 600 buc/1.000 buc ) = 2.144 lei

Calculul costului fix încorporabil în costul stocului ( CFÎ ):

CFÎ = Cheltuieli fixe total – CFR

CFÎ = 5.360 lei – 2.144 lei = 3.216 lei

Calculul costului de producție total ( CPT ):

Cheltuieli directe 30.644 lei

Cheltuieli indirecte fixe ( încorporabile ) 3.216 lei

Cheltuieli indirecte variabile 2.740 lei

CPT = 30.644lei + 3.216lei + 2.740lei = 36.600 lei

Calculul costului de producție unitar ( CPU ):

CPU = 36.600 lei / 600 buc = 61 lei/buc.

Calculul cheltuielilor neîncorporabile în costul stocului:

Cheltuieli neîncorporabile =10.150 lei + 1.450 lei + 2.144lei = 71.710lei

Dacă nivelul real al activității ar fi fost de 400 buc., atunci costul fix recunoscut drept cheltuială a perioadei ar fi fost de 2.144 lei, iar costul unitar de 88,82 lei/buc. Dacă nivelul real al producției ar fi fost mai mare decât cel normal, de exemplu 1.250 buc., atunci costul unitar este de 27,68 lei/buc.

Concluzii: costul unitar de producție crește pe masură ce scade volumul producției sub capacitatea normală și scade când volumul producției depășește capacitatea normală de producție.

Valoarea de aport

Este proprie stocurilor reprezentând aportul la capitalul social. Ea se stabilește în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea stocurilor.

Valoarea de utilitate

Se stabilește pentru stocurile obținute cu titlu gratuit în funcție de aceleași criterii ca valoarea de aport.

1.3.2 Evaluarea stocurilor la ieșire

Ieșirea stocurilor din gestiune se face, în principal, prin consum și prin vânzare. Problema fundamentală care se pune pentru înregistrarea ieșirii stocurilor este cea a prețului utilizat.

In funcție de posibilitatea de identificare a lor stocurile sunt : stocuri identificabile și stocuri fungibile și delimitează urmatoarele metode de evaluare:

pentru stocurile identificabile: se aplică metoda identificării specifice ( IS );

pentru stocurile fungibile – bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele , se aplică:

– ca tratamente contabile de bază: metoda costului mediu ponderat ( CMP ) și metoda primul intrat – primul ieșit ( FIFO );

– ca tratament contabil alternativ : metoda ultimul intrat – primul ieșit ( LIFO );

– alte tratamente ( tehnici de măsurare a costurilor ): metoda costului standard , metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul.

Metoda identificării specifice

Presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor și este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte , indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.

Identificarea specifică nu este în mod general o practică tehnică, deoarece produsul își va pierde de obicei identitatea pe măsura ce trece prin procese de producție și de vânzare. Excepții de la această situație apar în momentul în care vorbim de cantități mici de stocuri care au o valoare unitară mare și o rată scăzută de rulaj.

Metoda costului mediu ponderat

Metoda costului mediu ponderat ține cont de toate intrările și de toate ieșirile exercițiului. Costul mediu ponderat ( CMP ) se poate calcula lunar sau după fiecare operație de intrare (aprovizionare).

CMP = valoarea totală a stocului inițial + valoarea intrărilor

Exemplu: În martie 2015 la SC Gardena SRL avem urmatoarea situație la stocul de ” tuia”:

– stoc inițial : 500 buc. x 20 lei;

– intrări : 03.03.2015 – 100 buc. x 22 lei; 18.03.2015 – 200 buc. x 24 lei;

– ieșiri : 10.03.2015 – 300 buc.; 31.03.2015 – 400 buc. , atunci:

a) CMP lunar = = 21,25 lei/buc.

– costul ieșirilor = 300 buc. x 21,25 lei/buc. = 6.375 lei

400 buc. x 21,25lei/buc. = 8.500 lei

14.875 lei

– stocul final = 100 buc. x 21,25 lei/buc. = 2.125 lei.

b) CMP calculat după fiecare intrare:

– intrare pe 03.03.2015 CMP = =20,33 lei/buc

– costul ieșirii pe 10.03.2015 = 300 buc. x 20,33 lei/buc. = 6.100 lei

– intrare pe 18.03.2015 CMP = = 21,80 lei/buc

– costul ieșirii pe 31.03.2015 = 400 buc. x 21,28 lei/buc. = 8.720 lei

– costul total al ieșirilor 6.100lei + 8.720lei = 14.820 lei

-stoc final 100 buc. x 21,80 lei/b 2.180 lei

Metoda primul intrat – primul ieșit ( FIFO )

Metoda FIFO consideră ca elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. Pe măsura epuizări lotului, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică, stocul final fiind evaluat la cele mai recente costuri.

Exemplu: Păstrând datele exemplului de mai sus aplicăm metoda FIFO :

– ieșire 10.03.2015: 300 buc. x 20 lei/buc. = 6.000 lei

– ieșire 31.03.2015: 200 buc. x 20 lei/buc.= 4.000 lei

100 buc. x 22 lei/buc. = 2.200 lei

100 buc. x 24 lei/buc. = 2.400 lei

– costul total al ieșirilor 14.600 lei

– stocul final 100 buc. x 24 lei/buc. = 2.400 lei

Metoda ultimul intrat – primul ieșit ( LIFO )

Se înscrie în tratamentul contabil alternativ permis. Conținutul acestei metode îl reprezintă evaluarea ieșirilor de stocuri din gestiune la costul ultimei intrări. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul lotului anterior, în ordine cronologică. În felul acesta stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri.

Exemplu: Menținând datele problemei de mai sus aplicăm metoda LIFO:

– ieșire 10.03.2015: 100 buc. x 22 lei/buc. = 2.200 lei

200 buc. x 20 lei/buc. = 4.000 lei

– ieșire 31.03.2015: 200 buc. x 24 lei/buc. = 4.800 lei

200 buc. x 20 lei/buc. = 4.000 lei

– costul total al ieșirilor 8.800 lei

– stocul final 100 buc. x 20 lei/buc. = 2.000 lei

Tabel 1.3.2.1 Compararea metodelor alternative de evaluare a stocurilor:

Supraevaluarea stocurilor la sfârșitul perioadei duce la creșterea rezultatului, la rândul său impozitul și dividendele de distribuit. Indirect este afectată menținerea integrității capitalului financiar. In concluzie, pentru ca întreprinderea să respecte principiului prudenței, se recomandă metodele CMP și FIFO, într-o economie stabilă, în schimb metoda LIFO este indicată într-o economie inflaționistă.

1.3.3 Evaluarea stocurilor la inventar

Cu ocazia inventarierii evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală sau de utilitate ,valoarea de inventar. Valoarea acestora este determinată (estimată) în funcție de valoarea pieții și utilitatea în întreprindere a stocului evaluat .

De regulă bunurile destinate vânzări sunt inventariate la valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă este dată de prețul estimat de vânzare minus costurile estimate de finalizare și costurile estimate necesare pentru a le comercializa.

Tabel 1.3.3.1 Exemplu de calcul al valorii realizabile nete:

Pentru determinarea valorii realizabile nete trebuie luat în considerare două aspecte :

1. individualizarea stocurilor la evaluare

De regulă, valoarea realizabilă netă se determină separat pentru fiecare articol, uneori însă, este mai adecvat să se grupeze elemente similare sau conexe.

2. determinarea (estimarea) valorii realizabile nete

Valoarea realizabilă netă este determinată în funcție de o serie de factori:

– destinația pentru care sunt deținute stocurile, de exemplu pentru stocurile care fac parte din clauzele unui contract deja încheiat trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract

– deprecierea stocurilor care au suferit deteriorări, demontări, care au fost uzate moral integral sau parțial, cărora li s-a diminuat prețul de vânzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare ori vânzare. În aceste cazuri valoarea realizabilă netă se determină prin diminuarea costului stocurilor.

– baza de informații fundamentată pe informațiile probante cele mai fiabile. Sunt informații din estimările ce au ca bază fluctuațiile de prețuri și de costuri care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după închiderea exercițiului , în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul exercițiului. Aceste situații conduc la determinarea unei valori realizabile nete mai mare sau mai mică decât costul stocurilor .În cazul unei evaluări a stocurilor sub nivelul costurilor și din motive de prudență se va constitui un provizion care trebuie reluat, diminuat sau anulat în fiecare exercițiu următor dupa o noua estimare a valorii nete de realizare , astfel încat valoarea contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare.

“La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.”

1.3.4 Evaluarea stocurilor la bilanț

Activele de natura stocurilor se reflectă în bilanț la valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor, valoarea stocurilor diminuîndu-se până la valoarea realizabilă netă.

Tabel 1.3.4.1 Exemplu de calcul al valorii la care stocurile se înscriu în situațiile financiare

Observăm o pierdere de valoare de 15.270lei , care se va contabiliza sub forma unui provizion de depreciere:

1.4 Efectele erorilor de cuantificare a stocurilor

Orice eroare comisă în determinarea mărimii stocului existent în patrimoniu la sfârșitul exercițiului financiar-contabil va produce o eroare corespunzătoare în marja brută din vânzari și în venitul net din contul de rezultate. Consecințele supraevaluării sau subevaluării stocurilor sunt prezentate în exemplele de mai jos:

Situatia 1. Stocul final stabilit corect la 10.000 lei

Costul anual al bunurilor vândute

Stoc inițial 12.000 lei

Cumpărări nete 36.000 lei

Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 48.000 lei

Stoc final 10.000 lei

Costul bunurilor vândute 38.000 lei

Contul de rezultate

Vânzări nete 80.000 lei

Costul bunurilor vândute 38.000 lei

Marja brută din vânzări 42.000 lei

Cheltuieli de exploatare 32.000 lei

Venit net 10.000 lei

Situația 2. Stocul final supraevaluat cu 6.000 lei

Costul anual al bunurilor vândute

Stoc inițial 12.000 lei

Cumpărări nete 36.000 lei

Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 48.000 lei

Stoc final 16.000 lei

Costul bunurilor vândute 32.000 lei

Contul de rezultate

Vânzări nete 80.000 lei

Costul bunurilor vândute 32.000 lei

Marja brută din vânzări 48.000 lei

Cheltuieli de exploatare 32.000 lei

Venit net 16.000 lei

Situația 3. Stocul final subevaluat cu 6.000 lei

Costul anual al bunurilor vândute:

Stoc inițial 12.000 lei

Cumpărări nete 36.000 lei

Costul bunurilor disponibile pentru vânzare 48.000 lei

Stoc final 4.000 lei

Costul bunurilor vândute 44.000 lei

Contul de rezultate

Vânzări nete 80.000 lei

Costul bunurilor vândute : 44.000 lei

Marja brută din vânzări 36.000 lei

Cheltuieli de exploatare 32.000 lei

Venit net 4.000 lei

În toate situațiile, costul total al bunurilor disponibile pentru vânzare a fost de 48.000 lei. Diferențele în venitul net au rezultat din modul în care acești 48.000 lei au fost împărțiți între stocul final și costul bunurilor vândute.

Pentru că stocul final al unui exercițiu reprezintă sold inițial al exercițiului următor, o eroare intervenită în evaluarea stocului afectează atât exercițiul contabil curent cât și pe cel următor. O modificare sau eroare în determinarea valorii stocului determină erori de cuantificare a mărimii venitului net. De aici, rezultă importanța evaluării corecte a stocurilor.

1.5 Prezentarea generală a conturilor de stocuri

Principalele grupe din Planul de conturi general care evidențiază constituirea și mișcarea stocurilor și producției în curs de execuție sunt cuprinse de clasa 3 denumită „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”.Grupele sunt evidențiate astfel:

30 Stocuri de materii și materiale

32 Stocuri in curs de aprovizionare

33 Producția în curs de execuție

34 Produse

35 Stocuri aflate la terți

36 Animale

37 Mărfuri

38 Ambalaje

39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție

Conturile de stocuri au funcția contabilă de activ . Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea întreprinderii prin achiziționarea de la furnizori, aportate de către asociați, realizate din producția proprie și din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea întreprinderii prin consum, vânzare și alte destinații. Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor din stoc sau sold la sfârșitul exercițiului financiar.

În afara conturilor din clasa 3 contabilitatea formării și utilizării acestora necesită stabilirea unor corespondențe cu conturile din alte clase , clasa 4 ,”Conturi de terți”(de exemplu contul 401. “Furnizori”), clasa 6 “Conturi de cheltuieli” (de exemplu contul 601. “Cheltuieli cu materiile prime”),clasa 7 “Conturi de venituri”(de exemplu contul 707. “Venituri din vânzarea mărfurilor” )

Contabilizarea deprecierii stocurilor se poate realiza prin una dintre metodele:

Metoda ajustării valorii stocurilor – presupune recunoașterea deprecierii valorii și a casării pierderii din depreciere prin creditarea, respectiv debitarea conturilor de active.

Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă, precum și toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Înregistrarea deprecierii stocurilor se face potrivit relației:

Cheltuieli privind stocurile = Stocuri

Când are loc creșterea valorii realizabile nete, va trebui să se înregistreaze o reducere a cheltuielii cu stocurile, astfel:

Stocuri = Cheltuieli privind stocurile

Metoda ajustării prin folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative în locul conturilor principale de stocuri, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare.

Ajustările pentru deprecierea stocurilor se calculează la încheierea exercițiului financiar cu ocazia inventarierii generale a elementelor de activ și de pasiv.

Relația de principiu folosită pentru calculul ajustărilor pentru deprecierea stocurilor este următoarea:

Ajustări pentru deprecierea stocurilor = Valoarea contabilă – Valoarea de inventar

Pentru înregistrarea ajustărilor se folosesc două variante: metoda reluării ajustărilor și cea a anulării lor globale.

metoda reluării ajustărilor constă în constituirea și suplimentarea ajustărilor pe seama cheltuielilor și diminuarea sau anularea lor pe seama veniturilor.

– metoda anulării globale constă în constituirea ajustărilor la sfârșitul exercițiului pe seama cheltuielilor și anularea lor la începutul exercițiului următor pe seama veniturilor.

1.6 Metode de contabilizare a stocurilor

Conținutul și funcția contabilă a conturilor de stocuri se diferențiază în raport de metoda folosită pentru evidențierea mișcării stocurilor : inventarul permanent sau intermitent.

1.6.1 Metoda inventarului permanent

Constă în înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiunilor de intrare si ieșiri de stocuri asfel încât stocurile pot fi determinate cantitativ și valoric în orice moment astfel că conturile de stocuri și producție în curs de execuție se debitează cu intrările de stocuri și se creditează cu ieșirile de stocuri pe măsura efectuării operațiilor.

1.6.2 Metoda inventarului intermitent

Constă în determinarea și înregistarea ieșirilor de stocuri în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor , ieșirile se determină pe baza relației :

Ieșiri = Stoc inițial + Intrăti – Stoc final

La sfârșitul exercițiului bugetar conturile de stocuri evidențiază în debit stocurile stabilite pe baza inventarierii iar la începutul perioadei în credit stocurile de la începutul perioadei preluate la cheltuieli pentru perioada următoare de gestiune , în cazul stocurilor cumpărate și la venituri , în cazul stocurilor fabricate.

1.6.3 Exemplificare paralelă a contabilității privind stocurile prin metoda inventarului permanent și cea a inventarului intermitent

A. Stocurile cumpărate

A.1.Metoda inventarului permanent

În cursul exercițiului, toate operațiunile privind cumpărările de materiale și mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziție în debitul conturilor de stocuri în corespondență cu conturile de furnizori, indiferent dacă aprovizionarea se face pe credit comercial sau cu plată imediată.

Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorariile intermediarului ce a facilitat achiziția etc. Aceste cheltuieli trebuie adăugate la costul de achiziție și contabilizate în debitul conturilor de stocuri.

A.2.Metoda inventarului intermitent

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exercițiului se preiau în cheltuielile perioadei stocurile existente la închiderea exercițiului precedent , reflectate în conturile de clasa 3 .

Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează în conturile de cheltuieli, inclusiv cheltuielile accesorii.

La sfârșitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt reflectate în debitul conturilor de stocuri și creditul conturilor de cheltuieli.

Exemplu: O societate are un stoc de materii prime la începutul anului de 1.250 lei. În cursul anului se achiziționează materii prime în valoare de 3.400 lei, TVA 20 %. În timpul anului se dau în consum materii prime în valoare de 3.580 lei la cost de achiziție. Stocul faptic la sfârșitul anului la inventar este de 1.070 lei.

Tabel 1.6.3.1 Exemplificare paralelă a contabilității privind stocurile cumpărate prin metoda inventarului permanent și cea a inventarului intermitent

Sold final faptic = 1.070 lei

Sold final scriptic = 1.070 lei ( 1.250+3.400-3.580 )

B. Stocurile fabricate

B.1.Metoda inventarului permanent

Înregistrările contabile proprii metodei inventarului permanent privesc: obținerea și ieșirea produselor, constatarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei și reluarea acesteia la începutul perioadei următoare.

Produsele obținute în cursul perioadei de gestiune se înregistrează pe baza bonurilor de predare – transfer – restituire la costul de producție.

B.2.Metoda inventarului intermitent

În această metodă în conturile de produse se înregistrează doar stocurile finale constatate și cele inițiale anulate, ambele pe seama veniturilor din producția stocată.

Astfel, la începutul perioadei de execuție, stocurile inițiale de produse sunt decontate asupra veniturilor debitând contul 711 “ Variația stocurilor “ și creditând conturile de produse din grupele 33 “ Producția in curs de execuție “ și 34 “ Produse “.

La sfârșitul perioadei de execuție, stocurile de produse consemnate în listele de inventariere sunt înregistrate în debitul conturilor din grupele 33 “ Producția în curs de execuție “ și 34 “ Produse “ și în creditul contului 711 “ Variația stocurilor “.

Exemplu: O societate înregistrează stocuri inițiale la începutul exercițiului de 22.480lei, pe parcursul exercițiului , produse în curs de execuție în valoare de 7.460lei și produse finite în valoare de 7.460lei.Societatea vinde produse finite în valoare de 4.550lei. În urma inventarului la sfârșitul exercițiului societatea prezintă stocuri finale la produse finite în valoare de 25.390lei.

Tabel 1.6.3.2 Exemplificare paralelă a contabilității privind stocurile fabricate prin metoda inventarului permanent și cea a inventarului intermitent

1.7 Tranzacții speciale privind stocurile

Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale și financiare

Societățile comerciale pot acorda reduceri comerciale sau financiare și aceste reduceri nu intră în baza de impozitare în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, însă doar în anumite condiții.

In acest sens Noul Cod fiscal prevede la art. 286 alin. 4 lit. a) urmatoarele: “Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei;”

De asemenea , la art. 287 lit. c) din Noul Cod fiscal se prevede că baza de impozitare a TVA se ajustează în următoarele situații:

“c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 286 alin. (4) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;”

În cazul în care în factură apare doar prețul inițial, din care urmează să se facă reducerea, neapărând distinct reducerea comercială sau financiară și neîntocmindu-se o altă factură ulterioara care să conțină reducerea respectivă, organele fiscale pot considera baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată la valoarea inițială, și nu la valoarea finală, mai mică, la care se face decontarea efectivă.

La sumele reprezentând diferențele de TVA astfel calculate de organele fiscale, se vor calcula și dobânzi și penalități de întârziere.

Precizări, referitoare la obligativitatea reflectării în facturile fiscale a reducerilor acordate, au existat și înainte de Codul fiscal, mai mult existau și prevederi referitoare la reducerile comerciale și în ceea ce privește impozitul pe profit.

Reducerile comerciale se calculează în cascadă, de la rabat, remiză, risturnă, până la scontul de decontare.

Contabilitatea reducerilor se face distinct, în funcție de natura reducerii și calitatea persoanei care înregistrează reducerea de preț, astfel:

la vânzător, reducerile se fac după cum urmează:

– reduceri acordate la data facturării pentru bunuri si servicii , cuantumul reducerilor de natura rabaturilor, remizelor și risturnelor, afectează prețul de vânzare prin reducere ( cifra de afaceri fiind mai mică exact cu reducerile acordate ) și nu se regăsesc distinct în vreun cont anume.

– reduceri acordate ulterior facturării pentru bunuri și sevicii , cuantumul reducerilor de natura rabaturilor, remizelor și risturnelor, se vor evidenția distinct în contul 709 “ Reducerii comerciale acordate” pe seama conturilor de terți.

la cumpărător, reducerile se recunosc după cum urmează:

– reduceri primite la data facturii pentru bunuri și servicii , cuantumul reducerilor de natura rabaturilor, remizelor și risturnelor, afectează costul de achiziție prin reducere ( prețul de cumpărare negociat cu furnizorul diminuându-se cu reducerile primite ) și nu se regăsesc distinct în vreun cont anume.

– reduceri primite ulterior facturării pentru bunuri și servicii , cuantumul reducerilor de natura rabaturilor, remizelor și risturnelor, se vor înregistra :

dacă bunurile mai sunt în gestiune corectează costul stocurilor

dacă bunurile nu mai sunt în gestiune în contul 609 “ Reduceri comerciale primite” pe seama conturilor de terți

pentru servicii în contul 609 “ Reduceri comerciale primite” pe seama conturilor de terți

Exemplu. Se recepționeză mărfuri conform facturii fiscale și a NIR , TVA 20% , la care :

se acordă o reducere comercială de 20% , la data facturării:

Nota contabilă:

se acordă o reducere comercială de 20%, ulterior facturării :

mărfurile pentru care s-a primit reducerea s-au vândut:

mărfurile pentru care s-a primit reducerea sunt în gestiune :

CAPITOLUL II

2.Organizarea contabilității curente a stocurilor și studiu de caz privind evaluarea și contabilizarea standardului IAS 2 la S.C Interhome Decor S.A

2.1 Studiu de caz privind evaluarea și contabilizarea standardului IAS 2 în cadrul SC Interhome Decor S.A

În cadrul acestui capitol am prezentat cum este structurată societatea din punct de vedere organizațional și funcțional.

Societatea comercială S.C Interhome Decor S.A este persoană juridică română fiind organizată sub formă de societate comercială pe acțiuni. Ea își desfășoară activitatea în conformitate cu cadrul juridic român și cu statutul de funcționare al acesteia.

Conform statutului de funcționare , obiectivul societății este realizarea de profit prin vânzarea cu amănuntul a articolelor de construcții, bricolaj si grădinărit.

Obiectul principal de activitate al societății îl constituie vânzarea de produse noi în magazine specializate.

Capitalul social inițial fixat la suma de 8.920.000 lei, împărțit în 10.000 acțiuni nominative în valoare nominală de 892 ron fiecare, a fost în întregime subscris și vărsat până la data de 31.12.2015, de către acționari, persoane fizice rezidente în Romania în asociere cu o persoană juridică nerezidentă, conform actului constitutiv al societății.

Acționarii principali SC Interhome Decor SA sunt:

1.Popescu Constantin, persoană fizică romană ( 34%);

2.Constantin Ion, persoană fizică romană ( 30%);

3.Interhome Decor SA Franta, persoană juridică franceză, ( 36%).

2.2 Sectorul , obiectul de activitate

Sectorul de activitate al SC Interhome Decor SA este vânzarea în sistem en-details al produselor de lemn, sanitare, electrice, grădină, materiale de construcții, vopsele, decorațiuni, unelte, acoperiri sol, feronerie.

Obiectele de activitate:

– Comerț cu amănuntul al florilor, plantelor și semințelor,comerț cu amănuntul al animalelor de companie și a hranei pentru acestea, în magazine specializate cod CAEN 4776;

– Comerț cu amănuntul al mobilei, al articolelor de iluminat și al articolelor de uz casnic n.c.a., în magazine specializate cod CAEN 4759;

– Comerț cu amănuntul al articolelor și aparatelor electrocasnice, în magazine specializate cod CAEN 4754;

– Comerț cu amănuntul al articolelor de fierărie, al articolelor din sticlă și al celor pentru vopsit, în magazine specializate CAEN 4752;

– Fabricarea produselor metalice obținute prin deformare plastică; metalurgia pulberilor cod CAEN 2550;

– Activități de închiriere și leasing cu mașini și echipamente pentru construcții cod CAEN 7732;

– Activități de închiriere și leasing cu alte mașini,echipamente și bunuri tangibile CAEN 7739.

2.3 Evaluarea și contabilizarea stocurilor de marfuri la SC Interhome Decor SA

Conform Regulamentului de aplicare a legii contabilității, societățile comerciale au posibilitatea organizării contabilității stocurilor în două sisteme de inventar, respectiv inventarul permanent sau inventarul intermitent.

La SC Interhome Decor SA metoda folosită pentru a evidenția mișcarea stocurilor este cea a inventarului permanent, evaluarea stocurilor la intrare se face la cost de achiziție iar metoda de evaluare a stocurilor la iesire este costul mediu ponderat ( CMP ) calculat după fiecare intrare.

Stocul final aferent oricărei categorii sau fel de valori materiale, urmărite în mod distinct în contabilitate, se stabilește prin utilizarea următoarei formule:

Stoc final = Stoc inițial + Intrari – Ieșiri

S.C INTERHOME DECOR S.A a prezentat în luna decembrie 2015 la produsul “ bulbi mixt primavară “ urmatoarea situație:

– stoc inițial în depozit la 01 .12.2015 : 480 buc. * 35ron/ buc. = 16.800 ron

1. În data de 05.12.2015 înregistrează factură, achiziție la intern ,de la SC Garden Rustic SRL , 350buc., preț din factură 32 ron,TVA 24%. Mărfurile sunt transportate de SC Stefalex Top SRL , și prezintă avizul de însoțire al mărfi , valoarea transportului 800ron ,TVA 24%, ulterior se primește și factura.

a) achiziționarea mărfurilor:

b) înregistarea transportului conform avizului de însoțire al mărfi:

c) primirea facturi de transport :

d) se calculează:

– Costul de achiziție total = ( valoarea din factură + cheltuieli de transport ) = 11.200ron + 800ron = 12.000ron

– Cost achiziție /produs=12.000ron/350buc.=34,2857ron/buc.

– CMP = = 34,70ron

e) plata furnizorului de transport SC Stefalex Top SRL:

La data de 08.12.2015 societatea vinde către client ,SC Grădina Mea SRL , cu factură , 200buc. “bulbi mixt primavară” , preț de vânzare 52,05ron , TVA 24%.

vanzare :

încasare de la client :

descărcarea gestiuni :

200buc.x 34,70ron=6.640ron

În data de 09.12.2015 societatea importă intracomunitar , de la societatea “Faire du Jardinage”, Franța ,500 buc. “bulbi mixt primavară” , preț din factură 5 euro/buc., Taxa vamală 10% . Taxa vamală se plătește prin virament.Transportul este asigurat la intern de firma SC Intertrans SRL , și prezintă factură în valoare de 500ron,TVA 24%.

Achiziția mărfurilor , curs euro BNR 4,48ron

500buc. x 5euro x 4,48ron=11.200ron

înregistrarea Taxei vamale 10% :

11.200ron x10%=1.120ron

se înregistrează TVA , aplicând regimul taxare inversă :

TVA=(preț de cumpărare + taxa vamală) x 24%= (11.200ron + 1.120ron) x 24% = 2.956,8ron

plata taxei vamale :

înregistrarea facturii de transport de la SC Intertrans SRL :

la data de 10.12.2015 se efectuează plata furnizorului extern “Faire du Jardinage” , Franța , curs euro BNR 4,52ron

Valoarea de achiziție 11.200ron

Valoarea mărfurilor la plată 11.300ron

Diferență de curs valutar =100ron

plata furnizor transport SC Intertrans SRL

se calculează:

Cost achiziție = 11.200ron(prețul din factură)+1.120ron(taxa vamală)+500ron(cheltuieli de transport) =12.820ron

Cost achiziție/ buc. =12.820ron/500buc.=25,64ron

CMP = = 30,69ron

Firma transportatoare SC Stefalex Top SRL manipulează marfa în ambalaje proprii ( lădițe) , 35buc. , din care societatea reține pentru nevoi personale 20buc. x 8ron/buc. și restituie furnizorului diferența de ambalaje ,TVA 24%

Se înregistrează ambalajele returnabile :

35buc. x 8ron=280ron

b) ambalaje reținute de societate pentru nevoi proprii:

20buc. x 8ron=160ron

TVA pentru ambalajele reținute:

160ron x 24% = 38,4ron

returnarea diferenței de ambalaje:

280ron-160ron=120ron

plata ambalajelor :

160ron+38,4ron= 198,4ron

În data de 15.12.2015 societatea donează grădinii botanice 100buc. “bulbi mixt primavară”

Donația: 100 buc.x 30,69ron=3.069ron

TVA aferentă donației :

3.069ron x 24% =736,56ron

În data de 28.12.2015 în urma inventarului anual se constată o lipsă la inventar de 2buc.”bulbi mixt primavară”, neimputabilă .

minus de inventar :

2buc x 30,69ron=61,38ron

TVA aferentă minusului la inventar :

61,38ron x 24%=14,73ron

Pentru a fi înscrise în situațiile financiare, stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

În anul 2015: ron

2.4 Principalii indicatori privind stocurile în conținutul situațiilor financiare la SC Interhome Decor SA

Principalii indicatori privind activitatea firmei luate în calcul se prezintă astfel:

Pentru a realiza o analizǎ structuralǎ și dinamicǎ a influenței pe care stocurile o au asupra unor indicatori, se pornește de la date cuprinse în bilanțurile pe ultimii 2 ani ale S.C. Interhome Decor S.A.

Rata stocurilor

Rata stocurilor se calculează ca raport între mărimea stocurilor și a activelor circulante și indică ponderea stocurilor în total active circulante.

Rata stocurilor 2014= Stocuri / Active circulante * 100 = 1.112.999 / 1.251.045*100=89%

Rata stocurilor 2015= Stocuri / Active circulante * 100 = 1.053.058 / 1.435.613*100=73%

Valorile mici indică un management slab al activelor.

Viteza de rotație a creanțelor trebuie să fie superioară vitezei de rotație a obligațiilor pentru a putea folosi disponibilitățile pentru înnoirea stocurilor.

Marfurile trebuie să fie procurate la prețuri de achiziție avantajoase, de la furnizori ce oferă facilități, reduceri. Perioada de rambursare a datoriilor ar trebui să depășească perioada necesară încasării creanțelor.

De asemenea forța de muncă trebuie folosită cât mai bine, utilizându-se stimulente pentru creșterea productivității.

Analiza vitezei de rotație a stocurilor

Viteza de rotație a stocurilor poate fi urmǎritǎ prin intermediul a doi indicatori:

– coeficientul vitezei de rotație ( număr de rotații);

– viteza de rotație a stocurilor ( durata în zile ).

Coeficientul vitezei de rotație (numǎrul de cicluri) se calculeazǎ ca raport între cifra de afaceri și stocul mediu, exprimând numǎrul de rotații ale stocului mediu în perioadǎ de timp considerate (an sau trimestru).

Calcul coeficientului vitezei de rotație a stocurilor, se determină cu ajutorul formulei:

Coeficientul vitezei de rotație 2014= Cifra de afaceri / Stoc mediu = 5.089.799/1.251.045= 4,07 ori

Coeficientul vitezei de rotație 2015= Cifra de afaceri / Stoc mediu = 3.997.972/1.053.058= 3,80 ori

Viteza de rotație în zile exprimǎ durata stocului mediu, adicǎ numǎrul de zile în care stocul respectiv înregistreazǎ o rotație pentru a se transforma în bani.Aceastǎ vitezǎ se determinǎ cu ajutorul formulei:

Viteza de rotație a stocurilor 2014=Stoc mediu/Cifra de afaceri*365=

= 1.251.045/5.089.799 *365 = 90 zile

Viteza de rotație a stocurilor 2015=Stoc mediu/Cifra de afaceri*365=

= 1.053.058/3.997.972 *365 = 96 zile

Din datele de mai sus observăm o scădere a celor doi indicatori în anul 2015 față de anul 2014 și reprezintă un semnal de alarmă pentru societate,comparativ cu anul anterior.În anul 2015 stocul a suferit 3,8 rotații față de 4,07 rotații în 2014 ,ceea ce a generat o perioadă mai mare de stocare a mărfurilor ,respectiv 96 zile în 2015 și 90 zile în 2014 atrăgând costuri de depozitare mai mari cu influență negativă asupra profitului și rentabilității societăți. Pentru accelerarea vitezei de rotație a stocurilor societatea trebuie să ia măsuri tehnice , organizatorice și financiare la aprovizionare și comercializare, măsuri care ar atrage influențe pozitive asupra profitului și ratei rentabilități.

3.CONCLUZII :

Ca și alte elemente de activ circulant, stocurile reprezintă o investiție pentru întreprindere. Fondurile investite în stocuri sunt imobilizate pentru o perioadă de timp mai mică sau mai mare, ele au un cost și prin urmare cer să fie rentabilizate.

Este important pentru societate să asigure un stoc ritmic pentru a menține procesul economic specific, de desfacere, evitând decalajul între aprovizionare și desfacere.

Studiul cu privire la sistemul de contabilitate și gestiune din cadrul societății și comparațiile constatărilor au făcut posibilă formularea următoarelor concluzii :

Evaluarea stocurilor reprezintă o fază importantă pentru societate având în vedere proveniența stocurilor diferită si efectele liberalizării și negocierii prețurilor care pot conduce la variații de valoare de la o perioadă de gestiune la alta.Societatea a optat pentru CMP.

Nevoia de eficientizare a vitezei de rotație a stocurilor prin măsuri specifice care să ducă la creșterea profitului .

Pentru conducerea și organizarea contabilității stocurilor astfel încât aceasta să răspundă cerințelor informațional – decizionale s-a optat pentru sistemul inventarului permanent. Această înregistrare se face la nivelul contului sintetic, cantitățile evaluându-se la costul de achiziție.

Întregul studiu și constatările făcute asupra modului de contabilizare și a celui de gestionare a stocurilor duc la formularea în sinteză a următoarelor propuneri:

efectuarea aprovizionării pe bază de studii și analize care să aibă ca rezultat evitarea achiziționării de stocuri deja existente;

adoptarea de măsuri pentru eliminarea stocurilor fără mișcare, greu vandabile sau inutilizabile;

evitarea achiziționării de marfuri la prețuri ridicate care ar avea efecte negative asupra rezultatelor societății;

urmărirea aplicării tuturor deciziilor adoptate în domeniul contabilizării și gestiunii stocurilor materiale și a efectelor lor;

constituirea unei baze de date a furnizorilor după anumite criterii;

reducerea perioadei de decontare prin constituirea unei baze de date cu clienții societăți;

o mai bună adaptare la schimbările din piață;

atragerea de clienți noi;

reducerea pierderilor în timpul transportului, manipulării și depozitării.

4. BIBLIOGRAFIE