Consultanta Fiscala
CONSULTANȚA FISCALĂ
ABORDĂRI CONCEPTUALE ȘI PRACTICI SPECIFICE
Introducere
prezintă tema lucrării, motivația realizării cercetării, conceptele de bază utilizate, obiectivul cercetării, demersul urmărit și rezultatele așteptate, structura lucrării
ACCENT PE OBIECTIVELE LUCRARII
GHID 2016
În Introducere se pot preciza următoarele:
– importanța temei și motivația realizării cercetării;
– scopul și obiectivele cercetării, rezultatele preconizate și relevanța;
– o scurtă prezentare a lucrării de licență.
În această secțiune autorul face precizări cu privire la: motivele pentru care a decis să abordeze o astfel de temă; ipotezele analitice de la care a pornit; obiectivele de cercetare pe care și le-a propus, metodologia analitică sau narativă folosită, principalele aspecte metodologice și structurale aferente lucrării.
Introducerea trebuie să răspundă la următoarele întrebări: care este problema economică studiată, de ce este importantă și pentru cine prezintă interes? În cadrul introducerii se prezintă, de asemenea, rezultate asupra cărora exista deja un consens în literatura de specialitate. Foarte importantă este prezentarea în introducere a modului în care se raportează propriile rezultate la cele obținute în alte studii de specialitate: dacă sunt conforme sau dacă diferă etc. Tot aici pot fi menționate persoanele care au contribuit direct sau indirect la realizarea cercetării.
Tot în introducere pot fi evidențiate elementele de originalitate ale lucrării, se poate face referire succint la modul de investigare a problematicii cercetate și se poate realiza și o scurta trecere în revistă a conținutului secțiunilor următoare.
Stadiul cunoașterii
10-15 lucrări de specialitate, inclusiv autori straini si traduse, care ulterior se regasesc in lucrare. Cate un citat scurt din fiecare.
GHID 2016
Stadiul cunoașterii în domeniu (care poate fi prezentat în cadrul unui capitol distinct sau în cadrul fiecărui capitol, după caz, realizându-se subcapitole distincte) reprezintă o sinteză a literaturii de specialitate din domeniul temei lucrării de licență. În această secțiune a lucrării autorul trebuie să realizeze o prezentare critică a literaturii de specialitate prin evidențierea altor cercetări care au fost întreprinse în domeniul de interes și expunerea principalelor puncte de vedere/ abordări/ teorii ale unor autori consacrați în domeniul cercetat. Prin realizarea stadiului cunoașterii, studentul va arăta că are cunoștințe cu privire la studiile realizate până în prezent cu privire la tema abordată în lucrarea de licență. Prezentarea trebuie să fie sintetică și să se refere la cel puțin 4-5 studii relevante pentru problema studiata. Pentru identificarea referințelor relevante se recomandă utilizarea bazelor de referinte, cum ar fi JStor, ProQuest, Science Direct sau a colecțiilor de working papers, cum ar fi NBER, REPEC, SSRN.
Se recomandă a se avea în vedere o selecție echilibrată a contribuțiilor (literatură teoretică vs. literatură empirică, literatură recentă vs. literatură consacrată, literatură autohtonă vs. literatură străină). Literatura consultată exprimă măsura documentării temei cercetate și este fundamentul pentru partea aplicativă a acesteia.
Prezentarea stadiului cunoașterii trebuie realizată într-o manieră critică, comentându-se relevanța, nivelul valoric, avantajele și limitele studiilor citate. Nu se recomanda includerea ca referinte a articolelor din publicatii neacademice, cum ar fi ziare si reviste de popularizare, chiar daca tematica acestora este economica sau financiara.
Capitolul I – Considerații introductive
Secțiunea 1 – Fiscalitatea și sistemul fiscal din România
Secțiunea 2 – Rolul fiscalității și a gestiunii fiscale
Secțiunea 4 – Planificarea fiscală, planificarea fiscală agresivă, evaziunea fiscală
Planificare fiscală
O acțiune legitimă a contribuabilului pentru a-și închide situațiile financiare ori pentru a-și organiza operațiunile în vederea minimizării obligațiilor fiscale, precum:
Stabilirea locatiei unui holding/societate-mamă;
Stabilirea unui acord de contribuție la costuri sau a unui centru de servicii comune;
Implementarea unei politici de prețuri de transfer adecvate, aplicabile în conformitate cu normele fiscale în vigoare și/sau obținerea unor APA/SFIA.
Planificare fiscală agresivă
O organizare operațiunilor contribuabilului făcută cu intenția de a reduce obligațiile fiscale, într-un mod legal dar, de obicei, în contradicție cu spiritul legii, precum:
Folosirea companiilor localizate în jurisdicții fiscale mai favorabile cu unicul scop de a plăti taxe mai reduse;
Folosirea unor entități diferite de beneficiarii reali ai fondurilor (tranzacții în lanț sau tranzacții reciproce);
Abuzul de prevederile Convențiilor de Evitare a Dublei Impuneri.
Evaziune fiscală
Aranjamente ilegale prin care datoriile fiscale sunt ascunse sau ignorate, contribuabilul stingând obligații fiscale mai mici decât cele la care este obligat în mod legal, precum:
Ascunderea veniturilor sau a informațiilor companiei de autoritățile fiscale (raportare incorectă);
Falsa reprezentare a situației companiei;
Manipularea, falsificarea ori alterarea situațiilor financiare sau a documentelor justificative;
Neaplicarea cu intenție a principiilor contabile referitoare la sume, clasificări, modalitate de prezentare ori divulgare;
Remunerații pentru bunuri și servicii care nu au fost în fapt furnizate entității (plăți către furmizori sau angajați fictivi, achiziții la suprapreț);
Furtul sau folosirea bunurilor companiei în scopuri personale.
Capitolul II – Consultanța fiscală
Secțiunea 1 – Consultanța fiscală la nivel internațional
Secțiunea 2 – Consultanța fiscală la nivel european
Secțiunea 3 – Consultanța fiscală în România
3.1. Profesia de consultant fiscal
În România, activitatea de consultanță fiscală este reglementată prin Ordonanța 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, activitate independentă a consultanților fiscali în relația cu societățile ori persoanele fizice cărora le acordă asistență.
Cu titlu de exemplu, consultanța fiscală poate presupune: asistență și servicii profesionale în aria fiscalității, inclusiv în sfera procedurii fiscale, expertize fiscale judiciare și extrajudiciare, asistență la întocmirea declarațiilor fiscale ori certificarea acestora, asistență și reprezentare în fața autorităților fiscale sau asistență în timpul inspecților fiscale ori în cauzele pe rolul altor autorități, precum și consultanță în exercitarea căilor de atac împotriva actelor administrative fiscale și a altor titluri de creanță.
Pentru a obține calitatea de consultant fiscal / consultant fiscal asistent sub imperiul legislației din România, o persoană fizică trebuie să îndeplinească o serie de condiții cumulative precum: promovarea examenului organizat de Camera Consultanților Fiscali pentru fiecare dintre aceste calități, studii de licența în domeniul economic, experința profesională în domenii conexe consultanței fiscale de 5 și, respectiv, 2 ani, capacitatea deplină de exercițiu, lipsa antecedentelor penale și aptitudinea din punct de vedere medical.
Ulterior obținerii calității, consultanții fiscali (asistenți) se înregistrează în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală și își pot desfășura activitatea fie ca persoane fizice independente, fie în mod asociativ. Derularea de activități specifice consultanței fiscale de către persoanele fizice ori juridice neautorizate în acest sens de CCF constituie infracțiune.
Activitatea consultanților fiscali este supusă controlului CCF, prin intermediul Direcției de monitorizare, control și competență profesională și a Direcției de conduită și disciplină profesională, care constă, printre altele, în verificarea calității profesionale a consultanților fiscali, inclusiv prin identificarea entităților care exercită care această profesie fără drept, verificarea conformității veniturilor declarate din perspectiva normelor financiar-contabile, controlul respectării normelor de conduită etică și profesională și a aplicării normelor și procedurilor specifice activității.
Alături de activitățile specifice consultanței fiscale, consultanții fiscali pot derula și activități de instruire ori formare în domeniu, precum și activități de expertiză contabilă ori audit financiar, în măsura în care sunt autorizați conform legii de către organismele profesionale specifice.
Un impact direct asupra calității, independenței și imparțialității activității consultantului fiscal îl au etica și profesionalismul acestuia. În acest sens, CCF a elaborat Codul privind conduita etică și profesională în domeniul consultanței fiscale, statuând că „reprezintă un ansamblu de principii morale și reguli de comportament și atitudine care guvernează întreaga activitate profesională a consultanților fiscali.”.
Acest Cod stabilește anumite principii diriguitoare în activitatea profesională a consultanților membri CCF, precum: contribuția la prestigiul activității de consultanță fiscală, respectarea legii, integritatea, independența, obiectivitatea, confidențialitatea, competența profesională, neutralitatea, corectitudinea și buna-credință atât față de clienți, cât și față de membrii breslei.
3.2. Camera Consultanților Fiscali
Organismul profesional în domeniul consultanței fiscale la nivelul României este Camera Consultanților Fiscali, „constituită ca persoană juridică autonomă, de drept privat, cu denumire, patrimoniu și siglă proprii” și formată din consultanții fiscali și societățile de consultanță autorizate.
Aceasta are atribuții în materie de organizare, coordonare și autorizare a activității de consultanță fiscală în România, asigurare a accesului în profesie și apărare a intereselor legitime ale membrilor săi, precum:
Coordonarea activității de consultanță fiscală, inclusiv elaborarea de norme în domeniu;
Autorizarea certificării activității – organizarea examenului de admiterea în profesie și evidența consultanților fiscali prin intermediul Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală;
Reprezentarea și apărarea intereselor profesionale ale membrilor;
Promovarea, recunoașterea publică și dezvoltarea activității de consultanță fiscală, inclusiv prin înscrierea membrilor CCF în organizații internaționale de profil;
Asistență în problemele profesionale ale membrilor, inclusiv medierea în caz de diferende între membrii CCF ori între consultanți și clienții acestora;
Control al calității activității de consultanță fiscală, inclusiv stabilirea de măsuri disciplinare și sancțiuni;
Organizarea de cursuri de formare și perfecționare profesională în domeniu, inclusiv prin accesarea de fonduri europene și colaborarea cu entitățile interesate;
Colaborarea cu asociații profesionale din domeniu, atât din țară, cât și din străinătare;
Editarea de publicații de specialitate;
Elaborarea de propuneri de actualizare a legislației, contribuind la dezvoltarea legislației cu impact asupra activității;
Participarea la armonizarea legislațiilor fiscale la nivel european;
Punerea la dispoziția autorităților și organismelor naționale și internaționale a experienței practicienilor în domeniul fiscalității;
Facilitarea cooperării în domenii de interes comun al consultanțiilor, prin colaborarea cu instituții și asociații profesionale;
Accesarea de fonduri europene prin colaborarea cu entitățile interesate pentru
CCF este condusă prin intermediul Conferinței Naționale, al Consiliului Superior al Camerei și al Biroului Permanent al Consiliului Superior.
Din Conferința Națională fac parte toți consultanții fiscali membri CCF, cu drept de vot. Raportat la competențele asumate, Conferința poate fi ordinară sau extraordinară. Cea ordinară se întrunește anual în vederea dezabaterii și aprobării diferitelor situații anuale ale Camerei (ex. raportul anual de activitate al Consiliului superior, situațiile financiare anuale ale Camerei, raportul privind gestiunea financiară a Comisiei de auditori statutari, execuția bugetului pentru anul financiar încheiat, bugetul pentru anul financiar următor, programul de activitate al Consiliului superior), precum și în scopuri elective, având atribuții de alegere și revocare a membrilor Consiliului superior, ai Comisiei de auditori statutari și ai Comisiei de apel.
Conferința extraordinară se convoacă la cererea Biroului permanent, a minim două treimi din numărul membrilor Consililului Superior, ori a 20% din numărul membrilor CCF cu drept de vot, cu specificarea problemelor supuse dezbaterii ori în scopul completării locurilor vacante în cadrul organelor alese.
Consiliul superior și Biroul permanent sunt organele de conducere alese ale CCF, având funcții de reprezentare, conducere, decizie și control. Cei 15 membri ai Consiliul superior se aleg dintre membrii CCF pentru o perioadă de 5 ani.
Biroul permanent este ales de către Consiliul superior, dintre membrii acestuia și este format din Președintele CCF, un Prim-vicepreședinte și 5 vicepreședinți. Președintele Consiliului superior devine de drept Președintele CCF și al Biroului permanent.
Aparatul executiv al CCF care asigură aplicarea hotărarilor Consiliul superior și Biroul permanent este format din: Secretarul și Secretariatul General, Direcția Învățământ, Direcția Servicii pentru Membri, Direcția Monitorizare și Competență Profesională, Direcția Conduită și Disciplină Profesională, Direcția Servicii Generale, Direcția Relații Internaționale.
Comisia de auditori statutari se alege pentru o perioadă de 5 ani, fiind formată din 3 membri CCF, care au și calitatea de auditor și nu dețin o funcție în cadrul CCF sau a altor organizații profesionale. Aceștia auditează situațiile financiare ale CCF și întocmesc raportul anual de audit, ori alte rapoarte solicitate.
Comisia de apel este alcătuită din 5 membri: 3 consultanți membri CCF și 2 reprezentanți ai Ministerului Finanțelor Publice, fiind prezidată de unul dintre membrii CCF.
Consiliul științific al CCF are ca obiectiv asigurarea înaltei expertize pentru atingerea obiectivelor strategice ale CCF și dezvoltarea profesiei, membrii putând fi reprezentanți ai mediului academic, specialiști reputați în domeniul fiscalității și dreptului fiscal și consultanți fiscali de prestigiu, ce au contribuit în mod semnificativ la dezvoltarea și evoluția profesiei lor.
În plus, la decizia Consiliul superiorm pot fi înființate comitete de lucru în domenii specifice (ex. Comitetul fiscal, Comitetul afacerilor profesionale), alcătuite din consultanți fiscali experimentați și specialiști, inclusiv reprezentanți din ministere ori alte instituții sau organizații cu activitate în domenii relevante pentru aria comitetului.
CCF are un sistem bine pus la punct de relații de cooperare și colaborare, spre exemplu:
cu Ministerul Finanțelor Publice în domenii precum creșterea calității și eficientizarea activității de consultanță fiscală, pregătirea și perfecționarea membrilor CCF, promovarea de proiecte legislative în vederea îmbunătățirii, armonizării și asigurării aplicării optime a legislației fiscale și conexe;
cu asociații profesionale: Camera de Comerț și Industrie a României, Asociația Națională a Evaluatorilor din România, Camera Auditorilor Financiari din România;
cu societăți multinaționale de consultanță fiscală: PricewaterhouseCoopers, Deloitte, KPMG, Ernst & Young;
cu mediul de afaceri prin intermediul Camerelor de Comerț, Industrie, Navigație și Agricultură teritoriale;
Capitolul III – Marile societăți de consultanță și audit
Secțiunea 1 – Observații preliminare
De-a lungul timpului, s-au remarcat câteva companii ce oferă servicii în domeniul consultanței fiscale la nivel global, fiind pentru o lunga perioadă consacrate sub denumirea de Big Five. În perioada 2001-2002, Andersen Consulting părăsește liga companiilor de top la nivel mondial ca urmare a scandalului Enron astfel încât, în ultimul deceniu, marii jucători, cunoscuți acum sub denumirea de Big Four, dețin o cotă semnificativă din ceea ce înseamnă piața serviciilor profesionale în domeniul contabil și fiscal.
Ca și linii generale, Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PriceWaterhouseCoopers oferă servicii de consultanță fiscală, audit, contabilitate, consultanță de management și servicii de redresare a afacerilor, respectiv în domeniul insolvenței și falimentului.
Avantajele acestor companii rezidă în rețelele puternice de companii afiliate pe plan local, regional și global, ceea ce le permite adresarea către clienți companii sau grupuri de companii mari și foarte mari, cu prezență internațională. Numărul mare de angajați și colaboratori ai acestor firme le permite gestionarea unui numar mare de proiecte complexe, ceea ce duce la o expertiză în mod deosebit specializată și la o experiență bogată în toate ariile relevante pentru clienți.
Câteva date detaliate despre istoria fiecăreia dintre companiile Big Four rezultatele la momentul actual și prezența lor în România sunt prezentate în secțiunile următoare.
Secțiunea 2 – PricewaterhouseCoopers
PricewaterhouseCoopers (PwC), a fost formată în 1998 prin fuziunea între Price Waterhouse și Coopers & Lybrand, având o istorie în servicii profesionale care datează din secolul al XIX-lea. Astăzi, rețeaua de firme PwC servește 23 de sectoare de activitate, serviciile companiei fiind concentrate în domeniile: audit, fiscalitate, consultanță de management.
Istoria PwC începe la jumătatea secolului XIX, în Anglia, odată cu înființarea cabinetelor lui Samuel Lowell Price în 1849 și, respectiv, William Cooper, în 1854. O serie de fuziuni între societăți de contabilitate și audit în perioada 1865 – 1990 au dus la formarea rețelei PwC de astăzi, finalizate cu fuziunea, în 1998 a Price Waterhouse și Coopers & Lybrand.
În 2010, denumirea PricewaterhouseCoopers este prescurtată în mod oficial în numele de marcă PwC. „PricewaterhouseCoopers” rămâne numele complet al rețelei de companii în scopuri juridice, dar va fi folosit numele PwC în activitatea curentă.
Astăzi, rețeaua este prezentă în 756 de locații din 157 de țări, în care activează un număr de aproximativ 208.109 de persoane, dintre care aproximativ 20% în domeniul consultanței fiscale.
Principalele sectoare de activitate în care această companie oferă servicii de consultanță și audit sunt: industria aerospațială și de apărare, industria auto, bănci și piețe de capital, infrastructură și proiecte mari, industria chimică, comunicații, energie și industrie minieră, inginerie și construcții, media, servicii financiare, servicii publice și guvernamentale, servicii de sănătate, asigurări, industria farmaceutică, etc. În aceste domenii, compania oferă consultanță financiar – fiscală și juridică, de management și de resurse umane, precum și servicii de audit.
Portofoliul de clienți ai PwC este unul impresionant, grupul de firme prestând servicii pentru 418 companii din primele 500 de companii listate de către Fortune Global, respectiv pentru 443 dintre companiile prezentate de Financial Times Global 500
Pentru anul fiscal 2015 (încheiat la 30 iunie 2015), PwC a raportat un venit consolidat brut de 35,4 mld. USD, în creștere cu 10% față de perioada precedentă. Dintre acestea, la nivel global, aproape 8,9 mld. USD au provenit din prestarea de servicii de consultanță fiscală, în creștere cu 7% față de anul fiscal 2014.
Rețeaua globală PwC este formată din companii afiliate ce oferă servicii profesionale, entități separate din punct de vedere juridic. Unul dintre motivele pentru aceasta îl reprezintă unele reglementări naționale ce prevăd independența și rezidența companiilor de contabilitate locale. Deși firmele PwC nu constituie și nu acționează ca o companie multinațională, acestea cooperează pentru oferirea serviciilor profesionale complete clienților din întreaga lume.
PricewaterhouseCoopers International Limited este compania mamă a grupului PwC, societate cu răspundere limitată, rezidentă în Marea Britanie, desfășurând activitate de management și concentrându-se pe arii precum strategie, brand, management al riscului și al calității, dezvoltarea și implementarea strategiilor și politicilor firmelor.
Rețeaua PwC este prezentă în România începând din 1991 și oferă toate serviciile prestate la nivel global de firmele afiliate. PricewaterhouseCoopers este prezentă în România și Moldova, având birouri în București, Constanța, Cluj-Napoca, Constanța și Chișinău.
Principalele firme PwC din România sunt: PricewaterhouseCoopers Management Consultants – Activități de consultanță pentru afaceri si management; PricewaterhouseCoopers Audit – Activități de contabilitate și audit financiar, consultanță în domeniul fiscal; PricewaterhouseCoopers Tax Advisors & Accountants – Activități de contabilitate și audit financiar, consultanță în domeniul fiscal; PricewaterhouseCoopers Servicii – Alte activități de servicii suport pentru întreprinderi; PricewaterhouseCoopers Business Recovery Services – Activități în domeniul insolvenței. PwC România are aproximativ 600 de angajați, dintre care aproximativ 185 în lucrează în domeniul consultanței fiscale.
Societatea de avocatură corespondentă PwC România este D&B David si Baias SCA, societate independentă de rețeaua PricewaterhouseCoopers.
Secțiunea 3 – Deloitte
Deloitte (Deloitte Touche Tohmatsu Limited) a fost înființată în anul 1845 în Londra de către William Welch Deloitte. Acesta a fost prima persoană numită ca auditor independent pentru o companie publică, Great Western Railway. În 1857, Deloitte a acceptat primul partener, iar în 1880 a deschis prima reprezentanță în străinătate, la New York. După retragerea lui Deloitte în 1897, firma a cunoscut numeroase parteneriate, afilieri, fuziuni, care au continuat până în secolul XXI, precum și o multitudine de modificări ale numelui. În 1993 compania a fost redenumită în Deloitte Touche Tohmatsu Limited, pentru a arăta și componenta și influența japoneză, păstrând și numele principalilor companii care fuzionaseră de-a lungul timpului.
Persoanele cheie implicate în dezvoltarea companiei au fost George Bailey, George Touche și Nobuzo Tohmatsu. Prima apariție a funcției de consultare la Deloitte a fost în anul 1947 când George Bailey, până atunci președinte al organismului american de certificare a contabililor publici, a ales să lucreze în propria companie.
Societatea de holding a rețelei Deloitte este Deloitte Touche Tohmatsu Limited (DTTL), o societate britanică cu răspundere limitată care nu furnizează servicii profesionale clienților, având atribuții de management, gestiune, elaborare și implementare de politici de business la nivel global.
Firmele membre ale rețelei furnizează servicii clienților, fie direct, fie prin afiliați, operând sub marca Deloitte și a numelor înrudite, inclusiv Deloitte, Deloitte & Touche, Deloitte Touche Tohmatsu și Tohmatsu. Acestea furnizează servicii profesionale în diferite zone geografice și se supun reglementărilor și cerințelor profesionale din jurisdicțiile în care operează.
Firmele membre nu sunt filiale sau sucursale ale DTTL și nu acționează ca agenți pentru DTTL sau pentru alte firme membre, ci sunt entități formate local cu structură de proprietate, independentă de DTTL, care au devenit în mod voluntar membri al rețelei. Acestea își coordonează activitatea cu standardele profesionale, cu valorile, cu metodologiile și sistemele de control al calității și de gestionare a riscurilor ale DTTL și își asumă politicile și protocoalele adoptate de aceasta la nivel central.
Deloitte Central Europe este o organizație regională de entități grupate sub denumirea Deloitte Central Europe Holdings Limited, firmă membră a Deloitte Touche Tohmatsu Limited în Europa Centrală, furnizând servicii alături de sucursalele și firmele afiliate, persoane juridice separate și independente. Aceste sucursale și firme afiliate sunt printre cele mai importante firme de servicii profesionale din regiune, având o echipă de peste 4.700 de angajați, în 37 de birouri din 17 țări.
Rețeaua Deloitte înseamnă la momentul actual cca. 225.400 de persoane care își desfășoară activitatea în peste de 150 de state. Pentru anul fiscal 2015, veniturile agregate ale firmelor DTTL au fost de 35,2 mld. USD, dintre care 6,7 mld. USD din activitatea de consultanță fiscală, în creștere de la 6,5 mld. USD perioada precedentă.
Din 1992, Deloitte România, societate afiliată Deloitte Central Europe Holdings Limited furnizează servicii de audit, consultanță fiscală, managerială și financiară companiilor locale și internaționale, prin companiile afiliate DTTL. Acestea reunesc peste 500 de angajați, care își desfășoară activitatea în sediile din București, Cluj și Timișoara.
Societatea de avocatură corespondentă Deloitte România este Reff și Asociații, societate independentă de rețeaua DTTL.
Secțiunea 4 – Ernst & Young
Arthur Young s-a născut în Glasgow, Scoția. A absolvit studii de drept dar a devenit interesat de bănci și investiții, iar în 1890 s-a mutat în Statele Unite pentru o carieră în contabilitate. În 1906 a format o firmă de contabilitate, Arthur Young & Co., împreună cu fratele său, Stanley. Alwin C. Ernst s-a născut în Cleveland, USA. După ce a părăsit studiile, a lucrat drept contabil. Apoi, în 1903, împreună cu fratele său, Theodore, a înființat o mica firmă de contabilitate, Ernst & Ernst.
Atât Ernst, cât și Young au privit informațiile contabile ca suport al procesului decizional pentru companii, considerând propria lor activitate drept una de consiliere pentru afaceri, în egală măsură cu activitatea contabilă.
În 1948, atât Ernst, cât și Young au murit la distanță de câteva zile unul de celălalt, fără a se fi întâlnit vreodată. În 1979, compania lui Ernst devine a patra cea mai mare firmă de consultanță contabilă din lume, iar reprezentanța europeană a companiei lui Arthur Young fuzionează cu mai multe companii de contabilitate de pe continent. La 4 decenii după moartea celor doi fondatori, în 1989, cele două companii au fuzionat, creând Ernst & Young.
Ernst & Young Global Limited (E&Y) , prin grupul său de firme, face parte din Big Four, cele mai mari 4 companii la nivel mondial în domeniul auditului și al consultanței fiscale. Firmele din grup se bucură de independență, firma Ernst & Young Global Limited (cu personalitate juridică britanică și sediul în Londra) în sine neoferind servicii către clienți, ci doar asigurând coordonarea la nivel global a tuturor companiilor din grup.
Societățile EY sunt grupate, din perspectiva facilitării coordonării și cooperării intra–grup, în 4 arii geografice: America, Asia – Pacific, EMEIA (Europa, Orientul Mijlociu, India și Africa) și Japonia.
Ernst & Young Europe LLP (EY Europe) îndeplinește funcția de companie de holding, deținând controlul asupra firmelor membre EY Global din aria Europa. La rândul ei, aceasta este membră EY Global și a EMEIA Limited.
Veniturile globale ale EY pentru anul fiscal încheiat la 30 iunie 2015 au fost de 28.7 mld. USD, în creștere cu 4,7% (în USD) față de anul financiar 2014. Această creștere a provenit din creșterile ponderate a veniturilor aferente fiecărei linii de servicii a companiei, astfel:
Serviciile de asistență în afaceri – 11,6%
Serviciile de asistență în tranzacții – 8,2%
Serviciile de asistență fiscală – 3,6%
Serviciile de audit – 0,6%
În ceea ce privește numărul de persoane care activează în cadrul grupului E&Y, acesta se ridică la aprox. 211.450, în anul 2015 fiind înregistrată o creștere de 12,3%.
EY România este controlată de EY Europe începând cu 30 iunie 2009, fiind prezentă local printr-un număr de 4 birouri (București, Cluj-Napoca, Timișoara, Iași. EY România, care acoperă și Republica Moldova, are aproape 700 de angajați.
Secțiunea 5 – KPMG
KPMG a fost creată în 1987 prin fuziunea companiei Peat Marwick International (PMI) cu Klynveld Main Goerdeler (KMG). Cu o istorie întinsă pe trei secole, rădăcinile organizației pot fi descoperite prin numele principalilor membri fondatori ale căror inițiale formează numele KPMG: Piet Klynveld a fondat firma de contabilitate Klynveld Kraayenhof & Co. în Amsterdam, în anul 1917; William Barclay Peat a fondat firma de contabilitate William Barclay Peat & Co. în Londra, în anul 1870; James Maverik a fondat firma de contabilitate Marwick, Mitchell & Co. în New York, în anul 1897; Dr. Reinhard Goerdeler a fost timp de multi ani președintele consiliului de administrație al Deutsche Treuhand – Gesellschaft, iar mai târziu președintele consiliului de administrație al KPMG. El este creditat ca artizanul fuziunii KMG.
În 1911 William Barclay Peat & Co. și Marwick, Mitchell & Co. și-au unit forțele pentru a crea ceea ce mai târziu a fost cunoscută drept Peat Marwick International (PMI), o rețea globală de firme de contabilitate și consultanță, iar în 1979 Klynveld Kraayenhof & Co. a fuzionat cu Deutsche Treuhand-Gesellschaft și compania internațională de servicii internaționale McLintock Main Lafrentz pentru a forma Klynveld Main Goerdeler (KMG).
În 1987, PMI și KMG și grupurile lor de firme și-au unit forțele. Astăzi, toate firmele membre din lume poartă numele KPMG în mod exclusiv sau îl include în numele național al firmei.
KPMG, prin grupul său de firme, se numără printre liderii mondiali în domeniul auditului și al consultanței în materie fiscală. Grupul operează în 155 de țări și numără aproape 174.000 de persoane în firmele membre ale grupului la nivel mondial. Societatea–mamă a grupului, KPMG International Cooperative, este o entitate elvețiană cu personalitate juridică și realizează coordonarea rețelei globale de firme independente.
Veniturile consolidate din anul fiscal 2015 (încheiat la 30 septembrie 2015) ale grupului de firme KPMG au fost de 24,44 mld. USD, în ușoară scădere față de exercițiul precendent (i.e. 24.82 mld. USD), astfel:
41,04% (10,03 mld. USD) – Venituri din activitatea de audit
21,73% (5,31 mld. USD) – Venituri din activitatea de consultanță fiscală
37,23% (9,10 mld. USD) – Venituri din activitatea de consultanță de management
KPMG și-a început activitatea pe piața din România în 1994. În prezent își desfășoară activitatea prin intermediul unei rețele de peste 800 de profesioniști, în șase birouri situate în România și Republica Moldova (București, Cluj-Napoca, Timișoara, Iași, Constanța și Chișinău).
Pentru anul fiscal încheiat la 30 septembrie 2015, KPMG Romania și Moldova a raportat venituri consolidate de 36,5 mld. Euro.
Capitolul IV – Produse și servicii specifice consultanței fiscale
Secțiunea 1 – Observații preliminare
Activitatea de consultanță fiscală are în vedere fie acoperirea unor nevoi de expertiză externă ale clienților pe care aceștia nu le pot acoperi sau le-ar putea acoperi numai printr-o alocare nejustificată de resurse interne. De asemenea, alături de expertiza specializată pe anumite arii specifice, printre avantajele acestei activități din perspectiva societăților beneficiare se include experiența din piață (cu societăți similare societății beneficiare), experiența cu practica autorităților fiscale, rețeaua regională și/sau globală de companii afiliate consultantului ce pot interveni cu expertiză locală din alte state în care se desfășoară activitatea clientului, independența față de orice factori interni din cadrul companiei analizate etc.
Astfel, în funcție de obiectivul specific pentru care consultantul este contractat, produsul activității sale poate varia de la un raport, analiză sau o opinie pe o temă cu diferite grade de specificitate, la asigurarea conformării la preverile legale în vigoare și până la documentații ample și analize detaliate. De altfel, există și cazuri în care activitatea de consultață fiscală nu se concretizează într-o documentație scrisă, ci are în vedere asigurarea unei relații optime cu autoritățile fiscale, cum este, spre exemplu, asistența la inspecția fiscală.
Ca și tip de proiecte frecvent întâlnite în cadrul activității consultanților fiscali, se pot enumera următoarele:
Servicii de consultanță generală sau pe teme specifice în domeniul fiscal
Consultanța generală și specifică reprezintă cel mai des întâlnit tip de proiecte derulate de consultanții fiscali sau de societățile de consultanță. Acest tip de proiecte sunt întâlnite mai ales în momente specifice din activitatea unei societăți (ex. la restructurarea grupului de societăți, la apariția unor modificări semnificative în activitatea operațională a companiei, la înființare ori la lichiare etc), atunci când societățile doresc o certitudine cu privire la tratamentul aplicabil unor operațiuni complexe, raportat la experiența mai vastă și expertiza mai detaliată a consultanților.
În termeni de livrabile, aceste proiecte se materializează în rapoarte de complexități diferite, de la scurte memorandum-uri la rapoarte complexe înglobând aspecte contabile, legale și fiscale, iar durata pe care se desfășoară poate varia de la câteva zile la câteva săptămâni sau chiar luni.
Ca și exemplu, putem imagina o speță în care o instituție financiară nebancară nou-înființată dorește să aibă o imagine completă a impactului fiscal al opțiunilor sale cu privire la provizionare. În acest caz, consultantul va pregăti un raport, prezentând regulile de constituire a provizioanelor specifice de risc de credit BNR și deductibilitatea, din punctul de vedere al impozitului pe profit, al acestor provizioane, precum și a altor tipuri de provizioane înregistrate de o instituție financiară nebancară.
Un exemplu mai complex, ar fi acela în care un grup de companii dorește implementarea unei structuri de cash-pooling multi-național. În acest caz, cel mai probabil se va apela la consultanți locali din fiecare țară avută în vedere pentru a participa la această structură, pentru a se putea lua decizii de afaceri și în considerarea cerințelor legale și a impactului fiscal și contabil la nivelul fiecărei entități din grup implicate. Un raport complet cu privire la această chestiune va trebui să ia în considerare aspectele legale și de raportare pentru ca entitatea românească sa poată participa la structură, modul în care entitatea va contabiliza fluxurile de lichidități și impactul fiscal (din perspectiva impozitului pe profit, a impozitului cu reținere a sursă, a taxei pe valoarea adăugată și a prețurilor de transfer) a acestor operațiuni.
Revizuiri de taxe și proiecte de „due dilligence” din perspectivă fiscală
Revizuirile de taxe și proiectele de „due dilligence” din perspectivă fiscală sunt proiecte foarte frecvente în activitatea consultanților fiscali. Motivația ce rezidă în contractarea unor asemenea proiecte este acela de a identifica potențialele arii de risc fiscal și de a primi recomandări cu privire la aspectele identificate, în măsura în care acest lucru este posibil. În plus, este avută în vedere și identificarea unor oportunități fiscală ce ar putea fi implementate de către societate.
Uneori, aceste proiecte sunt angrenate anterior inspecțiilor fiscale ori a unei restructurări sau lichidări. În general perioada cuprinsă de aceste proiecte este perioada de prescripție fiscală, dar sunt cazuri în care ele sunt efectuate anual, în scopul eliminării riscului de redeschidere a perioadei de prescripție.
Deși ariile de atenție sporită asupra potențialelor riscuri diferă semnificativ în funcție de industria în care activează societatea, următoarele activități sunt generale acestor proiecte:
Din pespectiva impozitului pe profit, se va efectua un calcul complet de impozit pe profit cu evidențierea elementelor de tip cheltuieli nedeductibile și venituri neimpozabile și a corectitudinii tratamentului fiscal aplicat. În plus, se va analiza deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, pe bază de eșantion, tratamentul fiscal al provizioanelor, al reevaluărilor (dacă este cazul) și în cazul implementării unor potențiale beneficii fiscale (dacă este cazul), precum și abordarea propusă pentru documentarea prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor intra-grup și se vor face recomandări cu privire la materiale adiționale pentru a le susține.
Din pespectiva impozitului cu reținere la sursă, se va analiza tratamentul fiscal al plăților către entități nerezidente, calculul datoriilor provenind din impozite reținute la sursă, modul de declarare a acestora și documentația deținută (e.g. contracte, certificate de rezidență fiscale, declarații de beneficiar efectiv al veniturilor).
Din pespectiva TVA, accentul va cădea pe tratamentul fiscal din perspectiva TVA colectat/deductibil a tranzacțiilor majore și pe analiza declarațiilor lunare și recapitulative de TVA.
Din perspectiva impozitului pe salarii și a contribuțiilor sociale, se va verifica, prin eșantionare sau exhaustiv, conformitatea cu prevederile legale, reținerea și plata impozitului pe salarii și a contribuțiilor sociale, tratamentul beneficiilor în natură oferite angajaților (e.g. mașină de serviciu), tratamentul veniturilor angajaților nerezidenți.
Din perspectiva taxelor locale, vor fi analizate datoriile societății cu privire la impozitele pe clădiri, pe teren și pe construcții speciale, inclusiv pe baza documentelor specifice (e.g. rapoarte de evaluare, decizii de impunere etc).
Proiecte de asistență la inspecția fiscală
În cadrul asistenței pe durata inspecției fiscale, consultanții aduc o contribuție relevantă la asigurarea unei comunicări optime între contribuabili și autoritățile fiscale și a unei înțelegeri riguroase din partea acestora din urmă a activității și situațiilor financiar-fiscale a contribuabililor. Consultanții pot derula activități precum: asistarea clienților în pregătirea informațiilor și documentelor solicitate de autorități, discuții cu autoritățile pe marginea acestora, asigurarea respectării de ambele părți a prevederilor și termenelor legale, asistență cu ocazia prezentării concluziilor inspecției fiscale de către autorități și a punctului de vedere al contribuabilului, pregătirea contestației administrative ori a altor căi de atac cu privire la raportul de inspecție fiscală, dacă este cazul. Deseori, un rol important pe care îl au consultanții în aceste situații este factorul psihologic de liniște pentru clientul lor, precum și experiența și obiectivitatea în discuțiile cu autoritățile.
Proiecte de structurare-restructurare fiscală internațională
Structurările fiscale internaționale sunt proiecte în mod deosebit complexe, întinse pe o durată mai îndelungată și cu implicații numeroase din perspectivă legală și fiscală (conform legislației din România, o fuziune transfrontalieră poate dura între 6 și 9 luni). Întrucât acest tip de proiecte sunt apanajul companiilor mari și foarte mari, cu prezență internațională, reprezintă evenimente foarte rar întâlnite în viața unei companii și au implicații majore la nivel de poziții financiare, cel mai adesea se derulează cu ajutorul societăților de consultanță. Acestea aduc valoare adaugată în special prin experiența proiectelor similare, prin obiectivitatea și neutralitatea față de factorii interni implicați în tranzacție și prin spiritul critic și atenția la detalii.
Spre exemplu, putem lua cazul unui grup interesat de implicațiile fiscale ale unei restructurări de forma fuziunii transfrontaliere, prin care entitatea din România este absorbită de societatea – mama, rezidentă în Olanda. Ca rezultat al fuziunii, entitatea din România va fi transformată într-o sucursală a societății mamă (sau a unei alte entități din grup) și va continua să furnizeze servicii pe piața din România. Raportat la procesul de restructurare avut în vedere, analiza preliminară din perspectivă fiscală a fuziunii transfrontaliere va evidenția la nivel general impactul asupra structura acționariatului, activelor nete, tratamentului fiscal al rezervelor, capacității de a distribui dividende a noii entități, active fiscale (spre exemplu, pierderi fiscale reportate, dacă este cazul), prețuri de transfer. În plus, în raportul ce va detalia constatările și principalele implicații, vor fi incluse și comentarii generale asupra cerințelor speciale ale Autorității de Supraveghere Financiară și/sau Consiliului Concurenței privind fuziunile transfrontaliere și riscurile aferente.
O atenție sporită trebuie acordată în aceste proiecte prevederilor referitoare la abuzul de beneficiile fiscale internaționale și la limita dintre planificarea fiscală eficientă pentru companie și planificarea fiscală agresivă, teme de actualitate și interes sporit pentru autoritățile fiscale.
Proiecte de asistență fiscală continuă („helpdesk”)
Proiectele de consultanță de tip abonament au la bază o relație stransă între activitatea derulată de consultanți și modul de desfășurare a afacerii clienților acestora. Pornind de la chestiuni punctuale ridicate de clienți, consultanții oferă o interpretare legislației fiscale și contabile bazată pe experiența și cunoștințele detaliate în domenii specifice. Astfel, asistența de tip „helpdesk” acoperă toate ariile fiscalității, de la impozit pe profit și impozite cu reținere la sursă, la TVA și accize, impozite pe salarii și contribuții sociale și până la probleme de taxe locale.
Ca și livrabile, aceasta se poate materializa în scurte comentarii scrise transmise prin e-mail, scurte memorandum-uri sau chiar prin oferirea de asistență telefonică ori întâlniri de lucru cu privire la întrebări ce intervin în cursul normal al desfășurării activității clienților.
Spre deosebire de celelalte produse, acest tip de asistență nu acoperă proiecte complexe, precum cele de restructurare, prețuri de transfer, consultanță specifică referitoare privire la situații complexe, proiecte ce ar necesita o muncă de cercetare și detaliere extensivă, verificare sau depunere de declarații.
Secțiunile următoare prezintă în detaliu două produse importante ale consultanței fiscale, cu titlu exemplificativ, respectiv dosarul prețurilor de transfer și soluția fiscală individuală anticipată. Acestea au fost selectate din mai multe considerente, și anume:
sunt proiecte de anvergură, ce necesită o alocare substanțială de timp și de resurse, atât din partea consultanților, cât și din partea societății analizate/beneficiare;
sunt proiecte cel mai adesea externalizate în sarcina consultanților, compartimentele financiar-fiscale ale societăților beneficiare ale proiectului rareori deținând expertiză și/sau experiență în aceste domenii specifice;
autoritățile fiscale au un rol activ în cadrul acestor documentații, emițând varianta finală și obligatori (în cazul Soluției fiscale individuale anticipate și al Acordului de preț în avans) sau solicită documentațiile cu prioritate în cadrul inspecțiilor fiscale (în cazul Dosarelor prețurilor de transfer);
legislația specifică în domeniu este relativ nouă raportat la legislația fiscală națională și a suferit modificări importante în ultima perioadă.
Secțiunea 2 – Dosarul prețurilor de transfer
2.1. Liniile directoare OCDE
În anul 1995 – cu actualizări în anii 1997, 1998 și 1999 – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică a publicat Liniile Directoare privind prețurile de transfer pentru companii multinaționale și administrații fiscale („Liniile directoare OCDE”). Liniile directoare sunt larg acceptate ca reprezentând un ghid de autoritate în ceea ce privește prețurile de transfer, atât pentru contribuabili cât și pentru administrațiile fiscale ale țărilor membre ale OCDE care au emis noi reglementări sau norme, sau sunt în curs de a face acest lucru.
Țările membre ale OCDE sunt încurajate de OCDE să urmeze Liniile directoare în ceea ce privește practicile interne referitoare la prețurile de transfer. Contribuabilii sunt, în mod egal, încurajați să utilizeze Liniile directoare pentru a vedea dacă prețurile de transfer folosite corespund principiului valorii de piață.
2.2. Principiul valorii de piață
Principiul valorii de piață este standardul acceptat pentru evaluarea corectitudinii tranzacțiilor intra-grup. Principiul valorii de piață este enunțat în articolul 9 al Convenției Model OCDE, care prevede că „atunci când condițiile stabilite sau impuse între două întreprinderi asociate în ceea ce privește relațiile lor comerciale și financiare diferă de cele care ar fi fost stabilite între întreprinderi independente, orice profituri acumulate de o întreprindere doar în baza acestor condiții, dar care, datorită acestor condiții, nu au mai fost cumulate, pot fi incluse în profiturile acelei întreprinderi și impozitate corespunzător”. Cu alte cuvinte, termenii, condițiile și prețurile de transfer ale tranzacțiilor între companii afiliate ar trebui să fie similare cu cele aplicate entităților independente care derulează aceleași tranzacții. Principiul valorii de piață este aplicat atât de membrii OCDE, cât și de state non-membre.
O tranzacție controlată respectă principiul valorii de piață dacă rezultatele obținute din acea tranzacție sunt compatibile cu rezultatele care ar fi fost obținute de contribuabili independenți angajați în tranzacții similare, în condiții comparabile.
Pentru a fi comparabilă cu o tranzacție controlată, o tranzacție necontrolată nu trebuie să fie identică cu tranzacția controlată, ci doar suficient de asemănătoare pentru a putea constitui o referință de comparabilitate fiabilă pentru măsurarea unui rezultat la valoarea de piață.
Pentru a respecta principiul valorii de piață, rezultatele obținute de o persoană afiliată trebuie să se încadreze în intervalul rezultatelor obținute de două sau mai multe entități independente ce realizează tranzacții comparabile. Conceptele de rezultate, comparabilitate, fiabilitate și interval sunt critice pentru aplicarea principiului valorii de piață. Liniile directoare OCDE admit că în unele situații, poate fi acceptată evaluarea unui număr de tranzacții ca întreg, în locul analizei separate a acestora.
Fiecare dintre membrii OCDE a folosit principiul valorii de piață așa cum a fost enunțat în Raportul OCDE din 1979 și actualizat în cadrul Liniilor directoare OCDE în 1995. Un număr de țări a integrat în mod explicit principiul valorii de piață în legislația locală (inclusiv România).
2.3. Metode stabilire a prețurilor de transfer
Conformitatea cu principiul valorii de piață a unei tranzacții controlate poate fi determinată prin aplicarea uneia sau mai multor metode de determinare a prețurilor de transfer. Liniile directoare OCDE fac referire la cinci metode principale de determinare a prețurilor de transfer, care pot fi grupate în două mari categorii:
Liniile Directoare OCDE indică faptul că cele trei metode tranzacționale tradiționale ar trebui folosite cu prioritate față de cele două metode pe bază de profit care ar trebui aplicate doar dacă prima categorie de metode nu poate fi aplicată în mod fiabil. Liniile directoare OCDE admit faptul că complexitatea mediului real de afaceri ridică adesea dificultăți de ordin practic în aplicarea metodelor tradiționale. În aceste cazuri, poate fi necesară aplicarea altor metode, fiind sugerate metodele tranzacționale pe bază de profit.
2.3.1. Metoda comparării prețurilor
Această metodă compară prețul aplicat pentru bunuri și servicii transferate într-o tranzacție controlată cu prețul aplicat pentru bunuri și servicii transferate într-o tranzacție comparabilă necontrolată, în circumstanțe comparabile.
Pragul de comparabilitate pentru metoda comparării prețurilor este foarte ridicat. Se consideră că o tranzacție este comparabilă atunci când atât obiectul, cât și circumstanțele acelei tranzacții controlate sunt în mod substanțial similare cu cele ale tranzacției necontrolate. Factori suplimentari pentru determinarea comparabilității sunt: calitatea produsului, volumul de vânzări, nivelul pieței, mediul geografic al pieței în care se desfășoară tranzacția, data la care este încheiată tranzacția și alte contracte comerciale respectate de ambele părți.
Aplicarea metodei comparării prețurilor necesită un grad de comparabilitate între tranzacțiile controlate și necontrolate atât la nivelul bunurilor și/sau serviciilor transferate/prestate cât și la nivelul altor condiții contractuale.
Pentru aplicarea metodei comparării prețurilor, o tranzacție necontrolată este considerată comparabilă cu o tranzacție controlată dacă se pot face ajustări rezonabile astfel încât să se elimine efectele oricăror diferențe materiale dintre cele două tranzacții. Mărimea și fezabilitatea acestor ajustări vor afecta calitatea analizei făcute în cadrul metodei comparării prețurilor.
Există două tipuri de tranzacții comparabile:
Comparabile interne, când una dintre părțile implicate în tranzacția controlată este implicată în tranzacții similare cu o societate independentă;
Comparabile externe, când tranzacția analizată este similară cu o tranzacție între părți independente.
Schematic, metoda comparării prețurilor ar putea fi reprezentă astfel:
2.3.2. Metoda prețului de revânzare
Metoda prețului de revânzare evaluează valoarea de piață a prețului de transfer dintr-o tranzacție controlată prin referire la marja de profit brut (raportul dintre valoarea profitului brut și valoarea vânzărilor nete) realizată într-o tranzacție comparabilă necontrolată.
Metoda prețului de revânzare este de obicei folosită în situațiile în care o entitate (cel care revinde) achiziționează bunuri corporale de la o parte afiliată și nu realizează procesări semnificative ale acestora sau nu folosește alte active necorporale pentru a adăuga o valoare substanțială bunurilor.
Acest preț (preț de revânzare) este apoi redus cu marja brută corespunzătoare (marja prețului de revânzare) care reprezintă suma din care revânzătorul și-ar fi acoperit costurile de vânzare și alte cheltuieli din exploatare și ar fi obtinut un profit corespunzător.
Ceea ce rămâne după scăderea marjei brute poate fi considerat, după ajustarea efectuată datorită altor costuri asociate cu achiziționarea (de exemplu, taxe vamale), ca un preț de transfer inițial dintre întreprinderile afiliate.
Schematic, metoda prețului de revânzare ar putea fi reprezentă astfel:
2.3.3. Metoda cost plus
Metoda cost-plus evaluează conformitatea cu principiul valorii de piață a prețurilor de transfer utilizate în cadrul unei tranzacții comparabile prin raportare la marja brută de profit (raportul profitului brut la costul vânzărilor) realizată în cadrul unei tranzacții necontrolate.
Metoda cost-plus evaluează valoarea funcțiilor îndeplinite și utilizarea ei este, de obicei, adecvată în cazurile ce implică fabricarea sau asamblarea unor bunuri care sunt vândute unei persoane afiliate. Marja brută de profit oferă compensație atât pentru performanța funcțiilor de producție și/sau asamblare, cât și pentru capitalul investit și riscurile asumate de producător.
Schematic, metoda cost plus ar putea fi reprezentă astfel:
2.3.4. Metoda împărțirii profitului
Metoda împărțirii profitului este utilizată pentru a evalua transferurile intra-grup de bunuri tangibile sau intangibile. Metoda împărțirii profitului evaluează dacă alocarea profitului sau pierderilor operaționale combinate ce pot fi atribuite uneia sau mai multor tranzacții între părți afiliate este în conformitate cu principiul valorii de piață, prin referire la valoarea relativă a contribuției fiecărui participant la acel profit sau la acea pierdere.
Modalitatea de segmentare a venitului operațional utilizat de către entități independente, cu un profil funcțional similar și în condiții similare, poate rezulta în stabilirea unei baze corespunzătoare pentru alocarea profitului sau pierderilor.
Aceasta metodă este în general cea mai adecvată metodă atunci când ambele părți dintr-o tranzacție dețin active intangibile valoroase care contribuie la profitul obținut în urma tranzacției.
Schematic, metoda împărțirii profitului ar putea fi reprezentă astfel:
2.3.5. Metoda marjei nete
Metoda marjei nete evaluează conformitatea cu principiul valorii de piață a prețurilor de transfer dintr-o tranzacție controlata prin compararea profitului obținut de una din entitățile implicate în tranzacția controlată cu profitul obținut de entități independente implicate în activități similare.
Metoda măsoară venitul total obținut de un contribuabil din acea activitate pentru care există informații disponibile referitoare la tranzacția controlată analizată. La aplicarea metodei marjei nete, comparabilitatea depinde, așadar, de similaritatea capitalului investit și riscurile asumate de persoanele afiliate și cele independente. Pentru aplicarea metodei marjei nete, companiile comparabile trebuie să fie similare în linii mari.
Un exemplu simplificat al modului de aplicare a acestei metode reiese din tabelul următor:
Aplicarea metodei marjei nete necesită selectarea unui indicator de profitabilitate care sa măsoare relația dintre profitul obținut și fie costurile generate, fie veniturile obținute, fie activele folosite.
Selectarea indicatorului de profitabilitate potrivit depinde, în principal, de gradul în care acesta este capabil să ofere o măsură fiabilă a veniturilor pe care entitatea analizată le-ar fi obținut dacă ar fi încheiat tranzacții cu persoane afiliate respectând valoarea de piață. Utilizarea unui indicator dat depinde de natura activităților părților testate, precum și de acuratețea datelor disponibile.
Indicatorul de eficiență economică/profitabilitate reprezintă un indicator financiar utilizat pentru a compara rezultatele obținute în mod normal de companii comparabile și pentru a oferi un rezultat care poate fi analizat din punct de vedere statistic în scopul comparabilității.
Indicatorii de eficiență economică ce pot fi utilizați în studiile de comparabilitate sunt:
Rentabilitatea costurilor (Return on Total Costs)
ROTC = Rezultatul din exploatare / Cheltuieli de exploatare
Rentabilitatea capitalului (Return on Capital Equity)
ROCE = Rezultatul din exploatare / (Total active – Lichidități – Datorii curente)
Rentabilitatea activelor (Return on Assets)
ROA = Rezultatul din exploatare / (Total active – Lichidități)
Rentabilitatea vânzărilor (Return on Sales)
ROS = Rezultatul din exploatare / Vânzări
Indicatorii de profitabilitate ar trebui să fie derivați din informații pe mai mulți ani pentru a oferi o măsurare fiabilă a profitului companiilor comparabile necontrolate. În conformitate cu Liniile Directoare OCDE, analiza informațiilor atât din anul în curs de analiză, cât și din anii anteriori, este utilă pentru înțelegerea tuturor faptelor și circumstanțelor unei tranzacții. În mod specific, Liniile Directoare OCDE conțin următoarea prevedere: „Datele pe mai mulți ani vor fi, de asemenea, utile pentru furnizarea de informații despre activitățile relevante, precum și despre duratele de viață ale produselor companiilor comparabile. Diferențele în modelul de afaceri sau duratele de viață ale produselor ar putea avea efecte semnificative asupra condițiilor de prețuri de transfer și trebuie evaluate pentru a determina gradul de comparabilitate.”
Liniile Directoare OCDE recomandă calcularea și aplicarea intervalului dintre cuartile pentru a crește fiabilitatea analizei. După cum s-a menționat mai sus, Liniile Directoare OCDE sugerează, de asemenea, utilizarea datelor pe mai mulți ani, în special, în cazul afacrilor ciclice.
În conformitate cu aceste aspecte, pentru fiecare dintre anii supuși analizei, indicatorul de profitabilitate ales se calculează ca medie a indicatorilor aferenți celor 3 ani anteriori lui pentru eșantionul de companii independente selectate.
Apoi se calculează intervalul dintre cuartile, respectiv acel interval cuprins între a 25-a și a 75-a percentilă a eșantionului de companii comparabile, precum și mediana pentru eșantionul respectiv.
Ca și exemplu de analiză a respectării principiului valorii de piață pentru o tranzacție de prestări servicii între persoane afiliate, se consideră că Societatea SM prestează servicii de management companiei afiliate F1 pe întreaga perioadă cuprinsă între anii 2011 – 2015. Marja de profitabilitate obținută de Compania SM din prestarea acestor servicii reiese din tabelul de mai jos. Indicatorul utilizat este Rata rentabilității costurilor totale (ROTC), indicator specific tranzacțiilor de prestări de servicii, întrucât permite realizarea unei comparații între prestatori, având cerințe mai puțin stricte referitoare la similarități funcționale sau de servicii:
În urma căutării în baze de date specifice a marjelor de profitabilitate obținute de companii similare din prestarea către persoane independente a unor servicii similare, rezultatele obținute au fost următoarele:
Pe baza analizei efectuate, în perioada 2011 – 2015, se poate concluziona că nivelul Ratei rentabilității costurilor totale obținute de Compania SM în legătură cu tranzacția de prestare de servicii de management în favoarea Companiei F1 s-a situat fie în intervalul intercuartilic al rezultatelor obținute de companiile independente comparabile (i.e. pentru anii 2012, 2013 și 2014), fie deasupra acestui interval (i.e. pentru anii 2011 și 2015).
Raportat la faptul că o valoare a ROTC peste media pieței pentru tranzacții similare se transpune într-un venit impozabil suplimentar pentru Compania SM, din perspectiva acesteia, riscul de ajutare a prețului primit pentru serviciile de management în cazul unei inspecții fiscale este unul redus.
2.4. Legislația din România cu privire la prețurile de transfer
2.4.1. Informații generale
Legislația românească privind prețurile de transfer urmează Liniile directoare OCDE și impune ca tranzacțiile între părți afiliate să fie derulate la valoarea de piață. În cazul în care prețurile de transfer nu sunt stabilite în conformitate cu principiul valorii de piață, autoritățile române au dreptul de a ajusta veniturile sau cheltuielile contribuabililor, astfel încât acestea să reflecte valoarea de piață. Ajustările veniturilor obținute sau cheltuielilor înregistrate din tranzacții cu părți afiliate pot fi realizate ținându-se cont de termenul de prescripție.
Principiul valorii de piață a fost introdus pentru prima dată în legislația fiscală internă în anul 1994. Un reper important în dezvoltarea cadrului legislativ de stabilire a prețurilor de transfer a avut loc în 2004, prin introducerea Vechiului Codul Fiscal, ce stabilea în mod sistematic definiția părților afiliate, a principiului valorii de piață și metodele pentru stabilirea prețurilor de transfer în conformitate cu principiul valorii de piață. Aceste prevederi sunt preluate și în Noul Cod Fiscal.
Normele la Vechiul Cod Fiscal, actualmente preluate în cadrul Noului Cod Fiscal, detaliază obiectul și aplicarea principiilor prețurilor de transfer. Deși România nu este membră a OCDE, se prevede în mod expres că, în aplicarea regulilor referitoare la determinarea prețurilor de transfer, autoritățile fiscale române vor lua, de asemenea, în considerare Liniile directoare OCDE privind prețurile de transfer pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale.
Codul de procedură fiscală reglementează cerințele formale de stabilire a dosarului prețurilor de transfer. În februarie 2008 au fost publicate reglementări detaliate cu privire la conținutul dosarului prețurilor de transfer, iar modificări relevante au fost aduse în anul 2016.
2.4.2. Părți afiliate
Principiul valorii de piață se aplică tuturor tranzacțiilor cu părți afiliate, inclusiv tranzacțiilor între o entitate juridică străină și sucursala înființată în România. O modificare adusă Normelor Metodologice la Vechiul Codul fiscal clarifică posibilitatea de a investiga, în scopul determinării prețurilor de transfer, tranzacțiile între părțile afiliate române. Aceste tranzacții au fost, până în 2010 excluse din domeniul de aplicare al inspecțiilor privind prețurile de transfer. Totuși, în practică, au existat spețe în care a fost verificată conformitatea cu principiul valorii de piață și a tranzacțiilor dintre societăți afiliate rezidente, în considerarea faptului că modificarea legislativă vine ca o clarificare, iar nu o extindere a sferei de aplicabilitate a reglementărilor privind prețurile de transfer.
Conform definiției legale, doua persoane juridice sunt părți afiliate atunci când:
o entitate deține, direct sau indirect, minimum 25% din numărul / valoarea acțiunilor sau drepturilor de vot ale celeilalte entități sau o controlează efectiv;
o entitate deține, direct sau indirect (prin intermediul acțiunilor deținute în cadrul părților afiliate) minimum 25% din numărul / valoarea acțiunilor sau drepturilor de vot în cadrul celor două entități implicate în tranzacție.
O persoană fizică este parte afiliată a unei persoane juridice cu condiția ca el / ea să dețină direct sau indirect, inclusiv prin participația entităților afiliate, minim 25% din numărul / valoarea acțiunilor sau drepturile de vot în cadrul entității juridice sau controlează efectiv entitatea juridică (legislația nu specifică care este sensul sintagmei „control efectiv”).
Două persoane fizice sunt părți afiliate, cu condiția ca acestea să fie soți sau rude până la gradul al treilea inclusiv.
În plus, Noul Cod Fiscal vine să detalieze prin Norme noțiunea de control efectiv, raportat la puterea de decizie a administratorului / personalului de conducere al entității care controlează asupra activității persoanei juridice vizate din punct de vedere faptic și juridic. Această putere de decizie se poate materializa prin încheiere de tranzacții cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiași administrator / personal de conducere, administrare efectivă sau deținere de titluri de participare, iar justificarea ei se poate face prin contracte încheiate între persoanele în cauză, acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii.
2.4.3. Metode de stabilire a prețurilor de transfer
Contribuabilii pot utiliza metode tradiționale de determinare a prețurilor de transfer (metoda comparării prețurilor, metoda cost plus și metoda prețului de revânzare), precum și orice altă metodă care este în conformitate cu Liniile directoare OCDE referitoare la prețurile de transfer (metoda marjei nete și metoda împărțirii profitului). În cazul în care nu este folosită metoda comparării prețurilor sau o metodă tradițională de stabilire a prețurilor de transfer, după cum este necesar, contribuabilul trebuie să specifice în dosarul redactat motivele pentru care nu a putut folosi respectivele metode.
Inițial, autoritățile fiscale din România ar trebui să evalueze conformitatea cu principiul valorii de piață a tranzacțiilor între părți afiliate folosind metoda aplicată de contribuabil. Cu toate acestea, dacă în urma verificării reiese faptul că principiul valorii de piață nu este respectat, autoritățile fiscale pot aplica cea mai adecvată metodă din cele menționate mai sus.
Contribuabilii ar trebui să ia în considerare următoarele criterii principale în vederea selectării celor mai adecvate metode de stabilire a prețurilor de transfer:
activitățile desfășurate de părțile afiliate;
disponibilitatea datelor și a documentelor justificative;
acuratețea ajustărilor pentru realizarea unui grad de comparabilitate; și
circumstanțele specifice (de exemplu, caracteristicile bunurilor transferate, etapa în cadrul lanțului de aprovizionare, condițiile de plată, garanții, reduceri etc.).
2.4.4. Dosarul prețurilor de transfer și alte cerințe legale
În România, pregătirea dosarului prețurilor de transfer este responsabilitatea contribuabilului care trebuie să dovedească faptul că prețurile de transfer practicate sunt în conformitate cu principiul valorii de piață. În cazul unor litigii, responsabilitatea dovedirii se transferă autorităților fiscale care trebuie să demonstreze că prețurile de transfer practicate nu respectă principiul valorii de piață (dacă este cazul).
Conform prevederilor legale aplicabile, contribuabilii implicați în tranzacții cu părți afiliate trebuie să redacteze un dosar al prețurilor de transfer ce va fi prezentat la solicitarea autorităților fiscale, fie în cazul unei inspecții fiscale, fie în afara acesteia.
Vechile reglementări naționale aplicabile în materia prețurilor de transfer prevedeau în sarcina contribuabililor implicați în tranzacții cu persoane afiliate obligația prezentării dosarului de documentare a prețurilor de transfer la cererea autorităților, având la dispoziție în acest sens o perioadă de maxim trei luni de la data primirii notificării formale și fiind posibilă o singură prelungire pentru o perioadă egală cu termenul stabilit inițial.
Sunt de menționat, ca și element de noutate adus de legislația aplicabilă de la 1 ianuarie 2016, obligația de documentare contemporană și obligația de documentare în funcție de anumite praguri de semnificație raportat la valoarea totală anuală a tranzacțiilor desfășurate cu toate persoanele afiliate.
Mai exact, OP ANAF nr. 442/2016 prevede un prim set de praguri de semnificație avute în vedere pentru valoarea tranzacțiilor cu părți afiliate derulate de mari contribuabili:
200.000 euro, în cazul dobânzilor înregistrate cu serviciile financiare;
250.000 euro, în cazul prestărilor de servicii;
350.000 euro, în cazul tranzacțiilor de achiziții / vânzări de bunuri corporale sau necorporale.
Pentru contribuabilii mari, alții decât cei menționați anterior, precum si pentru contribuabilii mici si mijlocii, Ordinul prevede un al doilea set de praguri de semnificație, respectiv:
50.000 euro, în cazul dobânzilor înregistrate cu serviciile financiare;
50.000 euro, în cazul prestărilor de servicii;
100.000 euro, în cazul tranzacțiilor de achiziții / vânzări de bunuri corporale sau necorporale.
Și cu privire la obligația de întocmire și prezentare a acestui dosar, se face distincția între contribuabili după criteriile mai sus menționate, respectiv:
contribuabilii mari care au tranzacții intra grup mai mari sau egale cu primul set de praguri vor avea obligația să întocmească anual dosarul prețurilor de transfer, în termenul legal de depunere a declarației anuale privind impozitul pe profit (în prezent, 25 martie). Pe perioada derulării unei inspecții fiscale, aceștia au obligația prezentării dosarului în maximum 10 zile de la data solicitării scrise a inspectorilor fiscali, dar nu mai devreme de 10 zile de la expirarea termenului stabilit pentru întocmire.
restul contribuabililor mari și contribuabilii mici și mijlocii, care au tranzacții cu afiliați superioare celui de-al doilea set de praguri de semnificație vor avea în continuare obligația să prezinte dosarul în cadrul inspecțiilor fiscale, la solicitarea scrisă a inspectorilor fiscali. Termenul de prezentare a dosarului a fost însă diminuat, fiind actualmente cuprins între 30 și 60 de zile, cu posibilitatea prelungirii o singură dată, cu maxim 30 de zile.
Contribuabilii care nu îndeplinesc al doilea set de praguri de semnificație vor documenta respectarea principiului valorii de piață în cadrul unei inspecții fiscale, conform regulilor generale prevăzute de reglementările financiar – contabile și fiscale în vigoare.
Dosarul nu va fi întocmit / solicitat pentru tranzacțiile și perioadele care sunt acoperite de un acord de preț în avans, sau tranzacțiile pentru care a fost emisă o decizie de ajustare / estimare a venitului sau a cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate.
2.4.5. Conținutul dosarului prețurilor de transfer
În conformitate cu prevederile Ordinului Președintelui ANAF nr. 4422/2016, dosarul prețurilor de transfer trebuie să includă:
Informații despre grupul din care face parte contribuabilul și despre plătitor, precum: structura organizatorică, legală și operațională a grupului, inclusiv localizarea geografică, participațiile, istoricul și datele financiare, activitatea grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările de strategie și restructurări pe parcursul perioadei analizate; descrierea și implementarea aplicării metodologiei prețurilor de transfer în cadrul grupului, dacă este cazul; prezentarea generală a tranzacțiilor între persoane afiliate; descrierea funcțiilor și riscurilor asumate de afiliați, precum și a activelor folosite la nivel de grup, inclusiv schimbările din cursul perioadei analizate; deținerea de active necorporale în cadrul grupului (patent, nume, know-how etc.); activitatea de cercetare – dezvoltare la nivel de grup; prezentarea acordurilor de preț în avans de care beneficiază contribuabil sau de către alte societăți afiliate în legătură cu acesta.
Analiza funcțională, prezentând detaliat tranzacțiile contribuabilului cu afiliați în termeni de flux de tranzacționare și facturare și de valori ale tranzacțiilor și respectiv, plăților. În plus, această secțiune arată funcțiile, riscurile și activele contribuabilului, alături de bunurile ori serviciile ce fac obiectul tranzacțiilor intra grup și termenii contractuali specifici, potențialele circumstanțe economice speciale ale tranzacțiilor și strategiile de afaceri utilizate.
Analiza economică, unde este analizată efectiv respectarea principiului valorii de piață în tranzacțiile cu părți afiliate. Astfel, sunt descrise metodele de calcul al prețurilor de transfer și sunt argumentate criteriile de selecție a metodei utilizate în analiza de comparabilitate pentru fiecare tranzacție analizată. În plus, există obligativitatea justificării opțiunii pentru o altă metodă față de cele tradiționale și față de metoda comparării prețurilor. În cadrul acestei secțiuni se pot face ajustările necesare, luând în considerare condițiile și specificitățile considerate relevante pentru contribuabil.
Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețurilor ori profitului aferente tranzacțiilor similare între companii comparabile independente. Această marjă este împărțită în 4 segmente pentru determinarea valorilor extreme, care vor fi excluse la stabilirea intervalului de comparabilitate (intervalul inter – cuartilic).
În măsura în care contravaloarea prețului dintr-o tranzacție se găsește în afara intervalul inter – cuartilic, există riscul ajustării prețului la valoarea mediană, respectiv valoarea din mijlocul intervalului de comparabilitate ori media aritmetică a valorilor din mijlocul respectivului interval.
2.4.6. Penalități aferente prețurilor de transfer
Neprezentarea dosarului prețurilor de transfer constituie contravenție și poate duce la aplicarea de amenzi între 12.000 RON și 14.000 RON în cazul contribuabililor mari și mijlocii și între 2.000 RON și 3.500 RON pentru ceilalți contribuabili, precum și estimarea prețurilor de către autoritățile fiscale pe baza informațiilor generale disponibile asupra unor tranzacții asemănătoare, la valoarea mediană a intervalului de comparabilitate.
Profiturile impozabile suplimentare care rezultă din această estimare sau orice alte ajustări ale prețurilor de transfer sunt supuse cotei de impozit de 16%, la care se pot adăuga dobânzi de întârziere aferente și penalități.
Este totuși de menționat că, în măsura în care prețurile practicate în tranzacțiile derulate cu societăți afliate nu respectă principiul valorii de piață, iar contribuabilul decide efectuarea de ajustări voluntare, acestea pot fi făcute la orice valoare din interiorul intervalului de comparabilitate, fără a genera creanțe fiscale accesorii. De asemenea, dobânzi și penalități nu se vor datora nici pentru ajustările corespondente efectuate de către contribuabil pe baza ajustărilor făcute de societatea co-contractantă. Totuși, este de avut în vedere că efectuarea acestor ajustări prin depunerea unor declarații anuale de impozit pe profit rectificative vor avea ca și efect redeschiderea perioadei de prescripție fiscală.
2.5. Rolul consultanților fiscali în elaborarea dosarelor prețurilor de transfer. Ipoteze și limitări
Dosarele prețurilor de transfer sunt întocmite de consultanții fiscali în concordanță cu prevederile și cerințele legale (i.e. OPANAF 222/2008 și, respectiv, OPANAF 442/2016), cu obiectivul de a determina dacă prețurile de transfer utilizate în cadrul tranzacțiilor analizate corespund principiului valorii de piață. Pentru scopul analizei, este utilizat principiul valorii de piață așa cum este el definit în Codul fiscal și în Liniile directoare OCDE.
Dosarele prețurilor de transfer analizează conformitatea, din perspectiva legislației din România, cu principiul valorii de piață a prețurilor de transfer stabilite în cadrul tranzacțiilor derulate de contribuabil cu părțile sale afiliate.
Dosarele nu tratează problematica impozitului pe profit, a impozitului pe veniturile nerezidenților, a taxelor vamale, TVA, sau a altor aspecte fiscale și nu iau în considerare celelalte obligații fiscale ale contribuabilului care decurg separat sau coroborat cu concluziile analizei prețurilor de transfer.
Dosarele se bazează pe înțelegerea consultanților privind obiectul de activitate și situația economică a societății, așa cum rezultă din informațiile public disponibile, precum și din informațiile furnizate de către personalul societății. Consultanți nu au însă rolul de a realiza un audit independent al informațiilor furnizate de către contribuabil în scopul întocmirii dosarului deși, ca regulă, sunt depuse toate deligențele pentru a asigura acuratețea informațiilor. Raportat la faptul că prețurile de transfer sunt dependente în mod primordial de informațiile prezentate, orice inadvertență semnificativă în ceea ce privește informațiile furnizate ar putea afecta concluziile raportului, răspunderea pentru aceasta aparținând contribuabilui.
Prin urmare, dosarele prețurilor de transfer au la bază reprezentări, documente, fapte și ipoteze care au fost incluse sau prezentate în cadrul dosarului în sine, precum și ipoteza că informațiile primite sunt exacte, adevărate și autentice. În cazul în care oricare dintre reprezentări, fapte sau ipoteze sunt incorecte, total sau parțial, una sau mai multe dintre concluziile dosarului ar putea fi afectate în mod negativ.
În final, este de menționat că dosarele prețurilor de transfer sunt realizate numai în beneficiul societății analizate, iar utilizarea lor într-un alt scop sau de către alte persoane este în afara responsabilității consultanților.
Secțiunea 3 – Soluția fiscală individuală anticipată
3.1. Definiția și cadrul legislativ aplicabil
Soluția Fiscală Individuală Anticipată (în continuare SFIA) este definită ca fiind „actul administrativ emis de organul fiscal central în vederea soluționării unei cereri a contribuabilului/plătitorului referitoare la reglementarea unor situații fiscale de fapt viitoare.”. Actul administrativ fiscal este „actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat”
Procedura de emitere a SFIA este actualmente reglementată de Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3736/2015 pentru aprobarea Procedurii privind emiterea soluției fiscale individuale anticipate, precum și conținutul cererii pentru emiterea soluției fiscale individuale anticipate (OPANAF 3736/2015), ordin ce a abrogat Hotărârea de Guvern nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans (HG 529/2007).
3.2. Procedura de emitere a unei Soluții Fiscale Individuale Anticipate
Procedura de emitere a SFIA începe la cererea contribuabilului, raportat la o situație de fapt viitoare asupra căreia contribuabilul dorește o interpretare cu caracter obligatoriu a legislației fiscale aplicabile. Caracterul de situație de fapt viitoare se apreciază în funcție de data depunerii cererii.
Premergător depunerii cererii, contribuabilul poate discuta cu autoritățile fiscale starea de fapt viitoare. În urma discuțiilor, este stabilit inclusiv numărul de soluții fiscale necesare reglementării complete a situației de fapt viitoare.
Elementele de validitate ale cererii includ datele de identificare ale contribuabilului și ale reprezentantului legal, prezentarea stării sau stărilor de fapt viitoare pentru care se solicită emiterea SFIA, precum și documentația aferentă și dovada achitării tarifului de emitere.
Documentația vizează prezentarea situației detaliate privind activitatea prezentă și viitoare a contribuabilului, a stărilor de fapt viitoare pentru care se solicită soluții fiscale, motivate în fapt și în drept, a obligațiilor fiscale pentru care se solicită SFIA, a punctului de vedere al contribuabilului cu privire la reglementarea fiscală a situațiilor de fapt viitoare prezentate precum și a oricăror altor elemente considerate relevante. De asemenea, sunt necesare declarații pe propria răspundere a contribuabilului privind lipsa procedurilor fiscale, administrative sau judiciare în curs pentru situațiile pentru care se solicită SFIA, privind acuratețea informațiilor furnizate și a documentației prezentate, precum și privind emiterea anterioară a oricăror acte administrative, de control sau a altor acte pe marginea speței. În plus, este utilă anexarea formei contractuale ori a altor documente justificative ce vor sta la baza creării situații de fapt viitoare al cărei tratament fiscal se dorește a fi reglementat. La cererea organelor fiscale, pot fi aduse completări sau lămuriri, în termen de 60 de zile lucrătoare de la data solicitării acestora de către organul fiscal.
Pentru rezolvarea fiecărei stări de fapt viitoare este emisă o SFIA, având drept elemente constitutive: denumirea organului fiscal emitent, data emiterii și data de la care își produce efectele, datele de identificare ale contribuabilului/plătitorului beneficiar, obiectul SFIA, obligația fiscală principală ce face obiectul acesteia, motivarea în fapt și în drept, referințe la completările documentației/solicitările de clarificări care au intervenit în perioada de emitere a SFIA, propunerea contribuabilului/plătitorului cu privire la reglementarea fiscală a situației fiscale de fapt viitoare, care face obiectul cererii de emitere a SFIA, inclusiv opinia contribuabilului/plătitorului solicitant privind proiectul de soluție fiscală, interpretarea organului fiscal competent cu privire la tratamentul fiscal aplicabil situației fiscale de fapt viitoare, prezumțiile critice care pot afecta aplicabilitatea SFIA, mențiunea că soluția fiscală emisă produce efecte numai față de contribuabilul/plătitorul solicitant și pentru situația fiscală de fapt viitoare pentru care a fost emisă.
Înainte de emiterea, SFIA, autoritățile fiscale prezintă contribuabilului proiectul soluției, în vederea exprimării punctului de vedere.
Cererea pentru emiterea SFIA poate fi respinsă pentru motive precum: lipsa elementelor de validitate, prezentate mai sus, sau neconformitatea documentației și nerefacerea acesteia la cererea organelor fiscale, identitatea cu spețe pentru care anterior au fost respinse cereri de SFIA, existența unei proceduri fiscale, administrative sau judiciare în curs pentru speța prezentată, existența informațiilor că situația reală de fapt ori de drept diferă față de cea prezentată, lipsa dovezii achitării tarifului de emitere. Respingerea cererii de emitere a SFIA se comunică contribuabilului, cu prezentarea considerentelor respingerii și a temeiului de drept care a stat la baza respingerii.
Termenul de emitere este de 3 luni de la data înregistrării cererii, termen care se suspendă pe perioada în care organul fiscal formulează cereri de informații suplimentare pentru clarificarea situațiilor supuse atenției de către contribuabil. În situația în care contribuabilul nu este de acord cu soluția fiscală individuală anticipată, va notifica organul fiscal emitent, în termen de 30 zile de la comunicare, această notificare având efect suspensiv față de SFIA respectivă.
3.3. Caracterul, valabilitatea și opozabilitatea Soluției Fiscale Individuale Anticipate
De esența SFIA este caracterul său individual, obligatoriu ex nunc (i.e. pentru viitor) și opozabil erga omnes.
Prin prisma caracterului individual, SFIA produce efecte numai pentru persoana (contribuabil/plătitor) în beneficiul căreia este emisă.
SFIA este valabilă și obligatorie de la data emiterii ei, pentru viitor, numai pentru starea de fapt și de drept pentru care a fost emisă. Astfel, pe de o parte, normele legale fiscale și modul de interpretare a legii fiscale se aplică strict situației de fapt viitoare prezentate în cererea de emitere a SFIA depusă de contribuabil, în termenele și condițiile prezentate. Pe de altă parte, valabilitatea SFIA este limitată la perioada în care dispozițiile legale aplicabile speței prezentate rămân în vigoare, orice modificare a acestora putând afecta soluția emisă.
Cu privire la opozabilitate, SFIA este opozabilă și obligatorie față de organele fiscal cât timp termenii și condițiile cu privire la care a fost emisă au fost respectate de către contribuabil.
3.4. Rolul consultanților fiscali de la elaborarea Cereririi de Soluție Fiscală Individuală Anticipată și până la emiterea SFIA. Ipoteze și limitări
Consultanții fiscali pregătesc documentația ce urmează a fi depusă la autoritățile fiscale în vederea obținerii SFIA. Totodată, aceștia rămân în contact permanent cu autoritățile fiscale în vederea finalizării cererii depuse și obținerii unui răspuns și, dacă este cazul, depun documentele suplimentare cerute de autorități.
Un rol deosebit de important pe care consultanții și-l asumă în procesul de obținere a unei SFIA este în primul rând acela de a propune un tratament fiscal în concordanță cu prevederile legale în vigoare și de a-l prezenta în cadrul cererii de emitere a SFIA într-o modalitate logică și explicită. De asemenea, ei sunt cei care reprezintă contribuabilul/plătitorul în cadrul discuțiilor cu reprezentanții organelor fiscale pe marginea speței și a tratamentului fiscal propus.
Analiza speței se bazează pe înțelegerea consultanților asupra situației de fapt, astfel cum este ea confirmată de client (contribuabilul care adresează cererea), pe documentele și informațiile puse la dispoziție de către reprezentanții societății, pornind de la premisa că informațiile furnizate sunt corecte, complete și exhaustive.
Capitolul V – Studiu de caz
Tratamentul fiscal și contabil al cesiunilor de portofolii de creanțe neperformante
Contextul economic al apariției tranzacțiilor cu portofolii de creanțe neperformante și principalii jucători pe piața din România
Urmând după o perioadă de avânt economic în care investițiile și gradul de îndatorare a populației a atins cote nemaiîntâlnite până atunci în România post-decembristă, criza economică începută în anul 2008 a creat premisele pentru apariția întârzierilor la plată, a solicitărilor de refinanțare și de eșalonare la plată, precum și a unui număr considerabil de dosare de executare pe rolul instanțelor.
În ultimă instanță, efectele crizei economice precum creșterea ratei șomajului ori scăderea salariilor au contextul economic pentru apariția a ceea ce industria bancară a definit ca fiind „creanțe neperformante”.
De completat din raportul BNR
Asociația de Management al Creanțelor Comerciale (AMCC) a fost înființată în 2007, ca fiind prima asociație profesională a societăților din domeniul colectării datoriilor, la inițiativa a trei companii de colectare a creanțelor, iar la momentul actual reunește 14 societăți membre. AMCC își propune să fie asociația reprezentativă pe plan național pentru agențiile de colectare de creanțe și să implementeze standarde înalte de calitate în domeniul credit management. Misiunea AMCC include reprezentarea membrilor la nivel national și international, precum și promovarea, susținerea și protejarea activității de management al creanțelor comerciale la nivelul legislației naționale, aceasta depunând totodată eforturi susținute pentru dezvoltarea sustenabilă a companiilor și a unui mediu de afaceri sănătos.
Conform ultimului comunicat de presă AMCC, cele 14 companii membre reprezintă aproximativ 80% din totalul pieței de colectare a creanțelor (servicii de colectare a creanțelor și achiziții de portofolii de creanțe) și 90% din piața de servicii de colectare a creanțelor. În prezent au un număr estimat de 3000 de angajați. Începând cu anul 2009, AMCC derulează sondaje anuale de piață cu privire la evoluția și previziunile activității de colectare de creanțe în România în scopul de a conferi o imagine asupra evoluției și perspectivelor industriei.
Membrii AMCC colaborează cu cele mai mari companii pe plan național (principalele fiind cele din domeniul bancar, al furnizorilor de utilități, al companiilor de leasing etc.) în încercarea de a găsi soluții optime pentru dificultățile financiare și necesitățile de finanțare cu care se confruntă un număr mare de persoane fizice.
În termeni de flux operațional, societățile de colectare de creanțe …
Prevederile legale aplicabile
Legislația contabilă
OMFP 1802/2014 stabilește că „Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii entității” , fiind recunoscut un venit la momentul la care „se poate evalua în mod credibil o creștere a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. .
Prezentarea fidelă a poziției și a performanței financiare a societății este reiterată în Legea contabilității, care prevede că „[…] situațiile financiare anuale, întocmite potrivit reglementărilor contabile aplicabile […] trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a altor informații […] referitoare la activitatea desfășurată.”
Ca și principii generale aplicabile în speță, OMFP 1802/2014 statuează principiul prudenței și principiul prevalenței economicului asupra juridicului.
Ca și prevederi legale specifice cesiunii de portofolii de creanțe neperformante, OMFP 1802/2014 prevede următoarele:
„333. – (1) Creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție (articol contabil 461 "Debitori diverși" = 462 "Creditori diverși"). Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului (contul 809 "Creanțe preluate prin cesionare"). (2) În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță astfel preluată. (3) În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și costul de achiziție se înregistrează la venituri (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct) la data încasării. (4) În cazul în care cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta recunoaște în contabilitate la data cedării:
a) o cheltuială (contul 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși"), dacă costul de achiziție al creanței cedate este mai mare decât prețul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct), dacă prețul de cesiune al creanței cedate este mai mare decât costul de achiziție al acesteia.”
Aceste prevederi se completează cu cele privind evaluarea și prezentarea în contabilitate a creanțelor, respectiv: „332. – (1) În scopul prezentării în situațiile financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat. (2) Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.”
Legislația fiscală
La momentul actual, tratamentul fiscal al veniturilor și cheltuielilor înregistrate în contabilitate este reglementat de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, astfel cum este detaliat în continuare.
Astfel, „Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. […] Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.”
Raportat la această prevedere, veniturile sunt ca regulă, impozabile, cu excepția celor menționate în mod expres de art. 23 Venituri neimpozabile din Codul Fiscal. În plus, pentru societățile care achiziționează portofolii de creanțe neperformante nu există reguli de deductibilitate specifice, astfel cum este cazul, spre exemplu, al instituțiilor de credit, al instituțiilor financiare nebancare și al altor entități reglementate. Regulile generale se referă pe de o parte, la ajustările pentru deprecierea creanțelor, iar pe de alta, la scoaterea din evidență a acestora.
Ajustările pentru deprecierea creanțelor care nu sunt garantate și nu sunt datorate de o persoană afiliată creditorului sunt deductibile în următoarele limite:
până la 30% din valoarea creanțelor, pentru creanțele neîncasate de mai mult de 270 de zile de la data scadenței;
până la întreaga valoare a creanțelor, dacă sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație, sau la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de plan de rambursare a datoriilor, lichidare de active, procedură simplificată;
În ceea ce privește scoaterea din evidență, acestea sunt nedeductibile pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de provizion, precum și dacă sunt înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
„1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;
3. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
5. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;
6. au fost încheiate contracte de asigurare;”
Propunere de modificare a legislației naționale
De completat
Exemplul numeric al unei cesiuni de creanțe neperformante raportat la prevederile contabile și fiscale în vigoare, precum și la alternativa propusă
Prezentarea speței
În exemplul de mai jos am avut în vedere cesiunea unui portofoliu alcătuit din 5 creanțe de la o societate din industria telecomunicațiilor la o societate de recuperare a creanțelor. Este de menționat că acest exemplu își propune să ilustreze cât mai bine condițiile pieței, respectiv:
Prețul de cesiune este net inferior valorii nete contabile a creanțelor – prețul de cesiune exemplificat este de 15.000 RON, respectiv 3% din valoarea nerecuperată a creanțelor deținute de societatea cedentă (500.000 RON);
Defalcarea la nivel de creanță a prețului total stabilit la nivel de portofoliu se face proporțional cu valoarea netă contabilă a creanței în totalul valorii creanțelor transferate în considerarea unui portofoliu omogen – mai exact, prețul de achiziție alocat fiecărei creanțe transferate va fi egal cu 3% din valoarea rămasă de recuperat a creanței respective. Prin „portofoliu omogen” se înțelege un cumul de creanțe cu o probabilitate similară de fi recuperate.
Provizionarea creanțelor în cazul portofoliilor omogene, conținând creanțe cu o probabilitate medie de a fi recuperate are în vedere și componenta fiscală a acestor cheltuieli – la achiziție, pentru fiecare creanță și, respectiv, pentru întreg portofoliul, se constituie un provizion în sumă de 70% din valoarea netă contabilă (în cazul de față, prețul de achiziție), urmând a fi reversat progresiv, odată cu scăderea soldului de recuperat.
Exemplul urmărește tratamentul contabil și fiscal al colectărilor efectuate de către societatea cesionară după cesiune, pe parcursul a 3 ani, precum și al provizioanelor înregistrate în legătura cu aceste creanțe. De asemenea, este analizat și scenariul propus în secțiunea anterioară, respectiv cel în care nu ar fi necesară o evidență individuală a creanțelor cesionate, ci contabilitatea la societatea cesionară s-ar ține la nivel de portofoliu.
În final, este prezentată o analiză comparativă a implicațiilor la nivel de impozit pe profit / pierdere fiscală din prisma celor două scenarii analizate.
Tabelul de mai jos sumarizează valorile contabile nete, colectările anuale de la fiecare debitor (în cazul primului scenariu) și, respectiv, la nivel de portofoliu (în cel de-al doilea scenariu), precum și provizioanele constituite și reversate.
Contabilizarea tranzacției
În continuare, sunt prezentate notele contabile efectuate de societatea cedentă la transferul portofoliului, precum și notele societății cesionare pe parcursul anilor analizați, în ambele scenarii de legislație.
Din perspectiva societății cedente
Din punct de vedere contabil, la efectuarea tranzacției, societatea cedentă își va scoate din gestiune bilanțier creanțele neperformante cedate, la prețul de vânzare, iar diferența dintre valoarea netă contabilă (valoarea neîncasată) și prețul de vânzare va fi considerată o cheltuială a exercițiului. Tabelul de mai jos prezintă înregistrările contabile efectuate.
Din perspectivă fiscală, cheltuielile cu scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate vor fi considerate deductibile în limita acoperită de provizion. Prin urmare, presupunând că societatea cedentă nu a provizionat creanțele cedate, întreaga cheltuială va fi considerată nedeductibilă.
Din perspectiva societății cesionare
Conform legislației contabile în vigoare
Pe parcursul celor trei ani avuți în vedere, înregistrările contabile făcute de societatea cesionară cu privire la tranzacția de cesiune a portofoliului de creanțe neperformante sunt următoarele:
Se poate observa că, pentru fiecare creanță, va fi înregistrat un venit pentru orice sumă colectată ce depășește prețul de achiziție. Conform regulilor fiscale generale, acest venit va fi considerat impozabil, ca venit din exploatare. În ceea ce privește scoaterea din gestiune a părților de creanțe rămase neîncasate, la finalul perioadei analizate, aceste cheltuieli vor fi considerate deductibile numai în limita acoperită anterior de provizion.
Conform propunerii de modificare a legislației contabile în domeniu
Raportat la propunerea de modificare a legislației descrisă în secțiunea anterioară, înregistrările contabile cu privire la tranzacția de cesiune a portofoliului de creanțe neperformante la societatea cesionară ar fi:
În acest caz, raportat la aceleași colectări, societatea înregistrează un venit din colectări abia după ce suma totală a acestora depășește prețul global de achiziție al portofoliului. Din perspectivă fiscală, acest venit din exploatare este impozabil. De asemenea, se observă că nu mai sunt înregistrate cheltuieli cu scoaterea din evidență, întrucât întregul preț de achiziție al portofoliului, înregistrat ca și creanță din punct de vedere contabil, a fost acoperit de colectări.
Impactul tranzacției asupra impozitului pe profit datorat
Tabelul următor prezintă un calcul simplificat de impozit pe profit din perspectiva acestei tranzacții, conform regulilor generale prevăzute atât de Vechiul Cod Fiscal, cât și de Noul Cod Fiscal și detaliate anterior. Pe scurt, legislația fiscală în materia impozitului pe profit prevede că acesta se calculează prin aplicarea unei cote de 16% la rezultatul fiscal. La rândul lui, acesta este format din rezultatul contabil al societății, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Veniturile neimpozabile avute în vedere în acest calcul reprezintă veniturile din reversarea progresivă a provizioanelor considerate anterior neductibile , iar cheltuielile nedeductibile sunt cheltuielile cu provizioanele și cheltuielile cu scoaterea din gestiune a creanțelor neprovizionate.
Calculul de mai jos reprezintă strict influența tranzacției prezentate asupra rezultatelor contabile și fiscale ale societății cesionare, în ambele scenarii legislative și nu ia în calcul alte venituri și cheltuieli obținute de aceasta (de exemplu: cheltuieli operaționale cu recuperarea creanțelor, cheltuieli financiare cu dobânzi la credite contractate pentru finanțarea activității, venituri financiare din comisioane).
Concluzii
Se poate concluziona că, în situații de fapt identice, în funcție de modul de a conduce evidența contabilă (individual, la nivel de creanță sau global, la nivel de portofoliu), impozitul pe profit datorat de o societate care achiziționează un portofoliu de creanțe neperformante scade cu aproximativ 30%.
Concluzii
prezintă obiectivul lucrării, principalele rezultate teoretice și practice, implicațiile lucrării.
GHID 2016
Concluzii și recomandări reprezintă partea finală a unei lucrări de cercetare și au rolul de a trece din nou în revistă principalele aspecte tratate/discutate, oferind un răspuns la problema supusă spre cercetare în introducere. În această ultimă secțiune se face referire la aplicativitatea rezultatelor, limitele cercetării și posibilele direcții viitoare de cercetare sau la recomandările formulate.
Această parte este de asemenea importantă, ea concluzionând rezultatul cercetării și analizei efectuate de student. Concluziile și recomandările trebuie să fie relevante, să vină ca urmare a analizei arătate în lucrare și să fie însoțite de argumente pertinente.
Bibliografie
Surse doctrinare (tratate, monografii, studii, rapoarte publice, comentarii, analize)
The Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version (2014) ;
The Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010) ;
UHY Audit CD SRL (2009), Convenția Fiscală Model privind impozitele pe venit și capital (Versiune condensată), București, Ed. IRECSON;
Ministerul Finanțelor Publice, Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare ;
Ministerul Finanțelor Publice, Unele aspecte privind aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3.055/2009, Ghid Practic ;
Articole de specialitate
Legislație relevantă (națională și internațională)
Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 688 din 10 septembrie 2015 („Codul Fiscal”, „Noul Cod Fiscal”), cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003 („Vechiul Cod Fiscal”), cu modificările și completările ulterioare;
Hotărârea Guvernului nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 22 din 13 ianuarie 2016 („Noile Norme Metodologice”), cu modificările și completările ulterioare;
Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004 („Vechile Norme Metodologice”), cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de Procedură Fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 547 din 23 iulie 2015 („Noul Cod de Procedură Fiscală”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordonanța Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007 („Vechiul Cod de Procedură Fiscală”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 963 din 30 decembrie 2014 („OMFP 1802/2014”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009 („OMFP 3055/2009”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3736 din 23 decembrie 2015 pentru aprobarea Procedurii privind emiterea soluției fiscale individuale anticipate, precum și conținutul cererii pentru emiterea soluției fiscale individuale anticipate, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 964 din 24 decembrie 2015 („OPANAF 3736/2015”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3735 din 23 decembrie 2015 pentru aprobarea procedurii privind emiterea și modificarea acordului de preț în avans, precum și conținutul cererii de emitere și modificare a acordului de preț în avans, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 972 din 29 decembrie 2015 („OPANAF 3735/2015”), cu modificările și completările ulterioare;
Hotărârea Guvernului nr. 529 din 30 mai 2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 395 din 12 iunie 2007 („HG 529/2007”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 442 din 22 ianuarie 2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 74 din 2 februarie 2016 („OPANAF 442/2016”), cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 222 din 8 februarie 2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 129 din 19 februarie 2008 („OPANAF 222/2008”), cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 85 din 25 iunie 2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 466 din 25 iunie 2014, cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 198 din 16 aprilie 2002 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 287 din 29 aprilie 2002, cu modificările și completările ulterioare;
Ordonanța Guvernului nr. 71 din 30 august 2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 538 din 1 septembrie 2001, cu modificările și completările ulterioare;
Hotărârea Camerei Consultanților Fiscali nr. 3 din 30 iulie 2007, pentru aprobarea Codului privind conduita etică și profesională în domeniul consultanței fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 647 din 21 septembrie 2007;
Hotărârea Camerei Consultanților Fiscali nr. 14 din 26 august 2011 pentru aprobarea Normelor procedurale privind monitorizarea și controlul activității consultanților fiscali, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 753 din 26 octombrie 2011;
Hotărârea Camerei Consultanților Fiscali nr. 6 din 15 martie 2012 pentru aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare al Camerei Consultanților Fiscali, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 189 din 22 martie 2012;
Directiva Comună a Parlamentului European și a Consiliului 2013/34/UE din 26 iunie 2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului (Text cu relevanță pentru SEE), publicată în Jurnalul Oficial nr. L 182 din 29 iunie 2013, p. 19 – 76 („Directiva 34/2013”);
Convenția Fiscală Model privind Impozitele pe Venit și Capital a OCDE;
Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene
Surse web
http://www.pwc.com/gx/en/about-pwc/index.jhtml
http://www.pwc.com/us/en/about-us/pwc-corporate-history.jhtml
http://www.pwc.com/gx/en/about-pwc/global-annual-review-2015/campaign-site/pwc-global-annual-review-2015.pdf
http://www.pwc.com/gx/en/corporate-governance/network-structure.jhtml
http://www.pwc.ro/en/about_us.jhtml
http://managementconsulted.com/consulting-interviews/deloitte-interview/#
http://www2.deloitte.com/global/en/pages/about-deloitte/articles/about-deloitte-central-europe.html
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-gr15-performance-table-sept.pdf
http://www2.deloitte.com/ro/ro/pages/about-deloitte/articles/about-deloitte.html?icid=bottom_about-deloitte
http://www.ey.com/GL/en/About-us/Our-people-and-culture/Our-history
http://www.ey.com/US/en/About-us/Our-global-approach/Global-review
http://www.ey.com/GL/en/Newsroom/News-releases/news-ey-reports-2015-global-revenues-up-eleven-point-six-percent
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-Transparency-Report-Romania-FY-15_Romana_V8/$FILE/Transp%20Rep%20Romania%20FY%2015_Romana_V8_Final.pdf
https://www.kpmg.com/cn/en/about/pages/history.aspx
https://www.kpmg.com/Global/en/about/international-annual-review/financials-organization/Pages/default.aspx
http://www.kpmg.com/ro/ro/despre-noi/pagini/default.aspx
http://www.big4.com/wp-content/uploads/2015/01/The-2014-Big-Four-Firms-Performance-Analysis-Big4.com-Jan-2015.pdf
http://www.oecd.org/
http://ec.europa.eu/atwork/applying-eu-law/implementation-monitoring/index_ro.htm
http://www.ccfiscali.ro/
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Prezentare_R/Legislatie_preturi_transfer.pdf
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Consultanta Fiscala (ID: 112433)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.