Auditul Situatiilor Financiare
CAPITOLUL I
1.Stadiul cunoașterii în domeniul stocurilor și auditului stocurilor
1.1. Stadiul cunoașterii în domeniul stocurilor
1.1.1. Definirea stocurilor
Stocurile reprezintă un ansamblu de bunuri și servicii folosite în cadrul procesului de exploatare curent în cadrul unei întreprinderi, fie pentru a fi vândute în aceeași stare (mărfuri) sau după parcurgerea procesului de producție (produse finite), fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări.
Stocurile se încadrează în categoria activelor circulante, alături de creanțe, investiții pe termen scurt , casa și conturile la bănci. Activele circulante sunt definite ca active achiziționate sau produse pentru consum propriu sau comercializare, servind activitatea întreprinderii în decursul unui an.
O caracteristică a stocurilor este faptul că acestea se consumă integral la prima lor utilizare, participând la un singur ciclu de producție, transferându-și integral valoarea asupra produselor realizate (produse finite), care prin vânzare se transformă în disponibilități bănești. Acestea au, în general, o viteză mare de rotație, servind activitatea întreprinderii pe o perioadă mai mică de un an.
Conform OMFP 3055/2009 stocurile sunt active circulante:
(a) „deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității”;
(b) „în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității sau”
(c) „sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”. Această definiție ține cont de destinația stocului, nu de natura acestuia, fiind influențat de activitatea întreprinderii care deține bunurile.
IAS 2-Stocuri definește stocurile ca fiind un element de activ și furnizează recomandări referitoare la determinarea costului.
1.1.2. Recunoașterea stocurilor
“Structurile din situațiile financiare sunt recunoscute prin introducerea în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere”.
Recunoașterea în bilanț a elementelor ce corespund definiției unei structuri bilanțiere se face prin respectarea simultană a următoarelor criterii de recunoaștere:
Să existe probabilitatea intrării în întreprindere, respectiv a ieșirii din întreprindere a oricăror beneficii viitoare aferente, și
Costul sau valoarea elementelor să poată fi evaluat(ă) în mod credibil.
Primul criteriu face referire la faptul că stocurile sunt recunoscute ca și active, întrucât acestea au încorporate beneficii economice viitoare (stocurile ce au capacitatea de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar) și sunt considerate a fi active circulante deoarece sunt deținute pe o perioadă scurtă în activitatea unei întreprinderi (se dorește ca în perioada următoare să fie realizate: vândute sau consumate).
Al doilea criteriu susține că recunoașterea unui element de stoc în bilanț sau în contul de profit și pierdere ține de existența unui cost sau a unei valori care trebuie determinată în mod credibil.
Recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială poate avea loc atunci când :
stocurile sunt vândute, costul acestora trebuie recunoscut ca și cheltuială atunci când întreprinderea recunoaște venitul;
stocurile au fost pierdute, distruse, recunoașterea cheltuielii se face în perioada în care a avut loc pierderea sau distrugerea;
se diminuează valoarea valoarea stocurilor până la realizabila netă, această cheltuială se trece atunci când are loc diminuarea;
există o creștere a valorii realizabile nete. Se stornează diminuarea valorii stocurilor, iar creșterea trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile. Stocurile se recunosc în momentul intrării lor în gestiune (la achiziție, la obținerea din producție), iar la ieșirea din gestiune (la vânzare, consum), acestea au parte de anularea recunoașterii.
1.1.3.Clasificarea stocurilor
Mărfurile sunt bunuri achiziționate de întreprindere în vederea revânzării;
Materiile prime sunt bunuri care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
Materialele consumabile sunt bunuri care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi fizic, de regulă, în produsul finit. Exemple: materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile ;
Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe sau cu o durată mai mică de un an. Exemple: echipamente de protecție, echipamente de lucru, îmbrăcăminte specială, mecanisme, dispozitive, verificatoare, aparate de măsură și control, matrițe folosite la executarea anumitor produse și alte obiecte similar, aparatură birotică, mobilier;
Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții sau se livrează terților;
Stocurile aflate la terți reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor care din punct de vedere fizic se regăsesc în custodie, prelucrare sau consignație la terți, ele fiind defapt în proprietatea întreprinderii;
Ambalajele sunt destinate utilizării în scopul protecției pe timpul transportului sau depozitarii diverselor active;
Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate etapele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime, precum și lucrările și serviciile în curs de execuție sau neterminate;
Animalele, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel, crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție lână, lapte și blană.
IAS 2-Stocuri definește stocurile astfel:
„Stocurile sunt active (1) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității; (2) în curs de producție în vederea unei vânzări; sau (3) sub forma de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.”
Spre deosebire de OMFP 3055, IAS 2-Stocuri are anumite excepții cu privire la clasificarea stocurilor. „IAS 2 se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situațiile financiare, cu excepția: producției în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție, inclusiv prestările de servicii direct legate de acestea (IAS 11- Contracte de constructive); stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparțin producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă ( IAS 41- Agricultură) și instrumentele financiare (IAS 39- Instrumente financiare:recunoaștere și evaluare).”
1.1.4. Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor se face pe baza costului istoric, ceea ce înseamnă că recunoașterea în contabilitate a stocurilor se face la costul de achiziție (mărfuri) sau la costul de producție (produse finite). Stocurile se pot evalua în patru momente: la data achiziție sau a producției (prima recunoaștere în contabilitate), la inventariere, la întocmirea bilanțului și la data vânzării sau consumului (încetarea recunoașterii în contabilitate).
Evaluarea stocurilor la intrare
La prima recunoaștere în contabilitate, stocurile sunt evaluate la costuri istorice, fie ele costuri de achiziție (pentru stocurile dobândite prin achiziție), costuri de producție (pentru stocurile obținute în producție proprie) și alte costuri care aduc bunurile la locul și în starea în care se găsesc.
Costul de achiziție cuprinde: prețul de cumpărare, taxele nedeductibile (taxe vamale, comisioane vamale) și alte costuri aferente achiziției stocurilor (cheltuieli cu transportul, cheltuieli de încărcare/descărcare). Reducerile comerciale (rabaturi, remize și alte elemente similare) se deduc pentru determinarea costului de achiziție. Conform reglementărilor contabile din România, reducerile financiare se contabilizează astfel: la cumpărător sub formă de venit financiar, iar la vânzător sub formă de cheltuială financiară.
Costul de producție (de transformare) cuprinde cheltuielile directe generate de obținerea stocurilor, precum: manopera directă, cheltuielile cu materiile prime și o cota parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, generate de procesul de transformare a materialelor în produse finite. În timp ce cheltuielile fixe rămân relativ constante indiferent de volumul de producție, cheltuielile variabile variază aproape direct proportional cu volumul producției. Cheltuielile fixe de producție se repartizează în costuri de transformare (producție) pe baza capacității normale de producție (produția estimată în medie de-a lungul unor perioade, în condiții normale).
Evaluarea în bilanț
În bilanț stocurile sunt evaluate la minimul dintre costul de intrare și valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare estimat a se obține pe parcursul desfășurării normale a activității, diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea bunului în cauză și costurile estimate necesare efectuării vânzării acestuia. Tehnici de măsurare a costului stocurilor sunt: metoda costului standard sau metoda prețului de vânzare cu amănuntul. Aceste metode pot fi folosite pentru simplificare, doar dacă conduc la rezultate apropiate de cost.
Evaluarea la ieșire
În cazul stocurilor identificabile se utilizează metoda identificării specifice a costurilor lor individuale, iar în cazul bunurilor fungibile (interschimbabile) se utilizează fie metoda “primul intrat-primul ieșit” (FIFO), fie metoda “costul mediu ponderat” (CMP). Standardul internațional de contabilitate IAS 2 nu acceptă evaluarea stocurilor pe baza metodei LIFO (ultimul intrat-primul ieșit).
Evaluarea la inventariere
Conform reglementările contabile din România, contabilitatea stocurilor se ține atât din punct de vedere cantitativ, cât și din punct de vedere valoric, utilizându-se metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. În cazul metodei inventarului permanent, atât intrările, cât și iesirile din stoc sunt recunoscute prin intermediul conturilor de stocuri, ceea ce presupune cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât valoric, cât și cantitativ.
Metoda inventarului intermitent utilizează, pentru recunoașterea intrărilor și ieșirilor din stoc în cursul perioadei, direct conturile de cheltuieli/variația stocurilor, iar conturile de stocuri recunosc valoarea stocului final, determinat prin inventar la sfârșitul perioadei. La începutul perioadei conturile de stocuri se creditează pentru valoarea stocurilor existente în corespondență cu conturile de cheltuieli/variația stocurilor. Valoarea ieșirilor din stoc se determină prin diferența între suma valorii stocului inițial și valoarea intrărilor și valoarea stocului final.
1.2. Concepte generale privind auditul
Prin audit se înțelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale. Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiții de capital, a evalua deficiențele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plătii și de a oferi alte beneficii angajaților săi, pentru a evalua garanțiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul național.
O clasificare a auditurilor se consideră în funcție de obiectivele urmãrite si în funcție de specialiștii care le realizeazã,astfel:
Tabel Nr. 1
1.2.1. Normalizarea auditului financiar
La nivel international, organizația de reglementare în domeniul auditului este IFAC – Federația Internațională a Contabililor. IFAC s-a înființat în 1977 și este o organizație profesională non-profit și neguvernamentală care are scopul de a dezvolta profesia contabilă și de audit pentru asigurea unor servicii de calitate superioară în interesul public, care să coordoneze normalizarea internațională în audit, din punct de vedere tehnic, etic și educativ. Membrii IFAC sunt organizații profesionale naționale.
Federația Internațională a Contabililor, dispune de următoarele organe de conducere:
Congresul IFAC, care este format din câte un reprezentat al fiecărei organizații membre;
Consiliul IFAC, care este format din reprezentanți din 18 țări, aleși de către Congres, pe o perioadă de 2 ani și jumătate;
Comitetul executiv, desemnat de Consiliu, care are rolul de a pune în aplicare politicile și deciziile acestuia;
Comisii tehnice: pot fi de două tipuri: permanente sau ocazionale și implementează programul de lucru al Consiliului (Acestea se preocupă de educație, etică, relațiile cu țările membre, sectorul public, practici de audit IFAC, Contabilitate financiară și de gestiune,tehnologia informației).
La nivel național, organismul care reglementează profesia de audit este CAFR- Camera Auditorilor Financiari din România, care s-a înființat în baza Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată prin Legea nr. 133/2002, cu modificările și completările ulterioare. Camera Auditorilor Financiari din România este o organizație profesională în interes public, care activează sub autoritatea Ministerului Finanțelor Publice, nu are scop lucrativ și se preocupă cu organizarea și supravegherea programului de pregătire continuă a auditorilor financiari și are dreptul de a retrage, temporar sau chiar definitiv, dreptul de a mai profesa în domeniu. CAFR reprezintă internațional profesia de auditor financiar din România și are puterea de a înființa reprezentanțe în țară,dar și în străinătate.
1.2.2. Organizarea auditului financiar
1.2.2.1. Scopul auditului financiar
Scopul auditului financiar este exprimarea unei opinii rezonabile, obiectivă și independentă cu privire la principiile contabile acceptate și asigurarea, în același timp, a regularității activității contabile, conforme referențialului contabil. Asigurarea rezonabilă se referă la cumularea probelor de audit care sunt necesare pentru exprimarea concluziei că nu există denaturări semnificative în situațiile financiare ale entității auditate. Auditorul financiar nu oferă o garanție absolută cu privire la fidelitatea situațiilor financiare, însă acesta este responsabil pentru opinia exprimată pe baza elementelor probante pe care le-a colectat. De asemenea, activitatea desfășurată de auditor în scopul exprimării unei opinii se bazează și pe raționament professional.
1.2.2.2. Ciclurile situațiilor financiare
În realizarea auditului financiar, pentru a facilita gestiunea auditului și în același timp, pentru a facilita repartizarea sarcinilor membrilor echipei de audit, situațiile financiare ale societății auditate sunt împărțite în părți mai mici, cât mai omogen.
Există mai multe metode de fragmentare a unui audit. De exemplu,o metodă este tratarea distinctă a fiecărui sold din situațiile financiare,însă o astfel de abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns correlate. Cea mai frecventă și eficientă modalitate de segmentare a ciclului contabil este metoda ciclurilor, care constă în tratarea pe categorii de operațiuni și solduri strâns corelate.
Ciclurile care rezultă din fragmentarea situațiilor financiare sunt:
vânzări-încasări;
cumpărări-plăți;
salarii-personal ( numit și ciclul remunerații resurse umane);
stocuri-depozitare;
atragere-rambursare de capital ( numit și ciclul operațiunilor de capital).
1.2.2.3 Acceptarea misiunii de audit
Pentru a realiza o misiune de audit, auditorul trebuie sa primească din partea viitorului client o cerere pentru acest serviciu, după care să decidă dacă acceptă sau nu misiunea. Înainte de a accepta misiunea auditării unei societăți, auditorul financiar trebuie să aprecieze posibilitatea de a realiza misiunea, ținând cont de regulile profesionale și deontologice care guvernează activitatea de audit. Auditorul face aprecieri care vizează atât propria persoană, cât și elemente viitoarei societăți auditate.
Luarea deciziei privind acceptarea misiunii de audit presupune aprecierea auditorului referitoare la posibilitea de a o începe și de a o duce la bun sfârșit. În acest sens, ISA 210 – Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit prevede faptul că o misiune de audit poate fi acceptată numai atunci când auditorul profesionist afirmă că cerințele etice relevante precum independența și competența profesională sunt satisfăcute, iar misiunile au următoarele caracteristici:
• subiectul în cauză este adecvat;
• criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate și disponibile utilizatorilor;
• auditorul are acces la probe adecvate și suficiente pentru a-și susține concluzia;
• concluzia auditorului va fi cuprinsă într-un raport scris;
• auditorul este convins că există un motiv rațional pentru misiune.
Pentru a lua o decizie, auditorul desfășoară trei categorii de lucrări:
Culegerea și analiza informațiilor despre societate
Aceste informații ajută auditorul să aprecieze dacă va putea duce la bun sfârșit și în bune condiții misiunea și se referă la:
– indentificarea societății, a domeniului de activitate și a sectorului de activitate, a mărimii acesteia și modului de organizare;
– identificarea riscurilor pe care profesionistul contabil și le asumă acceptând misiunea;
-analiza îndeplinirii condițiilor de independență și compatibilitate a auditorului.
b) Completarea fișei de acceptare a mandatului
După culegerea și analiza informațiilor despre societate, dacă auditorul acceptă misiunea, acesta trebuie să completeze “Fișa de acceptare a mandatului”. Aceasta are următoarele obiective:
permiterea strângerii și sistematizării informațiilor despre societate;
consemnarea lucrărilor constate înainte de acceptarea mandatului;
precizarea neajunsurilor constate în această perioadă;
estimarea bugetului de timp și onorariilor necesare;
asigurarea îndeplinirii obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare.
c) Întocmirea contractului de audit și certificare a bilanțului contabil
1.2.2.4. Orientarea și planificarea auditului financiar
Activitatea de desfășurare a auditului trebuie planificată de către auditori, această etapă având ca scop asigurarea eficienței activității. Prin “planificarea auditului financiar” se înțelege crearea unei strategii generale și o abordare detaliată în privința naturii, duratei și gradului de cuprindere preconizat al auditului.
Planificarea activității de audit este realizată de către auditor cu scopul de a asigura eficiența activității. În funcție de mărimea înntreprinderii auditate, de complexitatea activității de audit, de experiența auditorului și de cunoaștere a activității pe care o desfășoară întreprinderea se stabilește întinderea planificării. Este important ca auditorul să dobândească cunoștințe despre activitatea clientului, deoarece acestea contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzacțiilor și a practicilor și a practicilor care pot afecta semnificativ situațiile financiare. În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit și Programele de audit. Planul general de audit este mai precis, o formlare a strategiei generale a auditului, care descrie sfera programului de audit și a modului de desfașurare a activității de audit, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.
În etapa de orientare și planificare a misiunii de audit se realizează trei grupe de lucrări:
Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;
Determinarea domeniilor și sistemelor semnificative și a riscurilor;
Planificarea misiunii.
Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii
Activitatea auditorului poate fi influențată de sectorul în care clientul își desfășoară activitatea, modul de organizare și structurare a acestuia, perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii, politica generală a întreprinderii, modul de organizare administrativă și contabilă, dar și politicile și principiile contabile utilizate. Pentru o planificare eficientă a auditului, este important ca auditorul să cunoască foarte bine caracteristicile proprii ale întreprinderii, pe care le sintetizează în secțiunea “Generalități”(A) din cadrul “Dosarului permanent” (P). În PA1 sunt prezentate caracteristicile generale ale societății, în PA2 și PA3 se prezintă societatea, iar în PA4 se prezintă lista documentelor care trebuie obținute de la societate.
Determinarea domeniilor și sistemelor semnificative și a riscurilor
1.Domeniile semnificative: vânzări, cumpărări, trezorerie, personal, etc. Acestea diferă de la societate la alta, și sunt determinate și analizate în funcție de caracteristicile proprii ale societății auditate.
2. Sistemul semnificativ
Prin identificarea sistemelor semnificative se permite stabilirea înregistrărilor care fac obiectul aprecierii controlului intern, după care se stabilește gradul de colaborare cu informaticienii.
3. Pragul de semnificație reprezintă nivelul unei sume peste care auditorul considerã cã o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta imaginea fidelă a întreprinderii.
Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară oferă următoarea definiție pragului de semnificație: “Importanța unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informațiilor contabile care, prin prisma circumstanțelor generale, dă naștere unei probabilități ca raționamentul unei personae rezonabile care se bazează pe informațiile respective să fi fost schimbat sau influențat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectivă”.
Auditorul are obligația de a verifica dacă situațiile financiare conțin erori semnificative, iar în caz afirmativ trebuie să anunțe clientul cu scopul de a se face o corectare în acest sens. Există cazuri în care clientul nu dorește să facă corectări, auditorul fiind nevoit în această situație să emită fie o opinie cu reserve, fie o opinie nefavorabilă, în funcție de semnificația erorii.
Pragul de semnificație este un concept relative, nu unul absolut.O eroare de o anumită dimensiune ar putea avea însemnătate pentru o întreprindere mică, în timp ce o eroare de aceași dimensiune monetară ar putea fi nesemnificativă pentru o întreprindere mare.
Pentru determinarea pragului de semnificație se folosesc elemente de referință precum: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. De regulă, profitul net înainte de impozitare reprezintă baza de comparație, însă unele firme utilizează alte baze de comparație (vânzări nete, profit brut, activul total) atunci când fluctuează considerabil de la un an la altul.
Semnificația este afectată și de factori calitativi. Există unele tipuri de prezentări eronate mai semnificative decât altele pentru utilizatori, chiar dacă valoarea banilor este la fel. De exemplu:
Abaterile implicând fraude – sunt considerate mai importante decât erorile neintenționate de valori monetare identice. De exemplu majoritatea utilizatorilor consideră mai importantă o prezentare greșită cu intenție a stocurilor față de erorile mecanice din evaluarea stocurilor, chiar dacă au aceeși valoare monetară;
Erorile de prezentare, care pot deveni semnificative atunci când au posibile consecințe din anumite obligații contractuale. De exemplu, dacă fondul de rulment net considerat corect este sub minimul obligatoriu, implică o încălcare a prevederilor contractului de împrumut, iar datoriile (pe termen scurt și lung) sunt afectate semnificativ;
Erorile de prezentare, care pot deveni semnificative dacă ele afectează evoluția profiturilor. De exemplu dacă profitul raportat crește cu 3% în fiecare an timp de 5 ani, însă profitul anului curent scade cu 1%, schimbarea tendinței de evoluție poate fi semnificativă.
4. Evaluarea riscurilor și controlului intern
Toate misiunile de audit implică riscuri, iar identificarea acestora reprezintă unul din principalele obiective ale auditorului, încă din etapa de planificare a lucrărilor. Auditorul trebuie să înțeleagă suficient de bine sistemele de contabilitate și de controlul intern al clientului pentru a planifica auditul și pentru abordarea eficientă a acestuia. Înainte de a dezvolta planul general de audit, auditorul este nevoit să evalueze riscurile asociate misiunii de audit la nivelul situațiilor financiare. Înaintea furnizării rezultatului privind nivelul riscurilor este necesară identificare acestora.
Conform Standardului internațional de audit ISA 400 “Evaluarea riscurilor și controlul intern”, riscul de audit este riscul determinat de auditor pe care îl atribuie unei opinii de audit neadecvate în momentul în care situațiile financiare conțin informații semnificativ eronate.
RISCUL DE AUDIT (RA) este riscul auditorului de a exprima o opinie neadecvată de audit, în condițiile în care situațiile financiare sunt denaturate semnificativ. Standardele Internaționale de Audit vizează trei categorii principale de riscuri, și anume: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. Produsul acestor riscuri constituie riscul de audit.
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare
sau,
RA = RI x RC x RN
RISCUL INERENT (RI) reprezintă aprecierea auditorului privind posibilitatea existenței unor greșeli sau fraude (erori semnificative) într-un segment al auditului, acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Riscul inerent arată cât de vulnerabile sunt situațiile financiare în față de apariției unei erori în cazul în care nu există control intern, sau altfel spus, reprezintă susceptibilitatea existenței unei denaturări semnificative în cadrul unui cont sau categorie de tranzacții cazul în care nu există control intern. Controlul intern nu este luat în considerare în determinarea riscului inerent, întrucât el este analizat prin riscul legat de control.
Evaluarea riscului inerent se face de auditor în faza de planificare, suferind actualizări pe tot parcursul auditului și se bazează pe analiza următorilor factori:
rezultatele auditurilor precedente;
angajamentele inițiale, comparativ cu rezultatele;
tranzacțiile neobișnuite sau complexe;
raționamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor și la înregistrarea tranzacțiilor;
activele care sunt susceptibile la delapidări;
formarea populației și dimensiunea eșantionului;
schimbările în cadrul conducerii și reputația acesteia;
natura activității entităților, incluzând natura producției realizate și a serviciilor prestate de aceasta;
natura sistemului de procesare a datelor și gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.
De regulă, auditorii întocmesc și completează o listă de întrebări, iar în funcție de răspunsurile primite și pe baza raționamentului profesional, aceștia evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu sau scăzut. Riscul inerent poate fi exprimat fie în procente, fie în termeni: ridicat, mediu, scăzut.
Riscurile inerente se clasifică în: riscuri inerente generale și riscuri inerente specifice anumitor secțiuni. Riscurile inerente generale se evaluează conform unei liste de verificare care cuprinde întrebări la care răspunsul “da” reprezintă un indiciu al riscului, iar riscurile inerente specifice reprezintă posibilitatea apariției unei informații eronate cu o valoare semnificativă într-un segment auditat, în urma apariției unor probleme specifice segmentului respectiv.
Un risc inerent mare determină un număr de probe de acumulat mai mare. Trebuie precizat că riscul inerent este direct proportional cu cantitatea de informații probante și, în același timp, invers proportional cu riscul de detectare planificat.
RISCUL DE CONTROL (RC) reprezintă: “(1) o apreciere a eficacității controlului intern al clientului în ceea ce privește prevenirea sau detectarea erorilor și (2) intenția auditorului de a plasa această apreciere la un nivel sub pragul maxim 100% în cursul planificării auditului” .
Conform Standardelor Internaționale de Audit, riscul de control reprezintă riscul ca o eroare semnificativă aparută în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții să nu poată fi prevenită sau detectată la timp de sistemele contabile si de control intern. Altfel spus, riscul de control este caracterizat de erorile din situațiile financiare care nu pot fi detectate și corectate de sistemul de control intern.
Sistemul de control intern oferă o asigurare privind realizarea obiectivelor entității și o siguranță măsurilor necesare de a face față riscurilor, fiind alcătuit din acțiuni, politici și proceduri.
Acesta este un proces dinamic care vizează toate nivelurile de conducere, cu scopul obținerii unei asigurări rezonabile precum că activitățile întreprinderii vor fi realizate și asigurării unei gestionări riguroase și eficiente a activității întreprinderii. Constatarea ineficacității controalelor interne conduce la creșterea riscului de control și îi va determina pe auditori să își pună semne de întrebare referitoare la credibilitatea acordată sistemului de control intern. Auditorul trebuie să poarte o discuție cu conducerea întreprinderii în care să prezinte slăbiciunile identificate a mediului de control și să facă recomandări de îmbunătățire a sistemului de control.
Riscul de control se determină în etapa de planificare a auditului, pe baza unui set de informații colectate de către auditor, urmând a fi confirmată apoi prin teste de control.
În mod normal, auditorul trebuie să testeze și să se asigure dacă există și a funcționat sistemul de control intern pe parcursul întregului an, însă există și situații în care auditorul nu are încredere în sistemul de control , considerând riscul de control ca fiind ridicat, fără a mai fi necesară efectuarea testelor de control.
Riscul de control apare atunci când controlul intern nu funcționează la limitele concepute, sau atunci când acesta nu există.Cea mai utilizată este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control poate fi exprimată fie în procente, fie în termeni: scăzut, mediu, ridicat.
Evaluarea riscului de control se realizează în două etape: evaluarea preliminară și evaluarea finală.
În cadrul evaluării preliminare este constată eficacitatea controlului intern în privința contribuției pe care acesta o are la prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor semnificative. Evaluarea riscului de control preliminar se face, de regulă, la un nivel ridicat, auditorul adăugând în dosarul de lucru atât informații despre analiza sistemului contabil, cât și a sistemului de control intern, dar și informații despre evaluarea sa asupra riscului de control. Auditorii financiari trebuie să se documenteze despre sistemul contabil, sistemul de control intern, consemnând totodată în documentele de lucru informații necesare evaluării riscului de control prin procedee descriptive (manualul de proceduri, intrucțiuni și chestionare de control intern) și grafice(diagrame de circuit pentru reprezentarea grafică a circuitelor documentelor și procedurilor de control). Pentru documentarea informațiilor despre sistemele de contabilitate și de control intern se folosesc tehnici precum: anchete, inspecții documentare, observații directe ale auditorului financiar asupra aplicarii procedurilor, confirmări verbale de la persoane care utilizează procedurile, examinarea rapoartelor de audit și control intern, chestionare, sondaje etc., selectate pe baza raționamentului profesional.
Evaluarea finală a riscului de control se realizează înainte să se formuleze concluziile rezultate în urma misiunii de audit, făcându-se menționare dacă evaluarea preliminară a riscului de control se confirmă, astfel eliminându-se riscul unui audit superficial.
Nivelul de încredere a auditorului se determină utilizând “matricea gradului de încredere”, pe baza concluziilor rezultate din evaluarea preliminară și pe baza rezultatelor din testele de control.
În concluzie, gradul de încredere al auditorului face referire la modul în care este realizat controlul intern și la cât de fiabilă este abordarea sistemului în abordarea riscurilor.
Auditorul trebuie să țină cont de nivelurile rezultate din evaluarea riscului de control și ale celui inerent pentru a determina natura, durata și întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.
RISCUL DE NEDETECTARE (RNN) reprezintă riscul ca procedurile de fond folosite de auditor să nu descopere o informație eronată existentă în soldul unui cont sau categorie de tranzacții și care poate fi semnificativă în mod individual, sau cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacții. Acesta reprezintă o funcție a eficienței unei procedure de audit, iar în practică nu poate fi adus la zero din cauză că auditorul nu examinează totalitatea clasei de tranzacții de solduri, există posibilitatea ca acesta să folosească o procedură de audit necorespunzătoare, să aplice în mod greșit o procedură adecvată de audit sau poate interpreta denaturant rezultatele de audit.
Există o relație inversă între RNN și nivelul combinat al RI și RC cu scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil. Dacă nivelulurile RI și al RC sunt ridicate, atunci nivelul RNN este scăzut, iar dacă nivelurile RI și al RC sunt scăzute, atunci nivelul RNN este ridicat.
Trebuie precizat faptul că riscul de nedetectare este singurul asupra căruia auditorul poate interveni, deoarece acesta este asociat doar activității desfășurate de auditor. Riscul de nedetectare este clasificat în riscul de nedetectare nelegat de eșantionare ( rezultat din rezultarea unor concluzii incorecte din teste care nu au legătură cu eșantionarea) și riscul de nedetectare datorat eșantionării (rezultat din rezultarea unor concluzii greșite bazate pe un eșantion, care dacă ar fi analizată întreaga populație, ar fi diferite).
Relația dintre pragul de semnificație și risc
Trebuie reținut faptul că cu cât este mai mare pragul de semnificație, cu atât este mai mic riscul de audit, și invers. Auditorul tine cont de această relație inversă în momentul în care determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit.
Riscul de audit se calculează ca operație de inmulțire între cele trei riscuri: inerent, de control, de nedetectare și trebuie să prezinte întotdeauna un nivel maxim de 5%, raportat la mărimea pragului de semnificație stabilit.
Planificarea misiunii
Auditorul trebuie să își planifice într-un mod adecvat angajamentele pentru a-i permite apoi să obțină suficiente probe, pentru a contribui la menținerea costurilor activității de audit la un nivel acceptabil și pentru a evita eventuale neînțelegeri cu clientul. Planul misiunii de audit cuprinde detalii despre întreprindere, despre cum e organizată contabilitatea, sisteme și domenii semnificative, natura misiunii, modul de organizare, condițiile necesare pentru realizarea misiunii, detalii despre bugetul necesar.
Există șapte componente de bază a planificării unui audit:
1.preplanificare (în această etapă auditorul decide dacă acceptă noul client, se identifică motivele pentru care se dorește sau este nevoie de un audit și se ajunge la un acord cu clientul în ceea ce privește angajamentul);
2.obținerea informațiilor de context (presupune cunoașterea activității pe care o desfășoară clientul și ramura din care face parte, înțelegerea activității se face prin vizitarea spațiilor de producție și a spațiilor administrative, identificarea părților afiliate și analiza nevoii de specialiști externi);
3.obținerea informațiilor despre obligațiile juridice ale clientului;
4.efectuarea procedurilor analitice preliminare (determină natura, programarea în timp și profunzimea lucrărilor de audit);
5.determinarea pragului de semnificație și evaluarea RA acceptabil și a RI;
6.înțelegerea controlului intern și evaluarea riscului legat de control;
7.întocmirea planului general și a programului de audit.
1.2.3. Documentarea misiunilor de audit
Auditorul colectează elemente probante pe baza cărora urmează să emită opinia. Aceste documente nu doar stau la baza opiniei auditorului, ci îl și ajută pe acesta să înțeleagă activitatea pe care o desfășoară societatea auditată. Auditorul întocmește două dosare: dosarul permanent în care sunt păstrate documentele cu semnificație permanentă și dosarul exercițiului în care sunt păstrate documente ale perioadei financiare auditate.
Constatările din activitatea de audit, descrierile, calculele, comentariile unor date sunt adăugate în foi de lucru care, fie sunt păstrate în dosarul permanent pentru ca informațiile să fie utilizate și în următoarele misiuni de audit, fie în dosarul exercițiului.
Dosarul permanent (P) conține următoarele secțiuni:
P.A- generalități despre intreprindere ;
P.B- analiza controlului intern ;
P.C- analize pe bază de bilanțuri în ultimii doi ani ;
P.D- analize permanente;
P.E -mediul fiscal și social ;
P.F- documente juridice .
Dosarul exercițiului (E) conține:
E.A- sinteză, planificare și raportare ( sinteza și planul misiunii, buget de timp, onorariu);
E.B- aprecierea controlului intern (verificarea controlului intern);
E.C- foi de lucru pe grupe de conturi;
E.D- studiul lucrărilor efectuate de terți;
E.E- verificări specifice societății;
E.F- intervenții conexe.
1.2.4. Probe și tehnici de audit
Auditorul, în misiunea sa, obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a avea convingerea că opinia pe care o exprimă pe baza acestora este cea corectă. Suficiența probelor de audit face referire la cantitatea acestora și la metoda de eșantionare utilizată, iar adecvarea probelor se referă la calitatea acestora, adică trebuie să fie relevante și credibile. Probele de audit sunt alcătuite din documente contabile din cadrul societății auditate, informații colaterale, precum și documente din surse externe cu informații referitoare la societatea auditată. Relevanța unei probe de audit este dată de capacitatea acesteia de a influența raționamentul auditorului financiar spre acceptarea sau respingerea unei informații din situațiile financiare.
Factorii care influențează credibilitatea probelor de audit sunt:
Independența sursei- Probele de audit obținute de la o sursă externă sunt mai credibile decât cele obținute din interiorul societății.
Eficacitatea structurii de control intern- Datele obținute influențate de existența unor mecanisme de control intern eficace sunt mai credibile decât datele obținute în condițiile în care mecanismele de control intern nu ar fi satisfăcătoare.
Nivelul de calificare profesională a sursei- probele sunt considerate credibile doar dacă persoana care oferă informațiile este calificată să facă acest lucru.
Gradul de obiectivitate- Pe măsură ce nivelul de raționament profesional necesar pentru evaluarea unei probe de audit este mai mic, și respectiva probă este considerată mai obiectivă.
Forma probelor de audit- Probele palpabile ( sub formă de documente) fie pe hârtie, fie electronic, sunt considerate mai credibile decât cele obținute pe calea verbală.
Deciziile auditorului privind colectarea probelor de audit sunt influențate condiționat de procedurile de audit folosite, de dimensiunile eșantionului selectat, de elementele ce ar trebuie extrase din populația de analiză, dar și de momentul efectiv în care se va desfășura procedura.
Pentru a descoperi ce fel de procedură de audit trebuie folosită, auditorul are la alegere șapte tipuri de probe:
1. Examinarea fizică- constă în inspecția sau inventarierea activelor corporale de către auditor și este considerată unul dintre cele mai utile tipuri de probe deoarece se verifică în mod direct dacă un activ există;
2. Confirmarea – constă într-un răspuns (scris sau oral) din partea unei părți independente care confirmă corectitudinea informațiilor pe care auditorul le-a solicitat și este o probă foarte apreciată, utilizată des de auditori, însă nu poate fi considerată probă fiabilă, decât atunci când confirmarea este controlată de auditor din momentul în care este întocmită până în momentul în care se primește un răspuns;
3. Documentarea – procedeul de analiză a documentelor și evidențelor din contabilitate, cu scopul de a justifica informațiile care se regăsesc saucare trebuie să se regăsească în situațiile financiare;
4. Observarea – activitate efectuată de auditor, însă rareori este și suficientă, deoarece există riscul ca angajații societății auditate, să fie conștienți de prezența acestuia;
5. Chestionarea clientului – se referă la obținerea informațiilor direct de la client prin răspundere la întrebările auditorului, însă acestea nu pot fi concludente întrucât nu provin dintr-o sursă independent;
6. Reconstituirea – se referă la revizuirea unui eșantion de calcule și transmiteri de informații făcute de entitate în cursul perioadei de auditat.
7. Procedurile analitice – presupun utilizarea de comparații și indicatori cu scopul de a termina dacă informațiile prezentate în situațiile financiare sunt rezonabile.
1.2.5. Finalizarea auditului financiar – Raportul de audit
Conform Standardului de audit nr. 700, „Raportul de audit“, acesta „trebuie să conțină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare considerate un tot unitar“.
Elemente ale Raportului auditorului:
Titlu: Raportul de audit trebuie conțină un titlu corespunzător, precum „Auditor independent” pentru a se deosebi de alte rapoarte care ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi conducerea societății, Consiliul de Administrație, sau rapoarte întocmite de către alți auditori care să nu fie independenți.
Destinatar: conform circumstanțelor specifice misiunii, iar de obicei, raportul de audit se adresează fie acționarilor, fie consiliului de administrație al societății comerciale pentru a se audita situațiile financiare.
Paragraf introductiv:
Entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;
Situațiile financiare au fost auditate;
Titlul fiecărei situații financiare care cuprinde setul complet de situații financiare;
Rezumatul politicilor contabile – semnificativeprecum și alte note explicative; și
Dată și perioada acoperită de situațiile financiare.
Exemplu:
„…am efectuat auditul bilanțului anexat la pagina nr.____ al societății DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum și contul de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situații financiare sunt responsabilitatea conducerii societății. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare pe baza auditului efectuat”.
Responsabilitatea conducerii pentu situațiile financiare: întocmirea situațiilor financiare conform cadrului aplicabil de raportare financiară
Responsabilitatea auditorului:
Să exprime o opinie privind situațiile financiare pe baza auditului realizat conform cu Standardele Internaționale de Audit.
să se conformeze cerințelor de etică, să planifice și să realizeze activitatea de audit astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situațiile financiare nu prezintă denaturării semnificative.
Opinia auditorului: Conform standardelor internaționale, opinia auditorului are un format standard, iar termenii folosiți pentru exprimarea opiniei sunt „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”. Aceasta trebuie să precizeze dacă situațiile financiare prezintă o imagine fidelă și sunt întocmite conform cu reglementările în vigoare și oferă utilizatorului raportului o apreciere asupra domeniului auditat.
Principalele tipuri de opinie
opinie necalificată/favorabilă – fără reserve: auditorul exprimă această opinie dacă în urma activității de audit s-a constatat că: situațiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor și politicilor contabile aplicabile și oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă și reală asupra operațiilor financiare ale entității; situațiile financiare reflectă cu fidelitate poziția financiară a entității auditate; toate informațiile de importanță semnificativă cu privire la situațiile financiare sunt corect menționate.
opinie calificată/opinie cu rezerve: auditorul exprimă această opinie atunci când are îndoieli asupra unor elemente ale situațiilor financiare care au importanță semnificativă, însă nu sunt fundamentale pentru buna înțelegere a situațiilor financiare. Opinia se exprimă în termeni care fac referire la un rezultat nesatisfăcător asupra anumitor aspecte ale auditului, specificându-se clar elementele cu care auditorul nu este de acord sau asupra cărora are îndoieli.
opinia contrată (defavorabilă): auditorul exprimă această opinie atunci când nu poate exprima o opinie cu rezerve asupra ansamblului situațiilor financiare din cauza dezacordului profund. Declarația auditorului va exprima că situațiile financiare nu sunt în conformitate cu standardele și reglementările în vigoare, nu redau o imagine fidelă și reală și menționa clar motivele dezacordului.
imposibilitatea de a exprima o opinie: auditorul exprimă această opinie atunci când se află în imposibilitatea de a formula o opinie asupra situațiilor financiare, întrucât există inexactități în situația financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl împiedică să obțină suficiente probe pentru susținerea unei opinii cu rezerve. Auditorul concluzionează că efectele datorate lipsei probelor sunt atât de semnificative încât situațiile financiare în ansamblul lor pot prezenta eronat poziția financiară a entității auditate, renunțând astfel la exprimarea unei opinii, iar în raportul său va specifica clar că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie și va preciza clar toate elementele de incertitudine.
Semnătura auditorului: numele firmei de audit și/sau numele personal al auditorului.
Dată raportului auditorului: trebuie să nu fie mai devreme de data în care auditorul a obținut sufciente probe de audit adecvate pe baza cărora să își poată fundamenta opinia privind situațiile financiare.
Adresa auditorului: locația din țara sau jurisdicția în care auditorul își desfășoară activitatea.
1.3. Concepte generale privind auditul stocurilor
1.3.1. Considerații generale privind stocurile
Stocurile fac parte din categoria activelor circulante, acestea influențând în mod direct contul de profit și pierdere întrucât orice subevaluare sau supraevaluare a acestora conduce fie la o supraestimare, fie la o subestimare a rezultatului. Stocurile se găsesc sub forma mărfurilor în societățile care au activitate de comerț și sub forma materiilor prime, materialelor, semifabricatelor și produselor finite în societățile cu activitatea de producție.
Auditul stocurilor, în special testarea soldului stocurilor la finalul exercițiului, este cel mai complex și mai lung segment al unui audit. Putem susține că auditul stocurilor este un segment complex al auditului deoarece stocurile sunt majoritare în formarea capitalului circulant, fiind plasate prin natura lor în amplasamente diferite, acest lucru conducând la complicarea controlului fizic și al inventarierii stocurilor, iar diversitatea acestora fac mai dificilă munca auditorilor prin prisma modalităților de evaluare.
În concluzie, secțiunea stocuri reprezintă cel mai semnificativ post din situațiile financiare cu o influență semnificativă în structura poziției financiare a unei societăți comerciale.
1.3.2. Obiectivele auditului stocurilor
Stocurile există, se găsesc în stare bună și se dovedesc a fi în proprietatea companiei;
Costurile privind aducerea stocurilor la condiția și locația actuală sunt corect determinate;
Stocurile sunt corect evaluate la valoarea minima dintre cost și valoarea realizabilă netă, iar provizionele constituite reflectă starea actuală a stocurilor;
Toate stocurile sunt evidențiate în contabilitate;
Politicile de evaluare a stocurilor sunt prezentate corespunzător în situațiile financiare;
Se respectă principiul independenței exercițiilor.
1.3.3. Riscurile inerente și de control specifice stocurilor
Principalii factorii de risc care pot afecta stocurile sunt:
Nivelul ridicat de achiziții și vânzări care duc la mărirea riscului de apariție a erorilor în conturi;
Evaluarea stocurilor întâmpină adesea probleme precum identificarea, dimensionarea și alocarea cheltuielilor indirecte, tratamentul contabil al diferitelor produse etc;
Depozitarea stocurilor în diferite depozite determină probleme în momentul efectuării controlului asupra acestora, dar și în contabilizarea stocurilor aflate în tranzit;
Tentația managementului de a supraevalua stocurile, motiv pentru care auditorul trebuie să conștientizeze riscul ridicat asupra informațiilor de la conducere privind existent și evaluarea stocurilor.
1.3.4. Măsuri preventive de atenuare a impactului riscurilor asupra stocurilor
În momentul în care societatea beneficiază de un sistem de control eficient, activitățile care ar trebui supuse controlului sunt:
Depozitarea stocurilor: se recomandă securizarea mai strictă a stocurilor cu valori mari și care se pot sustrage mai ușor;
Achizițiile de stocuri: se are în vedere momentul transferului de la furnizor la client a drepturilor asupra stocurilor ;
Descărcarea din gestiune a stocurilor: aplicarea unor proceduri stricte privind documentația și evaluarea;
Determinarea existenței, integrității fizice și a drepturilor exercitate asupra stocurilor: constă în aplicarea unor proceduri de verificare fizică a stocurilor și de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidențele contabile, urmate de cercetarea diferențelor rezultate la inventar;
Evaluarea stocurilor: se face la valoarea minimă dintre cost și valoarea realizabilă netă.
1.3.5. Proceduri analitice și de fond
Procedurile de fond care aplicabile în auditul stocurilor pot fi:
Proceduri inițiale – se aplică asupra soldurilor și înregistrărilor privind stocurile, urmând a fi supuse testelor și se ocupă cu verificarea soldurilor inițiale, cu analiza tranzacțiilor și analiza evenimentelor considerate neobișnuite din cauza valorilor sau a surselor de proveniență.
Proceduri analitice – constau în analiza vitezei de rotație a stocurilor și a marjei brute a profitului și în analiza relațiilor dintre soldul stocurilor – achiziții, vânzari, producție.
Teste de detaliu privind tranzacțiile – se referă la verificarea înregistrărilor stocurilor pe baza documentelor justificative și la verificarea respectării principiului independenței privind achizițiile, vânzările și transferul de stocuri.
Teste de detaliu privind conturile – care presupun:
observarea inventarierii stocurilor – în care auditorul verifică calitatea politicilor și a procedurilor de inventariere pe care societatea le aplică, evaluând credibilitatea managementului privind informațiile despre cantitatea și condiția fizică a stocurilor din situațiile financiare; În urma participării la inventarierea stocurilor, au posibilitatea de a aplica atat procedurile de fond utilizate de companie, cât și a testelor de control.
verificarea corectitudinii calculelor din listele de inventor – se realizează prin compararea rezultatelor pe care auditorul le-a obținut în urma inventarierii cu cele din evidența contabilă și prin verificarea calculelor prin care se determină valoarea elementelor inventariate;
verificarea evaluării stocurilor – se determină costul stocurilor și valoarea realizabilă netă, apoi se alege valoarea minimă dintre cele două valori pentru a se reține ăn situațiile financiare de sinteză.
confirmarea stocurilor ce sunt depozitate în locații diferite –Pentru aceasta, auditorii trebuie să obțină probe privind existența stocurilor prin conversație directă cu administratorul, însă nu pot obține informații referitoare la valoarea stocurilor depozitate deoarece administratorul nu are competența legală în acest domeniu.
analiza contractelor încheiate cu partenerii comerciali cu privire la stocuri – este necesară întrucât se întâlnesc situații în care la cererea clientului, o societate poate deține stocuri care au fost vândute deja acestuia sau situații în care au loc achiziții de stocuri cu obligație fie de returnare, fie de plată, în cazul în care are loc o vânzare ulterioară.
Prezentare și publicare în situațiile financiare – se referă la compararea modului de prezentare utilizat de societate cu normele și standardele de contabilitate relevante, adică auditorul trebuie să se asigure că principalele categorii de stocuri au fost indentificate și grupate corect în situațiile financiare, să obțină confirmarea acordurilor de garantare cu stocuri și să analizeze informațiile suplimentare prezentate în notele explicative.
Capitolul II
2. Auditul stocurilor în cadrul societății S.C. DOREXIM SRL
2.1. Cunoașterea clientului – prezentarea societății
Cunoașterea clientului reprezintă, în primul rând, un element decisiv în asigurarea unei calități ridicate a serviciilor de audit. Standardele internaționale recomandă auditorilor evaluarea clienților potențiali, în urma căreia să actualizeze și să revizuiască continuu informațiile acumulate de-a lungul timpului în cazul celor existenți. În al doilea rând, cunoașterea clientului reprezintă o etapă preliminară a procesului de audit, etapă în care auditorul colectează informații care facilitează înțelegerea evenimentelor, tranzacțiilor și practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare sau asupra raportului de audit. Cunoașterea activității clientului include o cunoaștere generală a economiei și a ramurii în care acesta operează.
În vederea realizării auditului stocurilor am ales ca model societatea DOREXIM SRL, societate cu răspundere limitată care are ca obiect de activitate : Fabricarea altor articole textile n.c.a (cod CAEN 1399).
Societatea comercială Dorexim SRL este o companie care s-a înființat în anul 1996 în Rădăuți, jud. Suceava din necesitatea de a oferi clientilor produse de calitate din domeniul artei goblenurilor. Pe parcursul celor 18 de ani de experiență în domeniu, aceasta a câștigat numeroase colaborări de durată cu client de încredere.
Funcția de administrator este ocupată de dl SERBANESCU VASILE.
Capitalul social al entității este deținut de doi asociați, persoane fizice:
-Șerbănescu Vasile – deține 89.99% din capitalul social;
-Coajă Aurelia – deține 10,10% din capitalul social.
Evidența financiar-contabilă este organizată și condusă în lei, în conformitate cu normele metodologice emise de Ministerul Economiei și Finanțelor pentru societăți comerciale.
Asociații răspund pentru datoriile și obligațiile societății în limita aportului subscris la capitalul social al acesteia. Adunarea Generală a Asociaților este organul de conducere al societății care va decide asupra tuturor problemelor privind activitatea acesteia.
Printre produsele comercializate de firma suceveană se numară: ace, pânze, foarfece, rame, tablouri și multe alte articole și accesorii pentru lucrul manual. Calitatea pânzei și a ațelor colorate este foarte ridicată. Dorexim oferă clienților articole preconfecționate pentru realizarea goblenurilor, precum: față de masă preconfecționată; pernuță pentru verighete; coș pentru pâine, decorat cu motive floral; geanta bebelușului; trăistuță; ramă foto.
Comenzile se fac online, iar membrii firmei le preluează și le livrează prin intermediul serviciului de curierat sau prin Poșta Română, dacă adresa de livrare nu este în aria de acoperire a serviciului de curierat, în cel mai scurt timp. Pentru a putea comanda online unul sau mai multe produse, clientul trebuie să își facă un cont pe site. Imediat după realizarea comenzii, clientul va primi un email de confirmare care cuprinde prețurile produselor comandate și tarifele de livrare. În maxim 48 ore de la primirea e-mailului de confirmare, clientul va fi contactat telefonic pentru confirmarea comenzii conform stocului și va primi detalii despre expediere.
Facturarea se face la prețurile afișate în momentul înregistrării comenzii plus tariful de livrare.
Societatea pune la dispoziția clienților două modalități de plată:
Plata ramburs: pentru coletele expediate prin intermediul serviciului de curierat, plata se va face la curier, iar pentru coletele expediate prin intermediul Poștei Române, plata se va face la ghișeu, în momentul primirii coletului.
Plata cu cardul: opțiunea de plată prin CARD se face printr-un sistem securizat.
Returnarea produselor achiziționate se poate face în termen de 10 zile lucrătoare de la primire, fără penalități, folosind același serviciu de transport cu care s-a facut expedierea, iar contravaluarea comenzii va fi înapoiată în maxim 30 zile de la denunțarea în scris a contractului.
Dorexim SRL deține stocuri de mărfuri disponibile pentru vânzare.
Societatea a aprovizionat în ultimii ani, ca și mărfuri: diverse sortimente de ațe, pânze de înaltă calitate (pentru goblen, etamină, canevas, aida), foarfece, ace, gherghefuri și altele.
Având drept domeniu principal fabricarea altor articole textile, principalele produse finite sunt reprezentate de goblene, ștergare naționale, cămăși și ii naționale, perne cu diferite motive, covorașe, fețe de masă, etc.
Conform situațiilor financiare din anii 2012 și 2013, în urma analizei comparative a stocurilor se poate constata o creștere a acestora cu 38,39% în anul 2013 față de anul 2012.
De asemenea, din totalul activului la 31.12.2013 de 2.710.764 lei, stocurile reprezintă 600.818 lei, ceea ce reflectă o pondere în creștere de 22,16% ( față de 18.05% în aceeași perioadă din anul precedent).
Procesul de audit poate fi sintetizat în patru faze, fiecare cuprinzând mai multe etape, și anume:
faza de planificare;
faza de efectuare a testelor mecanismelor de control și a testelor de detaliu privind operațiunile, tranzacțiile;
faza de efectuare a procedurilor analitice și a testelor de detaliu privind șoldurile conturilor;
faza de finalizare a angajamentului de audit financiar.
2.2. Planificarea auditului. Planul și programul de audit
Înainte de acceptarea misiunii de audit la o entitate, auditorul are obligația de a aprecia posibilitatea îndeplinirii acestei misiuni, colectând informațiile necesare fundamentării deciziei de acceptare sau nu a deciziei. Aceste informații se obțin din: cunoașterea globală a întreprinderii, examenul de independență și de absență a incompatibilităților, decizia de acceptare a mandatului, fisa de acceptare a mandatului.
Înainte să înceapă misiunea, auditorul trimite clientului o scrisoare de angajament cu scopul de a evita neînțelegeri referitoare la misiunea de audit, în care documentează și confirmă acceptarea de catre auditor a numirii, a obiectivului și a ariei de aplicabilitate a auditului, a gradului de responsabilitate a auditorului față de client și a formei oricăror raportări.
Scrisoare de angajament
Către Dorexim SRL,
În atenția d-lui DIRECTOR,
Dumneavoastră ați cerut ca noi să efectuăm auditul situațiilor financiare ale societății Dorexim SRL care conțin bilanțul la data de 31.12.2013, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu și situația fluxurilor de trezorerie pentru exercițiul financiar care se încheie la această dată, precum și un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note explicative.
Suntem încântați să vă confirmăm acceptarea și înțelegerea noastră în ce privește acest angajament prin conținutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra situațiilor financiare.
Auditul nostru va fi efectuat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Acele standarde cer ca noi să respectăm cerințele de etică și să planificăm și să efectuăm auditul astfel încât să obținem o asigurare rezonabilă că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative. Un audit implică aplicarea de proceduri în vederea obținerii de probe de audit cu privire la valorile și prezentările de informații din situațiile financiare. Procedurile selectate depind de raționamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscului existenței de denaturări semnificative în situațiile financiare provenite din fraudă sau eroare. Un audit include, de asemenea, evaluarea conformității politicilor contabile folosite și a rezonabilității estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum și evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare.
Datorită caracteristicii de test și a altor limitări inerente ale oricărui sistem contabil și de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite.
Atunci când am efectuat evaluarea riscului, am considerat controlul intern relevant pentru întocmirea situațiilor financiare de către societate pentru a putea defini procedurile de audit care sunt corespunzătoare în circumstanțele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii asupra eficacității controlului intern din cadrul societății. Totuși, vă vom furniza o scrisoare separată referitoare la orice deficiențe semnificative în structurarea sau implementarea controlului intern în raportarea financiară de care am luat cunoștință pe parcursul auditării situațiilor financiare.
Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situațiilor financiare care prezintă în mod corect poziția financiară, performanțele financiare și fluxurile de trezorerie ale societății în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară este a conducerii societății. Raportul nostru de audit va explica faptul că responsabilitatea pentru întocmirea și corecta prezentare a situațiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil revine conducerii societății, iar această responsabilitate include:
– Structurarea, implementarea și menținerea controlului intern relevant pentru întocmirea situațiilor financiare care nu conțin denaturări provenite din fraudă sau eroare;
– Selectarea și aplicarea politicilor contabile corespunzătoare; și
– Efectuarea de estimări contabile care sunt conforme cu circumstanțele.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmări scrise cu privire la declarațiile ce ne-au fost date în legătură cu auditul.
Așteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră și credem că aceasta ne va pune la dispoziție orice înregistrări, documentații și alte informații care ne vor fi necesare în efectuarea auditului.
Vă rugăm să semnați și să returnați exemplarul atașat acestei scrisori pentru a ne arăta că scrisoarea este conformă cu înțelegerea dumneavoastră în legătură cu organizarea auditului pe care îl vom efectua asupra situațiilor financiare.
SC. HTC AUDIT SRL.
S-a luat la cunoștință în numele societății Dorexim SRL de către
PENTELIUC DOMNICA – Director Economic
Planificarea auditului se referă la stabilirea strategiei de audit și elaborarea unui plan pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Se pot face modificări însă asupra strategiei generale de audit în cazul în care apar evenimente neașteptate.
Activitățile fazei de planificare asigură o estimare a riscului inerent, a riscului de audit acceptabil, a riscului de control și stabilirea pragului de semnificație.
2.2.1. Pragul de semnificație
Pragul de semnificație reprezintă limita considerată de auditor, peste care o eroare sau o inexactitate poate afecta imaginea fidelă a situațiilor financiare. Acesta se determină în etapa de planificare, fiind restabilit în etapa exprimării opiniei.
În cadrul societății Dorexim SRL, am ales baza de calcul pentru estimarea pragului de semnificație activele totale . În această situație, pragul de semnificație este 2% din total active.
Pragul de semnificație stabilit în etapa de planificare se utilizează, în principal, pentru determinarea mărimii eșantioanelor, iar cel din etapa exprimării opiniei este utilizat pentru a se determina dacă sunt necesare ajustări finale.
În cazul societății noastre, pragul de semnificație al auditului stabilit în etapa de planificare, dar și în etapa exprimării opiniei are aceași valoare, respectiv 54.215,28.
2.2.2. Evaluarea riscurilor și controlul intern în cadrul societății DOREXIM SRL
1.Riscul de audit (RA) se calculează astfel: RA=RI x RC x RNNE ,unde
RI=risc inerent;
RC=risc de control;
RNNE= risc de nedetectare prin neeșantionare .
Riscul de audit trebuie să fie întotdeauna mai mic sau egal cu 5%.
Deoarece s-a realizat auditarea utilizând controlul prin sondaj, cu un procent de 20% din totalul documentelor, nivelul riscului va fi mai ridicat decât în cazul utilizării controlului total sau a unui procent mai mare în stabilirea eșantionului.
2.Calculul riscului inerent (RI)
2.a. Calculul riscului inerent general
Riscul inerent general este stabilit în urma completării listei de verificare a riscului inerent general, și anume secțiunea F1 – Normele minimale de audit, iar în cazul nostrum, deoarece nu există nicio dovadă că au apărut probleme în trecut, riscul inerent general este mediu. Acest factor de risc atrage atenția cu privire la o potențială manipulare a conturilor, dar nu direct în beneficiul personal al conducerii.
2.b. Calculul riscului inerent specific
Riscul inerent specific este stabilit în urma completării secțiunii F2.
La secțiunea F2, riscul inerent specific se calculează după următorul tabel:
Tabel Nr. 2
Având în vedere că în cadrul secțiunii F2 – Stocuri avem două răspunsuri cu DA ne raportăm la rândul cu 0, 1 sau 2 riscuri din tabelelul 1 și la intersecția cu Mediu vom avea nivelul riscului inerent specific de 70%.
În cazul de față, riscul inerent în evaluarea întreprinderii înregistrează o valoare de 20%.
3. Calculul riscului de control (RC)
Riscul de control se ia în considerare atunci când auditorul se bazează pe sistemele de control ale clientului și se comportă ca o funcție a eficacității proiectării, implementării și menținere a controlului intern. Se completează secțiunea F3 din Normele Minimale de audit.
Coloana corespunzătoare riscului de control din F3 se va completa în funcție de gradul de siguranță din următorul tabel:
Tabel Nr. 3
În urma evaluării acestor riscuri în secțiunea F3 se obține valoarea corespunzătoare bandei de risc prin produsul nivelurilor acelor riscuri.
Mărimea eșantionului pe fiecare circuit auditat se stabilește în funcție de volumul populației și de valoarea de risc. Acesta se stabilește diferit pe populații mai mari de 400 sau mai mici de 400.
În cazul de față riscul de control înregistrează o valoare de 15%.
4. Calculul riscului de nedetectare (RNNE)
Riscul de nedetectare se ia în considerare atunci când auditorul se bazează pe procedurile analitice în faza de planificare și în munca de fond.
Coloana corespunzătoare riscului de nedetectare din F3 se va completa în funcție valorile din tabelul următor:
Tabel Nr. 4
În acest caz, riscul de nedetectare înregistrează o valoare de 25%.
În urma evaluării celor 3 tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit, astfel:
Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare.
În concluzie, în urma evaluării celor trei tipuri de risc rezultă că riscul total de audit în cazul întreprinderii auditate înregistrează valoarea de:
Risc de audit = 20% x 15% x 25% = 0.75%
2.2.3. Obiectivele misiunii de audit al stocurilor
Obiectivele în cazul verificării operațiunilor stocurilor sunt:
Asigurarea că stocurile sunt prezentate fidel în evidența contabilă în conformitate cu legislația corespunzătoare și standardele contabile aplicabile;
Asigurarea că stocurile înregistrate în contabilitate există în realitate și aparțin clientului;
Asigurarea că toate stocurile deținute de societate au fost incluse în stocul de la sfârșitul anului;
Asigurarea că stocurile au fost evaluate în conformitate cu politicile contabile ale companiei și că acestea sunt aplicate în mod consecvent;
Asigurarea că stocurile cantitative prezentate în sold la sfârșitul anului sunt corect evidențiate;
Asigurarea că distincția pe exerciții financiare între stocuri, achiziții și vânzări a fost efectuată corect;
Asigurarea că stocurile cu mișcare lentă, deteriorate și stocurile ieșite din uz au fost identificate și evaluate în mod adecvat;
Asigurarea că stocurile au fost bine înregistrate din punct de vedere cantitativ și calitativ;
Asigurarea că stocurile sunt asigurate contra furtului, incendiului, pierderii, etc;
Asigurarea că stocurile despăgubite (compensate) sunt identificate și previzionate;
2.3. Aplicarea tehnicilor și procedurilor de audit specifice stocurilor
Pentru auditarea stocurilor s-au efectuat următoarele proceduri:
Proceduri de audit utilizate în faza de planificare;
Proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a testelor mecanismelor de control și a testelor de detaliu privind operațiunile, tranzacțiile;
Proceduri utilizate în faza de efectuare a procedurilor analitice și a testelor de detaliu privind soldurile conturilor;
Proceduri utilizate în faza de finalizare a angajamentului de audit financiar.
Proceduri de audit utilizate în faza de planificare:
Pentru a identifica și a înțelege mecanismele de control pe care societatea auditată le-a aplicat, s-au utilizat următoarele proceduri de audit : utilizarea cunoștițelor despre entitate dobândite anterior, chestionarea conducerii societății și a personalului acesteia, cunoașterea manualului de proceduri interne, observarea activităților desfășurate de societate, analiza documentelor justificative și a evidențelor contabile, prezentarea mecanismelor de control intern.
Proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a testelor mecanismelor de control și a testelor de detaliu privind operațiunile, tranzacțiile;
De regulă, testele mecanismelor de control și testele de detaliu privind operațiunile se efectuează simultan.
Pentru a verfica în ce măsură funcționează mecanismele de control în cadrul societății Dorexim SRL s-au utilizat următoarele proceduri: chestionarea conducerii societății și a personalului acesteia, s-au verificat înregistrările stocurilor pe baza documentelor justificative, s-au observat activitățile de control intern, s-a verificat dacă este respectat principiul independenței privind achizițiile, vânzările și transferurile de stocuri.
S-au analizat evidențele contabile ale clientului și s-au simulat procedurile utilizate de client cu scopul de a obține probe referitoare la funcționarea sistemului de control intern.
Dorexim Srl utilizează diferite mecanisme de control intern pentru aprovizionările realizate, de exemplu: justificarea unei comenzi (achiziționate) se face prin următorul set de documente: factură fiscal, aviz de expediție, NIR, acestea fiind înregistrate în contabilitate în momentul aprovizionării. Documentele care justifică aprovizionarea se trimit zilnic la departamentul de contabilitate, NIR-urile se numerotează cronologic, iar în fiecare săptămână se verifică succesiunea lor și modul în care au fost înregistrate în evidențele contabile.
Testele aplicate mecanismelor de control de-a lungul misiunii de audit s-au realizat:
analizând un set de documente cu scopul de a determina dacă achizițiile au la bază o comandă aprobată;
observând dacă documentele care justifică aprovizionarea sunt într-adevăr trimise zilnic la contabilitate;
observând momentul înregistrării documentelor care justifică aprovizionarea;
verificând modul de numerotare a NIR-urilor;
confruntând NIR-urile cu facturile de achiziție.
Testele de detaliu privind operațiunile s-au aplicat cu scopul de a se identifica greșeli monetare care afectează informațiile din situațiile financiare, astfel:
verificând existența operațiunilor;
verificând corectitudinea înregistrărilor operațiunilor existente;
verificând dacă acestea au fost înregistrate în contul corespunzător și dacă au fost correct reflectate în cartea mare.
Un prim obiectiv de audit care vizează tranzacțiile financiar contabile este existența, care se referă la faptul că tranzacțiile înregistrate în registrul clientului există și în realitate, alfel spus scripticul corespunde cu fapticul. Întrucât pe parcursul auditului s-a permis accesul la înregistrările contabile, s-a verificat existența documentelor justificative care demonstrează că tranzacțiile au avut loc în realitate, și aici nu ne referim doar la existență, ci și la valoare. Aici s-au identificat unele tranzacții nereale, care au fost înregistrate în contabilitate, generând o supraevaluare a structurilor prezentate în situațiile financiare.
Alt obiectiv de audit care vizează tranzacțiile financiar contabile este exhaustivitatea, care susține că toate tranzacțiile care au avut loc în cursul perioadei auditate s-au înregistrat corespunzător în contabilitate. Pentru verificarea acesteia, s-au aplicat teste de urmărire și s-a verificat dacă documentele justificative au fost înregistrate integral, complet și corect în contabilitate. Neînregistrarea unor documente justificative duc la subevaluarea structurilor prezentate în situațiile financiare.
În anexe, în foaia de lucru I8 s-a verificat respectatarea principiului independenței exercițiilor folosind tehnica sondajului. Metoda folosită constă în verificarea prin sondaj a primelor tranzacții din perioada auditată, a ultimelor tranzacții din timpul perioadei și a primelor tranzacții din perioada următoare și s-a constatat că tranzacțiile sunt aferente perioadei auditate și sunt înregistrate corect în contabilitate. Astfel s-au obținut probe privind afirmațiile conducerii din situațiile financiare de sinteză care fac referire la existența, exhaustivitatea și evaluarea stocurilor.
Proceduri utilizate în faza de efectuare a procedurilor analitice și a testelor de detaliu privind soldurile conturilor;
Pentru auditul stocurilor societății Dorexim SRL s-au aplicat proceduri analitice pentru analiza evoluției și a tendințelor din sectorul de activitate, examinării vitezei de rotație a stocurilor și a marjei brute a profitului, dar și a analizei relațiilor dintre soldul stocurilor și achiziții, producție și vânzări. Procedurile analitice se aplică prin analiza vitezei de rotație a stocurilor și a marjei brute a profitului și în analiza relațiilor dintre soldul stocurilor – achiziții, vânzari, producție, realizate în anexe, foaia de lucru I5 . Pentru elaborarea procedurilor analitice s-au avut în vedere tendințele manifestate de produsele achiziționate în ultimii doi ani.
Tabel Nr. 5
Viteza de rotație a stocurilor a scăzut de la 6.38 la 5.14 , marfa în 2012 fiind vândută mai repede comparativ cu anul 2013.
Analizând evoluția cifrei de afaceri a societății, de la 2.485.913 în 2012 la 2.661.740 în 2013 se constată că aceasta a crescut, concluzionând că societatea are o poziție bună pe piață, capacitatea de a atrage și fideliza clientela, oferind o gamă de produse cu un raport preț/calitate atractiv.
Marja brută a profitului exprima profitabilitatea întregii activități, profitul luat în considerare nefiind influențat de impozitul pe profit. În anul 2013 a înregistrat o valoare în creștere comparativ cu anul 2012, de la 0.31 la 1.02 .
Procedurile analitice indică cât de amănunțit trebuie efectuate testările de detaliu privind soldurile conturilor.
Testele de detaliu prinvind soldurile conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor existente la un moment dat, nu activitatea sau rulajele tranzacțiilor care au dus la acele solduri. Acestea constau în observarea inventarierii stocurilor, verificarea dacă calculele din listele de inventar sunt corecte, verificarea evaluării stocurilor, confirmarea stocurilor aflate în depozite diferite. Probele obținute din aplicarea acestor teste provin din surse independente, deci vor fi considerate probe mai credibile, și au ca scop identificarea greșelilor monetare care există în soldurile conturilor.
S-au evaluat procedurile de inventariere pe care Dorexim Srl le aplică, s-a observat inventarierea și s-a verificat dacă este în conformitate cu procedurile elaborate și s-au verificat listele de inventar folosite și completate cu ocazia inventarierii.
S-a verificat dacă calculele din listele de inventar sunt corecte prin:
recalcularea totalurilor și a valorii stocurilor;
compararea rezultatelor obținute în urma aplicării testelor de verificare cantitativă cu listele de inventor;
verificarea rezultatelor inventarierii cu evidențele contabile privind stocurile.
Pe parcursul misiunii de audit a societății Dorexim SRL s-au efectuat teste de detaliu privind conturile pentru verificarea evaluării stocurilor, care constau în:
examinarea facturilor emise de furnizori privind stocurile care au fost achiziționate și
verificarea dacă înregistrările în contabilitate a stocurilor s-au făcut la valoarea minimă dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Metoda folosită pentru determinarea costului stocurilor este FIFO (first in, first out).
Proceduri utilizate în faza de finalizare a angajamentului de audit financiar.
În această fază se verifică evenimentele care se produc după data situațiilor financiare, se colectează probele finale, se face o evaluare a rezultatelor, se întocmește raportul de audit, după care rezultatul este comunicat managementului.
2.4. Elemente probante în cazul auditării stocurilor societății DOREXIM SRL
Abordarea auditului face referire la respectarea principiului continuității activității. În urma comparării situațiilor financiare ale anului current cu cele ale anului trecut s-au constatat următoarele următoarele diferențe:
Cheltuielile au crescut cu 10,1% în anul 2013 comparativ cu 2012 în strânsă corelație cu evoluția crescătoare a cifrei de afaceri, iar cea mai importantă creștere este înregistrată de costurile bunurilor vândute.
Cheltuielile din diferențe de curs valutar au continuat să crească datorită deprecierii în continuare a monedei naționale față de moneda EURO.
Conform reglementărilor locale în vigoare, în cadrul costurilor materiale sunt incluse și costurile aferente obiectelor de inventar. Cheltuielile privind mărfurile sunt în directă corelație cu cifra de afaceri.
S-au înregistrat venituri de natura cifrei de afaceri în cursul anului 2013 cu 7,07% mai mari decât în 2012. În cursul anului 2013 cifra de afaceri a societății a fost în suma de 2.661.740 RON, provenită în cea mai mare măsură din vânzări de mărfuri.
S-au înregistrat creșteri la stocuri cu 38,39%, creșteri enorme la creanțe clienți și scăderi la cheltuieli în avans, la mijloacele fixe în urma reevaluarii, la conturile de trezorerie, împrumuturile de leasing financiar.
Atât rata rentabilității veniturilor, cât și rata rentabilității capitalului a înregistrat o scădere în anul curent față de perioada luată ca bază de comparație.
Gradul de îndatorare a înregistrat în 2012 o ușoară scădere față de 2011 situându-se în jurul valorii de 71.85%. Din punctul de vedere al lichidității curente, prin valorile înregistrate atât în 2012 (1.24), cât și în 2011 (1.33), există garanția acoperirii datoriilor curente din activele circulante, firma evitând pericolul de a se afla în incapacitate de plată. Pe termen scurt, valorile lichidității imediate exprimă o bună capacitate a unității de a-și onora datoriile din creanțe și disponibilități.
Atât evoluțiile positive, cât și cele negative au fost justificate în cursul auditului, iar variațiile rezultate sunt efectele dezvoltării activității și creșterii cifrei de afaceri.
Pe parcursul auditului, pentru obținerea unor probe de audit, s-a obținut un tabel sintetic cu stocurile din exercițiul curent și din exercițiul anterior și s-au revizuit fișele de inventar finale, făcându-se verificarea adunarii pe verticală și orizontală, dar și a elementelor neobișnuite.
În secțiunea I1 ne-am asigurat că stocurile există și am constatat drepturile și obligațiile societății Dorexim SRL asupra lor, folosind ca metodă investigația și analiza documentelor (respectiv a informațiilor din documente). Am consultat contracte de vânzare-cumpărare, facturi de achiziție, NIR-uri, avize de însoțire a mărfurilor, fișe de magazie, bonuri de transfer/consum, balanța de stocuri, fișe de cont.
Tabel Nr. 6
În secțiunea I2 ne-am asigurat că stocurile există în depozit și au fost numărate corect în cadrul inventarierii, folosind ca metodă investigația și calculul mărfurilor în cadrul procesului de inventariere, și anume: s-au numărat și verificat cate 3 produse din 5 grupe de articole pentru a evidenția dacă sunt sau nu diferențe față de calculul clientului. Marimea eșantionului a fost determinat anterior. S-a acordat o deosebită atenție și stării fizice a produselor, și nu s-a constat nicio deteriorare/ degradare a stocurilor verificate, acestea fiind transportate și depozitate în condiții optime. S-au constatat următoarele diferențe:
Tabel Nr. 7
În concluzie, ne-am asigurat că înregistrate în contabilitate au fost identificate fizic, iar iar diferențele constatate în urma inventarierii sunt reale și au fost contabilizate.
În I3 se prezintă lista mărfurilor verificate, și anume:
Concluzia la care s-a ajuns în urma aplicării procedurilor de audit este că stocurile există și aparțin societății auditate, ne-am asigurat că diferențele constatate la inventariere sunt reale și au fost înregistrate în contabilitate. S-a acordat o deosebită atenție stării fizice pe care o prezintă produsele, însă nu s-a constatat nicio deteriorare a stocurilor care au fost verificate, ceea ce înseamnă că acestea au fost transportate și depozitate în condiții bune.
Pentru a ne asigura că stocurile societății auditate există, sunt complete, cantitățile au fost corect înregistrate și se găsesc într-o stare rezonabilă, am participat la inventarul efectuat de client în dimineața zilei de 30 decembrie 2013 la sediul acestuia. Asistarea la inventarul fizic al stocurilor și revizuirea procedurilor folosite de societate pentru respectarea procedurilor, fac parte din obligațiile oricărui audit asupra situațiilor financiare.
În cazul în care, din cauza unor circumstanțe neprevăzute, auditorul nu poate asista la inventarierea stocurilor de mărfuri la data planificată, acesta trebuie să se prezinte la inventarierea stocurilor de mărfuri la o dată ulterioară și, în caz de necesitate, să verifice tranzacțiile care au intervenit între timp.
În urma participării la inventar, prin analize și observații directe s-a cunoscut mai bine societatea auditată, a personalului, a activității pe care o desfășoară, dar și starea, modul și condițiile în care sunt depozitate și păstrate stocurile. Securitatea depozitării este iarăși foarte importantă și ține de controlul intern.
La număratoarea stocurilor au participat persoane care dețineau o calificare corespunzătoare. Gestionarul societății nu a participat efectiv la inventariere, însă a asistat cu scopul de a verifica corectitudinea efectuării operațiunilor.
Înaintea inventarierii s-a observat că toate articolele erau așezate foarte ordonat pe rafturile destinate fiecărei categorii, de unde se denotă ca activitatea se desfășoară într-un mod organizat.
S-a ales un eșantion de 540 de elemente de stoc, și a fost împărțit în proporția:
80% din mărimea eșantionului au reprezentat stocurile cu valorile cele mai mari și s-au ales în ordine descrescătoare;
20% din mărimea eșantionului s-au fost ales din restul populației.
Stocurile erau localizate în cadrul societății, și anume în cele două depozite denumite Depozit A și Depozit B. Ambele depozite cuprindeau secțiuni pre-numerotate. Pentru evitarea numărării de două ori a aceleași secțiuni, s-a bifat fiecare secțiune după numărare.
S-a lucrat pe echipe, fiecare echipă fiind alcătuită din două persoane, care au primit foi de inventar pre-numerotate. În fiecare foaie de inventar se găsea o listă a stocurilor care trebuiau să fie numărate în zona respectivă, fără niciun detaliu în plus. S-au selectat pe rând toate elementele din listele de inventar și s-a verificat dacă se regăsesc în stocul fizic. Totodată s-au ales prin sondaj elemente din stocul fizic și s-a verificat regăsirea în listele de inventar.
Prin compararea propriilor rezultate ale aplicării testelor cu cele cuprinse în listele de inventar s-a testat exhaustivitatea și acuratețea înregistrărilor în listele de inventar.
Prin testarea listelor finale de inventariere s-a verificat dacă acestea reflectă complet și corect numărările de stoc reale.
La finalul numărării, persoana responsabilă cu stocurile a verificat dacă au fost predate toate foile de inventar.
În cazul de față, nu avem stocuri în consignație sau stocuri asupra cărora există clause ce prezervă dreptul de proprietate, lucru confirmat și de gestionar.
S-a verificat transferul datelor din listele provizorii în listele finale de inventar pentru a obține asigurarea că societatea, în urma inventarului faptic, a operat modificările necesare în listele finale computerizate. Pentru aceasta s-au luat prin sondaj câteva linii de stoc din listele provizorii și au fost urmărite în listele finale în vederea găsirii unor eventuale discrepanțe.
S-a efectuat testarea cantităților doar pentru mărfuri întrucât acestea sunt cele mai reprezentative ca pondere în totalul stocurilor.
În urma inventarului fizic nu s-a constatat existența nici unei erori de numerare fizică, deci, cantitățile de stocuri ale societății Dorexim SRL există, sunt complete, sunt înregistrate corect, se găsesc într-o stare rezonabilă, iar diferențele constatate în urma inventarierii sunt reale și au fost contabilizate.
La finalizarea inventarierii, s-a elaborat un memorandum de lucru în care s-a surprins testele aplicate în timpul inventarierii, faptul că nu au existat excepții și derogări de la programul de proceduri privind inventarierea, că nu s-au găsit probe care să conteste acuratețea înregistrărilor, că stocurile sunt ordonat depozitate și în condiții adecvate. Am ajuns la concluzia că listele de inventar au prezentat cu fidelitate rezultatul inspecției atât sub aspect cantitativ cât și valoric.
Comparând inventarul fizic efectuat de client cu listing-ul de pe calculator, au fost observate mici diferențe între cele două valori la nivelul depozitului A pentru grupa de bere Bucegi și pentru grupa de bere Neumarkt, iar la nivelul depozitului B pentru grupa Chips. În urma comparării listelor de inventar obținute cu listing-ul de pe calculator a fost identificată o diferență de 9 bucăți, ceea ce înseamnă 22.23 lei ținând cont de costul mediu al stocurilor.
Prin paticiparea la inventariere s-au notat procedurile utilizate în timpul numărării stocurilor și instrucțiunile date și s-a verificat existenta stocurilor respective pe baza unui eșantion de stocuri din fișele de inventar preliminare.
Pentru auditarea stocurilor societății Cronos Distribuție SRL au fost obținute informații referitoare la vânzări și cumpărări, necesare pentru verificarea respectării principiului independetei exercițiului.
Astfel au fost verificate prin sondaj primele tranzacții din perioada auditată, ultimele tranzacții din timpul perioadei și primele tranzacții din perioada urmatare și s-a concluzionat că tranzacțiile sunt aferente perioadei auditate și sunt corect înregistrate în evidențele contabile.
În vederea asigurării ca stocurile entității auditate sunt corect evaluate la ieșire, conform metodei FIFO, și că au fost contabilizate corect, au fost verificate, prin sondaj, principalele tranzacții privind ieșirile de stocuri din grupa de articole Bere și, în urma verificării și a calculelor, nu s-a constatat nicio diferență în evaluarea la ieșire a stocurilor verificate față de valoarea reală a stocului ieșit.
S-a urmărit consecvență în aplicarea metodei contabile de evaluare la ieșire a stocurilor, verificându-se un număr de cincisprezece tranzacții ce corespund ieșirilor cu o valoare mai mare de 232469.62, reprezentând valoarea pragului de semnificație. În urma verificărilor s-a concluzionat că societatea utilizează aceasi metoda de evaluare la ieșire (FIFO) pentu toate categoriile de mărfuri.
Prin verificarea documentelor contabile, tranzacțiilor și operațiilor contabile ne-am asigurat rezonabil ca evaluarea la intrare a stocurilor entității auditate se face corect.
Pe parcursul misiunii de audit este necesar să se indentifice stocurile depreciate și cele greu vandabile și să se obțină asigurarea că au fost constituite provizioanele necesare în cazul existenței unor astfel de stocuri.
Astfel, s-au analizat listele de inventariere și s-a discutat cu personalul din departamentul de control al calității și cu managementul. Stocurile de mărfuri sunt perisabile, cele care nu pot fi valorificate (refuzate de client din motive de calitate), dacă situația permite, sunt vândute ca materiale reciclabile.
Concluzia a fost ca stocurile de mărfuri sunt situate în limite de perisabilitate normale, mărfurile expirate sunt descărcate din gestiune, iar produsele sunt returnate producătorilor.
Auditorul financiar trebuie să se asigure că stocurile nu sunt supraevaluate în mod semnificativ de către client, informațiile fiind prezentate în situațiile financiare în conformitate.
Au fost revizuite vânzările de la începutul exercițiului următor și ne-am asigurat că prețurile facturate nu sunt mai mici decât costul la care sunt înregistrate stocurile în contabilitate la 31 decembrie. În urma verificării jurnalului de vânzări (a listing – ului computerizat de facturi emise) pentru lunile ianuarie și februarie 2013, am observat că toate vânzările au fost cu prețuri unitare semnificative mai mari decât costul la care au fost înregistrate stocurile în contabilitate. Astfel s-a concluzionat că stocurile nu sunt semnificativ supraevaluate.
În I 10.1. s-a apelat la verificarea prin sondaj pentru a urmări dacă stocurile au fost evaluate în bilanț la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă (VRN), conform cu normele legale și s-a constatat că sunt evaluate corect.
Tabel Nr. 9
Explicate pe scurt, procedurile de audit care au fost aplicate în cadrul societății Dorexim pentru auditul stocurilor în funcție de obiectivele de audit sunt:
Tabel Nr. 10
În ANEXE în cadrul secțiunii I sunt atașate foile de lucru din dosarul exercițilui , în care se regăsesc probele de audit colectate pe parcursul misiunii de audit.
Rezultatele misiunii de audit financiar și procesul decisional
Pe parcursul misiunii de audit, s-a verificat dacă principalele categorii de stocuri au fost identificate și apoi grupate corect în situațiile financiare, s-a discutat cu conducerea societății, s-au comparat situațiile financiare ale clientului cu cerințele formulate de standardele de prezentare și publicare relevante. În urma examinării probelor de audit obținute pe parcursul auditului și aprecierii concluziilor rezultate din elementele probante colectate, auditorul își formează o opinie referitoare la imaginea fidelă a poziției financiare, rezultatelor, fluxurilor de trezorerie prezentate de situațiile financiare auditate, mai pe scurt, o opinie privind sinceritatea prezentării stocurilor în situațiile financiare.
Aplicând divese proceduri de audit, ne-am asigurat rezonabil ca stocurile societății Dorexim SRL există, sunt complete și se află în proprietatea sa.
S-a analizat sistemul de contabilitate și de control intern și s-a analizat nivelul de încredere pe care îl prezintă acestea pentru audit.
S-au verificat corelațiile și implicațiile legăturilor dintre informațiile reflectate în situațiile financiare și s-a efectuat o analiză economico-financiară a societății Dorexim Srl, ținând cont de tendințele indicatorilor ramurii de activitate și ale concurenței.
În urma rezultatelor inventarului faptic, societatea a operat modificările ce trebuiau făcute în listele finale computerizate, astfel stocurile au fost înregistrate corect în contabilitate din punct de vedere cantitativ.
S-au identificat diferențe între inventarul fizic realizat de client și listing-ul calculatorului la unele grupe de stocuri, însă valoarea nu este semnificativă, astfel s-a constatat că aceste diferențe nu afectează imaginea fidelă a informațiilor prezentate în situațiile financiare.
S-a constatat că societatea Dorexim Srl respectă aplicarea principiului independetei exercițiului întrucât tranzacțiile sunt reflectate și înregistrate în evidențele contabile în perioada corectă.
S-a constatat că evaluarea stocurilor la ieșire a societății Dorexim Srl se face prin metoda FIFO (această metodă este utilizată pentru toate categoriile de măfuri) și că evaluarea stocurilor în bilanț se face la valoarea minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Se consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a oferi o bază opiniei de audit referitoare la stocuri, iar în ceea ce privește stocurile societății Dorexim SRL opinia exprimată este fără rezerve.
Finalizarea misiunii de audit se realizează prin emiterea opiniei auditorului asupra situațiilor financiare ale întreprinderii, prin intermediul raportului de audit prezentat în cele ce urmează :
RAPORTUL AUDITORULUI FINANCIAR INDEPENDENT
PRIVIND STOCURILE SOCIETĂȚII DOREXIM SRL
Către Asociații,
S.C. DOREXIM S.R.L
Am auditat situația atașată a stocurilor la societatea SC DOREXIM SRL pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie 2013. Această situație este responsabilitatea conducerii societății Dorexim. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestei situații, pe baza auditului pe care l-am efectuat.
Conducerea Societății este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea adecvată a acestor situații în conformitate cu cerințele normelor de contabilitate din România și anume Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 și cu politicile contabile descrise în notele la situațiile financiare. Această responsabilitate include: proiectarea, implementarea și menținerea unui control intern relevant pentru întocmirea și prezentarea adecvată a situației privind imobilizările corporale care să nu conțină denaturări semnificative, datorate fraudei sau erorii; selectarea și aplicarea politicilor contabile adecvate, elaborarea unor estimări contabile rezonabile în circumstanțele date.
Responsabilitatea noastră este ca, pe baza auditului efectuat, să exprimăm o opinie asupra acestei situații. Noi am efectuat auditul conform Standardelor de Audit emise de Camera Auditorilor Financiari din România și a Standardelor Internaționale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să respectăm cerințele etice, să planificăm și să efectuăm auditul în vederea obținerii unei asigurări rezonabile ca situația stocurilor si a contractelor pe termen lung nu cuprinde denaturări semnificative.
Un audit constă în efectuarea de proceduri pentru obținerea probelor de audit cu privire la sumele și informațiile prezentate în situația stocurilor. Procedurile selectate depind de raționamentul profesional al auditorului, incluzând evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor, datorate fraudei sau erorii. În evaluarea acestor riscuri, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea și prezentarea adecvată a situațiilor imobilizărilor corporale ale Societății pentru a stabili procedurile de audit relevante în circumstanțele date, dar nu și în scopul exprimării unei opinii asupra eficienței controlului intern al Societății. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite și rezonabilitatea estimărilor contabile elaborate de către conducere, precum și evaluarea prezentării situațiilor stocurilor si a contractelor pe termen lung.
Considerăm că probele de audit pe care le-am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit.
Conform celor prezentate în cadrul dosarului curent, societatea nu a înregistrat diferențe semnificative privind inventarierea stocurilor.De asemenea societatea nu a înregistrat eronat recepția categoriilor de marfă și prin urmare nu necesită ajustarea stocului.
Bazându-ne pe procedurile de verificare efectuate, nimic nu ne-a atras atenția în sensul de a ne face să credem că raportările contabile alăturate nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, legea contabilității și cu Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.
În opinia noastră, situația stocurilor oferă o imagine fidelă a stocurilor societății la 31 decembrie 2013, în conformitate cu cerințele legale – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009.
Huțanu Ionela
Auditor financiar
S.C. HTC AUDIT SRL Data :
Autorizație Camera Auditorilor Financiari 31.05.2014
din România
Bibliografie:
1. Arens Alvin A.,Loebbecke James K – Audit: o abordare integrata, Editura Arc, 2006
2. Boulescu Mircea – Audit financiar: entități economice, Editura Tribuna Economică, București, 2007
3. Camera auditorilor din România – Norme minimale de audit, Editura Economică, București, 2001
4. Dănescu Tatiana – Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007
5. Nicolae Traian – Auditul financiar. Abordare procesuală, Editura Ex Ponto, Constanța, 2002
6. Camera auditorilor din România – Audit financiar 2000, Editura Economică, București, 2000
7. Munteanu Victor – Control și audit financiar, Editura Lucman Serv, București, 1998
8. Dănescu Tatiana – Audit financiar: convergențe între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007
9. Boulescu Mircea – Auditul financiar: repere normative nationale, Editura Economică, București, 2003
10.Ghizari Iota Emil, Rusovici Alexandru, Rusu Gheorghe, Cojoc Florea – Auditul situațiilor financiare ale entităților economice: ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de audit, asigurări și etic publicate de IFAC, Editura Regia Autonomă “Monitorul Oficial”, București, 2006
11. Popescu Gheorghe – Procedurile controlului intern și auditul financiar (volumul I), Editura Gestiunea, București, 1997
12. Corpul experților contabili și contabililor autorizați din România – Ghid pentu înțelegerea și aplicarea IAS2 Stocuri, Editura CECCAR, București, 2004
13. Stoian Ana, Țurlea Eugeniu – Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2001
14. Caloian Florentin – Bazele Contabilității, Editura C.H. Beck, București, 2008
15. Federația internațională a contabililor – Manual pentru standard internaționale de audit, certificare și etică, Editura CECCAR, București, 2007
16. Corpul experților contabili și contabililor autorizați din România – Standardul profesional nr. 24: misiunile de audit financiar și cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, București, 2007
17. Feleagă Liliana, Feleagă Niculae – Contabilitate financiară aprofundată. O abordare europeană și internațională (volum II), Editura Economică, București, 2007
18. O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
ANEXE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Auditul Situatiilor Financiare (ID: 110593)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.