Aspecte Teoretice Si Practice Privind Conceptul DE Contabilitate Creativă

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

MASTER CONTABILITATE, CONTROL SI EXPERTIZA

ASPECTE TEORETICE ȘI PRACTICE PRIVIND

CONCEPTUL DE CONTABILITATE CREATIVĂ

Îndrumator,

Manea Cristina Lidia

Student,

Ciot Valentina – Nicoleta

Importanta temei si motivația de cercetare

Lucrarea “Aspecte teoretice și practice privind conceptul de contabilitate creativă” prezintă conceptul de contabilitate creativă, utilitatea acesteia dar și limitele practicilor de contabilitate creativă.

Contabilitatea creativă a devenit un subiect destul de controversat în ultimii anii, datorită mediatizării cazurilor de fraudă prin intermediul practicilor de contabilitate creativă, tot mai mulți sunt cei care privesc aceste tehnici ca o metoda de a cosmetiza situațiile financiare pentru a obține avantaje ulterioare.

Prin intermediul acestei lucrări, voi prezenta diferite percepții cu privire la contabilitatea creativă, din perspectiva mai multor reglementări.

Reglementări și standarde contabile (IAS/IFRS, OMFP 1802/2014 cu modificarile ulterioare)

Cadrul conceptual pentru raportarea financiară,

elaborat în cadrul procesului de convergența inițiat de IASB și FASB, cuprinde capitolul “Caracteristici calitative ale informației financiare utile” în care sunt prezentate caracteristicile calitative împarțite în caracteristici fundamentale, precum relevanța și reprezentarea fidelă, și caracteristici auxiliare, precum comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea, inteligibilitatea.

Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) prezintă transparența ca esență a situațiilor financiare pentru că potențialii investitori și creditorii iau decizii pe baza situațiilor financiare publicate. Flexibilitatea, limitările si incoerențele Principiilor General Acceptate in Contabilitate ( GAAP) oferă posibilitatea managerilor să ia decizii care vor conduce la modificarea rezultatelor.

In România, contabiliattea este reglementată de Ordinul 1802/2014, Legea contabilitatii 82/1991 si Codul fiscal. Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România este organismul care are dreptul să controleze competența și moralitatea membrilor, dar și calitatea serviciilor prestate de aceștia.

Contabilitatea creativă – sinteză din literatura de specialitate

Contabilitatea creativă poate fi definită ca procesul în care contabilii își folosesc experiența și cunostintele acumulate pentru a manipula sau cosmetiza situațiile financiare, folosindu-se de faptul că legile sunt interpretabile si de faptul ca sunt posibile mai multe soluții pentru rezolvarea aceleași probleme din punct de vedere contabil.

O altă definiție ar fi: “Contabilitatea creativă reprezintă o formă de contabilitate care, respectând în același timp toate regulile, cu toate acestea redă o imagine părtinitoare (în general favorabilă) cu privire la performanța companiei” Dr. Dinga a concluzionat că este vorba despre operationalizarea evaziunii fiscale licite la nivelul contabilității creative, așadar contabilitatea creativă exploatează incertitudinile legislației aferente fiscalității.

Contabilitatea creativă este reprezentată de „etapele folosite pentru a manipula informațiile financiare, inclusiv metodele agresive de aplicare a principiilor contabile, în interiorul si exteriorul granițelor principiilor de contabilitate general acceptate, și fraudarea situațiilor financiare. Deasemenea include pașii spre câștigurile managmentului și netezirea veniturilor.”

Motivul pentru care au apărut practicile de contabilitate creativă, a fost din încercarea de a răspunde cerințelor managerilor, însă cu un pas înaintea normalizării dar fără a încălca legea.

Dilema folosirii informațiilor contabile ca suport pentru procesul decisional a fost analizat de mai mult autori, din mai multe puncte de vedere.

Contabilitatea creativă a apărut in literatura anglo – saxonă în anii 1970, cel mai des în lucrări despre falimentul întreprinderilor și cele scrise de Watts și Zimmerman (1978, 1986, 1990) care reprezintă fundamentul teoriei contabilitații pozitive. În anul 1973 s-a teoretizat conceptul de contabilitate creativă, însă a început sa atragă atenția in momentul izbucnirii crizei economice datorată practicilor de contabilitate creativă.

Cea mai complex definiție este dată de Naser, care prezintă contabilitatea creativă astfel:

Procesul prin care, ca urmare a existenței unor încălcări ale normelor contabile, cifrele sunt manipulate și, profitând de flexibilitate, ei optează pentru acele practici de măsurare prin intermediul cărora pot transforma documentele de sinteză din ceea ce ar trebui sa fie, in ceea ce managerii își doresc,

Etapele cu ajutorul cărora tranzacțiile sunt organizate astfel încât să permită “producția” de “rezultatul dorit de contabilitate”.

Cercetătorul de origine britanică John Argenti a menționat noțiunea de contabilitate creativă pentru prima data într-o carte,în anul 1976, în care se menționa o strânsa legătură intre criza economică si incompetent managerilor.

Trotman (1993), definește contabilitatea creativă, apreciind ca aceasta este o thnică de comunicare având în vedere ameliorarea informațiilor furnizate de investitori. Astfel, entitatea economică prezintă investitorilor sau potențialilor investitori situații financiare trecute prin filtrul unor tehnici capabile să genereze o imagine favorabilă pe piață, dar deasemenea, unor rezultate mai atractive.

Griffiths (1986), ca jurnalist, afirmă faptul că majoritatea entităților economice își ascund beneficiile. El apreciază că situațiile financiare sunt întocmite pe baza registrelor „împodobite”, rezultatul este modificat pentru a proteja vinovații. Acesta consideră că contabilitatea creativă este prezentată ca o fraudă legitimă.

Jamesson (1988), susține din perspectiva unui practician, faptul că practicile de contabilitate creative nu încalcă legea sau standardele de contabilitate, așadar acestea sunt conforme cu legea dar nu sunt in spiritual său. Însă prevede si caracterul negative al contabilitații creative, care denaturează poziția și rezultatele financiare ale întreprinderii și induce in eroare utilizatorii informațiilor contabile.

Analistul financiar, Smith (1992), consideră ca cea mai mare parte a creșterii economice din anii ’80 se datorează contabilitații creative, asta arată aptitudinile contabililor decât o reală crestere economică.

Merchant and Rockness (1994) apreciază faptul că orice acțiune vine de la managment care poate distorsiona profitul și care nu este consecințta realității economice, reprezintă de fapt privilegiul ingineriei financiare. Ei atrag atenția asupra faptului ca pe termen lung aceste forțări pot avea un efect negativ asupra stabilitații financiare a entității economice.

Feleaga și Malciu (2002) definesc, contabilitatea creativă ca un proces în care contabilii experimentați își folosesc cunoștințele pentru a manipula informațiile de situațiilor financiare.

Trotman caracterizează contabilitatea creativă ca fiind o metodă ce vizează ameliorarea informațiilor furnizate investitorilor.

Profesorul Colasse consideră că expresia contabilitate creativă descrie practicile de informare contabilă, aflate la limita legalității, practicate de anumite entități, care profită de limitele normalizării pentru a își înfrumuseța situațiile financiare și performanțele economice și financiare.

Profesorul Stolowy diminuează accepțiunea de contabilitate creativă, menționând: fraudele nu conțin elemente de creativitate, practica opțiunilor contabile există din cele mai vechi timpuri și nu constituie contabilitate creativă, subiectivitatea inerentă evaluării este inevitabilă și există, doar câteva mecanisme financiare care generează o contabilitate creativă veritabilă. Caracterul distinctiv al contabilității creative, concluzionează autorul francez, ține de imaginația contabilă pusă în operă pentru a traduce inovațiile juridice, economice și financiare pentru care nu există, la data lansării lor, soluții contabile normalizate, precum și de faptul că rezultatele ce reies din această inginerie financiară sunt inițiate în funcție de influența lor asupra bilanțului și rezultatului întreprinderii.

Barthes de Ruyter și Gelard încadrează contabilitatea creativă în zona imaginației ingineriei financiare moderne, fapt care generează fără încetare noi produse și modificări, având drept obiectiv, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vizavi de rezultate, capitaluri proprii și îndatorire.

Tweedie și Whittington consideră că soluțiile atribuite imaginației sau creativității contabile elaborate adesea împreună cu băncile și auditorii, rezultă din noi tipuri de parteneriate, din tranzacții care nu au fost prevăzute sau sunt insuficient tratate de normalizarea contabilă sau din regrupări de operații tratate diferit față de dispozițiile pentru fiecare operație considerată în mod separat.

Majoritatea lucrărilor de specialitate prezintă semnificația defavorabilă a contabilității creative și practicarea ei cu scopul de a înșela utilizatorii externi ai situațiilor de sinteză. Situațiile de sinteză se întocmesc pe baza unor registre care au fost “aranjate”, într-un mod delicat, uneori chiar ciopârțite. Sumele prezentate investitorilor fiind manipulate cu scopul de a-I proteja pe cei vinovați (gestionarii). Contabilitatea creativă este considerată cea mai mare înselatorie de la calul troian încoace.

Malo și Giot atrag însă atenția asupra faptului că nu trebuie să asimilăm, în mod automat,contabilitatea creativă cu ceva negativ sau pervers. Inovația contabilă este necesară pentru aține pasul cu evoluțiile economice, juridice și sociale. La origini, contabilitatea creativă oferă mijloace care să-i permită să țină pasul cu dezvoltarea crescândă a piețelor. Situația derivă în momentul în care oamenii de afaceri au început sa-și manifeste perversitatea instinctivă.

În Europa și SUA, situațiile financiare publicate ale companiilor ar trebui sa reflecte o reprezentare fidelă a informatiilor financiar – contabile. În țările anglo – saxone situațiile financiare ar trebui sa reprezinte fidel realitatea economica. Contabilitatea creativă, însă în contrast cu cerințele de a reprezenta realitatea în mod fidel, aduce privilegii celor care pregătesc situațiile financiare sau managerilor.

O mica istorioară din 1532, ne arată faptul că sunt suficiente sancțiuni economice pentru a caștiga un război. Povestea este despre Francisco Pizarro, care atunci când a cucerit Inca, ajuns în curtea imperiului a observant mai mulți curteni care purtau sfori in jurul taliei, considerând că acestea sunt mătănii a ordonat ca toți aceștia să fie omorâți. Însă acele sfori înodate reprezentau “registrele contabile” complete ale împărției, omorând toți contabilii a distrus imperiul.

Scandalurile contabile, contabilitatea creativă și frauda sunt cunoscute înca din Mesopotamia antică, de la South Sea Bubble in 1720, pană la Enron și Parmalat, in zilele noastre. În momentul în care afacerile merg prost, managerii sunt tentați sa folosească contabilitatea pentru a prezenta o performanță aparentă.

În anul 1720, toată Anglia tranzacționa acțiuni prin intermediul companiei South Sea. A urmat o perioadă in care acțiunile au crescut și s-au făcut averi imense, însă piața de capital s-a prabușit și oamenii din toată țara și-au pierdut banii. Directorii companiei au fost arestați și le-au fost confiscate averile.

În anul 1878, City of Glasgow Bank, din Scoția, este închisă și directorii băncii sunt arestați. În ultima balanță publicată în iunie, înainte de a se închide, era prezentat un profit de 1600000 lire însă contabilii au descoperit ca în realitate era un deficit de capital de 5190000 lire. Au fost create pentu ofițerii fiscali raportări false cu privire la depozitele de aur, contul de profit si pierdere era falsificat astfel încât sa arate lichiditate si profitabilitate.

În anul 1931 directorul companiei Royal Mail Steam Packet Company, Lord Kylsant a falsificat situatiile financiare cu ajutoru contabilului, pentru a face compania să arate profitabilă pentru a atrage investitori.

În anii 2000, Flowtex a fost un scandal ce a zguduit Germania. Fondatorul companiei, Manfred Schmider a folosit schema Ponzi pentru a frauda. Creditorii au pierdut aproximativ 1,02 bilion eur datorită schemei de fraudă. Schema avea următoarea structură: o bancă sau o societate de leasing cumpăra sisteme de foraj (de fapt inexistente) de la o societate numită KSK și acestea folosite sau închiriate către societăți fictive, în cea mai mare parte, de Flowtex. Balanțele și situațiile financiare erau manipulate pentru a acoperi frauda.

Un alt scandal întâlnit în Germania a fost Comroad. La o zi după condamnarea directorului executiv pentru manipulări comerciale și financiare, societatea a anunțat revizuiri ale situațiilor pentru perioada 1999 – 2001. Au declarat că veniturile pentru perioada menționată erau de 1,3 milioane euro și nu 93,6 milioane euro, cât pretinsese inițial, ulterior s-a dezvăluit că aproape toate veniturile din 2001 au fost inexistente.

În Europa, practicile de contabilitate creativă au fost folosite in cursul anilor ’90, in cursul ridicării uniunii monetare, când guvernele au încercat sa reducă deficitul bugetar, mai jos de 3% din PIB, prin intermediul Tratatului de la Maastricht.

La sfârșitul anului 2001, compania energetică Enron declară falimentul. Afost considerat cel mai mare din istoria Statelor Unite. Compania și-a creat entități off-shore, care puteau fi utilizate pentru evitarea impozitării, crescând profitabilitatea. Directorul financiar, Andrew Fastow, a condus operațiunile legate de crearea companiilor și de manipularea înțelegilor în favoarea sa, asigurându-și milioane de dolari. O anchetă a comisiei de supraveghere a a operațiunilor de la bursa americană a scos la iveală două cauze ale falimentului: folosirea unor practice contabile care erau folosite pentru a ascunde datorii de miliarde de dolari și neglijență în informarea investitorilor, dar și distrugerea unui număr impresionant de documente de către firma de consultant Arthur Andersen.

Compania italiană Parmalat, a avut un faliment răsunător, cauza a fost o emisiune de acțiuni care a eșuat pe piața bursieră, în februarie 2003, trăgând un semnal cu privire la stabilitatea fimei. Scandalul a pornit pe 19 decembrie, când Bank of America a negat că deține sume de bani depuse de o societate din insulele Cayman, controlată de Parmalat. Din acel moment alte falsuri au început să iasă la iveală, cu toate că înaintea percheziției poliției, contabilii primiseră ordin sa elimine toate datele din calculatoare.

Avem și în India o schemă de înșelătorie contabilă în valoare de 1,1 mld. dolari, care datează din 2009. B. Ramalinga Raju a fost cel care a scris o scrisoare către SEBI și către acționari, în care recunoștea că a manipulat veniturile companiei Satyam Computer și a implicat și investitorii. În aprilie 2015, Raju și alți noua oficiali sunt acuzați de înșelătorie.

În cazul companiei Livedoor Marketing, presupusele infracțiuni au avut loc la sfârșitul anului 2004, când compania ocolea regulile de prezentare a informațiilor prin care anunța că va cumpăra Money Life printr-o cotă swap, însă în realitate Livedoor deja controla editorialul prin intermediul unei societăți private de investiții. Procurorii au reținut patru din membrii executivi timp de 10 zile pentru a răspunde la întrebări, însă societatea se grăbește să se reorganizeze și au fost numiți noi membri ai conducerii. Livedoor a fost pe punctul de a fi delistată de la Bursa de la Tokyo, cu posibilitatea de a se confrunta cu o ofertă de preluare. Dacă acuzațiile sunt dovedite, repercursiunile sunt susceptibile de a aduna forță, însă frauda titlurilor de valoare și cărțile de gătit sunt tradiții japoneze.

Un juriu de la Old Bailey l-a găsit vinovat pe fostul magnat Asil Nadir de furtul a milioane de lire din propriile sale companii. Prețul acțiunilor Polly Peck Internațional (PPI), un conglomerat comercial la nivel mondial, s-a prăbușit după ce Oficiul pentru Fraude Grave (SFO) a descins în inima imperiului construit de aparentul șef excepțional, Asil Nadir. Asil Nadir a fost găsit vinovat pentru 10 furturi, totalizând 29 milioane de lire. Nadir și IPP au deținut ceea ce a fost odată una dintre cele mai mari companii producătoare de electronice din Europa, hoteluri și complexe de agrement și marca de fructe la nivel mondial, Del Monte. Unii investitori au văzut randamente de mai mult de 1000 de ori miza lor initial și foarte puțini s-au retras înainte ca PPi să se prăbușească.

Un alt scandal, în USA, a fost cel a companiei WoldCom care a manipulate rezerve în valoare de 3,3 miliarde dolari. Compania constituia reserve pentru a acoperi pierderile estimate din clienții neîncasați și procese. WorldCom a declarat că trebuie să revizuiască situațiile financiare ale anilor 1999 – 2000, și ca urmare profitul se va reduce cu 3,2 miliarde de dolari. directorul executiv al WorldCom, John Sidgmore si David Myers au fost arestați pentru înregistrarea a 3,8 miliarde de dolari în ivestiții de capital, în locul unor cheltuieli.

În practică, în general convențiile contabile oferă posibilitatea folosirii raționamentului. Astfel, dacă nu ar fi flexibilitate, nu ar exista contabilitate creativă.

De-a lungul anilor, toate scandalurile economice ne-au arătat că practicile de contabilitate creative sunt întâlnite în toată lumea încă din cele mai vechi timpuri. Legislația ușor interprativă sau lipsa unor restricții privind metodele folosite, conduc spre contabilitatea creativă, iar în multe cazuri se depășește limita legală, așa cum am putut observa din cazurile prezentate.

Tabel 1. Limite contabilitate creativă

Alegerea și aplicarea politicilor contabile. Granița către contabilitatea creativă. Recunoașterea și evaluarea elementelor din structura situațiilor financiare.

IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor, prezintă politicile contabile ca fiind principiile, regulile și practicile specific adoptate de o societate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

Alegerea și aplicarea politicilor contabile reprezintă un proces flexibil bazat pe judecata profesională, în general, spre exemplificare o să consideram flexibilitatea în alegerea metodei pentru amortizare, constituirea ajustărilor pentru depreciere și reevaluări.

IAS 16 Imobilizări corporale enunță: costul unei imobilizări corporale trebuie recunoscut ca active dacă:

a). este probabilă generarea de caștiguri economice viitoare aferente activului în cadrul entității; și

b). Costul activului poate fi estimat în mod fiabil.

În momentul în care un element de imobilizări corporale satisface condițiile de recunoaștere ca și activ, trebuie evaluat la costul său.

Costul unei imobilizări corporale este alcătuit din:

a). costurile aducerii activului la locația și starea necesară pentru a funcționa la parametric normali.

b). prețul de achiziție, inclusiv taxele vamale și taxele de cumpărare nerambursabile, mai puțin reducerilor comerciale și a rabaturilor.

c). estimarea inițială a costurilor de demontare și de mutare a elementului.

Amortizarea imobilizarilor corporale

La nivel national, amortizarea este reglementată de OMFP 1802/2014 și de Codul fiscal, iar la nivel international se aplică IAS 16 Imobilizări corporale.

Conform OMFP 1802/2014, amortizarea reprezintă repartizarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare. Cheltuielile de amortizare sunt evidențite în contul de profit și pierdere, de către ambele standarde. Există diferențe între cele două standare în ceea ce privește momentul în care începe amortizarea, standardele românești prevăd luna urmatoare punerii în funcțiune, iar standardele internaționale menționează că amortizarea începe când activul este disponibil pentru utilizare. În România doar societățile cotate la bursa sunt obligate să aplice standardele internaționale.

Stabilirea duratei de viață, ca și perioadă de amortizare este îngrădită de legislația romanească, profesioniștii contabili fiind obligați să aleagă perioada de amortizare dintr-un catalog cu perioadele de amortizare a mijloacelor fixe. IAS 16 Imobilizări corporale menționează că durata de viață utilă este definită în sensul utilității preconizate a activului pentru entitate.

OMFP 1802/2014 prevede ca și metode de amortizare, următoarele:

Amortizare liniară, cheltuiala de exploatare fixă, stabilită în legătură directă cu numărul de ani ai duratei de utilizare.

Amortizare degresivă, care constă în multiplicarea cu un anumit coeficient al cotelor de amortizare liniară

Amortizare accelerată, care repartizează în primul an de funcționare o amortizare de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Restul valorii rămase de amortizat se calculează după regimul liniar, raportându-se la numărul de ani de folosință rămași.

Amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când este justificată de natura imobilizării.

Codul Fiscal precizează mai exact maniera de amortizare pentru un mijloc fix, astfel:

Aplicăm metoda de amortizare liniară, în cazul construcțiilor;

Putem opta pentru amortizare liniară, degresivă sau accelerată în cazul echipamentelor tehnologice, uneltelor și instalațiilor de lucru, al mașinilor, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora;

Putem opta pentru amortizare liniară sau degresivă în cazul oricărui altui mijloc fix.

Politica de amortizare aplicată de o societate influențează evoluția rezultatului. Factorii care contribuie la această influență sunt durata de amortizare, metoda de amortizare și valoarea reziduală.

Aplicație

SC CABD SRL a achiziționat la data de 01.01.2012 o mașină în valoare de 120.000 lei. Durata de utilizare economică a fost stabilită de societate la 4 ani.

Metoda de amortizare aleasă de societate are impact asupra rezultatului exercițiului, pe termen scurt societățile îl pot folosi pentru a-și constitui un avantaj în funcție de ce rezultate vor să obțină.

Reevaluare

Conform OMFP 1802/2014, societățile pot opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât sa fie prezentate la valoarea justă, cu reprezentarea rezultatelor acelei reevaluări pentru acel exercițiu. În cazul în care se realizeză reevaluarea imobilizărilor corporale, valoarea rezultată în urma evaluării pe baza costului de achiziție sau a costului de producție minus valoarea reiasă în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanț la rezerva din reevaluare, distinct în "Capital și rezerve" ( 105 "Rezerve din reevaluare").

În cazul în care avem reevaluări, în notele explicative trebuie reprezentate pentru elementele din bilanț de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informații:

a) costul istoric al imobilizărilor reevaluate și suma ajustărilor; sau

b) diferența dintre valoarea ca efect al reevaluării și costul istoric și, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.

Conform IAS 16 Imobilizări corporale un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată în mod fiabil trebuie înregistrat în contabilitate la valoarea justă din data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi acumulate din depreciere. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o anumită periodicitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de valoarea justă la data bilanțului.

Dacă valoarea contabilă a unui activ este mărită ca efect a unei reevaluări, această mărire trebuie înregistrată direct în capitalurile proprii în elementul-rând „surplus din reevaluare”. Mărirea trebuie înregistrată în contul de profit sau pierderee, dacă aceasta se compensează cu o descreștere din reevaluarea aceluiași activ înregistrat anterior în profit sau pierdere.

Dacă valoarea contabilă a unui activ este micșorată ca rezultat a unei reevaluări, această scădere de valoare trebuie recunoscută în contul de profit sau pierdere. Scaderea de valoare trebuie debitată direct din capitalurile proprii în elementul-rând „surplus din reevaluare”, dacă există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru acel activ.

În cazul în care un activ este reevaluat în scopuri fiscale și este aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare sau a unei reevaluări care urmează să fie efectuată în perioada următoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscale sunt înregistrate în capitalurile proprii în perioada în care apar. Dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu corespunde unei reevaluări contabile dintr-o perioadă anterioară sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată în perioada următoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscale sunt recunoscute în situația veniturilor și cheltuielilor.

Aplicație

Societatea BETA SRL hotărăște să reevalueze construcțiile deținute. Activele au fost achiziționate la un cost de 750.000 lei și au înregistratăo amortizare de 150.000 lei. Valoarea justă determinate de experți este de 830.000.

Pentru contabilizarea reevaluărilor imobilizărilor corporale sunt folosite doua procedee:

a). Reevaluarea valorilor brute și a amortizărilor cumulate

– se calculează raportul între valoarea justă si valoarea netă contabilă a construcțiilor

830000/(750.000-150.000)=1,83

– costul imobilizărilor și amortizările cumulate sunt reevaluate prin aplicarea coeficientului de creștere

Costul reevaluat al construcțiilor: 750.000 x 1,83=1.037.500 lei

Amortizare cumulate reevaluată: 150.000 x 1,83= 207.500 lei

830.000 lei

b). Reevaluarea valorii nete contabile, stabilită prin deducerea amortizărilor din costul imobilizărilor.

– se anulează amortizarea și se deduce mărimea amortizprii din valoarea costului construcțiilor

Amortizarea construcțiilor = Construcții 150.000

– reevaluarea construcțiilor

Construcții = Rezerve din reevaluare 207.500

Deprecierea activelor imobilizate

IAS 36 Deprecierea activelor descrie tehnicile aplicate de o entitate pentru a se asigura că activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea recuperabilă.

Valoarea recuperabilă oferă oportunitatea de a fi creativ, deoarece prețul net de vânzare necesită estimări.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depășește suma ce va fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui active, în acest caz, activul este identificat ca fiind depreciat și standardul impune entității să recunoască o pierdere din depreciere.

În situația în care valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, o societate trebuie să înregistreze o datorie numai în cazul în care o recunoaștere este conformă cu dispozițiile unui alt standard.

Din momentul înregistrării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă activului trebuie corectată în perioadele viitoareca find valoarea depreciată a activului, minus valoarea sa reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă.

EXEMPLE

Societatea CRES SRL deține o filială DELTA SRL în Rusia. O parte semnificativă a activităților filialei canadiene se desfășoară în Irak. Deteriorarea relațiilor politice, reprezintă un indiciu că, în situațiile financiare ale societății CRES SRL, valoarea contabilă a participației in DELTA SRL ar putea fi mai mare decât valoarea recuperabilă.

Societatea ALFA SRL deține o linie de producție, la data punerii în funcțiune s-a estimat o durată de utilizare de 15 ani. Cercetările în domeniul tehnologic au condus la apariția pe piață a unui nou tip de linie de producție, care reduce semnificativ costurile pe unitatea de produs.

Una dintre firmele concurente ale societății ALFA SRL a anunțat că va construi o fabrică, unde să utilizeze noua linie de producție.

Apariția noii tehnologii și a anunțului făcut de societatea concurentă reprezintă indicii ca linia de producție a societății ALFA SRL ar putea fi depreciată.

Societatea CRIS SRL își desfășoară activitatea în domeniul transportului de persoane. Societatea a fost înștiințată că licența sa pentru efectuarea transportului de persoane nu va fi reînnoită peste 3 luni, moment în care expiră actualul contract. Consiliul de administrație a decis ca, după expirarea licenței să vândă autocarele. Schimbările intervenite in utilizarea autocarelor reprezintă un indiciu că aceste autocare și-au pierdut din valoare.

Societatea GAMA SRL a lansat pe piață un program informatic de contabilitate. Societatea a capitalizat cheltuielile de dezvoltare afrente implementării programului, conform IAS 38. Vânzările sunt sub nivelul previziunilor.

Faptul că societatea nu poate să realizeze veniturile estimate, reprezintă un indiciu că activul “Cheltuieli de dezvoltare” ar putea fi depreciate.

Valoarea recuperabilă a următoarelor active este verificată cel puțin anual, indiferent dacă există indicii privind deprecierea lor:

Imobilizările necorporale cu o durată de utilitate nedeterminată;

Imobilizările necorporale, indisponibile pentru utilizare;

Fondul comercial

Testul de depreciere este obligatoriu în fiecare an, cu mențiunea că ar trebui făcut cam la aceeași data în fiecare an. O imobilizare necorporală trebuie să facă obiectul unui test de depreciere, cel mai târziu la finalul anului în cursul căruia a fost achiziționat.

Societate SOL SRL deține acțiuni la societatea DAVA SRL, pe care le-a clasificat în categoria activelor financiare disponibile pentru vânzare. Aceste acțiuni au fot achiziționate în anul 2014 cu 250.000 lei. La data de 31.12.2014, acțiunile deținute la societatea DAVA SRL aveau o valoare bursieră de 248.500 lei.

Societatea SOL SRL contabilizează o depreciere de 1500 lei

Cheltuieli cu provizioane pentru = Provizioane pentru deprecierea 1500 lei

deprecierea activelor financiare activelor financiare

Tratamente și practici contabile specifice contabilității creative

Recunoașterea veniturilor premature sau fictive

Recunoașterea veniturilor premature semnifică înregistrarea veniturilor din vânzări reale la o data anterioară celei ce ar fi trebuit utilizată conform GAAP-urilor.

Recunoașterea veniturilor implică înregistrarea de venituri aferente unor vânzări inexistente, acestea având impact asupra contului de profit și pierdere, influențând performanța companiei.

Avem spre exemplu societatea Vesta Insurance care a recunoscut venitul din primele de reasigurare în momentul încheierii contractului de reasigurare, în ciuda faptului că perioada contractului era de 2 ani.

Exemplu: Societatea Cadru SRL, a emis în data de 20.12.2015 o factură de prestări servicii către clientul Veto SRL, în valoare de 250.000 lei, fără tva. În data de 30.01.2016, este stornată factura.

20.12.2015 emitere factură 4111 = % 300.000 lei

704 250.000

4427 50.000

La finalul anului 2015, datorită acestei facturi emise, îî crește cifra de afaceri cu 250.000.

30.01.2016 storno factură 4111 = % ( 300.000) lei

704 (250.000)

4427 (50.000)

Factura este stornată în ianuarie, clientul refuzând să semneze recepția lucrării.

Capitalizarea agresivă a costurilor

Asemeni societăților care își majorează fictiv veniturile, există societăți care aleg să își mărească rezultatul prin minimizarea cheltuielilor. Companiile își minimizează cheltuielile prin intermediul capitalizării agresive a costurilor, cu impact asupra contului de profit și pierdere și prin amortizarea sumelor capitalizate pe perioade extinse.

Avem cazuri în care dificil de stabilit ce cheltuială trebuie capitalizată și se face apel la judecata profesională, este vorba de cheltuieli cu dezvoltarea programelor informatice, cheltuieli cu publicitatea si cheltuieli de dezvoltare. În momentul în care se capitalizează o cheltuială, se creează un activ ce urmează să fie amortizat de-a lungul duratei sale de viață utilă, astfel este influențat rezultatul în mod pozitiv pe termen scurt.

Exemplu: Compania Sulcus Computer Corporation a capitalizat costurile de achiziție plătite pentru finalizarea achiziției altor companii. Aceste costuri reprezentau, în realitate, cheltuile cu salariile și găzduirea angajaților.

O altă pratică de a diminua cheltuielile este de a utiliza perioade de amortizare extinse pentru costurile ce anterior au fost capitalizate.

Exemple:

a). Societatea Kappa deține două hale, durata de amortizare ramasă 3 ani care au nevoie de reparații, zugrăveli și înlocuind circuit electric în valoare de 45.000 lei. Reparațiile se efectuează în luna iunie

Societatea, în funcție de rezultatul urmărit, poate înregistra astfel:

– capitalizarea cheltuielilor

% = 401 45.000

2131 37.500

4426 7.500

681 = 281 37.500/5*6/12=3.750

– înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile

% 401 45.000

611 37.500

4426 7.500

b). Societatea Delta achiziționează în anul 2012 un utilaj cu o valoare de intrare de 30.000 lei, cu o durată de utilizare de 10 ani, metoda de amortizare aleasă este cea liniară. Datorită faptului că societatea nu a reușit sa utilizeze utilajul la capacitate normală, societatea poate opta pentru schimbarea duratei de viață. Comisia tehnică poate stabili în anul 2014 majorarea duratei de viață cu încă 5 ani.

Pentru calculul amortizării la finalul anului 2014, se calculează valoarea netă a activului astfel:

Amorizare cumulată = 2 x 3.000 = 6.000

VNC = 30.000 – 6.000 = 24.000

Aa = 24.000/13 = 1.846,15

5.3 Tehnicile de contabilitate creativă și implicațiile fiscale

Tehnici de contabilitate creativă privind activele imobilizate

Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la activele imobilizate, fac referire, în general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare și al fondului comercial, la reevaluare, politica de amortizare și ajustări pentru depreciere.

Tehnicile de contabilitate creativă ce privesc cheltuielile de dezvoltare pot fi legate de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate și de politica de amortizare. Spre exemplu, o societate care utilizează o politică de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate manipula rezultatul exercițiului prin simpla reclasificare a acestora în categoria cercetare, sau în categoria dezvoltare afectând bilanțul.

Aplicație

O societate comercială realizează un proiect de cercetare-dezvoltare care generează cheltuieli de 6.000 lei în primul an si 8.000 în cel de-al doilea an. Veniturile generate de proiect apar în anii 3 și 4, în valoare de 10.000 lei/an. Veniturile societății, excluzând veniturile din proiect, sunt în valoare de 15.000 lei/an.

Există cazuri în care societatea poate aplica agresiv politicile contabile, prin intermediul următoarelor

tratamente contabile:

a). capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare în anii iîn care s-au realizat și amortizarea acestora în anii în care generează venituri

b). Încadrarea cheltuielilor în categoria cercetare

Tehnicile de contabilitate creativă folosite asupra cheltuielilor de constituire se referă la recunoașterea în bilanț sau în contul de profit si pierdere sau la tipul și durata de amortizare.

În cazul imobilizărilor corporale, contabilitatea creativă face referire la reevaluarea imobilizărilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii în funcțiune sau politica de amortizare.

Tehnicile de contabilitate creativă referitoare la reevaluarea imobilizărilor sunt folosite de societăți pentru a-și majora capitalurile proprii (rezervele din reevaluare), astfel sprorindu-și artificial capacitatea de îndatorare.

În cazul imobilizările financiare se pune problema clasificării acestora în această categorie sau la investiții financiare pe termen scurt, alegerea clasificării având impact asupra indicatorilor economici dar și asupra stabilirii ajustărilor pentru depreciere.

Tehnici de contabilitate creativă privind activele circulante.

În ceea ce privește activele circulante, contabilitatea creativă se referă la evaluarea stocurilor, volumul producției stocate, cesiunea artificială a titlurilor de plasament, calculul și înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și creanțelor.

În ceea ce privește stocurile, evidența acestora se poate ține la costul efectiv (de achiziție sau de producție), pentru evaluarea ieșirilor din stoc avem mai multe metode: FIFO, LIFO sau CMP. Metoda de evaluare aleasă are impact asupra performanțelor economice ale societății.

Contabilitatea creativă privind investițiile financiare pe termen scurt se manifestă prin clasificarea acestora în categoria imobilizărilor, prin cesiuni de titluri de plasament, urmate de

răscumpărarea acestora, în momentul în care prețul de vânzare este semnificativ mai mare decât costul de achiziție inițial, prin înregistrarea sau nu a ajustărilor pentru depreciere.

Mulford și Comiskey, în The financial Numbers Game menționeaza faptul că cea mai direct abordare este de a supraevalua cantitățile fizice de stocuri, prin falsificarea inventarierilor. Spere exemplu, compania Perry Drug Stores a procedat la inventarierea stocurilor și chiar dacă s-au descoperit minusuri la inventariere de 20 de milioane de dolari, aceste diferențe nu au fost înregistrate în contabilitate.

O practică de contabilitate creative o constituie și amânarea conștientă a unei ajustări pentru deprecierea stocurilor. Avem exemplul companiei Cisco Systems Inc. care a înregistrat în anul 2000 o creștere a comenzilor cu 70% față de perioada precedent și s-a văzut astfel nevoită să iși aprovizioneze stocurile de materii prime cu câteva luni mai devreme pentru a face față comenzilor. La scurt timp însă, din cauza unor probleme privind adaptarea la comerțul online, cererea a scăzut considerabil. Astfel, compania a rămas cu un stoc mare de materii prime și produse finite. Compania a încercat să amâne momentul, compania a fost nevoită, pană la urmă să inregistreze ajustări pentru deprecierea stocurilor în valoare de 2,5 miliarde de dolari, cu o influență puternică asupra poziției financiare.

Exemplu: La începutul lunii ianuarie, o societate prezintă un stoc inițial de 350 buc a cate 12 lei/buc de cutii din plastic. Pe 2 februarie achiziționează 100 buc la costul de 15 lei/buc și pe 22 februarie încă 150 buc a câte 13 lei/buc. În ziua de 3 februarie se vând 230 cutii și pe 25 februarie încă 200 cutii. Prețul de vânzare este de 20 lei/buc.

Societatea aplică FIFO

Stoc inițial = 350 x 12 = 4.200 lei

02 feb: Stoc = 4200 + 100 x 15 = 5.700 lei

03 feb: Vânzare = 230 x 20 = 4.600 lei

Stoc = 5.700 – 230 x 12= 2.940 lei

22 feb: Stoc = 2940 + 150 x 13 = 4.890 lei

25 feb: Vânzare = 250 x 20 = 5.000 lei

Stoc = 4.890 – 120 x 12 – 100 x 15 – 30 x 13 = 4.890 – 3.330 = 1.560 lei

Stoc cantitativ = 120 buc

Societatea aplică LIFO

Stoc inițial = 350 x 12 = 4.200 lei

02 feb: Stoc = 4200 + 100 x 15 = 5.700 lei

03 feb: Vânzare = 230 x 20 = 4.600 lei

Stoc = 5.700 – 100 x 15 – 130 x 12 = 2.640 lei

22 feb: Stoc = 2.640 + 150 x 13 = 4.590 lei

25 feb: Vânzare = 250 x 20 = 5.000 lei

Stoc = 4.590 – 150 x 13 – 100 x 12 = 4.590 – 3.150 = 1.440 lei

Stoc cantitativ = 120 buc

Tehnici de contabilitate creativă privind capitalurile proprii și datoriile

Tehnicile de contabilitate creativă cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor fac referire la urmatoarele elemente: prime de capital, provizioane, vânzări urmate de returul bunurilor vândute.

Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destinații: capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea și vânzarea noilor acțiuni. Cheltuielile cu emisiunea și vânzarea noilor acțiuni se înregistrează inițial ca un activ, în cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifestă contabilitatea creativă: fie cheltuielile de constituire se amortizează și influențează direct rezultatul, fie cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune. Aplicând cea de-a doua variantă, rezultatul rămâne mai mare iar utilizatorii externi sunt induși în eroare deoarece acordă importanță variației rezultatului și mai puțin varianției primelor de capital.

Provizioanele sunt utilizate pentru a acoperi riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte fie în

ceea ce privește mărimea lor fie în ceea ce privește momentul în care se vor realiza. Necesitând estimări, provizioanele crează condiții pentru netezirea rezultatelor.

Practica vânzarilor urmate de returul bunurilor vândute este folosită pentru netezirea veniturilor în anul în care performanțele economice sunt necorespunzătoare. Astfel, se recunoaște în anul vânzării profitul, iar în anul următor se efectuează returul și se înregistrează o diminuare a profitului.

O altă practică utilizată ar fi subevaluarea datoriilor, atunci când acestea sunt raportate la o valoare mai mica decât valoarea prezentă a obligațiilor. Spre exemplu, compania MiniScribe Corp., veniturile companiei au înregistrat o creștere de 62%, ajungând la 184,9 milioane de dolari, în timp ce provizioanele pentru garanții au avut o scădere de 34,04% , de la 2.083.000 de dolari la 1.374.000 de dolari.

Aplicație

Societatea Alfa SRL produce și comercializează aspiratoare, oferind garanție cu termen de doi ani (societatea se angajează să repare sau să înlocuiască toate aspiratoarele care nu funcționează corespunzător). Datorită acestui fapt, pe baza statisticilor trecute, s-a recunoscut la data bilațului un provizion estimat de 15.000 lei, care acoperă riscul de a descoperi produse defecte, pentru următorii doi ani.

În anul 2012, provizionul se va constitui pe seama cheltuielilor și implicit se va ajunge la diminuarea rezultatului exercițiului cu 15.000 lei. Provizionul a fost calculat pe baza experienței anterioare. Presupunem că riscul se realizează în primul an, pentru suma de 10.000 lei (pierderea resprectivă figurează la rubrica alte cheltuieli de exploatare).

Societatea poate folosi provizionul prin intermediul contabilității creative pentru a manipula rezultatul. Pentru a-și mări rezultatul, societatea nu constituie provizion.

Impactul tehnicilor de contabilitate creativă asupra poziției financiare și a performanței unei entități

Activele și datoriile raportate în mod eronat pot fi asociate unor elemente, cum ar fi conturile de creanțe, de stocuri sau de datorii comerciale, efectul acestora fiind o raportare eronată a poziției financiare și a performanței financiare. De cele mai multe ori se urmărește să se supraevaluzeve performanța întreprinderii și activele sunt supraevaluate, iar datoriile subevaluate.

Sumele raportate pentru active pot influența câștigurile, astfel: în cazul în care costurile sunt capitalizate, cheltuielile sunt înregistrate sub formă de active în bilanț și nu sub formă de cheltuieli în contul de profit și pierdere, majorându-se astfel rezultatul; avem aceeași situație și în cazul în care nu sunt supuse amortizării creanțele, stocurile sau investițiile

Aplicație 1

Societățile Beta și Delta acționează în domeniul comerțului cu materiale de construcții, cu rezultate identice. Cifra de afaceri anuală este de 700.000 lei și cheltuielile aferente cifrei de afaceri (exceptând amortizarea) sunt de 480.000 lei. Ambele societăți dețin câte două autoutilitare identice, achiziționate la prețul de 95.000 lei, cu mențiunea că societatea Beta a stabilit durata de amortizare de 4 conform catalogului de mijloace fixe, iar socitatea Delta a ales ca durata de amortizare maximul de 6 ani, precizat de catalogul de mijloace fixe. Metoda de amortizare este liniară pentru ambele societăți

În funcție de durata de amortizare, sesizăm diferențe în rezultatele celor două societăți:

Societățile Beta și Delta au aceleași performanțe, având aceleași capitaluri și utilizandu-le în aceleași condiții, însă societatea Beta se folosește de durata de amortizare pentru a-și ameliora rezultatul, lăsând impresia unei societăți mai performate.

Pentru a se asigura comparabilitatea, trebuie ca utilizatorii externi să se asigure că duratele de amortizare sunt comparabile, sau un alt mod ar fi să calculeze excedentul brut de exploatare, acesta fiind un indicator ce nu ține cont de perioada de amortizare și provizioane. Excedentul brut din exploatare este apreciat ca fiind un indicator pur al performanței economice.

Excedentul brut din exploatare (EBE) = Valoarea adugată (VA) + Subvenții de exploatare – Cheltuieli cu personalul – Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

VA = Producția exercițiului (PE) – Consumuri de bunuri și servicii de la terți

PE = Producția vândută (gr.70) + Producția imobilizată (721,722) +/- Producția stocată (711, 712)

Consumurile de bunuri și servicii de la terți = gr. 60, 61, 62

Manipularea rezultatelor cu ajutorul duratei de amortizare are impact atat asupra contului de profit și pierdere, însă are și afect asupra capitalurilor afectând bilanțul.

Aplicație 2

Societatea comercială Construct SRL are ca obiect de activitate comercializarea și distribuirea materialelor de construcții, aceasta deține un teren în valoare de 108.693 lei. Societatea intenționează să vândă terenul, cu un preț de 203.000 lei. Datorită dezvoltării unei zone industriale în zona ăîn care este situat terenul, valoarea acestuia ar putea fi reevaluat la suma de 180.000 lei. Vom prezenta atât situația în care societatea decide reevaluarea terenului înaintea vânzării, cât și varianta în care acesta păstrează terenul la valoarea actuală pentru vânzare.

Influența reevaluării înainte de vânzarea terenului se observă la nivelul indicatorilor de profitabilitate, care au înregistrat scăderi semnificative, de la situația inițială.

Rata rentabilitatii financiare pune în evidență plasamentul efectuat de acționarii unei societăți prin cumpărarea acțiunilor societății. Scăderea acestui indicator arată faptul că societatea nu mai este eficientă din punct de vedere al fructificării capitalurilor proprii.

Rentabilitatea activelor totale măsoară eficiența utilizării activelor. Rentabilitatea activului total înregistrează valoare minimă în cazul în care societatea alege sa vândă terenul fără să-l reevalueze.