Aspecte Conceptuale Privind la Stocuri

Cap.1 Aspecte conceptuale si legale referitoare la stocuri

1.1 Delimitari si clasificari ale stocurilor.

Stocul reprezintă cantitatea de bunuri (materii prime, materiale etc.) existente, la un moment dat, ca rezervă în depozitul unui magazin, al unei întreprinderi, într-o piață în vederea asigurării continuității producției sau a desfacerii. – Din fr., engl. stock.

Din punct de vedere contabil, stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității

b) în curs de producție în vederea vânzării in procesul desfășurării normale a activității;

sau

c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii

Activele circulante se află într-o continuă fluență valorică, ele schimbându-și forma materială și utilitatea (marfă, creanțe, bani) în cadrul circuitului economic al patrimoniului. Astfel, în faza de aprovizionare, activele circulante sub forma de bani se transformă în stocuri de materii prime și materiale, în faza de producție stocurile de materii prime și materiale se consumă, rezultând stocuri de producție în curs de execuție, care, după ultima operație de prelucrare, devin produse finite, iar în faza de desfacere sunt vândute clienților, operație care generează drepturi față de aceștia.

Stocurile cuprind:

materii prime

materiale consumabile

materiale de natura obiectelor de inventar

producția in curs de execuție

produse

stocuri aflate la terți

animale

mărfuri

ambalaje

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată.

Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Ele cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile.

Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege (1.800 lei) pentru a fi considerate imobilizări corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, dispozitivele și verificatoarele cu destinație specială, modelele, ștanțele și matrițele și alte obiecte asimilate)

Producția în curs de execuție cuprinde: produse în curs de execuție si lucrări și servicii în curs de execuție și reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime.

Produsele cuprind:

– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;

– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;

– produsele reziduale cuprind: rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;

Stocurile aflate la terți în custodie, pentru prelucrare sau în consignație se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri: materii prime și materiale aflate la terți, produse aflate la terți, animale aflate la terți, mărfuri aflate la terți, ambalaje aflate la terți.

Animalele și pasările se referă la animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji si altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și pasările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte, blană.

Mărfurile sunt bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

Ambalajele includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte.

1.2. Recunoasterea si evaluarea stocurilor

Recunoasterea, asa cum este definita in Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, este procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste criteriile de recunoastere. Acest proces implica descrierea in cuvinte a elementului respectiv si asocierea unei anumite sume, precum si includerea sumei respective in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.

In calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recunoscute in conditiile in care se respecta simultan prevederile a doua criterii:

– este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa in sau din intreprindere;

– elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil.

Primul criteriu se refera la gradul de incertitudine in realizarea unor beneficii viitoare asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine mentionat ia in calcul informatia disponibila in momentul intocmirii situatiilor financiare.

In ce priveste beneficiile economice viitoare incorporate in active, acestea reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalante de numerar catre intreprindere. Acest potential poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare a intreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o intreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. Din aceste considerente clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de numerar al intreprinderii. Numerarul in sine confera un avantaj intreprinderii, intrucat permite controlul celorlalte resurse.

Al doilea criteriu de recunoastere a activelor de natura stocurilor il reprezinta credibilitatea evaluarii efectuata conform Cadrului general referitoare la credibilitate ca o caracteristica calitativa a situatiilor financiare. De regula, acest criteriu este satisfacut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil in mod cert. In multe cazuri insa, costul sau valoarea trebuie estimat(a); folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Atunci cand nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu este inscris in bilant sau in contul de profit si pierdere.

Un alt aspect al recunoasterii si, in continuare, al derecunoasterii stocurilor se refera la momentele in care acestea au loc:

– recunoasterea stocurilor se realizeaza la intrarea lor in gestiune potrivit surselor de provenienta, adica: la achizitie, la obtinerea din productie, la aducerea lor ca aport la capitalul social, la primirea prin donatie si subventii guvernamentale etc.;

– derecunoasterea stocurilor (anularea recunoasterii) se realizeaza la iesirea din gestiune potrivit destinatiilor acestora, adica: la vanzare, la predarea lor ca aport la capitalul altor intreprinderi, la predarea lor prin donatie, la constatarea pierderilor din calamitati etc.

A. Recunoasterea vanzarilor de stocuri drept venituri

Veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decat cea provenita din contributiile proprietarilor.

Potrivit normei contabile IAS 18 ״Venituri din activitati curente״, veniturile se evalueaza la valoarea justa a mijloacelor de plata primite sau de primit in contrapartida, exclusiv reducerile comerciale.

Recunoasterea (constatarea) veniturilor din vanzari are loc atunci cand s-a produs o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi masurata in mod credibil. In acest sens IAS 18 indica ansamblul conditiilor care trebuie indeplinite pentru recunoasterea veniturilor din vanzari de bunuri, si anume:

a) intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b) intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

c) marimea veniturilor poate fi masurata in mod rezonabil;

d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre intreprindere;

e) costul tranzactiei poate fi masurat in mod rezonabil.

B. Recunoasterea costului stocurilor drept o cheltuiala

Valoarea stocurilor de marfuri si materiale vandute se constata drept cheltuiala a perioadei in care a fost determinat venitul raportat la aceste vanzari. Aceasta asigura concordanta cheltuielilor efectuate si veniturilor obtinute. La evaluarea stocurilor de marfuri si materiale la valoarea realizabila neta, apar pierderi care se constata drept cheltuiala in perioada in care au fost efectuate. Stocurile de marfuri si materiale, utilizate pentru crearea obiectelor de mijloace fixe in regie sau pentru finisarea si montajul acestora, se includ in valoarea obiectelor si se considera drept cheltuiala treptat, in cursul perioadei de exploatare (functionare) utila a acestor active.

Cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice in cursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau de micsorari ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in beneficiul proprietarilor.

Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face in functie de posibilitatile de identificare la iesire a bunurilor: identificarea specifica ori metodele conventionale, care aproximeaza costul: CMP, FIFO, LIFO, costul standard, pretul cu amanuntul.

Recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala are loc atunci cand se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active sau de o crestere de datorii, reducere ce poate fi evaluata in mod credibil.

Conform IAS 2„Stocuri” sunt prevazute patru situatii in care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuiala:

a) cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator;

b) cand are loc o diminuare a stocurilor pana la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor, valoarea deprecierilor este recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care s-au calculat;

c) cand are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitatea de valorificare, stocuri deteriorate s.a., costul acestora este recunoscut drept cheltuiala in perioada in care s-au constatat pierderile;

d) cand unele stocuri sunt alocate altor conturi de active, de exemplu: un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie, costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

C. Bazele de evaluare in contabilitate

In teoria si practica contabila s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor si a stocurilor de active si pasive, a cheltuielilor si veniturilor, si anume: valoarea de utilitate sau valoarea reala, valoarea de piata ca referinta de pret si timpul.

In continuare vom face o scurta prezentare a celor trei criterii enumerate pentru a evidentia ce reprezinta fiecare.

1. Conform primului criteriu – valoarea de utilitate – se considera ca valoarea trebuie sa reprezinte „costul” sau „sacrificiul” consimtit pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv daca l-am utiliza in intreprindere sau daca l-am vinde pe piata. Dar referitor tot la acest criteriu – valoarea de piata – poate fi privita si prin prisma „pierderii” sau „sacrificiului” pe care l-ar suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv.

Intr-o alta formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumparator potential accepta sa o plateasca pentru cumpararea lui, in starea in care se afla. Sau prin referinta la valoarea reala, valoarea de utilitate este valoarea recunoscuta de parti in cadrul tranzactiilor directe.

In reglementarile contabile din Romania, prin articulare la Standardele Internationale de Contabilitate, valoarea reala (justa sau corecta) este definita prin prisma valorii la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactiii in care pretul este determinat obiectiv. Mai direct spus, valoarea reala reprezinta valoarea recunoscuta de piata in cadrul tranzactiilor directe.

2. Valoarea de piata folosita in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul care poate fi obtinut sau platit pe o piata activa caracterizata prin:

a). activele de pe piata sunt relativ omogene;

b). sunt cantitati suficiente de astfel de active tranzactionate, in asa fel incat oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori si vanzatori;

c). preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public;

3. Timpul vizeaza momentul plasarii evaluarii, in trecut, in prezent sau in viitor. Orice evaluare, in virtutea continuitatii activitatii intreprinderii, gliseaza intre timpul trecut, trece prin timpul prezent si se ingrijeste de reproductia valorilor economice la timpul viitor.

Astfel, evaluarea tranzactiilor si evenimentelor se efectueaza la timpul prezent si se bazeaza la intrare pe costul istoric, iar la iesire pe pretul de vanzare. Dar in cursul derularii tranzactiilor si evenimentelor apar retineri sau stationari concretizate in active si pasive. In acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent si se misca intre valorile provenite din trecut si timpul viitor cand are loc iesirea activelor si pasivelor.

Pornind de la aceste criterii s-au conturat urmatoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare si valoarea actualizata.

a). Costul istoric este valoarea reala din momentul intrarii activelor si crearea datoriilor. In termeni monetari sau in putere de cumparare, reprezinta „sacrificiul” care a fost consfintit pentru a aduce bunul in patrimoniul intreprinderii la data sa de intrare.

b). Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

c). Valoarea realizabila (valoarea actuala de iesire) reprezinta valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar vinde azi in mod normal activul sau ar achita datoriile.

d). Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de beneficii viitoare care apar in desfasurarea normala a activitatii, adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.

D. Principiile evaluarii in contabilitate

Problemele de valoare si implicit de evaluare in contabilitate a oricaror elemente fie de activ, de pasiv, a stocurilor, veniturilor sau cheltuielilor nu pot fi discutate decat in relatie cu principiile contabile fundamentale, care sunt urmatoarele:

1. Principiul costului istoric – impune inregistrarea in contabilitate a activelor si pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat in documentele justificative. Cu acest cost figureaza in contabilitate elementul contabil evaluat de la intrare si pana la iesire, el putand fi substituit prin alte preturi sau modificat numai prin reevaluare.

Optiunea pentru acest cost se intemeiaza pe faptul ca el este singurul cost consemnat in documentele justificative si deci are un caracter verificabil si are o determinare obiectiva, fiind validat in cadrul tranzactiilor de piata derulate.

Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in intreprindere, dar ulterior orice schimbare a acestui cost il face sa fie inselator in ceea ce priveste capacitatea de finantare si puterea de cumparare a capitalului propriu. Trebuie avuta in vedere si evolutia preturilor care daca este suitoare, efectul de desincronizare determina o crestere fara o baza reala a rezultatului intre cele doua momente intrare – iesire. Cresterea rezultatului se impoziteaza si acest lucru precum si distribuirea de dividende au implicatii directe asupra decapitalizarii intreprinderii.

Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabila problema gasirii unor mecanisme care sa diminueze daca se poate pana la anulare distorsiunea proprie acestui cost. Astfel, mentinand costul istoric ca baza de evaluare, s-au cautat anumite corective si alternative mergand pana la contabilizarea variatiilor de preturi si retratarea situatiilor financiare in economiile hiperinflationiste.

2. Principiul stabilitatii unitatii monetare. Unitatea monetara este retinuta in dubla ipostaza: ca unitate de cont si ca unitate de cumparare.

a). Recursul la moneda ca unitate de cont are in vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si inregistrare a fluxurilor si stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprima in pret.

b). Discutata ca putere de cumparare, moneda trebuie tratata ca un rezervor de inlocuire in forma naturala a bunurilor care formeaza obiectul evaluarii.

Etalonul monetar ca unitate de masura sau de cont are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, unitatea monetara este considerata constanta si nu se procedeaza decat in mod exceptional la revaluari.

3. Un principiu care corijeaza partial limitele costului istoric este cel al prudentei. Acesta consta in aprecierea cu precautie sau rezonabila a activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit acestui principiu nu este admisa supraevaluarea elementelor de pasiv sau a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Aplicarea acestui principiu se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile:

a) la inchiderea exercitiului se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile , dar nu se inregistreaza activele si profiturile probabile;

b) doar beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului pot fi inscrise in bilant;

c) trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere pe parcursul exercitiului sau in exercitiul anterior, chiar daca acestea nu sunt cunoscute decat intre data inchiderii bilantului si data la care acesta este intocmit;

d) trebuie sa se tina cont de deprecierea activelor, indiferent daca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau cu un deficit;

e) trebuie efectuata o analiza foarte importanta a cheltuielilor angajate, in vederea delimitarii costului produsului sau costului perioadei.

4. Principiul continuitatii activitatii de exploatare porneste de la prezumtia ca o intreprindere intr-un viitor previzibil isi continua activitatea fara a avea intentia si nevoia de a o lichida sau reduce semnificativ. Pornind de la aceasta premisa evaluarea trebuie sa porneasca de la valoarea de utilitate sau reala in masura sa asigure conservarea costului istoric si mentinerea capitalului.

In analiza principiilor de evaluare mai sus mentionate, nu pot lipsi doua principii convergente, si anume: mentinerea capitalului si structura de finantare. Aceste principii au fost generate de practica si acceptate de teoria contabila cu scopul de a explica, dar si corija situatia determinata de etalonul monetar ca unitate de masura in contabilitate si de costul istoric ca baza de evaluare.

E. Evaluarea propriu-zisa a stocurilor

Potrivit reglementarilor contabile romanesti, evaluarea stocurilor intervine in patru momente diferite: la intrare, la iesire, la inventariere, la data intocmirii bilantului.

1.2.1 Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu

Stocurile intrate in patrimoniu sunt evaluate si inregistrate in contabilitate in functie de modul de dobandire astfel:

a) Stocurile cumparate (materii prime, materiale, marfuri, ambalaje etc.) se evalueaza la costul de achizitie. Potrivit IAS 2 costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare fara TVA inclusiv taxele de transport si celelalte taxe de cumparare (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc), costurile de transport si manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri. Reducerile comerciale si rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.

b) Stocuri fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaza la costul de productie, care este format din cheltuieli directe (cu materii prime, cu salariile muncitorilor direct productivi) si cota de cheltuieli indirecte (cu amortizarea utilajelor, cu reparatiile, cu salariile personalului de conducere din sectii etc.).

c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea justa (de utilitate) care reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in cadrul unei tranzactii comerciale si care se poate determina in functie de pretul pietei, starea sau amplasarea bunului.

d) Stocurile aduse ca aport in natura se evalueaza la valoarea de aport, fie in cazul constituirii unei societati comerciale, fie in cazul fuziunii unor societati comerciale, fie in situatia majorarii de capital. Aceasta valoare se determina prin expertize tehnice sau prin evaluare.

1.2.2 Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu prin vanzare, consum, donatii, distrugere etc., stocurile se evalueaza prin aplicarea uneia dintre urmatoarele metode:

a) Metoda identificarii specifice (IS) – consta in evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare), aplicabila acelor stocuri care nu sunt, de regula, fungibile, adica in cazul produselor de folosinta indelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea mediei ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic (de exemplu la sfarsitul lunii), fie dupa fiecare receptie.

Cand se calculeaza la sfarsitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport intre valoarea stocului initial (Vsi) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (Qsi) plus cantitatile intrate (Qi), adica :

CMP = (Vsi+Vi) : (Qsi+Qi)

Cand se calculeaza dupa fiecare receptie, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport intre valoarea stocului precedent (Vsp) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul precedent (Qsp) plus cantitatile intrate (Qi), adica :

CMP = (Vsp+Vi) : (Qsp+Qi)

Daca se pondereaza cantitatile iesite (Qe) cu costul unitar mediu ponderat se obtine valoarea bunurilor iesite (Ve) adica :

Ve = CMP x Qe

c) Metoda « prima intrare – prima iesire » ( FIFO) – se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicarea metodei FIFO are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente preturi, fiind atribuite stocurilor iesite preturile cele mai vechi. Metoda se aplica in cadrul unitatilor cu o gama sortimentala diversificata si in perioade in care exista o relativa stabilitate a preturilor. Metoda FIFO poate fi utilizata indiferent de fluxul real al stocurilor, deoarece presupunerea se face in legatura cu fluxul costurilor si nu al bunurilor.

d) Metoda « ultima intrare – prima iesire » ( LIFO) – se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din patrimoniu sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. In acest fel, stocul final este evaluat la cele mai vechi preturi. Evaluarea iesirilor prin metoda LIFO la cele mai recente, adica la cele mai mari costuri, micsoreaza rezultatul exercitiului financiar. Efectele sunt accentuate in perioadele de inflatie, cand metoda LIFO produce cea mai mica valoare posibila a rezultatelor, iar costul stocurilor iesite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate in gestiune. Presupunerea folosita de aceasta metoda nu corespunde cu miscarea reala a stocurilor din majoritatea intreprinderilor.

1.2.3 Evaluarea stocurilor la inventariere si la inchiderea exercitiului financiar

La inventarierea patrimoniului de la sfarsitul exercitiului, stocurile se evalueaza la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala se stabileste in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

Cu acest prilej se stabilesc :

-diferentele cantitative in plus sau in minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere si situatia scriptica din contabilitate;

– diferentele valorice in plus sau in minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala (de inventar);

In bilant, stocurile trebuie sa fie inregistrate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar. Astfel, daca se constata ca :

a). valoarea de inventar > valoarea contabila, in listele de inventariere se va inscrie valoarea contabila;

b). valoarea de inventar < valoarea contabila, in listele de inventariere se va inscrie valoarea de inventar. Pentru diferenta dintre valoarea contabila (mai mare) si valoarea de inventar (mai mica) se constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor.

4). Alte metode de evaluare a stocurilor

In functie de specificul activitatii, se mai pot folosi urmatoarele metode de evaluare a stocurilor :

a) Costul sau pretul standard – ia in considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale si de manopera, de eficienta, si de utilizare a capacitatilor de productie. Aceste costuri trebuie actualizate periodic, in functie de conditiile existente la un moment dat.

Diferentele dintre costul standard si costul efectiv (de achizitie sau de productie) se inregistreaza distinct in contabilitate, incluzandu-se in costuri pe masura consumului productiv sau vanzarii bunurilor respective;

Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii bunurilor iesite cu ajutorul unui coeficient (K) care se calculeaza astfel :

Acest coeficient se pondereaza cu valoarea bunurilor iesite la cost standard, obtinandu-se diferentele de pret aferente bunurilor iesite, care se repartizeaza asupra costurilor.

b) Pretul cu amanuntul – este folosit in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor cu articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje de adaos comercial similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor vandute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor.

1.3. Organizarea contabilitatii analitice a stocurilor

Contabilitatea analitica a stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric. Se poate organiza folosind una din urmatoarele metode, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii ale unitatii:

a) metoda operativ-contabila (pe solduri)

b) metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic)

c) metoda global-valorica

a) Metoda operativ-contabila (pe solduri)

Utilizarea metodei operativ-contabile presupune desfasurarea urmatoarelor activitati:

1) Evidenta cantitativa a bunuilor la locurile de depozitare, iar in cadrul acestora , pe categorii de stocuri, cu ajutorul fiselor de magazie. Fisele de magazie se intocmesc zilnic de catre magazioner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de recetie, bonuri de predare etc) si a documentelor de iesire (bonuri de consum, bonuri de transfer-restituire, dispozitii de livrare etc.)

2) Prelucrarea documentelor de intrare-iesire in contabilitate. La cel mult o saptamana dupa inregistrarea lor in fisele de magazie, documentele de intrare si iesire se preiau de contabilitate, ocazie cu care se efectueaza controlul inregistrarilor din fisele de magazie. Prelucrarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor.

3) Intocmirea registrului stocurilor la sfarsitul perioadei, in care se inscriu:

– cantitatile de stocuri preluate din Fisele de magazie;

– valorile stocurilor calculate prin inmultirea cantitatilor cu preturile de facturare;

– totalurile valorilor pe pagini, pe grupe, subgrupe, magazii, conturi sintetice;

Valorile stabilite in registrul stocurilor se compara cu situatia din conturile sintetice care se intocmesc de catre contabilitate. Se obsearva ca in cazul acestei metode, registrul stocurilor inlocuieste balanta analitica.

4) Pentru usurinta depistarii unor erori, la contabilitate se foloseste Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de bunuri.

a) Metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic)

Folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

1. Inregistrarea cantitativa a intrarilor si iesirilor de stocuri in fisele de magazie;

2. Preluarea documentelor de intrare si iesire de catre contabilitate pe baza

borderoului de predare a documentelor;

3. Inregistrarea documentelor in fisele de cont analitice pentru valori materiale;

4. Verificarea concordantei inregistrarilor din fisele de magazie cu cele din fisele

de cont analitice;

5. Verificarea concordantei inregistrarilor din fisele de cont analitice cu situatia

din fisele de cont sintetice cu ajutorul balantelor de verificare analitice;

b) Metoda global-valorica

Aceasta metoda consta in tinerea numai a evidentei valorice atat la nivelul gestiunii (cu ajutorul raportului de gestiune), cat si in contabilitate (cu ajutorul fiselor de cont pentru operatii diverse). Periodic, se face controlul concordatei dintre evidenta operativa cu cea din contabilitate.

Metoda global-valorica se utilizeaza, mai ales, in cazul marfurilor si ambalajelor aflate in unitatile de desfacere a marfurilor cu amanuntul. Aceasta metoda se poate folosi si in cazul rechizitelor de birou, imprimantelor si materialelor pentru ambalat.

Pe masura dotarii cu tehnica de calcul corespunzatoare, unitatile vor trece la utilizarea metodei cantitativ-valorice. In practica se pot intalni diferite combinatii ale metodelor de evidenta operativa si analitica a stocurilor.

1.3.1 Organizarea contabilitatii analitice a stocurilor

Contabilitatea analitica a stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric. Se poate organiza folosind una din urmatoarele metode, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii ale unitatii:

a) metoda operativ-contabila (pe solduri)

b) metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic)

c) metoda global-valorica

d) Metoda operativ-contabila (pe solduri)

Utilizarea metodei operativ-contabile presupune desfasurarea urmatoarelor activitati:

1) Evidenta cantitativa a bunuilor la locurile de depozitare, iar in cadrul acestora , pe categorii de stocuri, cu ajutorul fiselor de magazie. Fisele de magazie se intocmesc zilnic de catre magazioner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de recetie, bonuri de predare etc) si a documentelor de iesire (bonuri de consum, bonuri de transfer-restituire, dispozitii de livrare etc.)

2) Prelucrarea documentelor de intrare-iesire in contabilitate. La cel mult o saptamana dupa inregistrarea lor in fisele de magazie, documentele de intrare si iesire se preiau de contabilitate, ocazie cu care se efectueaza controlul inregistrarilor din fisele de magazie. Prelucrarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor.

3) Intocmirea registrului stocurilor la sfarsitul perioadei, in care se inscriu:

– cantitatile de stocuri preluate din Fisele de magazie;

– valorile stocurilor calculate prin inmultirea cantitatilor cu preturile de facturare;

– totalurile valorilor pe pagini, pe grupe, subgrupe, magazii, conturi sintetice;

Valorile stabilite in registrul stocurilor se compara cu situatia din conturile sintetice care se intocmesc de catre contabilitate. Se obsearva ca in cazul acestei metode, registrul stocurilor inlocuieste balanta analitica.

4) Pentru usurinta depistarii unor erori, la contabilitate se foloseste Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de bunuri.

a) Metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic)

Folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

1) Inregistrarea cantitativa a intrarilor si iesirilor de stocuri in fisele de magazie;

2) Preluarea documentelor de intrare si iesire de catre contabilitate pe baza borderoului de predare a documentelor;

3) Inregistrarea documentelor in fisele de cont analitice pentru valori materiale;

4) Verificarea concordantei inregistrarilor din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitice;

5) Verificarea concordantei inregistrarilor din fisele de cont analitice cu situatia din fisele de cont sintetice cu ajutorul balantelor de verificare analitice;

b) Metoda global-valorica

Aceasta metoda consta in tinerea numai a evidentei valorice atat la nivelul gestiunii (cu ajutorul raportului de gestiune), cat si in contabilitate (cu ajutorul fiselor de cont pentru operatii diverse). Periodic, se face controlul concordatei dintre evidenta operativa cu cea din contabilitate.

Metoda global-valorica se utilizeaza, mai ales, in cazul marfurilor si ambalajelor aflate in unitatile de desfacere a marfurilor cu amanuntul. Aceasta metoda se poate folosi si in cazul rechizitelor de birou, imprimantelor si materialelor pentru ambalat.

Pe masura dotarii cu tehnica de calcul corespunzatoare, unitatile vor trece la utilizarea metodei cantitativ-valorice.

In practica se pot intalni diferite combinatii ale metodelor de evidenta operativa si analitica a stocurilor.

1.3.2. Aspecte contabile referitoare la stocuri Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor

Exista doua metode de evidenta sintetica a stocurilor:

1) Metoda inventarului permanent

In conditiile inventarului permanent, in contabilitate se inregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in fiecare moment a marimii stocurilor, atat cantitativ, cat si valoric. Odata cu introducerea pe scara tot mai larga a calculatoarelor, a etichetelor si a marcajelor electronice, metoda inventarului permanent a devenit mai simplu de utilizat si mai putin costisitoare.

2) Metoda inventarului intermitent

Inventarul intermitent presupune stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei.

In acest caz:

– Conturile de stocuri se debiteaza la sfarsitul perioadei cu soldurile determinate la inventariere si se crediteaza la inceputul perioadei urmatoare, cu ocazia includerii in cheltuieli a soldurilor constatate la sfarsitul perioadei precedente.

– Intrarile de stocuri din cursul perioadei se inregistreaza direct in conturile de cheltuieli, conform premisei ca aceste stocuri sunt destinate consumului sau vanzarii si nu pastrarii acestora in depozit.

– Iesirile de stocuri se determina prin calcul extracontabil, conform relatiei:

Stocuri initiale + Intrari – Stocuri finale = Iesiri

Dezavantajul acestei metode consta in lipsa unor informatii detaliate privind stocurile existente in patrimoniu, la un moment dat.

Contabilitatea stocurilor de materii prime si materiale consumabile  se realizeaza, in cazul aplicarii inventarului permanent cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, respectiv 302 „Materiale consumabile”(cont care se detaliaza pe conturi sintetice de gradul II), daca evaluarea intrarilor de stocuri se face la cost efectiv de achizitie.

Daca evaluarea are loc la cost standard sau pret de inregistrare, se foloseste si contul 308 „Diferente de pret la materiile prime si materiale”, cand se ridica si problema repartizarii diferentelor de pret pentru materiile prime si materialele iesite din gestiune si pentru cele ramase in stoc. Valoarea materiilor prime si materialelor consumabile iesite din patrimoniu, in general prin consum, se trece asupra cheltuielilor de exploatare, caz in care se foloseste contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, respectiv 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”

Evidenta existentei, miscarii si folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Acesta este un cont sintetic de activ, operational.

In debitul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achizitionate, sau provenite din alte surse. Cheltuielile cu obiectele de inventar date in consum se inregistreaza in contul 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.

Contabilitatea stocurilor aflate la terti se conduce cu grupa de conturi 35 „Stocuri aflate la terti”, in cadrul careia s-au nominalizat mai multe conturi operationale de gradul I, operationale, in functie de natura stocului.

Evidenta animalelor cuprinse in categoria activelor circulante se conduce cu ajutorul conturilor 361 „Animale si pasari” si 368 „Diferente de pret la animale si pasari”. Cu contul 368 „Diferente de pret la animale si pasari” se conduce evidenta diferentelor, in plus sau in minus, intre pretul de inregistrare standard si costul de achizitie.

 Sporul de crestere in greutate al animalelor achizitionate se inregistreaza numai in contul 361 daca evidenta acestuia se tine la cost efectiv sau/si in contul 368 daca evidenta se tine la cost standard in contrapartida cu contul 711 „Variatia stocurilor”. Animalele si pasarile iesite din patrimoniu se inregistreaza in contul 606 ”Cheltuieli cu animalele si pasarile”, cu exceptia sporului de crestere in greutate al acestora, care se inregistreaza in debitul contului 711„Variatia stocurilor”

            In ceea ce priveste marfurile, evaluarea acestora se poate face la cost de achizitie, la pret cu ridicata si la pret de vanzare cu amanuntul.

Se deosebesc doua forme ale circulatiei marfurilor, si anume:

a)      circulatia cu ridicata, cand evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achizitie, sau la pret cu ridicata. In acest caz evidenta operativa se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul „Fiselor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidenta analitica, cu ajutorul „Fiselor de cont analitic pentru valori materiale” sau dupa o alta metoda de contabilitate analitica, iar contabilitatea sintetica cu contul 371 „Marfuri”

b)      circuitul cu amanuntul, cand evaluarea se face la pret de vanzare cu amanuntul, format din costul de achizitie, adaosul comercial si taxa pe valoarea adaugata. Diferenta dintre pretul de vanzare cu amanuntul, diminuat cu TVA colectata si costul de achizitie al marfurilor formeaza rabatul(adaosul) comercial care trebuie sa asigure acoperirea cheltuielilor de circulatie si obtinerea unei rentabilitati economice.

   Evidenta operativa se conduce cu ajutorul „Raportului de gestiune”, iar contabilitatea analitica dupa metoda global – valorica, cu ajutorul „Fiselor de cont pentru operatii diverse”.

Daca unitatea de vanzare cu amanuntul are in structura si depozit de repartizare este obligatorie conducerea contabilitatii analitice, dupa metoda cantitativ – valorica sau operativ – contabila.

Contabilitatea sintetica a marfurilor din unitatile cu amanuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 „Marfuri”, 378 „Diferente de pret la marfuri” si 4428 „TVA neexigibila”.

Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 „Ambalaje”, daca se evalueaza la cost efectiv, iar daca evaluarea se face la pret de inregistrare sau standard, se utilizeaza si contul 388 „Diferente de pret la ambalaje”.

Daca ambalajele de transport circula pe principiul restituirii intervin si conturile 409 „Furnizori – debitori” si contul 419 „Clienti – creditori”. Aceste conturi avand cifra 9 pe ultima treapta de simbolizare au functie inversa decat cel din grupa din care fac parte.

Constituirea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie este expresia respectarii principiului prudentei, asigurand o informare corecta a utilizatorilor de informatii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale.

Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 „Ajustari pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie”, care cuprinde conturile:.

            391 „Ajustari pentru deprecierea materiilor prime”

            392 „Ajustari pentru deprecierea materialelor”

                    3921 „Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile”

                    3922 „Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”

            393 „Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie”

            394 „Ajustari pentru deprecierea produselor”

                    3941 „Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor”

                    3945 „Ajustari pentru deprecierea produselor finite”

                    3946 „Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale”

            395 „Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti”

                    3951 „Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti”

                    3952 „Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti”

                    3951 „Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti”

                    3951 „Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti”

                    3951 „Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti”

                    3951 „Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti”

                    3951 „Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti”

            396 „Ajustari pentru deprecierea animalelor”

            397 „Ajustari pentru deprecierea marfurilor”

            398 „Ajustari pentru deprecierea ambalajelor”

Aspect reglementare privind contabilitatea stocurilor

Contabilitatea financiara are ca obiectiv inregistrarea tuturor operatiilor si tranzactiilor care afecteaza patrimoniul entitatilor economice, masurarea variatiilor la care acesta este supus, calcularea si explicarea rezultatelor financiare, intocmirea situatiilor financiare, documente contabile de sinteza care trebuie sa asigure utilizatorilor externi informatii privind pozitia financiara si performantele entitatii .

Pornind de la relatiile de schimb ale intreprinderii cu mediul exterior, contabilitatea financiara trebuie organizata pe baza de norme unitare pentru a asigura informatiile necesare tuturor utilizatorilor cum sunt: clientii, furnizorii, potentialii investitori, bancile, statul, si sa permita comparabilitatea indicatorilor gestiunii economico-financiare intre diferite entitati economice.

Conform Legii cobtabilitatii nr. 82/1991 republicata, contabilitatea financiara se organizeaza la nivelul entitatilor economice – regii autonome, companii nationale, societati agricole, asociatii cooperative, asociatii de asigurari si reasigurari.

Contabilitatea financiara se organizeaza la sucursale si alte unitati fara personalitate juridica cu sediul in strainatate dar care apartin persoanelor juridice din Romania. Aceasta trebuie organizata si de catre persoanele fizice care au calitatea de comerciant, presteaza activitati independente sau executa in mod obisnuit activitati economice.

Normele juridice care reglementeaza organizarea contabilitatii agentilor economici sunt:

Legea contabilitatii 82/1991 republicata

Standardele Internationale de Contabilitate elaborate de Comitetul International de Contabilitate

O.M.F.P nr. 1752/2005 privind reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, completat cu O.M.E.F nr. 2374 /2007

1.1. Definitia si recunoasterea stocurilor

Conform O.M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand:

a) este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;

b) este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;

c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare al unei entitati reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezinta investitiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.                    

            Stocurile, sub aspectul gestionarii, se pot grupa in stocuri si productia in curs de executie, ambele fiind considerate active circulante. Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate  (I.A.S.C.), prin standardul de contabilitate IAS 2 „Stocurile” aplicat incepand cu 1.01.1976 si revizuit in anul 2005 defineste stocurile ca fiind:

bunuri achizitionate in scopul revanzarii (marfa cumparata de catre un comerciant si destinata revanzarii) sau orice alta achizitie avand acest scop;

produse finite sau in curs de executie fabricate de intreprindere;

materii prime, materiale, utilitati ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii;

            In Romania, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1991, republicata,  este data urmatoarea definitie acestei clase de active: „Contabilitatea stocurilor si comenzilor in curs de executie cuprinde ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul unitatii patrimoniale, destinate fie a fi vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie, fie a fi consumate la prima lor utilizare.

In cadrul stocurilor se cuprind:

a) marfurile, si anume bunurile pe care entitatea le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;

b) materiile prime, care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata;

c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile), care participa sau contribuie la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar;

e) produsele, si anume:

– semifabricatele, prin care intelegem produsele al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie (faza de fabricatie) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor;

– produsele finite, adica produsele care au parcurs in intregime toate fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul entitatii, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor;

– rebuturile, materialele recuperabile si deseurile;

f) animalele si pasarile, respectiv animalele nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei), crescute si folosite pentru reproductie, animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum si animalele pentru productie (lana, lapte, blana);

g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vandute si care, in mod temporar, pot fi pastrate de catre terti, cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contracte;

h) productia in curs de executie, reprezentand productia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In cadrul productiei in curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile, precum si studiile in curs de executie sau neterminate.

1.2. Evaluarea si costul stocurilor

1.2.1. Evaluarea stocurilor la data intrarii in entitatea economica

   Valorile folosite in procesul de evaluare a stocurilor cu ocazia intrarii in entitatea economica inregistrate in contabilitate se numesc valori de intrare. Ele pot fi diferite in functie de optiunea de procurare si de natura stocurilor.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

            Costul de achizitie cu ocazia intrarii stocurilor prin cumparare de la furnizori este format din pretul de cumparare, taxele si ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli incluse in factura furnizorului. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.

            Costul de productie este propriu stocurilor fabricate si este format din costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia bunurilor.

Pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social, pretul de inregistrare este valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii efectuata conform legii, in functie de pretul pietei, starea si amplasarea stocurilor. Stocurile obtinute cu titlu gratuit se inregistreaza in contabilitate la valoarea justa.

 1.2.2. Evaluarea stocurilor la iesirea din entitate

            Intrucat costul de achizitie, devenit pret de inregistrare in contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau ale cheltuielilor de transport-aprovizionare, se ridica problema valorilor care trebuie practicate la iesirea stocurilor fungibile in cauza de la locurile de depozitare.

            Conform IAS 2, entitatile pot opta pentru una dintre cele doua metode de evaluare a stocurilor la iesirea din patrimoniu:  

1. COST MEDIU PONDERAT (CMP) prin care se calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata lunar sau dupa receptia fiecarei intrari, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport intre valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi):  CMP = Si + Vi/ qs + qi.

2. FIFO („primul intrat – primul iesit”) presupune ca primele loturi cumparate sa fie cele care se epuizeaza primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele cumparate sau produse cel mai recent.

Potrivit OMFP 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, in Romania se recunoaste si metoda LIFO pentru determinarea valorii iesirilor de stocuri din patrimoniu. Potrivit metodei 'ultimul intrat – primul iesit' (LIFO), bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica.

1.2.3. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, la inventar, evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului pentru intreprindere sau pretul pietei.

Stocurilor destinate vanzarii, li se stabileste valoarea de inventar sub forma valorii realizabile nete, care este data de pretul de vanzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale incorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

Materiile prime si materiale consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de datorii si a cheltuielilor.

In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru intreprindere si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative (nedefinitive) trebuie constituite ajustari pentru deprecieri, care sa reflecte in bilant situatia reala existenta.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie, in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport, aprovizionare.

1.2.4. Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului financiar, la data bilantului

               Pentru a fi inscrise in bilant, stocurile de evalueaza la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

   Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat in conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor, precum si cu costurile de vanzare.

Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci aprecierea nu se inregistreaza in contabilitate conform principiului prudentei.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar deprecierea se inregistreaza prin intermediul conturilor de ajustari. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate ajustari, se obtine valoarea realizabila neta care se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametri reali ai valorii stocurilor.

1.3. Conceptul de comert electronic

Odata cu raspandirea web-ului si atingerea unui numar semnificativ de utilizatori, firmele cu activitate de comert, analistii, specialistii in marketing au ajuns la concluzia ca merita investit efort in punerea la punct a unor tehnologii care sa transforme „surferii” web in potentiali clienti. Initial, site-urile web ale acestor firme contineau doar informatii de contact, oferte promotionale sau chiar cataloage de produse sub forma unor pagini HTML statice. Lansarea unei comenzi de cumparare a unor produse se putea face eventual via fax, telefon sau e-mail. Pentru a putea intra in posesia produselor, clientul trebuia sa platesca contravaloarea produselor comandate iar banii sa parcurga drumul de la client la comerciant (vanzator). Plata se realiza, de regula, prin mecanismele clasice, printr-un cont deschis de catre comerciant la o banca si presupunea deplasarea clientului la sediul unei institutii cu profil bancar pentru a depune banii si pentru a initia transferul acestora in contul comerciantului. In functie de politica adoptata de comerciant pentru a demara procesul de livrare a produselor de catre client, acesta cerea sau nu confirmarea efectuarii platii prin fax. Teoretic, acesta ultima faza era cea mai lunga. Acum exista posibilitatea de a face plata on-line utilizand un card de credit.

Pentru conceptul de comert electronic nu este simplu de formulat o definitie cat mai cuprinzatoare. In conceptia Organizatiei Economice de Cooperare si Dezvoltare (OECD), comertul electronic  reprezinta desfasurarea unei afaceri prin intermediul unei retele Internet, vanzarea de bunuri si servicii avand loc offline sau online.[, pag 52]

Comertul Electronic consta in derularea unei afaceri, ca activitate generatoare de valoare, avand ca suport reteaua Internet si utilizarea unor pachete de programe software specifice. 

In acceptiune „traditionala”,  comertul electronic reprezinta utilizarea in retele cu valoare adaugata a unor aplicatii de tipul transferului electronic de documente (EDI-Electronic Data Interchange), a comunicatiilor fax, codurilor de bare, trasferului de fisiere si a postei electronice.

Extraordinara dezvoltare a interconectivitatii calculatoarelor la Internet, in toate segmentele societatii, a condus la o tendinta tot mai evidenta a companiilor de a folosi aceste  retele in aria unui nou tip de comert, comertul electronic in Internet, care sa apeleze – pe langa vechile servicii amintite – si altele noi.

Este vorba, de exemplu, de posibilitatea de a se efectua cumparaturi prin retea, consultand cataloage electronice „on” pe web sau cataloage „off” pe CD-ROM si platind prin intermediul cartilor de credit sau a unor portmonee electronice.

Pentru a asigura succesul pe termen lung al unui proiect de e-commerce, arhitectura acestuia trebuie proiectata cu grija, tinand cont de toate aspectele de business cu care se va confrunta sistemul, lasand totodata portite care sa permita adaptarea sa in timp, pe masura ce apar noi provocari iar tehnologiile evolueaza.

Conceptul de comert electronic cuprinde o gama larga de tehnologii. El acopera EDI, mesageria, e-mail, Internetul, reteaua de pagini  web, intranetul (in interiorul unei intreprinderi exista o retea interna de calculatoare care functioneaza pe acelasi principiu cu Internetul, are acelasi aspect vizual, dar calculatoarele si implicit documentele nu sunt vizibile decat pentru salariatii intreprinderii. Este un fel de Internet la nivel de intreprindere. In domeniul intranet intra si structurile organizatorice din afara sediului central, precum: sucursale, filiale, reprezentante, indiferent de pozitia lor geografica) si extranetul (este similar Internetului, dar include si partenerii si furnizorii principali. Este un fel de Internet la nivelul asa numitului lant de valori al intreprinderii – value chain – sau al lantului furnizor –supply chain). Conceptul de comert electronic include, de asemenea, si afacerile desfasurate pe reteaua de web-uri.

Comertul electronic ofera oportunitatea de a comercializa produse in intreaga lume, sporind numarul de potentiali clienti, in primul rand, prin eliminarea barierelor geografice dintre clienti si comercianti.

In tranzactiile comerciale clasice distingem patru etape diferite:

–            informarea comerciala referitoare la tranzactie: cercetarea de marketing;

–            incheierea contractului comercial;

–            vanzarea produsului sau a serviciului;

–            plata produsului sau a serviciului;

In cazul Comertului Electronic exista patru etape, astfel:

–            cercetare de marketing = site web

–            contract de vanzare = site web interactiv

–            livrare = livrare digitala

–            plata = plata electronica

Fig. 1.1. Etapele in comertul clasic si comertul electronic (sursa)

1.4. Reglementari privind comertul electronic in Romania

Legea nr. 365/2002, publicata in Monitorul Oficial cu numarul 483 din data de 5 iulie 2002, care reglementeaza comertul electronic are ca scop stabilirea conditiilor de furnizare a serviciilor societatii informationale, precum si prevederea ca infractiuni a unor fapte savarsite in legatura cu emiterea si utilizarea instrumentelor de plata electronica si cu utilizarea datelor de identificare in vederea efectuarii de operatiuni financiare, pentru asigurarea unui cadru favorabil liberei circulatii si dezvoltarii in conditii de securitate a acestor servicii.

Legea nr. 365/2002, cu modificarile aduse prin legea 121/2006, este inspirata din legislatia europeana si ofera un cadru juridic pentru operatiunile de tip B2B (business to business) si B2C (business to consumer), reglementand si regimul juridic al documentului electronic si al domeniului. Pe langa stabilirea regimului juridic al documentului electronic, legea face referiri la locul si data transmiterii si primirii documentului, precum si la aspectele juridice privind modul in care emitentul si destinatarul pot dovedi ca documentul a fost transmis sau trebuia sa fie receptionat. Un aspect important al legii comertului electronic il constituie legiferarea domeniului si conditiile in care acesta este considerat ca fiind utilizat in operatiuni de comert electronic. Pentru a evita utilizarea domeniilor situate pe sisteme de calcul amplasate in jurisdictii offshore, s-a considerat necesara exonerarea de la plata impozitului pe profit a persoanei juridice al carei unic obiect de activitate il constituie intretinerea domeniilor destinate comertului electronic.

 In cazul in care domeniul este utilizat pentru promovarea sau comercializarea propriilor produse, activitatile legate de intretinerea lui nu sunt considerate activitati distincte, lucru ce va incuraja outsourcing-ul si va permite dezvoltarea IMM-urilor (intreprinderi mici si mijlocii) specializate pe constructia si intretinerea de site-uri pentru comert electronic.

Legea prevede si implementarea standardelor de securitate a schimbului de documente in retea, specificand atributiile pe care le va avea institutia de reglementare in domeniu (aceeasi care va avea atributii privind semnatura electronica). In legatura cu acest standard de securitate, legea prevede obligativitatea inscriptionarii vizibile a standardului utilizat pentru fiecare domeniu in parte, aceasta fiind, in conditiile respectarii legii, o garantie suficienta pentru utilizarea in cunostinta de cauza a site-ului respectiv la efectuarea de plati sau transmiterea de documente. Pentru a evita orice confuzie, legea prevede in mod clar imposibilitatea utilizarii unui domeniu pentru afisarea de informatii sau efectuarea de tranzactii ce contravin legii romane.

Un alt aspect, mult discutat azi in tari in care comertul electronic are o dezvoltare importanta, il constituie comercializarea electronica a bunurilor nemateriale (programe de calculator sau orice fel de documente digitale cu valoare comerciala). Legea a prevazut in mod expres exonerarea de la plata taxelor a bunurilor nemateriale tranzactionate prin retea.

Pentru ca termenii legii comertului electronic sa poata fi intelesi, legea ofera o serie de definitii clare ale acestora , dupa cum urmeaza:

1. serviciu al societatii informationale reprezinta orice activitate de prestari de servicii sau care presupune constituirea, modificarea, transferul ori stingerea unui drept real asupra unui bun corporal sau necorporal, activitate efectuata prin mijloace electronice, ce prezinta urmatoarele caracteristici:

a) este efectuata in considerarea unui folos patrimonial, procurat ofertantului in mod obisnuit de catre destinatar;

b) nu este necesar ca ofertantul si destinatarul sa fie fizic prezenti simultan in acelasi loc;

c) este efectuata prin transmiterea informatiei la cererea  destinatarului;

2. furnizor de servicii – orice persoana fizica sau juridica ce pune la dispozitie unui numar determinat sau nedeterminat de persoane un serviciu al societatii informationale;

3. destinatar al serviciului sau destinatar – orice persoana fizica sau juridica ce utilizeaza, in scopuri comerciale, profesionale sau de alta natura, un serviciu al societatii informationale, in special in scopul cautarii de informatii sau al furnizarii accesului la acestea;

4. comunicare comerciala – orice forma de comunicare destinata sa promoveze, direct sau indirect, produsele, serviciile, imaginea, numele ori denumirea, firma sau emblema unui comerciant ori membru al unei profesii liberale;

5. instrument de plata electronica – un instrument care permite titularului sau sa efectueze urmatoarele tipuri de operatiuni:

a) transferuri de fonduri, altele decat cele ordonate si executate de catre institutii financiare;

b) retrageri de numerar, precum si incarcarea si descarcarea unui instrument de moneda electronica;

6. date de identificare – orice informatii care pot permite sau facilita efectuarea de: transfer de fonduri, retrageri de numerar,incarcarea si descarcarea instrumentului de moneda electronic, precum un cod de identificare, numele sau denumirea, domiciliul ori sediul, numarul de telefon, fax, adresa de posta electronica, numarul de inmatriculare sau alte mijloace similare de identificare, codul de inregistrare fiscala, codul numeric personal si altele asemenea.

Pentru delimitarea serviciilor societatii informationale de alte activitati, s-a pornit prin eliminarea acelor activitati care  intrunesc urmatoarele conditii:

a) oferta de servicii care necesita prezenta fizica a furnizorului si a destinatarului, chiar daca prestarea serviciilor respective implica utilizarea de echipamente electronice;

b) oferta de servicii care presupun manipularea unor bunuri corporale de catre destinatar, chiar daca prestarea serviciilor respective implica utilizarea de echipamente electronice;

c) oferta de bunuri sau servicii care nu este prezentata destinatarului prin transmiterea informatiei la cererea individuala a acestuia si care este destinata receptiei simultane de catre un numar nelimitat de persoane ;

d) activitati care se efectueaza prin intermediul serviciilor de telefonie vocala, telefax,

f) schimbul de informatii prin posta electronica sau prin alte mijloace de comunicare individuala echivalente, intre persoane care actioneaza in scopuri straine activitatii lor comerciale sau profesionale;

Libera circulatie a serviciilor societatii informationale oferite de un furnizor stabilit intr-un stat membru al Uniunii Europene nu poate fi restransa in Romania prin aplicarea unor prevederi legale care fac parte din legislatia coordonata.

2. ASPECTE REGLEMENTARE REFERITOARE LA STOCURI

2.1 REGLEMENTĂRI CONTABILE NAȚIONALE ȘI INTERNAȚIONALE PRIVIND STOCURILE

Începând cu anii 1990, România a început perioada tranziției spre economia de piață și implicit procesul de reformă a sistemului contabil romanesc. În acest sens, Legea Contabilității nr. 82 din 24 decembrie 1991 (republicată în 18.06.2008 și actualizată în 22.04.2011) a fost prima lege care a reglementat sistemul contabil românesc. Această lege a stat la baza emiterii ulterioare a Ordinelor Ministerului Finanțelor Publice (OMFP), ordine adoptate în vederea armonizării sistemului contabil românesc cu sistemele contabile internaționale.

Armonizarea contabilă la nivel European are în vedere punerea de acord a reglementărilor contabile din toate țările Uniunii Europene, pe baza directivelor contabile europene, având ca scop comparabilitatea sistemelor contabile, astfel încât situațiile financiare întocmite de societățile comerciale să poată fi înțelese de toate categoriile de utilizatori.

Începând cu 1997, România demarează programul de armonizare a sistemului contabil cu normele contabile internaționale. Rolul acestui program constă în armonizarea contabilității românești cu directivele contabile europene și standardele internaționale de contabilitate.

Pornind de la Legea contabilității 82/1991, Ministerul Finanțelor Publice a elaborat o serie de reglementări în sfera contabilității începând cu Ordinul 403 din 22 aprilie 1999, abrogate și înlocuit, ulterior, cu Ordinul 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice

Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. În completarea acestui ordin a venit Ordinul 306 din 26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene. A urmat abrogarea ambele ordine și înlocuirea lor cu Ordinul 1752 din 17 noiembrie 2005, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene. Ulterior, Ordinul 1752/2005 a fost înlocuit cu Ordinul 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene valabil pană în momentul emiterii Ordinului 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate a intrat în vigoare la 30.12.2014.

Armonizarea la nivel internațional presupune armonizarea sistemului contabil românesc cu

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), norme contabile realizate de IFAC – organismul profesional international al expertilor contabili. Directivele Contabile Europene au fost și ele actualizate preluând unele reglementări cuprinse în IAS/IFRS. (Matis D., Pop A., 2010).

În România, societățile comerciale cotate la Bursa de valori au obligația de a aplica

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) începând cu exercițiul financiar al anului 2012.

2.1.1 TRATAMENTUL CONTABIL AL STOCURILOR PROTRIVIT IFRS/IAS

Tratamentul contabil la nivel internațional al bunurile de natura stocurilor este prescris de Standardul International de Contabilitate IAS2 Stocuri, emis în octombrie 1975 sub denumirea IAS 2 Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric emis, revizuit în decembrie 1993 – IAS 9 (1993) Stocuri și în 18 decembrie 2003 sub denumirea IAS 2 Stocuri.

Prezentul standard furnizează îndrumări referitoare la determinarea costului și la recunoașterea ulterioară a acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a valorii contabile până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, standardul furnizează îndrumări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Standardul IAS 2 Stocuri cuprinde următoarele aspect referitoare la stocuri: definițiile, valoarea realizabilă netă și valoarea justă, evaluarea, recunoașterea drept cheltuială, prezentarea informațiilor. Domeniul de aplicare

Standard IAS 2 se aplică tuturor stocurilor cu excepția produselor în curs de execuție în baza unor contracte de execuție, inclusiv contracte de prestări de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcții) și activelor biologice aferente activității agricole și producției agricole la momentul recoltării (IAS 41 Agricultura).

Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

producătorii de produse agricole și forestiere, de produse agricole după recoltare și minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul și pierderea perioadei în care are loc modificarea. (IAS 2, art.2)

brokeri-traderii de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea. (IAS 2, art.3)

Definiții

Potrivit IAS 2 art.6 stocurile sunt active deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității, în curs de producție în vederea unei astfel de vânzări sau

sub formă de materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

IAS 2 definește valoarea realizabilă netă ca fiind prețul de vânzare estimat pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizare și costurile estimate necesare efectuării vânzării. Clasificarea stocurilor

În ceea ce privește clasificarea stocurilor, standardul IAS 2 nu are o secțiune specifică acestui element, nu oferă în mod clar o clasificare a stocurilor, principalele categorii de stocuri se pot extrage din definiția de mai sus.

IAS 2 este un standard cu caracter orientativ, aplicarea rationamentului profesional fiind foarte importantă în clasificarea activelor în categoriile corespunzătoare, în funcție de domeniul de activitate desfașurată.

Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

Potrivit IAS 2, la intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate la cost. Acest cost cuprinde toate costurile legate de achiziția și prelucrarea stocurilor (costurile de cumpărare, costurile de conversie), precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în momentul evaluării.

Costurile de cumpărare a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe nerecuperabile, costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumpărare. (IAS 2 art.11)

Costul stocurilor mai cuprinde, pe lângă costurile de cumpărare, costurile de conversie care includ costurile direct aferente unităților obținute în procesul de producție, cum ar fi costurile cu manopera directă, alocarea sistematică a regiei de producție, fixă și variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și a utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și manopera indirectă. (IAS 2 art.12)

IAS 2 recomandǎ ca alocarea regiei fixe de producție la costurile de prelucrare să se face pe baza capacității normale a facilităților de producție. Capacitatea normală este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținere. În perioada în care nivelul producției este mai mic decât nivelul normal, regia fixǎ nu va fi încorporatǎ integral în costul de producție, cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuialǎ a perioadei. Când nivelul producției depăsește nivelul normal, regia fixǎ se recomandă a fi la nivelul normal înregistrat în contabilitate, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producție este alocată fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.

Următoarele costuri nu trebuie incluse în costul stocurilor: pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, costuri de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de producție, regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în starea și în locul în care se găsesc în prezent și costurile de vânzare.

Potrivit IAS 2, art.18 o entitate poate cumpăra stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când aranjamentul conține efectiv un element de finanțare, acel element, de exemplu, o diferență între prețul de cumpărare în condiții normale de creditare și suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanțare. Prezentul standard internațional recomandă, pe lângă evaluarea la cost de cumpărare sau de conversie și alte metode prin care entitățile economice pot să evalueze stocurile la intrarea în patrimoniu și anume metoda costului standard și metoda prețului cu amănuntul. Astfel, metoda costului standard, folosită de obicei în cazul entităților ce desfășoară activități de producție ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, ale manoperei, ale eficienței și utilizării capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.

Metoda prețului cu amănuntul este de obicei folosită de către entitățile care practică comerțul cu amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută. (IAS2, art.22)

Evaluarea stocurilor la închiderea exercițiului financiar

La închiderea exercițiului financiar, stocurile din entitate sunt evaluate la cea mai micǎ valoare dintre cost și valoarea realizabilǎ netǎ, adicǎ valoarea care s-ar putea obține prin valorificarea acestora.

Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii stocurilor care se așteaptă a fi realizate. Aceste estimări iau în considerare fluctuațiile de preț sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei (IAS 2 art. 31)

Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral sau dacă prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, să fie nerecuperabil și în cazul în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vânzarea. În acest caz, IAS 2 recomandă reducerea valorii contabile a stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă se determină cu ocazia fiecărei inventarierii de la sfârșitului exercițiilor financiare. Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. În cazul în care are loc o creștere a valorii realizabile nete, reluarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor trebuie recunoscută drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în perioada în care are loc această reluarea (IAS 2, art. 34).

Evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu

Potrivit IAS 2, costul stocurilor care nu sunt, de obicei, fungibile și al bunuri destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor lor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor.

Costul stocurilor, altele decât cele specificate mai sus, se determină folosind metoda FIFO – primul intrat, primul ieșit sau metoda CMP- costului mediu ponderat, cu specificația ca o entitate trebuie să folosească aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură și utilizare similară pentru entitate.

Potrivit IAS 2, metoda FIFO presupune că elementele care au fost produse sau cumpărate primele sunt cele care se vând primele și, prin urmare, rămân în stoc la sfârșitul perioadei elementele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent.

Prin metoda CMP se calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepția fiecărui transport, în funcție de circumstanțele în care se găsește entitatea.

Referitor la metoda LIFO, aceasta nu este permisă de standatdul IAS 2, spre deosebire de reglementarea contabilă națională OMFP 1802/2014, care permite utilizarea acestei metode pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu.

Prezentarea informațiilor

Potrivit IAS 2, entitățile economice trebuie să întocmească situații financiare care să prezinte următoarele informații:

politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;

valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă a fiecărei categorii de stocuri;

valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de vânzare;

valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei;

valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

circumstanțele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor;

valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

2.1.2 TRATAMENTUL CONTABIL AL STOCURILOR PROTRIVIT OMFP 1802/2014

Potrivit OMFP 1802/2014 art. 272 stocurile sunt active circulante deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității, în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurarii normale a activității sau sub formă de materii prime, materiale si alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuințe etc., realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea unor astfel de produse).

Astfel, OMFP 1802/2014 recunoaște “ansamblurile sau complexurile de locuințe realizate de entitǎțile ce au ca obiect principal de activitate obținerea și vânzarea de locuințe” ca fiind stocuri.

Clasificarea stocurilor

Potrivit OMFP 1802/2014 art. 276 stocurile se clasifică după cum urmează:

mărfuri, adică bunurile cumpărate de entitate în vederea revânzării în starea în care au fost cumpărate sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

materii prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și material de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar;

produse, adică: semifabricate, produsele finite, rebuturile, materialele recuperabile, deșeurile și produsele agricole;

active biologice de natura stocurilor, care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice;

ambalaje, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;

producție în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime.

Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

Potrivit OMFP 1802/2014 art.75 bunurile intrate în entitate se evaluează și se înregistrează în contabilitate la cost de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de producție pentru bunurile produse în entitate, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social și la valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective. În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

Costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile directe, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și manopera indirectă.

Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de conversie se face pe baza capacitatii normale a instalațiilor de producție. În perioada obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor echipamente, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecarei unități de producție nu se majorează, iar cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate. În perioada în care producția este neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unități de productie este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producție este alocata fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție. (PMFP 1802/2014 Definiții)

Potrivit OMFP 1802/2014 art.80 costurile îndatorării atribuibile bunurilor care necesită o perioadă mai mare de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare) sunt incluse în costurile de producție ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producție.

Potrivit OMFP 1802/2014 art. 76 reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate prin utilizarea contului 609 "Reduceri comerciale primite".

Reducerile comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate cu ajutorul contului 709 "Reduceri comerciale acordate".

Potrivit OMFP 1802/2014 reducerile comerciale pot fi de trei feluri, și anume: rabaturile care se primesc pentru defecte de calitate, remizele care se primesc la achiziționarea unui volum superior celui convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial și risturnele care se acordă în cazul unui volum mare de tranzactii efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.

Al doilea tip de reduceri de preț prevăzut de reglementarea contabilă națională îl reprezintă reducerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate. Aceste reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă, înregistrate în contabilitate în contul 767 "Venituri din sconturi obținute".

Evaluarea stocurilor la închiderea exercițiului financiar

Potrivit OMFP 1802/2014, la închiderea exercițiului financiar, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.

Potrivit art.88 din OMFP 1802/2014, activele de natura stocurilor se evaluează la cost, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.

Evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu

Potrivit OMFP 1802/2014, la data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate.

Pentru stocurile fungibile sau interschimbabile, costul de achiziție sau costul de producție se calculează prin aplicarea uneia din următoarele metode: a) metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda primul intrat-primul ieșit (FIFO);

metoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO).

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale (OMFP 1802/2014, art.285).

Prezentarea informațiilor

În ceea ce privește stocurile, situatiile financiare anuale trebuie sa cuprindă următoarele informații:

soldurile conturilor de stocuri, pe feluri de stoc prezentate la valoarea cea mai scăzută dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă;

costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială a perioadei respective, după natura stocurilor;

metodele de evaluare a stocurilor, iar în cazul modificării metodei trebuie să se specfice motivul schimbării și efectul financiar asupra rezultatului exercițiului;

modul de calcul al ajustărilor și circumstanțele care duc la reluarea lor la venituri;

precizări privind metoda LIFO pentru entitățile care aplică această metodă; – valoarea stocurilor gajate sau depuse garanție în contul datoriilor.

2.2 DIFERENȚE ȘI ASEMĂNĂRI ÎNTRE REGLEMENTĂRILE CONTABILE NAȚIONALE ȘI INTERNAȚIONALE PRIVIND STOCURILE

Pentru compararea IFRS/IAS 2 Stocuri și OMFP 1802/2014, în vederea obținerii gradului de similitudine intre cele două referențiale, am selectat o serie de elemente considerate relevante pe care le-am supus comparării, i anume: domeniul de aplicare, definiția stocurilor, clasificarea lor, evaluarea stocurilor și prezentarea informațiilor în situațiile financiare.

Am analizat elementele selecționate mai sus acordând punctaje între 0 și 1 în funcție de asemănările sau deosebirile constatate pentru fiecare element în parte. Punctajele acordate în urma analizei au fost stabilite după cum urmează:

„1” – elemente care se aseamănă în proporție de 100% sau foarte mult;

„0,75” – elemente a căror asemănare este mare;

„0,50” – elementele a căror asemănare este medie;

„0,25” – elemente care se aseamănă foarte puțin;  „0” – elemente care se disting integral.

Tabelul 2. Analiza comparativă a tratamentului contabil al stocurilor potrivit IFRS/IAS 2 stocuri și OMFP 1802/2014

2.3 APRECIEREA GRADULUI DE SIMILITUDINE ÎNTRE IFRS/IAS 2 STOCURI ȘI OMFP 1802/2014

Pornind de la analiza efectuată la punctul 2.2, pe baza punctajelor acordate, se poate calcula gradul de similitudine între cele două reglementări contabile. Formula utilizată pentru obținerea gradului de similitudine este următoarea:

Gradul de similitudine = Suma punctajelor acordate / Numarul total de elemente supuse comparării * 100

Suma punctajelor acordate în urma comparării tratamentului contabil al stocurilor potrivit IFRS/IAS 2 și OMFP 1802/2014 este 5,25 pentru un numarul total de elemente supuse comparării egal cu 7.

Astfel, pe baza analizei efectuate, gradul de similitudine între IFRS/IAS 2 Stocuri și OMFP 1802/2014 este de 75%, un grad de similitudine destul de ridicat în ceea ce privește tratamentul contabil a stocurilor. Diferențele cu privire la tratamentul contabil al stocurilor prevăzut de cele două referențiale se datorează aspectelor descrise în concluziile analizei fiecărui element supus comparării, prezentate în tabelul 1.