Abordări Conceptuale Privind Cheltuielile, Veniturile Si Rezultatul Exercitiului

Capitolul 1. Abordări conceptuale privind cheltuielile, veniturile și rezultatul exercițiului

Cheltuielile, veniturile și rezultatul exercițiului în contabilitatea financiară

În urma desfășurării activității de bază sau a activităților secundare, se generează venituri, dar de asemenea sunt reclamate eforturi materiale, de muncă și bănești semnificative, concretizate de regulă în cheltuieli.

Contabilitatea financiară a cheltuielilor și veniturilor se organizează pe baza concepției dualiste. Având ca și obiect, evaluarea și înregistrarea cheltuielilor și veniturilor în funcție de natura lor.

Contabilii, în general, măsoară veniturile și cheltuielile în funcție de amânări și regularizări, mai degrabă decât în funcție de fluxurile de numerar, și apoi, la rândul său, se măsoară venitul net al firmei, potrivind veniturile cu cheltuielile realizate pentru generarea veniturilor respective.

Organizarea contabilității cheltuielilor în contabilitatea financiară impune respectarea următoarelor principii:

Principiul independenței exercițiului potrivit căruia operațiile economice care produc cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor indiferent de data plății;

Principiul prudenței presupune înregistrarea cheltuielilor cu amortizările și ajustările indiferent de rezultatele financiare ale unității;

Principiul necompensării interzice compensări între venituri și cheltuieli. (Cistelecan, 2008)

Înregistrarea veniturilor, în contabilitate, se face în momentul constatării, indiferent de data încasării lor. La înregistrarea veniturilor se ține cont de principiul independenței exercițiului, astfel ca veniturile aparținând altor perioade vor fi evidențiate distinct în contul 472 „Venituri înregistrate în avans”, urmând a fi repartizate ulterior perioadei căreia ii aparțin. (Cistelecan, 2008)

Reprezentarea cheltuielilor și veniturilor pornește de la activitățile consumatoare de resurse și producătoare de rezultate.

Ocazionarea cheltuielilor și realizarea veniturilor se desfășoară în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plățile și imputarea.

Angajarea reprezintă momentul în care obligația bănească este contractată, aceasta fiind generatoare de plăți sau consumatoare de resurse.

Consumul este utilizarea efectivă a resurselor de care dispune societatea cu scopul satisfacerii nevoilor productive sau neproductive.

Plățile reprezintă achitarea unei sume de bani pentru stingerea datoriei contractate de societate.

Imputarea constă în decontarea unor cheltuieli sau repartizarea lor asupra unor rezultate obținute.

În procesul de creare a veniturilor se disting patru etape: producția, facturarea sau vânzarea pe credit, încasarea și încorporarea.

Producția constă în realizarea rezultatului ca produs, în urma consumului de resurse.

Facturarea sau vânzarea pe credit este momentul în care se realizează transferul de la vânzător către beneficiar, a dreptului de proprietate.

Încasarea reprezintă transformarea rezultatului cedat în bani.

Încorporarea reprezintă o etapă contabilă în urma căreia veniturile sunt înregistrate în contabilitate, înglobate în rezultat pentru a acoperi cheltuielile.

Toate operațiile care determină cheltuieli sau venituri se înregistrează în momentul generării sau angajării lor, respectându-se astfel principiul independenței exercițiilor. Astfel, este organizată o contabilitate de angajamente. Aceasta presupune individualizarea și reflectarea cheltuielilor în faza de angajare și consum, iar a veniturilor, în momentul obținerii și a realizării lor.

În concordanță cu principiul rezultatului, este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate și veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului atașat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoașterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor, în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau al facturării către client. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat), sunt considerate realizate în momentul constatării lor. (www.scribd.com)

În contabilitatea financiară cheltuielile sunt reflectate într-o clasificare corespunzătoare naturii activităților întreprinderii (exploatare, financiară si extraordinară) și naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări, etc).

Definirea și clasificarea cheltuielilor, veniturilor și a rezultatului exercițiului

Desfășurarea obiectului de activitate duce la scăderea sau creșterea elementelor din patrimoniul unității, generând astfel fie cheltuieli, acestea reprezentând un efort material al entității, fie venituri acestea fiind câștiguri.

Principalele obiective ale organizării contabilității cheltuielilor și veniturilor sunt:

Fundamentarea cheltuielilor și veniturilor în bugetul de venituri și cheltuieli, pe baza informațiilor din exercițiul financiar precedent și a obiectivelor din perioada următoare

Separarea cheltuielilor și veniturilor, din perioada curentă față de cele aferente perioadei viitoare

Gruparea cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică, în vederea stabilirii rezultatului din exploatare, financiar și extraordinar. (Pântea, 2013)

Definirea și clasificarea cheltuielilor

Cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de stocuri și servicii prestate, de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale etc. (OMFP 1802/2014, art. 449)

În literatura de specialitate structurarea cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară presupune gruparea lor dupa natura activității, iar în cadrul acestora după natura resurselor utilizate pe feluri de cheltuieli:

Cheltuieli din exploatare;

Cheltuieli financiare;

Cheltuieli extraordinare;

Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările;

Cheltuieli cu impozitul pe profit.

Cheltuieli din exploatare – reprezintă cheltuielile realizate în cadrul

activității de bază a întreprinderii, cheltuielile care afectează direct rezultatul exercițiului. Acestea cuprind cheltuieli cu materiile prime si materialele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu reclama și publicitatea, cheltuieli rezultate din darea în consum a stocurilor etc.

Pe seama cheltuielilor de exploatare se recunoaște, de asemenea, diferența dintre valoarea creanțelor cedate în schimbul titlurilor primite și valoarea mai mica a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri. (OMFP 1802/2014, art. 450)

Cheltuieli financiare – activitatea financiară a unității generează venituri

și cheltuieli, contabilizarea lor realizându-se distinct, ceea ce permite analiza și compararea acestora, precum și posibilitatea aprecierii activității. Principalele cheltuieli financiare sunt pierderi din creanțe legate de participații, cheltuielile privind investiții financiare cedate, cheltuieli din diferențe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, cheltuieli privind sconturile acordate. (Cistelecan, 2008)

În cazul în care se realizează vânzarea imobilizărilor financiare, valoarea contabilă a acestora se înregistrează ca și cheltuială. Atunci când se vând investițiile pe termen scurt la un preț de cesiune mai mic decât valoarea lor contabilă, se înregistrează o pierdere din depreciere, reprezentând o cheltuială pentru entitate.

Cheltuieli extraordinare – cheltuielile extraordinare rezultă în momentul

apariției unor pagube sau daune care afectează întreprinderea datorită unor calamități sau dezastre naturale sau a altor evenimente extraordinare. Se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 671 “Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” și a grupei 91 “Cheltuieli extraordinare”.

În prezent, conceptul de cheltuială extraordinară a fost eliminat atât din legislația română, cât și din Standardele internaționale.

Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările – principiul

prudenței impune luarea în considerare e unor fenomene susceptibile de a genera deprecieri de active sau creșteri de pasive exigibile. Aceste deprecieri pot fi ireversibile, cum e cazul uzurii imobilizărilor, situație în care, înregistrarea contabilă se face prin includerea pe cheltuieli a amortizării acestora; sau deprecierea poate fi reversibila situație în care unitatea o include pe cheltuieli sub forma de provizioane. (Cistelecan, 2008)

Cheltuieli cu impozitul pe profit – reprezintă suma calculată și achitată

trimestrial de către întreprindere și cuprind cota impozitului pe profit și impozitul pe venit al microîntreprinderilor.

Definirea și clasificarea veniturilor

Veniturile includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse. Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. (OMFP 1802/2014, art. 431)

Veniturile descrise în termeni de câștiguri contabile, sunt bazate pe înregistrările tranzacțiilor efectuate în cărțile companiei, păstrate în conformitate cu principiile general acceptate (GAAP).,

Structurarea veniturilor înregistrate în contabilitatea financiară presupune, conform literaturii de specialitate, gruparea lor, după natură în următoarele:

Venituri din exploatare

Venituri financiare

Venituri extraordinare

Venituri din exploatare – reprezintă acele venituri obținute în urma

desfășurării activității de bază a entității. Aceste venituri afectează rezultatul exercițiului și formează cifra de afaceri.

Acestea cuprind: venituri din vânzarea de produse și mărfuri, executări de lucrări și prestări de servicii; venituri din variația stocurilor, reprezentând variația în plus sau în minus dintre valorea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producție în curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs. Variația stocurilor de produse finite și a celor în curs de execuție reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că fie producția a majorat nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. (Matiș, 2010)

Veniturile aferente costului producției în curs de execuție se înscriu, alături de celelalte venituri în contul de profit și pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau semnul minus (sold debitor). Pe seama veniturilor din exploatare se recunoaște de asemenea, diferența dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entități și valoarea mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri. (OMFP 1802/2014, art. 435)

Venituri financiare – conținutul acestei grupe se prezintă astfel:

venituri din imobilizări financiare, venituri din investiții financiare pe termen scurt, venituri din creanțe imobilizate, venituri din investiții financiare cedate, venituri din diferențe de curs valutar, venituri din dobânzi, venituri din sconturi obținute, alte venituri financiare.

În cazul vânzării imobilizărilor financiare, se înregistrează ca și venit prețul de vânzare al acestora. În cazul vânzării investițiilor pe termen scurt la un preț de cesiune mai mare decât valoarea lor contabilă, se înregistrează în contabilitate un câștig, reprezentând un venit pentru entitate

Venituri extraordinare – înainte de a fi eliminat conceptul de venit

extraordinar atât din legislația română, cât și din Standardele internaționale, veniturile extraordinare reprezentau sume primite de entitate sub forma unor compensații, în urma unor calamități, dezastre naturale sau alte evenimente extraordinare.

Veniturile realizate de entitate pot fi reinvestite, utilizate pentru achiziționarea de active, pentru modernizarea activelor existente în unitatea patrimonială, pentru creșterea valorii unor active cum ar fi numerarul etc.

Caracterizarea cheltuielilor și veniturilor ca fiind curente sau extraordinare se realizeaza printr-o analiză a naturii și a activității întreprinderii. Spre exemplu, elementele care, pentru unele întreprinderi reprezintă un rezultat al unor activități curente, se încadrează în cazul altor întreprinderi în categoria activităților extraordinare.

Veniturile și cheltuielile se regăsesc în Contul de profit și pierdere în diferite moduri, pentru a furniza informații relevante procesului decizional. Se realizează o distincție între cele două elemente deoarece se dorește o evaluare a relevanței elementelor generatoare de venituri, respectiv cheltuieli pentru a determina capacitatea întreprinderii de a genera în viitor numerar și echivalente de numerar.

Definirea și clasificarea rezultatului exercițiului

Rezultatul exercițiului reprezintă diferența dintre veniturile obținute de entitate și cheltuielile realizate, de-a lungul unui exercițiu financiar. Acesta poate reprezenta profit, atunci când veniturile depășesc cheltuielile sau pierdere în cazul în care veniturile realizate de societate nu acoperă cheltuielile. Se înregistrează în contabilitate în contul 121 “Profit și pierdere”.

Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de profit și pierdere. În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar. (OMFP 1802/2014, art. 420)

Rezultatul exercițiului poate fi: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar și rezultatul extraordinar.

Rezultatul din exploatare (R.ex) este diferența dintre veniturile (V.ex) și

cheltuielile (C.ex) activității de bază a întreprinderii și se folosește în cazul măsurării rentabilității economice a entității.

R.ex = V.ex – C.ex

Rezultatul financiar (R.F) reprezintă diferența dintre veniturile (V.F) și

cheltuielile (C.F) financiare, se calculează pentru a se măsura profitabilitatea întreprinderii.

Are doua forme: profit sau pierdere. Din rezultatul pozitiv, sau profitul, se finanțează activele patrimoniale, reprezentând o sursa proprie a entității. Profitul reprezintă, de asemenea, un excedent al veniturilor. Pierderea, sau rezultatul negativ, reprezintă o incapacitate a întreprinderii de a-și acoperi cheltuielile în totalitate.

R.F = V.F – C.F

Rezultatul extraordinar (R.extr) apare ca urmare a unor evenimente

neprevăzute de unitate, reprezentând diferența dintre veniturile (V.extr) și cheltuielile (C.extr) aferente unor operațiuni neobișnuite sau care nu au legătură cu activitatea desfășurată în mod normal de către entitate.

R.extr = V.extr – C.extr

De asemenea, mai există rezultatul curent (R.C), reprezentând suma

dintre rezultatul aferent activității de bază (R.ex) și rezultatul operațiunilor ce au un caracter financiar (R.F).

R.C = R.ex + R.F

Recunoașterea și evaluarea cheltuielilor și a veniturilor în contabilitate

În procesul de recunoaștere se realizează descrierea în cuvinte a elementului implicat, de asemenea trebuie asociată o anumită sumă, apoi este necesară includerea sumei respective bilanț și în contul de profit și pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoaștere trebuie prezentate în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Dacă nu sunt recunoscute aceste elemente, corectarea erorilor nu se poate realiza nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau orice alte informații suplimentare. Un element care, încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaștere, prin anumite circumstanțe sau evenimente ulterioare, poate fi recunoscut mai târziu.

Recunoașterea cheltuielilor

Din punct de vedere al momentului recunoașterii lor, cheltuielile se grupează în:

Cheltuieli propriu-zise;

Cheltuieli înregistrate în avans;

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții;

Cheltuieli de plată. (Matiș, 2010)

Cheltuielile propriu-zise reprezintă acele cheltuieli realizate de către

entitate și recunoscute de către aceasta, care se înregistrează în exercițiul curent sau în curs.

Cheltuielile înregistrate în avans sunt cheltuielile aferente unor acțiuni

realizate în cadrul exercițiului curent, care vor fi recunoscute și înregistrate într-un exercițiu financiar viitor.

Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciții, la fel ca și cele

înregistrate în avans, sunt cheltuieli constatate sau angajate a unor acțiuni din exercițiul financiar curent, ce vor fi înregistrate în cadrul unor exerciții financiare viitoare.

Cheltuielile de plată sunt definite ca fiind consumurile constatate efectiv

pentru care nu s-au primit până la închiderea exercițiului financiar documentele de constatare. (Matiș, 2010)

Atunci când se realizează o reducere a unui activ patrimonial sau o creștere a unui pasiv, dacă modificarea este credibilă, cheltuielile la care s-a angajat întreprinderea sunt recunoscute în contul de profit și pierdere. Rezultând astfel, faptul că, recunoașterea cheltuielilor și modificarea patrimoniului au loc simultan.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în același timp cu venitul din vânzarea bunurilor. (Matiș, 2010)

Când asocierea cheltuielilor cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect, precum  și atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică și rațională. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoașterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consuma sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente. (Morosan A., Bratian V.)

O cheltuială se mai poate de asemenea recunoaște în contul de profit și pierdere și în acele cazuri în care se înregistrează o datorie în contabilitate chiar și fără existența sau recunoașterea unui activ, spre exemplu, garanțiile oferite în momentul vânzării produselor finite.

Recunoașterea veniturilor

În funcție de momentul recunoașterii lor în rezultatul exercițiului veniturile se pot clasifica în:

Venituri propriu-zise

Venituri înregistrate în avans

Veniturile propriu-zise sunt veniturile obținute de entitate ca urmare a

activităților desfășurate în cadrul exercițiului curent.

Veniturile înregistrate în avans reprezintă veniturile societății realizate și

recunoscute în cadrul exercițiului curent, dar care vor fii înregistrate în exercițiul financiar viitor.

Conform IAS 18, un venit este recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea care a realizat veniturile poate beneficia de anumite avantaje economice viitoare și dacă evaluarea acestora prezintă credibilitate.

Recunoașterea veniturilor în contabilitate se realizează după mai multe criterii:

Vânzarea de bunuri

Conform reglementărilor românești de contabilitate “veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective către clienți“ (Audit financiar, 1/2015)

Pentru ca veniturile sa fie recunoscute ca urmare a vânzării bunurilor, trebuie respectate următoarele condiții:

Este necesară transferarea către cumpărător a tuturor riscurilor și beneficiilor

aferente bunului vândut;

Costurile realizate în urma tranzacției se pot măsura într-o maniera fiabilă;

Entitatea cedează orice drept asupra bunului, renunțând la gestiunea și

controlul acestuia;

Beneficiile aferente tranzacției se pot genera către unitate;

Dimensiunea veniturilor se poate evalua într-un mod fiabil.

Legislația prevede în mod explicit că este necesar raționamentul profesional pentru a analiza toate circumstanțele și faptele pe baza cărora se poate decide că riscurile și beneficiile au fost transferate de la vânzător la cumpărător și, ca o consecință, pentru a decide dacă veniturile vor fi recunoscute. (Audit financiar, 1/2015)

Prestarea de servicii

Pentru ca veniturile din prestarea de servicii sa fie recunoscute, trebuie îndeplinite următoarele condiții:

Să se poată estima într-un mod fiabil valoarea veniturilor;

Posibilitatea generării beneficiilor aferente tranzacției către unitate;

La data închiderii bilanțului, stadiul de execuție al tranzacției să poată fi evaluat în mod fiabil;

De asemenea, evaluarea fiabilă a costurilor încheierii tranzacției și a costurilor generate de tranzacție pe parcursul desfășurării acesteia.

Dobânzi, redevențe și dividende

Pentru ca veniturile din dobânzi, redevențe și dividende să fie recunoscute, este necesară îndeplinirea următoarelor condiții:

Există probabilitatea ca beneficiile aferente tranzacției să intre în unitate;

Estimarea fiabilă a valorii veniturilor generate de tranzacție.

Veniturile vor fi recunoscute pe următoarele baze:

Dobânzile vor fi recunoscute utilizând metoda dobânzii efective, așa cum este descrisa de IAS 39;

Redevențele vor fi recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului;

Dividendele vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata. (IAS 18)

Astfel, recunoașterea veniturilor și cheltuielilor are loc doar în momentul în care există o modificare credibilă, fiabilă, a patrimoniului unității.

Evaluarea cheltuielilor și veniturilor

Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care se recunosc în bilanț și în contul de profit și pierdere elementele situațiilor financiare ale unei entități, în acest caz elementele de venituri și cheltuieli. Pentru a se putea realiza, este necesar a se determina o baza de evaluare.

Se utilizează în situațiile financiare, în diferite combinații, diverse baze de evaluare și la un anumit nivel de utilizare. Ele includ următoarele:

Costul istoric – Activele se înregistrează în contabilitate la suma plătită în

momentul achiziționării lor sau la valoarea justă a sumei achitate în momentul cumpărării. Datoriile se înregistrează la valoarea obținută în schimbul obligației sau, spre exemplu în cazul impozitului pe profit, la valoarea ce se așteaptă să fie plătită pentru a stinge datoriile, în derularea normală a afacerilor.

Costul curent – Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în

echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, necesară pentru a deconta în prezent obligația. (Directiva a IV-a a CEE)

Valoarea realizabilă (de decontare) – Activele sunt înregistrate la valoarea în

numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. (Directiva a IV-a a CEE)

Valoarea actualizată – Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a

viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activității întreprinderii. Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri de numerar, care se așteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. (Directiva a IV-a CEE)

Costul istoric este baza de evaluare cea mai des utilizată de către întreprinderi. Pentru obținerea unui rezultat mai bun, acesta este combinat cu diferitele baze de evaluare. Spre exemplu, stocurile sunt frecvent înregistrate la valoarea minimă dintre valoarea realizabilă netă și cost, titlurile tranzacționabile se înregistreaza la valoarea lor de piață, de asemenea, datoriile privind pensiile sunt înregistrate la valoarea actualizată. Deoarece modelul bazat pe costul istoric prezintă o incapacitate de a rezolva anumite probleme ale modificării prețurilor activelor nemonetare, unele societăți utilizează costul curent, pentru a obține un rezultat mai precis.

Conform IAS 18, veniturile realizate ca urmare a desfășurării activităților curente ale întreprinderii, se evaluează la valoarea justă a metodei de plată primită sau de primit. Suma veniturilor obținute dintr-o tranzacție este determinată printr-un acord încheiat între cumpărător sau beneficiar și întreprindere. Veniturile se evaluează la valoarea justă, dar ținându-se cont și de reducerile comerciale oferite și de rabatul cantitativ permis de întreprindere.

În cele mai multe cazuri, contraprestația ia forma în numerar sau a echivalentelor de numerar și valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar, primită sau ce urmează a fi primită. (IAS 18)

Atunci când intrarea de numerar sau a echivalentelor de numerar se decalează în timp, valorea justă a serviciului oferit poate deveni mai mică decât valoarea nominală a sumei în numerar primită sau ce urmează a fi primită.

De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mica decât cea de pe piață, contraprestația pentru vânzarea bunurilor. (IAS 18)

În momentul în care o astfel de înțelegere constituie efectiv o operațiune financiară, valoarea justă a serviciului se determină actualizându-se toate sumele ce vor fi primite în viitor, cu ajutorul unei rate a dobânzii implicită.

Rata dobânzii poate fi clar determinată utilizând una dintre următoarele posibilități:

Rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu același rating de credite.

O rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor. (IAS 18)

Acea diferență între valoarea nominală și valoarea justă a serviciului se recunoaște în contabilitate ca fiind venit din dobânzi.

Schimbul bunurilor sau serviciilor cu o valoare și natură similară nu este considerat ca fiind generator de venituri. Spre deosebire de acestea, schimburile în care bunurile și serviciile oferite sunt de o natură și o valoare similară, sunt generatoare de venituri.

Astfel de venituri sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustându-se cu orice transfer realizat în numerar sau echivalent de numerar. În momentul în care evaluarea valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite nu se poate realiza într-un mod credibil, venitul obținut se evaluează la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustându-se cu orice transfer realizat în numerar sau echivalent de numerar.

Există mai multe momente ale evaluării în contabilitatea unei unități patrimoniale:

În momentul intrării în entitate, bunurile sunt evaluate la valoarea lor

contabilă, adică valoarea de intrare.

La inventarierea bunurilor existente în unitate, evaluarea se realizează la

valoarea actuală a fiecărui element, având denumirea de valoare de inventar. Dacă în momentul inventarierii se constată lipsuri sau elemente degradate moral sau fizic, acestea sunt evaluate la prețul probabil în cazul unei vânzări sau se realizează imputarea lor.

Pentru stabilirea unui asemenea preț, managementul activității contabile ar putea avea în vedere: prețul pieței (pentru stocuri); valoarea de piață (pentru participații, titluri de credit, valori mobiliare de plasament); valoarea de utilitate (pentru imobilizări corporale); cursul de schimb valabil la data inventarierii (pentru elementele exprimate în devize) (Toma, Constantin, 2002)

În momentul întocmirii situațiilor financiare elementele de activ, de datorii,

capitalurile proprii, cheltuielile și veniturile sunt evaluate și trecute în raportările financiare utilizându-se un tratament contabil de bază sau în alte cazuri, tratamentul alternative existent.

La data ieșirii din entitate, realizată fie prin vânzare, fie prin casarea bunurilor,

sau la darea în consum a bunurilor, elementele de active și de datorie se evaluează la valoarea lor contabilă.

Evaluarea stocurilor are anumite caracteristici, existând posibilitatea alegerii între diverse metode de evaluare:

Metoda “Primul intrat – Primul ieșit” (“First in, First out” – FIFO) – bunurile

ieșite din gestiunea societății sunt evaluate la costul de achiziție sau de producție al primului lot (prima intrare). Pe măsură ce se epuizează lotul, bunurile scoase din gestiune sunt evalute la costul de achiziție sau de producție al următorului lot, în ordine cronologică.

Metoda “Ultimul intrat – Primul ieșit” (“Last in, First out” – LIFO) – bunurile

ieșite din gestiunea societății sunt evaluate la costul de achiziție sau de producție al primului lot (prima intrare). Pe măsură ce se epuizeaza lotul, bunurile scoase din gestiune sunt evaluate la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine cronologică.

Metoda Costului Mediu Ponderat (“Weighted Average Cost” – CMP) – se

calculează după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și cantitatea existentă din stocul inițial plus cantitățile intrate.

În cazul utilizării oricărei dintre aceste metode, trebuie ținut cont de faptul că fiecare poate influența pozitiv sau negativ activitatea firmei.

Cheltuielile, veniturile și rezultatul din perspectivă fiscală

Din punct de vedere fiscal, conform legilației țării noastre cheltuielile se clasifică în cheltuieli deductibile și cheltuieli nedeductibile, iar veniturile sunt clasificate de asemenea în venituri impozabile și venituri neimpozabile.

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli realizate de entitate în urma cărora se obțin venituri la un nivel superior cheltuielilor ocazionate de către activitatea curentă a întreprinderii și de asemenea cheltuielile menționate în Codul Fiscal.

Cheltuielile nedeductibile, conform legii, reprezintă sume care se adună la profitul obținut de societate, și care mai apoi se impozitează.

Cod Fiscal art. 25 – Cheltuieli www.qsolutions.ro

Veniturile impozabile sunt toate veniturile obținute din activitatea desfășurată de entitate și reprezintă diferența dintre veniturile și cheltuielile aferente tuturor operațiunilor efectuate în cursul anului fiscal.

Conform Legii 227/2015 veniturile neimpozabile se clasifică astfel

Dividendele primite de la o persoană juridică română

Dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe

profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit,

Valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentând majorarea

valorii nominale a titlurilor existente, înregistrate în urma încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri.

Venituri din anulări, recuperări, inclusiv refacturări ale cheltuielilor,

pentru care nu s-au acordat deduceri, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul unei societăți sau ca urmare a majorării capitalului social la societatea la care se dețin titlurile de participare;

Veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către

contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/

activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară.

Veniturile reprezentând creșteri de valoare rezultate din reevaluarea

mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreșterile anterioare aferente aceleiași imobilizări;

Veniturile prevăzute expres în acorduri și memorandumuri ca fiind

neimpozabile aprobate prin acte normative;

Veniturile din evaluarea/reevaluarea/vânzarea/cesionarea titlurilor de

participare deținute la o societate română sau străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data acțiunii contribuabilul dețin timp de un an, neîntrerupt, minim 10% din capitalul social al societății la care are titlurile de participare.

Veniturile din lichidarea unei alte societăți române sau străine situate într-un

stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii, contribuabilul deține timp de un an minim 10% din capitalul social al societății supuse operațiunii de lichidare;

Sumele colectate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităților de

finanțare a gestionării deșeurilor;

Veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite,

potrivit legii, titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moștenitorii legali ai acestora;

Despăgubiri primite în baza hotărârilor Curții Europene a Drepturilor Omului;

Veniturile înregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat străin, în

condițiile în care se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin respectiv, iar convenția respectivă prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii ;

Sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/

asociaților, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.

Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală. (Legea nr 227/2015 din Codul Fiscal, art. 19)

RF = RC + Ch. nedeductibile – V. neimpozabile

Capitolul 2. Reglementări internaționale, naționale și europene

2.1. Comparație între Standardele Internaționale de Raportare Financiară și OMFP 1802/2014

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS).

IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS. Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS. (www.wikipedia.com)

IFRS sunt utilizate atât în statele membre ale Uniunii Europene, cât și în multe alte state ale lumii. Aproape 100 de țări impun utilizarea Standardelor Internaționale sau au adoptat o politică de convergență spre ele.

Reglementările naționale, au fost create în urma Hotărârilor Guvernamentale, sub forma unor Ordine, spre exemplu OMFP 3055/2009, care a fost actualizat în 29 Decembrie 2014 sub denumirea de OMFP 1802/2014, și se bazează pe Standardele Internaționale, fiind însă modificate pentru a satisface nevoile de pe teritoriul țării noastre.

Astfel pot apărea diferențe între reglementările internaționale prevăzute în IAS, și reglementările naționale din cadrul OMFP. Prezentul capitol va încerca să evidențieze și să dezbată aceste diferențe.

Anumite diferențe apar în cazul situațiilor financiare anuale. În cadrul Standardului Internațional IAS 1, se regăsesc informații generalizate cu privire la situațiile financiare anuale, acesta facilitează realizarea unei comparații atât cu situațiile financiare ale unor perioade anterioare, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. IAS 1 pune bazele unor cerințe generale în prezentarea situațiilor, orientări pentru structura acestora și conținutul minim necesar.

Pe de altă parte, reglementările prevăzute în OMFP 1802/2014, descriu situațiile financiare într-un mod mai puțin generalizat, prezentând situații specifice, concrete pentru legislația românească și pentru entitățile de pe teritoriul țării noastre.

Legislația din România prevede o standardizare a bilanțului și a contului de profit și pierdere, spre deosebire de Reglementările internaționale din cadrul Standardului IAS 1, solicită anumite elemente ce trebuie prezentate în mod obligatoriu în bilanț, respectiv în contul de profit și pierdere.

De asemenea, conform Standardelor Internaționale, o entitate indiferent de dimensiunea acesteia, este obligată să întocmească un set complet de situații financiare care cuprinde următoarele elemente:

o situație a poziției financiare la finalul perioadei;

o situație de profit sau pierdere precum și alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei;

o situație a modificărilor capitalurilor proprii aferentă perioadei;

o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;

note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte informații explicative; și

o situație a poziției financiare de la începutul primei perioade comparative, atunci când entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratare retroactivă a elementelor din situațiile sale financiare, sau atunci când reclasifică elementele din situațiile sale financiare. (IAS 1)

Spre deosebire de prevederile impuse de către OMFP 1802/2014, unde întocmirea situațiilor financiare anuale diferă în funcție de dimensiunea entității în cauză: microentitate, entități mici sau entități mijlocii și mari.

www.accounting-leader.ro

Cu toate acestea, atât Standardele Internaționale, cât și OMFP 1802/2014, impun utilizarea unor informații credibile în cadrul situațiilor financiare, pentru a prezenta utilizatorilor o imagine reală a entității.

În cazul recunoașterii veniturilor, se aplică standardul IAS 18, pentru contabilizarea veniturilor generate de: vânzarea bunurilor, prestarea de servicii și de asemenea, dobânzi, redevențe și dividende. Aceleași criterii se regăsesc și în cadrul reglementărilor naționale.

Se observă însă în cazul prestării de servicii, lipsa unor condiții concrete de recunoaștere a veniturilor în cadrul prevederilor naționale, spre deosebire de Standardele Internaționale unde sunt prezentate anumite condiții ce trebuie îndeplinite.

Standardul Internațional IAS 39, specifică faptul că, recunoașterea dobânzilor va fi realizată după metoda dobânzii efective. În cadrul OMFP 1802/2014 nu se face referire la această metoda de recunoaștere a veniturilor din dobânzi.

Evaluarea veniturilor este abordată în cadrul Standardului IAS 18, care spune că veniturile se evaluează la valoarea justă a metodei de plată sau de primit, spre deosebire de OMFP 1802/2014 unde există o prezentare a unor criterii de evaluare.

2.2. Comparație între Directiva 2013/34/UE și OMFP 1802/2014

Directiva a fost adoptată și pusă în aplicare la data de 26 Iunie 2013, și ia în considerare programul Comisiei Europene privind o mai buna legiferare, și în mod concret Comunicarea Comisiei intitulată “Reglementarea inteligentă în Uniunea Europeană” care are ca obiectiv conceperea și elaborarea unor reglementări de cea mai înaltă calitate, care să respecte în același timp principiile subsidiarității și proporționalității, și să garanteze că sarcinile administrative sunt proporționale cu beneficiile pe care le aduc. (Directiva 2013/34/UE)

Ca și în cazul Standardelor Internaționale, reglementările naționale prevăzute în cadrul Ordinului 1802/2014 sunt în conformitate cu reglementările impuse de Uniunea Europană, dar de asemenea există modificări, diferențe, pentru a satisface nevoile de pe teritoriul României.

Se observă diferențe în cazul prezentării situațiilor financiare. În cazul reglementărilor naționale, nu se face referire la evaluarea elementelor recunoscute în situațiile financiare, spre deosebire de Directiva 2013/34, care menționează faptul că elementele prezentate în situațiile financiare ar trebui evaluate pe baza principiului prețului de achiziție sau al costului de producție pentru a garanta fiabilitatea informațiilor conținute în situațiile financiare.

O altă diferență apare în cazul bilanțului și contului de profit și pierdere. Directiva nu impune un format standard pentru cele două elemente ale situațiilor financiare, dar totuși nu oferă libertate deplină întreprinderilor de a prezenta bilanțul si contul de profit și pierdere sub orice formă. Pe de altă parte, Ordinul oferă un format specific, standardizat, dar diferențiat în funcție de dimensiunea întreprinderilor (microîntreprinderi, întreprinderi mici și întreprinderi mijlocii și mari).

Directiva 2013/34/UE dorește ca informațiile financiare de pe teritoriul Uniunii Europene să fie comparabile, astfel ar fi necesară introducerea unui sistem de contabilitate la valoarea justă pentru anumite informații financiare. Aceste sisteme putând fi mai relevante pentru utilizatori decât informațiile bazate pe prețul de achiziție sau costul de producție.

Capitolul 3. Prezentarea cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor în situațiile financiare

3.1. Abordări teoretice privind situațiile financiare individuale și situațiile financiare consolidate

3.1.1. Situațiile financiare anuale individuale

Situațiile financiare anuale individuale sunt importante pentru activitatea unei firme, și în special pentru investitori deoarece sunt cei mai afectați de existența unor probleme și de asemenea sunt principalii beneficiari ai veniturilor realizate în urma desfășurării activității, astfel trebuite întocmite aceste situații, pentru a fi informați cât mai exact și mai credibil în legătură cu performanțele firmei.

S-au realizat cercetări cu privire la reacția investitorilor față de plusuri sau minusuri la venituri și cheltuieli. Aceștia reacționează diferit la un plus în veniturile sau în cheltuielile firmei. Majoritatea modelelor de evaluare sugerează că investitorii au o reacție mai puternică la o modificările de valoare semnificative.

Situațiile financiare anuale constituie un tot unitar. Obiectivul situațiile financiare anuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi de utilizatori. (OMFP 1802/2014, art. 16-17)

Poziția financiară a firmei este redată de bilanț, iar aspectele referitoare la performanța financiară sunt urmărite cu ajutorul contului de profit și pierdere numită situația rezultatului global, iar o entitate trebuie sa prezinte toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o perioadă. (Paliu-Popa L., Cosneanu L., 2011)

Norma internațională modificată stipulează că situația rezultatului global trebuie să includă, cel puțin elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori:

Veniturile

Costurile de finanțare

Partea din profit sau pierdere aferentă entităților asociate și asocierilor în participație contabilizată prin metoda punerii în echivalență

Cheltuiala cu impozitul

O sumă unică cuprinzând totalul profitului sau pierderii după impozit din activitățile întrerupte și suma căștigului sau pierderii după impozit recunoscut(e) la evaluarea la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau la cedarea activelor sau grupului (grupurilor) destinate cedării care constituie activități întrerupte

Profitul sau pierderea

Fiecare componentă a altor elemente ale rezultatului global clasificată în funcție de natură

Partea altor elemente ale rezultatului global al entităților asociate și al asocierilor în participație contabilizată folosind metoda metoda punerii în echivalență

Rezultatul global total. (Berheci M., 2010)

În calitate de componentă a situațiilor financiare individuale contul de profit și pierdere prezintă un îndoit interes deoarece:

permite determinarea rezultatului global dar și formarea unei aprecieri de

ansamblu asupra performanțelor financiare ale perioadei de gestiune;

oferă posibilitatea unei recapitulări în întregime a elementelor de venituri și

cheltuieli ce au contribuit la obținerea rezultatului dar și la identificarea factorilor (favorabili sau nefavorabili) care l-au influențat. (Willi Păvăloaia)

Întocmirea situațiilor financiare anuale diferă în funcție de entitatea în cauză. Entitățile mici, conform OMFP 1802/2014, întocmesc situații financiare care cuprind:

bilanțul prescurtat

contul de profit și pierdere

notele explicative la situațiile financiare anuale.

Entitățile mari și mijlocii au obligația de a întocmi situațiile financiare anuale, prezentând următoarele elemente

bilanț

cont de profit și pierdere

situația modificărilor capitalului propriu

situația fluxurilor de trezorerie

notele explicative la situațiile anuale

Microentitățile au de asemenea obligația de a întocmi situații financiare anuale, cuprinzând următoarele:

cifra de afaceri netă

alte venituri

costul materiilor prime și al consumabilelor

cheltuieli cu personalul

ajustări de valoare

alte cheltuieli

impozite

profit sau pierdere (OMFP 1802/2014, art. 577)

Respectând prevederile, microentitățile nu au obligația elaborării notelor explicative la situațiile financiare anuale.

Situațiile financiare trebuie întocmite și prezentate anual conform standardelor și legislației în vigoare. Acestea trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii entității.

Dacă aplicarea prevederilor impuse de reglementări, nu sunt suficiente pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității, în notele explicative la situațiile financiare sunt furnizate informțiile suplimentare, necesare pentru respectarea cerinței respective. (OMFP 1802/2014, art. 25)

Elementele din cadrul situațiilor financiare, cu cea mai mare importanță și care prezintă o imagine fidelă a entității sunt bilanțul și contul de profit și pierdere.

Conform planului contabil general francez, bilanțul se concentrează asupra patrimoniului persoanei, și prin urmare, asupra proprietarilor. El reprezintă relația dintre proprietari și entitate care devine referință. În schimb, contul de rezultat, mai ales dacă are în vedere cheltuielile după natură, oferă avantaj relațiilor dintre entitate și diferite părți interesate: clienți, furnizori, salariați etc. (Audit financiar, 2/2015)

În cazul în care se dorește o imagine detaliată a performanțelor firmei, a poziției financiare, din punct de vedere a veniturilor și cheltuielilor generate în decursul unui exercițiu financiar, atunci din cadrul situațiilor financiare se utilizează contul de profit și pierdere.

3.1.2. Situațiile financiare anuale consolidate

Pe lângă situațiile financiare anuale, acestea fiind individuale, mai avem situațiile financiare anuale consolidate. În cazul situațiilor financiare individuale entitatea raportoare constă într-o singură întreprindere cu personalitate juridică, cu acționarii/asociații ei, situațiile financiare consolidate raportează informații despre un grup de întreprinderi (privit ca o entitate raportoare de sine stătătoare), având fiecare mantia sa juridică, însă unite prin diverse legături financiare, sau contractuale și aflate sub controlul unei societăți dominante. (Victor Muller, 2010)

Situațiile financiare consolidate au anumite concepte specifice, ce au apărut ca urmare a caracteristicilor entității de sine stătătoare: grupul, controlul, acesta fiind un criteriu central pentru existența grupului, perimetrul consolidării, interesul minoritar din perspectiva grupului și fondul comercial derivat.

În cadrul situațiilor financiare consolidate, sunt prezentate activitățile unei societăți-mamă, împreuna cu filialele sale, ca și grup. Un grup de societăți poate fi considerat o entitate economică unică.

Deși în literatura de specialitate nu există o definiție acceptată în mod unanim, controlul unei întreprinderi, pune bazele deciziei de a permite societății în cauză acces în cadrul grupului.

Controlul se prezintă ca fiind puterea de a guverna politicile financiare și operaționale ale unei entități astfel încât să se obțină beneficii din activitățile ei (Feleagă & Feleagă, 2007)

În cazul unei combinări de întreprinderi, o societate achizititoare nu trebuie să cumpere toate acțiunile/părțile sociale ale unei alte societăți pentru a obține controlul asupra acesteia. Posesorii acestor acțiuni/părți sociale neachiziționate de societatea mamă reprezintă interesul minoritar. (Victor Muller, 2010)

Fondul comercial reprezintă acele beneficii economice viitoare care rezultă din active ce nu pot fi indentificate în mod individual și recunoscute separat. (OMFP 1802/2014)

Concepte specifice situațiilor financiare

(Victor Muller, 2010)

Obiectivul principal al situațiilor financiare consolidate este asemănător cu cel al situațiilor financiare individuale, de a oferi o imagine fidelă și reală a poziției financiare, a performanțelor și a evoluției financiare a grupului.

3.2. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere aparține situațiilor financiare de închidere a exercițiului financiar și cuprinde date cu privire la rezultatul exercițiului concretizat în profit (beneficii) sau pierderi, de unde vine și denumirea. În urma acestei raportări se obține o imagine de ansamblu asupra situației patrimoniului unității în expresie bănească și de asemenea se pot măsura performanțele firmei în decursul unei perioade de gestiune.

Limitele folosirii contului de profit și pierdere sunt reprezentate de faptul că deși părțile componente ale situațiilor financiare se corelează, ele oferă informații diferite și este probabil ca niciuna să nu servească unui singur scop sau să ofere informațiile impuse de necesitățile specifice ale utilizatorilor. (Paliu-Popa L., Cosneanu L., 2011)

Astfel, situația cheltuielilor și veniturilor nu oferă o imagine completă a performanței, decât atunci când este folosită împreună cu situația modificărilor poziției financiare și cu bilanțul.

3.2.1. Informații ce trebuie prezentate în contul de profit și pierdere

Prezentarea contului de profit și pierdere diferă de la o țară la alta, în funcție de conținutul informațional și forma de prezentare.

Dacă se are în vedere conținutul informațional, există două forme de prezentare:

după conținutul informațional se distinge:

contul de profit și pierdere cu prezentarea veniturilor și cheltuielilor după

natura lor,

cont de profit și pierdere cu prezentarea după destinație a cheltuielilor de

exploatare.

după forma de prezentare deosebim:

sub formă de listă (vertical) ce prezintă formarea din treaptă în treaptă a

rezultatului exercițiului

sub formă de cont (tablou bilateral) unde, în partea stângă, se prezintă

cheltuielile și profitul, iar, în partea dreaptă, veniturile și pierderile. (Vâlceanu Gh, et al, 2005)

Legislația în vigoare spune ca în cadrul contului de profit și pierdere se includ date referitoare la cifra de afaceri netă, cheltuielile și veniturile exercițiului, grupate dupa natura lor, și rezultatul exercițiului, sub formă de profit sau pierdere.

În conformitate cu Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului, veniturile și cheltuielile fiind prezentate în funcție de natura lor, contul de profit și pierdere are următorul format:

Cifra de afaceri netă

Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție

Producția realizată de întreprindere pentru scopurile sale proprii și capitalizată

 Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli cu personalul:

a) Salarii și indemnizații

b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la

pensii

a) Ajustări de valoare privind cheltuielile de constituire și activele fixe tangibile și intangibile necorporale

b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în măsura în care depășesc

cuantumul ajustărilor de valoare care sunt normale în cadrul întreprinderii în cauză

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la

întreprinderile afiliate

10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele

fixe, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor

obținute de la întreprinderile afiliate

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca

active circulante

13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit

întreprinderilor afiliate

14. Impozitul pe profit sau pierdere

15. Profitul sau pierderea după impozitare

16. Alte impozite neprezentate la elementele 1-15

17. Profitul sau pierderea pentru exercițiul financiar

Modelul, în formă tabelară, cu gruparea veniturilor și cheltuielilor după natură

se prezintă astfel (Willi Păvăloaia):

Conform Directivei 2013/34/UE în urma clasificării cheltuielilor după funcție contul de profit și pierdere se prezintă astfel:

Cifra de afaceri netă

Costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate (inclusiv ajustări de valoare)

Rezultatul brut

Costul de distribuție (inclusive ajustări de valoare)

Cheltuieli administrative (inclusiv ajustări de valoare)

Alte venituri de exploatare

Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la

întreprinderile afiliate

Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele

imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

Alte dobânzi de încasat și venituri similar, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante

Dobânzi de plătit și cheltuieli similar, cu indicarea distinctă a celor de plătit întreprinderilor afiliate

Impozitul pe profit sau pierdere

Profitul sau pierderea după impozitare

Alte impozite neprezentate la elementele 1-13

Profitul sau pierderea pentru exercițiul financiar

Sub formă tabelară structura contului de profit și pierdere după funcția cheltuielilor este (Willi Păvăloaia):

Următoarele elemente vor fi prezentate în contul de profit și pierdere ca alocări ale profitului sau pierderii pentru perioadă:

Profitul sau pierderea atribuibilă intereselor minoritare;

Profitul sau pierderea atribuibilă deținătorilor capitalurilor proprii ale societății mamă. (IAS 1)

Se vor adăuga și alte elemente, rânduri, titluri și subtotaluri în momentul în care este necesară o astfel de prezentare pentru a fi înțelese mai bine performanțele financiare ale unității.

Pentru a putea fi posibilă previzionarea rezultatelor viitoare și întelegerea mai bună a perfomanțelor entității, este necesară prezentarea elementelor de performanță, datorită diferențelor în potențialul de câștig sau de pierdere, în frecvență și în previzibilitate a efectelor pe care le au diferitele operațiuni, activități desfășurate de entitate. Când este necesară explicarea elementelor de performanță financiară, se modifică descrierile utilizate și ordinea elementelor, a elementelor introduse ulterior în contul de profit și pierdere.

Factorii ce trebuie avuți în vedere cuprind pragul de semnificație, precum și natura și funcția diferitelor componente de venituri și cheltuieli. (IAS 1)

Nu vor fi prezentate nici în contul de profit și pierdere, nici în note, elemente de venituri și cheltuieli, ca fiind extraordinare.

Elementele de venit și de cheltuială cu o valoare semnificativă, trebuie prezentate în mod separat. De asemenea, este necesar a fi prezentată o analiză a cheltuielilor cât mai credibilă și mai relevantă, folosind fie o clasificare din punct de vedere al naturii cheltuielilor, fie o clasificare bazată pe destinația în cadrul unității.

Dacă se realizează clasificarea cheltuielilor după funcție, entitatea trebuie sa prezinte în contul de profit și pierdere sau în note, informații suplimentare legate de natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu personalul și cheltuielile cu amortizarea și deprecierea.

Valoarea dividendelor ce le revin acționarilor și valoarea unei acțiuni, trebuie trecute în contul de profit și pierdere, în note sau în situația modificărilor capitalurilor proprii.

3.2.2. Profitul net sau pierderea netă a perioadei

Profitul sau pierderea netă se constituie din totalitatea elementelor de venituri și cheltuieli dintr-un exercițiu financiar dupa aplicarea cotei de impozitare, nefiind incluse acele elemente la care un Standard sau o Interpretare cere excluderea lor.

În mod normal, toate elementele veniturilor și cheltuielilor recunoscute într-o perioada sunt incluse în profit sau în pierdere. Aceasta include efectele modificărilor în estimările contabile. Totuși pot exista circumstanțe când anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 tratează două astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor în politicile contabile.(IAS 1)

3.3. Indicatori de performanță

Conceptul de management de performanță este folosit de majoritatea organizațiilor pentru a se asigura că sunt sau nu pe drumul cel bun. Pentru a-și gestiona performanțele este necesar ca entitățile să aibă cunoștiințe legate de indicatorii de performanță. (M. Ishaq Bhatti et al, 2014)

Indicatorii de performanță se înscriu într-o filozofie de îmbunătățire continua și ajută atunci când se dorește o vizibilitate asupra performanțelor unei entități, aceștia calculați în valori concrete, folosind informațiile furnizate în cadrul contului de profit și pierdere, și de asemenea a bilanțului, permit utilizatorilor să ia deciziile necesare în vederea atingerii rezultatelor dorite.

Cu trecerea timpului, stakeholderii au devenit tot mai doritori să primească informații legate de desfășurarea activității în cadrul entității, și nu doar privind performanțele financiare:

Investitorii caută să existe o bună guvernare a entității, o bună strategie de afaceri și un management al riscului eficient

Clienții vor să știe originea produselor puse în vânzare, producătorul și ce conțin

Angajații caută locuri de muncă în companii care sunt interesate de responsabilitățile lor față de societate și mediu

Guvernul și societatea pun tot mai multă presiune asupra firmelor în legătură cu performanțele sociale și de mediu (Justin J. Keeble et al, 2003)