Abordari Conceptuale Si Practici Specifice de Audit

Academia de Studii Economice București

Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune

Auditul financiar

Abordari conceptuale si practici specifice de audit

Coordonator Științific:

Prof. univ.dr. Eugeniu ȚURLEA

Absolvent:

Mădălina-Elena TOMA

BUCUREȘTI

2016

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE CONTABILITATE

BUCUREȘTI ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENȚĂ

Auditul financiar

Abordari conceptuale și practici specifice de audit

Coordonator Științific:

Prof. univ.dr Eugeniu ȚURLEA

Absolvent:

Mădălina-Elena TOMA

BUCUREȘTI

2016

CUPRINS

INTRODUCERE……………………………………………………….……..……………………………3

CAPITOLUL I. Arhitectura conceptului de audit financiar………….…………..………….…………4

1.1. Considerente cu privire la noțiunea de audit financiar………….………………………..………….4

1.1.1. Auditul financiar contabil, actualitate și perspectivele viitoare.…………………..………..….4

1.1.2. Corelația dintre auditul financiar și controlul intern……….…..……………………………………5

1.2. Conceptul de audit financiar și caracterul aplicativ al acestuia………….……………….…………6

1.2.1. Definirea auditului financiar și rolul acestuia………………………..………….………..…..6

1.2.2. Necesitatea și solicitarea serviciilor de audit financiar…………………….……….………….7

1.2.3. Normalizarea și regelementarea auditului financiar……….…………………..……..……….8

1.3. Dispoziții etice și obiectivele auditării situațiilor financiare……………….……..…..………………9

1.3.1. Principalele obiective ale conceptului…………………….………..…………….……….….9

1.3.2. Principiile fundamentale de conduită etică………………………………………..………….9

1.3.3. Scepticismul și raționamentul profesional……………………………….….….…….……10

1.4. Practici specifice de audit……………………….……..……………………..………….…………..11

1.4.1. Planificarea misiunii de auditului financiar…………………………………….…….…….11

1.4.2. Riscul de audit.Pragul de semnificatie …..………..……………….…………….…………13

1.4.3. Probe de audit…………………………………………………………………….…………15

1.4.4. Constituirea unei opinii și raportul de audit……………………………………….………..17

CAPITOLUL II. Auditul imobilizărilor corporale la SC TOMA SRL………………………..……….20

2.1. Scurtă prezentare a societății auditate………………………………………………………………20

2.2. Prezentarea obiectivelor de auditului financiar privind imobilizarile corporale…………..…….21

2.3. Prezentarea monografiei contabile privind imobilizarile corporale………………………………23

2.4. Raportul de audit…………………………………………………………………………………….34

2.5. Concluzii………………………………………………………………………………………………35

BIBLIOGRAFIE…………………………………………………………………………………………37

ANEXE……………………………………………………………………………………………………38

INTRODUCERE

Inițial, conceptul de audit, reprezenta verificarea situațiilor financiare ale unei entități. În contextul economic actual „a audita” poate avea o semnificație complexă în verificarea întregului ansambu al unei întreprinderi, nu numai prin analiza situațiilor financiare ci și prin analizarea tuturor factorilor care duc la determinarea acestor situații financiare, respectiv: tranzacții, procese, situațiile fiscale, etc.

Tema aleasă este Auditul financiar. Abordări conceptuale și pactici specifice de audit, în cadrul căreia au fost abordate principalele concepte de audit financiar care ilustrează o imagine amplă a evoluției arhitecturale a acestuia.

Motivația alegerii temei este justificată de existența nevoii de furnizare a unor informații relevante și de încredere, tuturor părților interesate de situațiile financiare auditate. Auditorul intervine pentru a credibiliza aceste informații atât prin responsabilitățile pe care le are, cât și prin profesionalism respectând conceptul de confidențialitate și etică pus în slujba clientului dar și în interes public. În plus motivația acestei teme este reprezentată și de importanța fenomenului auditului și a situațiilor financiare în lumea economică contemporană, precum și clarificarea confuziilor existente, în sens larg, între contabilitate și audit.

Astfel, dacă contabilitatea este guvernată de standarde general acceptate utilizate în întocmirea situațiilor financiare, de ce ar mai fi necesar implementarea auditului? Consider că, spre deosebire de contabilitate, auditul financiar este solicitat pentru emiterea unei opinii cu privire la deficiențele controlului intern și pentru oferirea unei asigurări conform căreia situațiile financiare sunt fiabile.

Având în vedre faptul că întreprinderile se află într-o continuă dezvoltare, ceea ce determină creșterea numărului de documente și respectiv volumul situațiilor financiare, consider imprios necesar implementarea auditului financiar. Astfel, complexitatea tehnicilor și specializarea sistemelor informatice reprezintă o necesitate în practicarea auditului modern.

Lucrarea este structurată în două părți și surprinde aspectele esențiale cu privire la abordările structurale și funcționale ale auditului financiar.

Având în vedere faptul că punctul de pornire al unei lucrări îl constituie familiarizarea și înțelegerea aspectelor fundamentale ale temei abordate, în acest sens, prima parte a lucrării abordează conceptele teoretice cu privire la arhitectura auditului financiar, actualitatea temei, principalele obiective ale conceptului, necesitatea implementării precum și solicitarea de servicii de audit financiar etc. În opinia mea prezentarea acestor aspecte reprezintă un important reper pentru justificarea rolului actual al auditorului financiar.

Importanța realizării unui audit financiar, în prezent, este foarte mare, deși a existat un declin însemnat cu privire la gradul de încredere oferit de auditorul financiar. Această idee conform căreia, este importantă implementarea auditului financiar, este susținută și de exprimarea opiniei auditorului financiar pe baza căreia utilizatorii situațiilor financiare își însușesc un anumit comportament în ceea ce privește întreprinderea auditată.

Obiectivul principal de cercetare al lucrării de față îl constituie prezaentarea generală a auditului situațiilor finanicare, și particularitățile apărute în cazul unei firme din domeniul agricol. În acest sens, a două parte ilustrează documentarea lucrării de licență având la bază activitatea economico-financiară a scoetății SC TOMA SRL care își desfășoară activitatea în domeniul agricol. Astfel, ultima parte elaborează efectiv procesul de audit al imobilizărilor corporale în cadrul acestei întreprinderi, avându-se în vedere principalele obiective de audit financiar precum și utilizarea metodelor și practicilor specifice de audit.

CAPITOLUL I. Arhitectura conceptului de audit financiar

1.1. Considerente cu privire la noțiunea de audit financiar

Auditul financiar contabil, actualitate și perspectivele viitoare

Aderarea României la Uniunea Europeană a impus implementarea funcțiunii de audit și în țara noastră, conducând la necesitatea armonizării activităților de audit, respectiv contabilitate. Această concordanță presupune un proces prin intermediul căruia normele adoptate la nivel național, diferențiate de la un stat la altul, sunt canalizate spre o configurație bazată pe analogie pentru utilizarea acestora la nivel global.

Datorită faptului că societatea contemporană se află într-un continuu progres, piețele de capital și unitățile bancare se dezvoltă tot mai mult iar activitățile economico-financiare sunt variate, a crescut multilateralitatea lucrărilor contabile ce pot fi afectate de erori, conducând la efecte negative asupra hotărârilor utilizatorilor de informații contabile. Astfel persoanele care utilizează informațiile contabile “sub influența unor medii economice, culturale, politice și juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare” .

Ciclul de audit a rămas neschimbat de mai bine de 80 de ani de la apariția auditului. Astfel această consecvență reprezintă pentru investitori și piețele de capital un suport de bază, în acest fel este din ce în ce mai clar că auditul poate și trebuie să se dezvolte mai mult.

Dacă primordial detectarea fraudelor reprezenta obiectivul principal al auditului, în prezent dezvoltarea afacerilor a condus la evoluția practicilor de audit având ca și obiectiv verificarea concordanței situațiilor financiare cu anumire norme fixate. Astfel, “descoperirea fraudelor și erorilor rămane în fundal, iar ceea ce auditorul va urmari în primul rând nu va mai fi protejarea integrității patrimoniului, ci sporirea credibilității declarațiilor auditate”.

Auditul financiar prin progresul acestuia este mai important datorită faptului că în trecut îndatorirea auditorilor financiari era să depisteze apariția unor erori și să verifice situațiile financiare, pe când în prezent auditorii au în vedere exprimarea unei opinii care să ofere credibilitate situațiilor financiare. Astfel, în plus față de furnizarea unei opinii, auditorii trebuie să ofere servicii de calitate care contribuie la creșterea valorii întreprinderii prin capacitatea acestora de a identifica aspectele ce prezintă neregularități și riscurile la care entitatea se expune.

Ținând seamă de gradul de dezvoltare din punct de vedere economic, se poate considera că este necesară existența unui număr suficient de mare de auditori. Astfel, dacă există politici implementate pentru sprijinul întreprinderilor mici și mijlocii, evoluția auditului financiar va fi îndrumată de modul în care se dezvoltă societățile, acesta garantând pentru interesul utilizatorilor.

Datorită faptului că numărul informațiilor disponibile s-a înmulțit iar tehnologia s-a dezvoltat semnificativ, s-a creat o nouă perspectivă asupra raportării financiare. Necesitatea de evoluție, nu a fost niciodată mai mare pentru procesul de audit privind furnizarea de perspective mai profunde și mai relevante cu privire la situația financiară a unei entități și performanță acesteia, astfel calitatea auditului trebuie menținută și imbunătățită.

Crizele periodice și scandalurile economice au determinat anumite modificări ale standardelor de raportare financiară. Având în vedere faptul că tranzacțiile sunt din ce în ce mai complexe precum și îndatorările pe care raportarea financiară trebuie să le îndeplinească, se poate afirmă că o mare parte a modificării standardelor provin din aceste schimbări, în special pentru companiile mari. Astfel, standardele nu au reușit să tină pasul cu gradul de sofisticare și complexitatea tranzacțiilor comerciale și a modelelor economice din cauza scandalurilor contabile care au condus la schimbări majore în standardele și regimurile de stabilire a standardelor.

Dezvoltarea standardelor de audit s-a realizat în două moduri din perspectiva incertitudinii situațiilor financiare și gamei de rezultate posibile oferite de acestea. În primul rând, accentul tot mai mare asupra riscului de audit indică existența unui volum mare de lucru care trebuie realizat pentru evaluarea acelor domenii care necesită o mai mare atenție. În al doilea rând, organismele de standardizare ale auditului au dezvoltat noi standarde de audit și au oferit orientări mai detaliate cu privire la aspectele specifice ale raportărilor financiare.

De exemplu, luând în considerare un potențial de audit mai eficient efectuat de către auditori cu instrumente mai dinamice și calificare corespunzătoare, astăzi, în multe cazuri, vom efectuă proceduri pentru un eșantion relativ mic de tranzacții (30-40) și vom extrapola concluziile într-o serie mult mai largă de date. În viitor, folosind analiza, auditorii vor avea capacitatea de a examina 100% din tranzacțiile unui client. Vor fi capabili de a sorta, filtra și de a analiza mult mai multe tranzacții pentru a identifica anomalii, ceea ce face mai ușor să se concentreze asupra zonelor aferente intereselor, pe acele elemente care pot avea cele mai mari riscuri.

Acest lucru va permite mai mult decât oricând, înainte de a ajuta la evaluarea riscurilor și de a identifica evoluția prin intermediul procesul de audit, “invățarea” din anii anteriori, expunând zone de risc posibil și construirea unei baze de cunoștințe de auto-imbogătire pentru o mai bună informare a companiilor și investitorilor lor.

Având în vedere că utilitatea deciziei este un criteriu principal pentru raportarea financiară, necesitatea unei metodologii de audit mai promptă și proactivă este evidentă. Auditul trebuie să profite de progresele tehnologice și să ofere asigurări semnificative pentru utilizatorii situațiilor financiare în timp real.

Concluzionând, este evident că evoluția acestui concept trebuie să conducă la adaptarea auditorilor față de această dezvoltare pentru înțelegerea informațiilor unei organizații, astfel asigurându-se că toate părtile interesate sunt în continuare bine deservite de profesia de audit. Pentru a se asigura că auditul rămane un pilon lipsit de ambiguitate, de încredere, auditorii trebuie, în mod colectiv, să ofere o mai mare valoare, relevanță și utilitate valorii de analiză raportelor financiare, decât înainte.

1.1.2. Corelația dintre auditul fianciar și controlul intern

Pentru a se asigura că activitatea desfășurată de către entitate este eficientă și gestionată acerb, agenții economici consituie sistemul de control intern. Acest sistem reprezintă totalitatea procedeelor și politicilor puse în practică de către direcțiune, implicând protejarea patrimoniului, îndeplinirea procedurilor de gestiune precum și detectarea denaturărilor semnificative și prevenirea acestora.

Controlul intern îl putem denumi și control propriu și este realizat preventiv de către conducerea întreprinderii cu scopul de a obține o guvernanță desăvârșită pentru bună funcționare a entității.

Sistemul contabil al agentului economic reprezintă o componentă esențială pentru controlul intern, deoarece acesta corespunde mai bine necesităților conducerii întreprinderii. Acesta conține elemente specifice, utile pentru prelucrarea informațiilor privitoare la operațiunile realizate de către agentul economic. Sistemul contabil generează pe baza acestor date, rapoarte și documente financiare care prezintă interes pentru diverse grupuri, reprezentând o modalitate de comunicare între utilizatorii pentru care aceste informații sunt utile.

Putem considera că, auditul financiar-contabil reprezintă o funcție de control pentru certificarea documentelor generate de sistemul contabil. Astfel, optimizarea permanența a controlului intern, aduce un sprijin clienților de audit deoarece conduce la intensificarea calității informațiilor contabile dar și la diminuarea volumului activităților desfășurate de către auditori. Prin acest mod auditul aprecieaza că organizarea sistemului de control în cadrul entității conduce la reducerea activităților formale.

Auditul intern este parte componentă a auditului financiar, și reprezintă o secțiune a controlului intern care realizează verificări în numele acestuia, având drept rol evaluarea eficienței controlului intern și a sistemului contabil. Astfel, auditul intern, reflectă mai în-deaprope delimitarea celor două concepte, reprezentând un control de certificare, iar controlul propriu sau intern reprezintă un control preventiv, eliminându-se orice posibilitate de confuzie a acestora.

În condițiile în care este constituit sistemul de control intern, auditorul intern sau financiar are sarcina de a-l evalua, dar nu este necesară verificarea în totalitate a acestuia, ci doar aspectele pe care vor să se bazaze, în acest sens constituind un plan de verificare.

Auditorul trebuie să se asigure asupra modului de funcționare a controlului intern, iar aprecierea acestuia are ca obiectiv determinarea gradului în care auditorul poate fi susținut de acest control în definirea sarcinilor și activităților ce trebuie desfășurate.

După finalizarea activităților de verificare a controlui intern, auditorul trebuie să avertizeze conducerea entității cu privire la observațiile avute, putând sugera îmbunătățirea acestuia. Pentru comunicarea acestora se realizează un raport în cadrul căruia trebuie sintetizate elementele esențiale utile companiei, precum și analizarea probelemelor observate, prezentate într-un mod constructiv pentru a susține entitatea în utilizarea acestuia ca un instrument de îmbunătățire a sistemului.

În urma aspectelor prezentate, consider că este util în mod practic efectuarea adecvată a celor două activități distincte datorită trendului progresiv întâlnit la nivel internațional. Delimitarea celor două concepte precum și raportul dintre acestea reflectă, în primul rând, necesitatea implementării ambelor funcții, dar și eliminarea oricăror confuzii existente între cele două noțiuni.

1.2. Conceptul de audit financiar și caracterul aplicativ al acestuia

1.2.1. Definirea auditului financiar și rolul acestuia

Auditul este o “functie de control și de revizie contabilă a unei firme”, precum și un “proces prin care persoane competente, independente colectează și evaluează probe pentru a-și forma o opinie asupra gradului de corespondență între cele observate și anumite criterii prestabilite.” (Dicționarul explicativ al limbii române).

Auditul reprezintă o procedură care trebuie să se asigure că informațiile prezentate de către o entitate sunt complete, reprezentative și în concordanță cu reglementările în vigoare pentru a putea exprima o opinie obiectivă asupra modului în care situațiile financiare sunt prezentate în mod fidel.

“Auditul financiar reprezintă un serviciu de certificare financiara privind conformitatea situațiilor financiare cu principiile și referințele contabile general acceptate, sub toate aspectele sale seminificative” .

Astfel putem afirmă că auditul financiar se referă la acea operațiune ce are ca obiectiv auditarea situațiilor financiare oferind optimizarea gradului de încredere al utilizatorilor care au interes direct față de compania auditată.

Auditul financiar trebuie realizat doar de persoane competente și independete care trebuie să-și formeze o opine asupra credibilității și reprezentării fidele a situațiilor financiare dar și a performanțelor obținute în raport cu standardele de raportare financiară.

Rolul auditului financiar este de a denota situațiile financiare dând credibilitate informațiilor care sunt verificate de profesioniști contabili a căror calitate de experți este recunoscută public. Astfel că, între transmițătorul informațiilor contabile și receptorul acestora intervine auditorul financiar.

În mod universal, rolul auditului financiar este acela de control financiar având atât o funcție internă (la nivel managerial) cât și o funcție externă (la nivel economic, de informare a utilizatorilor care au interes în entitatea auditată).

În sens larg, rolul funcției de audit este orientat spre controlul calității informațiilor furnizate precum și asigurarea ca situațiile financiare sunt realizate în conformitate cu cadrul conceptual al contabilității.

Existența confuziilor între contabilitate și audit, sublinieaza rolul complex pe care funcția de auditor o are comparativ cu funcția contabilă. Această neclaritate este accentuată și de titlul atribuit acestora, respectiv de „expert contabil”.Asadar, complexitatea rolului auditorului este susținută și de faptul că „pe langă o buna înțelegere a contabilității, auditorul trebuie să dispună de experiență in colectarea și interpretarea probelor de audit. Anume această experiență diferențiază auditorii de contabil”.

Auditului financiar are ca rol important asigurarea utilizatorilor că informațiile furnizate sunt în conformitate cu realitatea, reflectând o imagine fidelă a poziției financiare, și că aceste informații nu sunt rezultatul unor fraude care ar putea ascunde aspecte din situațiile financiare. Pentru furnizarea unor opinii, auditorii trebuie să respecte standardele profesionale precum și principiile Codului etic.

Conform Standardului Internațional de Contabilitate 1 “Prezentarea situațiilor financiare”, “prezentarea fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de numerar impune utilizarea unor informații relevante, credibile, comparabile și inteligibile. Pentru a fi inteligibilă prezentarea informațiilor trebuie astfel facută încât sa nu creeze confuzii și să nu induca în eroare”.

Ținand cont de elementele enunțate anterior, funcțiunea de audit trebuie să stabilească o relație bazată pe încredere între realizatorii și utilizatorii informațiilor contabile, asigurandu-se respectarea principiilor contabile. Astfel auditorii financiari formează garanții asupra calității informațiilor prezentate, pentru sporirea încrederii persoanelor care au interes în entitatea auditată.

1.2.2. Necesitatea și solicitarea serviciilor de audit financiar

Progresul economiei și globalizarea au determinat necesitatea de informații corecte, credibile, relevante și care să fie prezentate concis conducând la nevoia tot mai accentuată de servicii de asigurare financiară. Datorită independenței auditării, serviciile de audit constituie cea mai precisă asigurare pentru utilizatorii interesați de situațiile financiare privind prezentarea fidelă a informațiilor.

Având în vedere faptul că acest serviciu este îndeplinit de către o persoană independentă de companie, fiind autorizată să realizeze îndatoririle unui audit financiar exprimând astfel o opinie imparțială, se poate obține un punct de vedere exterior. Studierea și verificarea de către auditor a documentelor contabile poate avea ca rezultat depistarea erorilor și fraudelor, precum și a datelor incorecte, permițând eficientizarea evaluării sistemului contabil.

Datorită interesului investitorilor față de situația financiară a întreprinderii, auditul financiar este necesar din punct de vedere al oferirii de informații corecte cu privire la evoluția entității auditate, contribuind la luarea de decizii în ceea ce privește investirea în aceasta.

Necesitatea auditarii, din punct de vedere al utilizatorilor externi ai situațiilor financiare, este importantă datorită faptului că aceștia beneficiază de o asigurare asupra modului în care informațiile sunt prezentate în conformitate cu anumite criterii prestabilite, precum și de a diminua riscul informării. Pe bază informațiilor oferite, utilizatorii acestora pot adopta decizii cu privire la o posibilă investiție, analizând riscul economic al entității asociate, riscul imposibilității de a-și onora obligațiile precum și riscul de faliment, dar și riscul de informare care presupune posibilitatea ca informațiile care stau la bază riscului economic să fie prezentate în mod eronat.

Pentru a fundamenta o decizie, investitorii sau orice alt utilizator care prezintă interes în entitatea auditată, trebuie să își procure informații cu privire la operațiunile realizate de la alte personane care dețin cunoștințe solide, datorită unor factori cauzali ai riscului de informare, precum:

existența unor tranzacții plurivalente, care necesită o verificare realizată de către persoane certificate, cu experiență în domeniu și nu de utilizatori care nu au cunoștințe despre practicile auditului.

existența distanței între informații și utilizatori datorită accesului limitat al acestora la datele pentru care prezintă interes, cu posibilitatea ca aceștia să fie dezinformați prin expunerea unor informații greșite sau prin incompletitudinea situațiilor financiare.

existența unui volum considerabil de informații care mărește posibilitatea includerii unor informații eronate în cadrul situațiilor financiare.

Printre factorii care conduc la reducerea riscului informațional se număra: evoluția standardelor de audit și contabilitate, progresul tehnologic care diminuează costurile de oferire a informațiilor, precum și îmbunătățirea serviciilor de audit.

Astfel, una dintre cele mai bune măsuri de reducere a riscului și obținere a unor informații credibile o reprezintă auditarea situațiilor financare, realizată de către profesioniști independenți prin aplicarea eticii profesionale și a standardelor în vigoare, atrăgând prin aceasta o răspundere juridică în cazul în care se o opinie .

În concluzie, datorită evoluției proceselor tehnologice, cererea pentru furnizarea de servicii de audit este tot mai mare în contextul în care auditorii oferă o garanție cu privire la informațiile analizate dar posibilitatea reducerii riscului de informare.

1.2.3. Normalizarea și regelementarea auditului financiar

Pentru obținerea unei invariabilitati în audit este necesară normalizarea sa. Pe baza normalizării se constituie și concretizează concepetele, procedeele, metodologiile și politicile privind controlul situațiilor contabile, normalizarea auditului identificandu-se prin:

Prezentarea ansamblului de regului definite de organisme profesionale bazate pe o nomenclatură concretă, nediferențiată, pentru toți utilizatorii informațiilor;

Aplicarea acestora pentru asigurarea utilizatorilor că opinia auditorului se constituie având o bază solidă și criterii omogene.

Pe plan internațional au fost redactate și adoptate standarde de către Federația Internațională a Contabililor (IFAC), organizația care legiferează profesia de auditor precum și profesia contabilă la nivel mondial, aplicate și în România de auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR).

“IFAC protejeaza interesul public prin dezvoltarea, promovarea și aplicarea de standarde recunoscute la nivel internațional, urmărind să asigure astfel, credibilitatea informațiilor de care depind investitorii și alte parți interesate”.

Norme semnificative destinate auditului financiar se pot grupa în :

Standardele Internaționale de audit privind serviciile conexe, misiunile de asigurare, controlul calității precum și educația profesională;

Reguli de conduită profesională consfințite prin “Codul privind conduit etică și profesională în domeniul financiar”.

Concluzionând, necesitatea dezvoltării de standarde în domeniu se datorează importanței dobândite de către audit în evoluția afacerilor, garantând astfel o anumită considerație auditorilor și calitatea procesului de audit.

1.3. Dispoziții etice și obiectivele auditării situațiilor financiare

1.3.1. Principalele obiective ale conceptului

În cadrul Standardului Internațional de Audit 200 (ISA 200) sunt prezentate obiectivele, principiile generale și responsabilitățile misiunii de audit a situațiilor financiare.

Obiectivul principal al auditului situațiilor financiare este de a permite auditorilor exprimarea unei opinii cu privire la conformitatea situațiilor financiare cu standardele de raportare existente. Această opinie are la bază colectarea și analizarea tuturor probelor semnificative pentru obținerea concluziilor necesare asigurării faptului că situațiile financiare sunt prezentate fidel, nu cuprind denaturări semnificative, oferind auditorului posibilitatea de întocmire a raportului de audit.

Printre obiectivele generale ale auditorului se numara și :

Verificarea exhaustivității și integrității înregistrărilor – asigurarea că toate tranzacțiile au la bază documente justificative, că sunt prezentate integral și corect, fiind înregistrate o singură data în contabilitate;

Verificarea existenței înregistrărilor – asigurarea că toate operațiunile contabile pot fi verificate și justificate prin inventarierea fizică sau prin alte metode;

Verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile;

Raportarea în privința situațiilor financiare și prezentarea așa cum cer standardele.

Astfel, obiectivul final al auditului financiar îl reprezintă verificarea situațiilor financiare, exprimarea unei opinii exigente și comunicarea concluziilor sale așa cum o cer standardele, întocmind pe bază probelor colectate, raportul de audit.

1.3.2. Principiile fundamentale de conduită etică

Pentru realizarea obiectivelor mai sus menționate auditorul trebuie să aplice și să acționeze conform Codului de etică pentru profesioniști contabili emis de IFAC-Federația Internațională a Contabililor. Codul etic precizează că responsabilitățile profesionale ale auditorilor financiari trebuie să servească interesul clienților dar și așteptările interesului public.

Codul etic al profesioniștilor contabili impune respectarea următoarelor principii fundamentale:

Integritatea – reprezintă cea mai importantă însușire a auditorului, astfel că acesta trebuie să fie imparțial, să adopte o atitudine obiectivă și onestă față de procesul de audit, să realizeze tranzacții corecte, iar numele acestuia nu trebuie să fie asociat cu informații care cuprind date eronate sau redactate neglijent.

Obiectivitatea – auditorii trebuie să evite conflictele de interese, subiectivismul și influențele nemotivate care pot afecta judecată profesională.

Competența profesională – membrii trebuie să furnizeze servicii de calitate, bazate pe legislația în vigoare având datoria de a-și actualiza și metinte cunoștințele și competența profesională în domeniu la un nivel indispensabil, să acționeze cu atenție, rigurozitate și în conformitate cu standardele și practicile în domeniu.

Confidențialitatea – auditorii trebuie să respecte confidențialitatea informațiilor obținute în cadrul misiunii de audit, pe care nu le va putea prezenta diverșilor terți fără a avea permisiunea clientului, nu le poate folosi în interes personal. Aceștia trebuie să păstreze confidențialitatea informațiilor după încheierea relațiilor cu clienții. Există posibilitatea divulgării informațiilor atunci când legea permite, clientul este de acord sau există o obligație profesională care nu este interzisă de lege.

Comportament profesional – impune profesioniștilor contabili conformarea fața de normele și reglementările în vigoare și prevenirea faptelor care ar putea compromite profesia. Aceștia trebuie să desfășoare activități cinstite și loiale, să adopte o conduită care să nu cuprindă exagerări cu privire la acțiunile desfășurate sau la serviciile oferite.

În respectarea principiilor fundamentale pot apărea amanintari care pot afecta și compromite raționamentul profesional, acestea pot fi amenințări generate de interes propiu, de auto-revizuire, de familiaritate, de reprezentare și de intimidare. Pentru diminuarea amenințărilor chiar anularea acestora pot fi adoptate anumite masuri de protecție: ale mediului de lucru și constituite de profesie.

1.3.3. Scepticismul și raționamentul profesional

Auditorul, în conformitate cu ISA 200 trebuie să desfășoare o misiune de audit cu scepticism profesional pentru diminuarea probabilității ca situațiile financiare să cuprindă denaturări semnificative. Scepticismul profesional presupune interdependența cu principiile etice fundamentale ce presupun integritatea și obiectivitatea, conducând la o gândire sceptică a auditorului atunci când analizează informațiile colectate precum și atunci când elaborează concluziile.

Auditorul financiar trebuie să acționeze cu prudență și să aplice scepticismul profesional în condițiile apariției unor denaturări semnificative ale situațiilor fianciare provenite din producerea unor fraude și erori, precum și apariția unor probe de audit contradictorii care pun la îndoială plauzabilitatea documentelor.

Scepticismul oferă posibilitatea de a se practica în mod corespunzător raționamentul profesional, în general în adoptarea deciziilor, consolidând ideea legăturii dintre scepticismul și raționamentul profesional. Acesta raționament este important pe întreaga durată a desfășurării misiunii de audit fiind influențat de atitudinea, valorile etice și nivelul de pregătire al auditorilor.

Pentru efectuarea unui audit de calitate este necesar aplicarea raționamentului profesional care presupune practicarea cunoștințelor relevante precum și aplicarea experienței în domeniu. Raționamentul profesional se aplică în efectuarea unui audit al situațiilor financiare pentru adoptarea deciziilor legate de stabilirea pragului de semnificație și apariția riscului de audit, determinarea măsurii suficienței probelor de audit și formularea unor concluzii pe bază acestor probe.

Astfel, realizarea la un nivel superior a unei misiuni de audit și obținerea unor asigurări rezonabile au la bază practicarea unui comportament susținut de raționamentul și scepticismul profesional având o importanță esențială în realizarea unui audit adecvat.

1.4. Practici specifice de audit

Pentru efectuarea misiunii de audit dar si pentru perfecționarea activităților desfașurate în cadrul misiunii este necesară respectarea urmatoarelor etape ilustrate în Figura 1.1. :

Figura 1.1. Pașii necesari pentru efectuarea misiunii de audit

1.4.1. Planificarea misiunii auditului financiar

În funcție de dimensiunea și de gradul de complexitate al activităților desfășurate de entitatea auditată se va realiza o planificare a misiunii de audit. Sarcina de realizarea a planului de audit, conform standardelor generale, îi revine auditorului pentru asigurarea eficienței activității. În acest sens auditorul trebuie să obțină date cu privire la specificul entității, orientându-se spre identificarea riscurilor latente, asigurând astfel eficacitatea misiunii.

Inițial, auditorii vor dezvoltă o strategie globală cu privire la planificarea auditului, cuprinzând aspecte detaliate despre durata și natura misiunii, precum și despre sfera de cuprindere prevăzută a auditului. Activitatea de audit trebuie să fie planificată în mod adecvat, asigurându-se astfel orientarea spre aspectele importante de verificat, identificarea probabilității existenței unor probleme și soluționarea oportună în timp a acestora precum și realizarea eficientă a misiunii.

Planificarea este necesară și pentru precizarea atribuțiilor care revin fiecarui membru al echipei de audit, coordonarea activităților, facilitând verificarea și supravegherea acțiunilor dsfășurate de membrii echipei.

Planificarea reprezintă “o etapa vitală a auditului și trebuie efectuată corespunzător, pentru a asigura desfășurarea auditului într-o manieră eficientă și eficace”. Pentru realizarea unei misiuni de audit adecvată, eficientă și la termenul convenit, membrii echipei trebuie să planifice auditul tinând cont de anumite prevederi. Astfel, actiunea de planificarea a auditului prezintă urmatoarele caracteristici:

Raționalitatea – permite aprecierea rezonabilă a masurii în care au fost indeplinite și stabilite obiectivele.

Anticiparea – permite evidețierea priorităților prin îndeplinirea obligațiilor în timp.

Coordonarea – instituțiile de audit stabilesc politici pe care le coordoneaza pentru realizarea efectivă a auditului dar și pentru realizarea activităților de catre alte persoane competente.

Obiectivele urmatite prin planificarea auditului conduc la determinarea modului în care sunt respectate obligațiile și priortatile auditorilor, determinarea sferei în care sunt cuprinse îndatorările acestuia, identificarea costurilor, timpului și a resurselor necesare pentru realizarea misiunii, precum și prezentarea modului în care au fost determinate probele de audit.

Pentru îndeplinirea misiunii de audit, care se va finaliza cu prezentarea unui raport de audit prin care auditorul își exprimă o opinie obiectivă, trebuie parcurse următoarele etapte: etapa de pre-planificare, etapa de planificare a misiunii de audit, etapa lucrului in teren, etapa de raportare a aspectelor observate și etapa de post-raportare, acestea fiind prezentate în detaliu în Tabelul 1.1. – Etapele misiunii de audit.

Tabelul 1.1. Etapele misiunii de audit

Întocmirea planului general de audit se realizaeaza în etapa de planificare conform Standardului de audit 300 (ISA 300), fiind redactat într-un mod mai elaborat față de strategia de audit stabilită, oferind posibilitatea obținerii probelor de audit necesare pentru a reduce riscul de audit la un stadiu mai scăzut. Programul de audit cuprinde indicațiile care trebuie aplicate de către auditori, obiectivele misiunii de audit și durata desfășurării procedurilor.

Planul de audit cuprinde, în sens minimal, informații cu privire la cadrul legal, descrierea întreprinderii și a activității acesteia, motivarea necesității realizării misiunii de audit, existența riscurilor și determinarea pragului de semnificație, obiectivele și durata misiunii, reseusele necesare, conținutul raportului de audit, etc.

Astfel, planificarea misiunii de audit prin întocmirea unui plan de audit urmat de programul de audit este necesară pentru dobândirea informațiilor despre activitatea desfășurată de entitatea auditată, determinarea elementelor organizatorice care vor fi folosite pentru maximizarea eficienteti activității de audit încadrându-se in termenele propuse.

1.4.2. Riscul de audit. Pragul de semnificație

Pe parcursul desfășurării misiunii de audit unul dintre obiectivele principale ale auditorilor constă în identificarea riscurilor de la nivelul situațiilor financiare pe care le implică misiunea. Identificarea acestora conduce la furnizarea aspectelor cu privire la nivelul riscurilor.

Potrivit Standardelor Internațional de Audit, riscul de audit se divide în trei categorii de riscuri : riscul legat de control, riscul inerent și riscul de nedetectare (nedescoperire).

Rsicul de audit (RA) se referă la posibilitatea ca auditorul să formuleze o opinie inadecvată datorită denaturărilor care pot există în situațiile financiare. Astfel de denaturări pot apărea din existența unor fraude și erori. Pentru auditor, riscul de audit reprezintă un concept important pe care trebuie să îl aibă în vedere pe toată perioadă desfășurării misiunii de audit deoarece nedescoperirea la timp a acestuia poate influența susținerea unei opinii care nu reda realitatea. Auditorul trebuie să se asigure că riscul este diminuat, ajungând la un nivel acceptabil de scăzut, acesta putând fi de maxim 10%.

În funcție de riscul legat de denaturarea semnificativă și riscul de nedetectare este determinat riscul de audit.

Rsicul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca înaintea realizării misiunii de audit situațiile financiare să prezinte denaturări semnificative. La rândul sau riscul de denaturare este compus din risc ineret (RI) și risc de control (RC).

Riscul inerent desemnează posibilitatea ca anumite tranzacții sau conturi să fie denaturate semnificativ, individual sau asociate cu alte erori, datorită realizării unor controale insuficiente. Prin riscul inerent auditorii aprecieaza probabilitatea producerii erorilor în practică. Dacă se aprecieaza o posibilitate ridicată ca denaturările apărute în situațiile financiare să nu poată fi depistate de verificările interne, aceștia estimează un risc inerent ridicat.

Riscul legat de control reprezintă posibilitatea ca anumite tranzacții sau conturi să fie denaturate semnificativ, individual sau asociate cu alte erori, iar acestea să nu poată fi identificate, prevenite și îndreptate în timp oportun de către sistenul de control intern. Auditorul trebuie să colecteze probe de audit, prin aplicarea testelor de control, pentru a putea afirma nivelul la care se situează riscul de control. Dacă evaluarea acestuia este redusă, trebuie obținute mai multe probe de audit care susțin funcționarea corespunzătoare și eficientă a controlului intern și a sistemului de contabilitate.

Riscul de detectare constă în faptul că verificările realizate de către auditori să nu detecteze erorile semnificative existente în soldul conturilor sau în categoriile de operațiuni, individual sau asociate cu alte denaturări.

RA= f (Rds, Rd) => RA = RInerent*RControl*RDetectare

Noțiunea de risc de audit este utilizată ca o asigurare că situațiile financiare mențin riscul de denaturare la un nivel admisibil de scazut.

“Conceptul de prag de semnificație este aplicat de catre auditor atât în faza de planificare a misiunii de audit, cât și în faza de execuție a acesteia și este intrinsec legat de conceptul de risc” (Eugeniu Țurlea, Iancu Octavian, 2010).

Între riscul de audit și nivelul pragului de semnificație exsita o relație de inversă proporționalitate, astfel, cu cât nivelul pragului de semnificație este mai ridicat cu atât riscului de audit este mai scăzut, și invers. Atunci când se efectuează misiunea de audit, auditorul trebuie să țină cont de legătură dintre pragul de semnificație și riscul de audit.

Pragul de semnificație, este definit prin intermediul Standardului Internațional de Audit 320- “Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit” și prevede că informațiile, omisiunile sau denaturările sunt semnificative, în mod individual sau cumulat, dacă pot influența deciziile utilizatorilor adoptate pe bază situațiilor financiare.

Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, prevede că “Informațiile sunt semnificative dacă omiterea sau prezentarea lor eronată ar putea influența deciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informațiilor financiare privind o anumită entitate raportoare”.

Pentru determinarea pragului de semnificatie trebuie avut în vedere atât aspectele calitative cât și cantitative ale erorilor luate în considerare, adică valoarea și natura acestora, deoarece acestea pot afecta în mod semnificativ deciziile.

Determinarea pragului de semnificație presupune urmatoarele etape :

Determinarea valorii preliminare a acestuia

În desfășurarea etapei de planificare a misiunii, auditorul fixează un prag de semnificație preliminar, reprezentând suma maximă a erorilor regasite în situațiile financiare.

Pragul de semnificație este determinat ca un procent utilizându-se urmatoarele baze de comparație:

Profit net (5%-10%)

Total active (1%-2%)

Cifra de afaceri (0,5%- 1%)

În situația în care profitul net este reprezentativ pentru entitatea auditată, pragul de semnificație reprezintă 3%-5% din valoarea acestuia, iar pragul de semnificație va reprezenta cea mai mică valoare a acestui interval atunci când entitatea aplică pentru prima data auditul, există carențe în ceea ce privește controlul intern, posibilitatea apariției riscului de fraudă la un nivel superior celui normal, etc.

Determinarea pragului de semnificație poate fi afectată de existența unor erori din anii trecuți, posibilitatea existenței fraudelor, erori care disimulează modificările cu privire la mărimea profitului, erori ce pot interschimba profitul cu pierderea, și invers.

Stabilirea erorii tolerabile sau repartizarea valorii preliminare a PS.

Eroare tolerabila reprezintă maximul de erori pe care le-ar accepta auditorul, conducând la reparizarea pe fragmente a valorii preliminare a paragului de semnificatie. Cumularea probelor de audit se realizează mai eficient utilizând repartizarea pe segmente comparativ cu ansamblul sistemului contabil.

Evaluarea prezentărilor eronate și compararea acestora cu valoarea prealabilă a pragului de semnificație

La finalul misiunii, auditorul trebuie să realizeze o comparație între valoare totală a erorilor care cuprinde atât erorile idetificate cât și cele neidentificate, și valoarea preliminară a pragului de semnificație.

Astfel, legătura dintre pragul de semnificație și riscul de audit conduce la concluzia conform căreia existența unui prag de semnificație mic se datorează identificării unui risc mare, iar în măsură în care este stabilit un prag de semnificație cu o valoare mică, riscul ar trebui să fie diminuat, însă eforturile și costurile realizate vor fi mai mari.

1.4.3. Probe de audit

În realizarea misiunii, colectarea probelor de audit corespunzătoare este necesară pentru ca auditorii să își expună concluziile și pe baza acestora să formuleze opinia de audit.

Conform Standardului Internațional de Audit 500 (ISA500) –Probe de audit, acest concept reprezintă totalitatea informațiilor “utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia auditorului. Probele de audit includ atat informațiile cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează situațiile financiare, cât și alte informații”.

În general, probele de audit sunt obținute din procedurile efectuate pe parcursul desfășurării misiunii și sunt utile pentru motivarea opiniei auditorului pe care acesta o expima în raportul de audit.

Calitatea probelor de audit este dată de urmatoarele caracteristici:

Masura în care sunt colectate suficiente probe de audit, reprezintă factorul cantitativ și se referă la volumul necesar de dovezi pentru ca auditorul să iși expună o opinie fondată asupra situațiilor financiare. Determinarea cantității necesare de probe poate fi afectată de modul în care auditorul a evaluat calitatea probelor dar și riscul de denaturare semnificativ;

Măsură în care sunt colectate probe de audit adecvate, reprezintă factorul calitativ și se referă la relevanța și credibilitatea informațiilor, oferind o bază pentru fondarea concluziilor necesare în exprimarea opiniei de audit. Prin relevanță se înțelege gradul în care probele de audit coincid cu politicile contabile aplicate în elaborarea situațiilor financiare, iar prin credibilitate se înțelege modul în care anumite probe sunt utile în evaluarea justă a felului cum sunt utilizate anumite aserțiuni.

Având în vedere faptul că suficiența probelor de audit poate fi afectată de modul în care auditorul a evaluat calitatea probelor dar și riscul de denaturare semnificativ, suficiența și adecvarea probelor de audit sunt intercondiționate.Selectarea unui grad suficient de probe de audit conduce la obținerea unei asigurări rezonabile că riscurile sunt reduse la un nivel rezonabil de scăzut.

Cea mai importantă sursă de colectare a probelor de audit o reprezintă totalitatea înregistrărilor contabile ale întreprinderii.

Obținerea probelor de audit are la bază realizarea unor tehnici de evaluare a riscurilor și a unor proceduri de audit, acestea din urmă cuprinzând teste de control și proceduri de fond. Procedurile prin care pot fi evaluate riscurile se realizează pentru a oferi informații cu privire la entitatea auditată, pentru cunoașterea mediului și a controlului intern, pentru a estima riscurile ca situațiile financiare să conțină erori.

Procedurile de audit reprezintă indicații cu privire la modul în care probele de audit sunt colectate în decursul misiunii de audit. Acestea cuprind testele de control și procedurile de fond.

Prin testele de control, auditorul financiar testează manieră de funcționare a sistemului contabil, precum și eficacitatea cu care controlul intern depistează și corijează erorile din situațiile financiare, apreciindu-se astfel riscurile de control.

Procedurile de fond sunt utilizate pentru depistarea erorilor semnificative la nivelul aserțiunilor utilizate de conducere.

Obținerea probelor de audit se realizează prin aplicarea următoarelor tehnici: investigarea și observarea care oferă un grad de asigurare scăzut, procedurile analitice, revizuirea, examinarea documentelor și confirmarea oferind un nivel al asigurării mediu iar recalcularea, reefectuarea și inspecția un nivel înalt de asigurare. Pentru analiza suficienței și a gradului de adecvare a probelor de audit precum și pentru fundamentarea unei opinii, auditorul trebuie să aplice raționamentul și scepticismul profesional.

Prin natura lor, probele de audit se află în relație de invers proporționalitate cu pragul de semnificație, respectiv cu riscul de audit, astfel în condițiile în care riscul de audit își menține consecvență iar pragul de semnificație este redus datorită relației de invers proporționalitate, este necesar majorarea probelor de audit, și invers.

Astfel, “probele de audit reprezintă informațiile de orice fel obținute și utilizate de auditorul financiar pentru a determină dacă situațiile financiare prezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii, dacă acestea reflectă realitatea economică a tranzacțiilor realizate, sunt imparțiale, prudente, relevante și credibile” (Ana Morariu, Flavia Stoian, 2008).

În concluzie, auditorul trebuie, pe tot parcursul auditului, să colecteze probe solide pe baza cărora își poate argumenta opinia cu privire la entitatea auditată, devenind esențială pentru imaginea întreprinderii, fiind utilizată ca o garanție pentru utilizatorii care prezintă interes față de aceasta.

1.4.4. Constituirea unei opinii și raportul de audit

Pe parcursul realizării misiunii de audit, echipa de audit are ca responsabilitate săvârșirea tuturor activităților necesare pentru a oferi utilizatorilor o garanție cu privire la conformitatea sitautiilor financiare cu reglementările în vigoare. Printre activitățile realizate pe parcursul procesului de audit, activitatea care are o importanță semnificativă pentru utilizatorii documentelor economico-financiare o reprezintă întocmirea raportului de audit. Astfel, întocmirea raportului este necesară pentru a intermedia comunicarea auditorului cu persoanele care au interes în entitatea auditată, pentru indicarea sarcinilor ce revin societății supusă auditului dar și auditorului, precum și pentru asigurarea utilizatorilor în ceea ce privește concordanță situațiilor financiare cu standardele contabile general acceptate.

Raportul de audit reprezintă rodul muncii efectuată de auditori prin aplicarea testelor de audit. Unul dintre elementele esențiale în realizarea raportului de audit îl constituie independența auditorului. Precizarea independenței auditorului se face pentru a se putea distinge față de raportul realizat de un auditor intern.

Raportul de audit este reglementat de Standardul Internațional de Audit 700 (ISA 700) “Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”, în care sunt precizate principiile esentiale precum și modul de aplicare al acestora, în ceea ce priveste forma și elementele pe care raportul de audit le conține.

Raportul de audit trebuie prezentat în formă scriptică și trebuie să aibă urmatorul conținut minimal:

Titlul raportului – trebuie să fie adecvat indicând rezumativ conținutul documentului, să semnaleze realizarea raportului de catre un auditor independent pentru a se diferenția de situațiile constituite de diferite persoane;

Destinatarul – avand în vedere că raportul de audit trebuie înaintat unui acționar sau unui membru reprezentativ al entității, acesta trebuie să conțina date despre beneficiar;

Paragraf introductiv – în care sunt enumerate situațiile financiare care s-au supus auditului și data la care acestea au fost realizate, precizarea faptului că s-a efectuat misiunea de audit, precum și date de identificare ale entității auditate;

Responsabilitatea persoanelor însarcinate cu conducerea întreprinderii- raportul de audit trebuie să conțina un paragraf care să cuprindă responsabilitatea conducerii și a persoanelor care elaborează situațiile financiare cu privire la prezentarea fidelă a acestora.

Responsabilitatea auditorului – această secțiune trebuie să prezinte responsabilitatea auditorului cu privire la formularea unei opinii în ceea ce privește situațiile financiare. În cadrul acestui paragraf auditorul trebuie să declare că misiunea de audit a fost organizată și indeplinită astfel încat să ofere o asigurare cu privire la faptul că nu există denaturări ale situațiilor financiare. Auditorul trebuie să aplice tehnicile de audit în conformitate cu standardele, adaptându-se cerințelor codului etic, iar acesta consideră că probele de audit colectate sunt suficiente și corespunzatoare pentru oferirea unei baze în fundamentarea opiniei.

Opinia de audit – în cadrul raportului de audit trebuie prezentat într-un paragraf distinct, opinia auditorului cu privire la expunerea imaginii fidele a situațiilor financiare și conformitatea acestora cu cadrul de raportate financiară general acceptat.

Alte asprecte finale – semnatura auditorului, data întocmirii raportului și adresa societății care a efectuat auditul.

Raportul de audit poate sa fie:

Nemodificat – care conține o opinie a auditorului care nu necesită modificari;

Modificat – În care opinia de audit trebuie modificată, aceasta putând fi : opinie cu rezerve, opinie contrară sau situația în care auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii.

Porinind de la definiția auditului, putem evidenția faptul că rolul examinării informațiilor prezentate în situațiile financiare este acela de formulare a unei opinii asupra acestora.

În urma analizării probelor de audit, pe baza concluziilor formate de către auditor, acesta poate exprima o opinie independentă cu privire la masura în care informațiile sunt refelectate cu fidelitate în cadrul situațiilor financiare.

“Raportul de audit trebuie să conțină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare considerate ca întreg”. Astfel, pe baza concluziilor care reies din analiza probelor de audit, opinia expimată de auditor poate fi de patru tipuri :

Opinie fară rezerve

Această opinie este reprezentativă în cazul în care auditorul consideră ca situațiile financiare oferă o imagine fidelă asupra tranzacțiilor, a poziției și a rezultatului financiar al întreprinderii. Se poate exprimă opinia fără rezerve atunci când se concluzionează că întocmirea situațiilor financiare s-a realizat cu respectarea politicilor contabile și a regelementarilor în vigoare, precum și că informațiile prezentate sunt corecte, complete și reprezentative.

Paragraful opiniei exprimată fără rezerve poate fi urmat de o altă secțiune în care sunt prezentate observații sau indicații necesare utilizatorilor raportului de audit, cu mențiunea că această secțiune distinctă nu constituie o rezervă și nu modifică opinia auditorului.

Astfel, dacă misiunea de audit s-a realizat fără incertitudini, informațiile au fost prezentate corespunzător iar obiectivele de audit stabilite au fost îndeplinite, auditorul poate exprimă o opinie fără rezerve.

Opinie cu rezerve

În situația în care auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii fără rezerve, din cauza unor aspect semnificative, acesta trebuie să formuleze o opinie cu rezerve.

Opinia cu rezerve se emite în cazul în care, după examinarea efectuată, auditorul:

Consideră ca informațiile prezentate în situațiile financiare sunt alterate și prezintă incertitudini care pot afecta activitatea viitoare;

Identifică erori semnificative în situațiile financiare prezentate, care nu sunt atât de alarmante pentru a emite o opinie defavorabilă, dar necesită exprimarea unei opinii cu rezerve;

Descoperă că aplicarea reglementările contabile nu este adecvată și prezintă erori, care ar putea afecta imagina reală a rezultatelor financiare;

Este pus în situația în care anumite conjuncturi îl pot împiedică să utilizeze procedurile de audit care îi sunt necesare.

Astfel, această opinie nu este considerată nefavorabilă, prezentând o imagine fidelă, exceptând anumite aspect care nu afectează luarea deciziilor. Raportul de audit trebuie să conțină toate motivele care guvernează exprimarea unei opinii cu rezerve, precum și cauzele care au condus la anumite neregularități.

Opinie defavorabilă

Opinia adversă este emisă atunci când auditorul concluzionează că situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă, sunt incomplete, nu sunt în conformitate cu reglementarile aplicate și prezintă erori semnificative.

Exprimarea unei astfel de opinii are o influența foarte mare asupra percepției diferitelor persoane care utilizează raportul de audit cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare. Altfel spus, auditorii emit un semn de alarmă utilizatorilor, că respectivele situații nu reflectă realitatea, prin urmare nu pot fi utilizate în adoptarea deciziilor.

Imposibilitatea exprimării opiniei

În cazul în care auditorul a întâmpinat dificultăți în obținerea unor probe de audit, aflându-se în situația în care aceste probe sunt insuficiente și nu constituie o bază în justificarea opiniei, acesta nu va putea să emită o opinie, astfel obiectivele de audit nu pot fi îndeplinite. Există unele situații, în care nu se poate exprimă o opinie, în care angajatorul limitează aria desfășurării misiunii de audit din cauza imposibilității aplicării procedeelor specifice.

De asemenea, existența unor evenimente îndoielnice pot influența într-o mare măsură situațiile financiare, încât auditorul nu își poate exprimă opinia până când evenimentul nu se desfășoară.

Imposibilitatea exprimării unei opinii are un impact foarte mare asupra utilizatorilor, însă la o astfel de situație se recurge doar în circumstanțe extreme. În cazul în care există totuși această situație, este necesar ca auditorul să motiveze și să explice în mod clar această decizie.

Astfel, auditorul, prin intermediul raportului de audit, formulează o opinie independentă în ceea ce privește conformitatea situațiilor financiare cu reglementările în vigoare, și oferă utilizatorilor o garanție cu privire la integritatea acestor situații necesare în adoptarea deciziilor.

CAPITOLUL II. Auditul imobilizărilor corporale la S.C. TOMA S.R.L.

2.1. Scurtă prezentare a societății auditate

Denumirea societății auditate: S.C. TOMA S.R.L.

Forma juridică a organizării: Societate cu răspundere limitată (S.R.L.).

Originea capitalului: SC TOMA SRL este o societate cu capital în întregime privat.

Domeniul de activitate: Codul CAEN 0111 – „Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase”.

Scurt istoric:

Societatea s-a înființat în anul 2003 în baza Hotărârii Judecătoriei Călărași cu numărul 3/14 01 2003, având cod unic de identificare – CUI 15122014, aceasta funcționând în baza legii 31/1990, a legislației române.

Societatea este amplasată pe raza comunei Modelu , județul Călărași având în exploatare în prezent suprafața de 440 ha teren arabil.

În anul 2003 când societatea și-a început activitatea, exploata o suprafață de 250 ha iar începând cu anul 2015 societatea exploatează 440 ha, proprietate privată 50 ha iar restul luat în arendă.

Societatea practică în special cultivarea cerealelor dar și plante producătoare de semințe oleaginoase, ca de exemplu: grâu de panificație, orz, porumb, rapiță, floarea-soarelui, fasole. Produsele agricole recoltate din activele biologice ale societății sunt comercializate distribuitorilor în domeniu precum și repartizarea acestora arendatorilor conform contractelor semnate.

SC TOMA SRL colaborează cu furnizori dar și cu clienți importanți precum:

Furnizori:

Prutul SA

Cargill Agricultură SRL

Icom Oil SRL

Convex SRL

TimacAgro SRL

Titan Machinery SRL

Biso Romania SRL

Clienți:

Brise Group SRL

Master Cereal SRL

Tehnoplant Prodagri SRL

Primaria Comunei Modelu

Cargill Agricultură SRL

Dorna Agri SA

Agricover SRL

Deși la începutul activității societatea nu a înregistrat o cifra de afaceri foarte mare, avînd doar 2 salariați, în prezent SC TOMA SRL înregistreaza o cifra de afaceri de 1.897.575 lei, având un numar de salariați de 10 plus aproximativ 3 zilieri.

Evidența contabilă se realizează în conformitate cu normele în vigoare, cu respectarea reglementărilor specifice contabilității, utilizând planul general de conturi. Întreprinderea întocmeste Situațiile Financiare anual fiind aprobate de Ministerul Finanțelor Publice.

Responsabilitatea pentru organizarea și întocmirea situațiilor financiare revine contabilului, acestra trebuie să se asigure de corectitudinea organizării evideței contabile în conformitate cu normele în vigoare.

2.2. Prezentarea principalelor obiective ale auditului financiar privind imobilizările corporale

Obiectivele urmarite în desfășurarea misiunii de audit vizează în general verificarea integrității înregistrărilor contabile, examinarea existenței înregistrărilor dar și întocmirea și prezentarea în mod fidel a situațiilor financiare.

Principalele obiective avute în vedere în realizarea misiunii sunt:

Verificarea dacă imobilizările corporale utilizate în cadrul activității desfășurate există și sunt deținute de entitate.

Verificarea îndeplinirii condițiilor conform cărora bunul este considerat o imobilizare corporală.

Examinarea tranzacțiilor ce presupun intrările de imobilizari corporale și deținerea documentelor care atestă achiziția acestora prin:

– Achiziție, cu privire la:

modul în care se face contabilizarea

costul de achiziție

Jurnalul de cumpărări

Nota de intrare recepție (NIR)

Fița mijlocului fix

Verificarea înregistrărilor în ceea ce privește amortizarea imobilizărilor.

Conform Codului Fiscal – metoda de amortizare liniară;

verificarea dacă calculele în ceea ce privește amortizarea sunt efectuate corect și în concordanță cu metoda de amortizare utilizată și durata de viața a activului imobilizat;

verificarea dacă cheltuielile privind amortizarea corespund imobilizarilor deținute de entitate.

Examinarea tranzacțiilor ce presupun ieșirile de imobilizări corporale prin:

Vânzarea imobilizărilor corporale, astfel avându-se în vedere compararea prețului stabilit pentru vanzare cu valoarea ramasă neamortizată;

Casarea în situația în care activul imobilizat este complet sau parțial amortizat.

Examinarea înregistrărilor în ceea ce privește relația între modernizarea imobilizărilor si reparația acestora.

Atunci când se înregistrează o reparație aceasta este prezentată ca o cheltuială curenta;

Atunci când are loc o acțiune tehnologică asupra activului imobilizat acesta se înregistrează prin capitalizare.

Efectuarea verificărilor în ceea ce privește listele de inventariere a activelor imobilizate dupa cum urmează:

inventariere fizică cu posibilitatea existenței unor plusuri sau minusuri la inventar;

inventariere valorică prin compararea valorii contabile cu valoarea justă;

Verificarea dacă sumele ce figurează în situațiile financiare cu privire la imobilizările corporale au la bază operațiuni reale, prin urmare s-a verificat dacă:

achizițiile au fost autorizate corespunzător;

acestea există din punct de vedere fizic;

societatea iși asumă toate avantajele și riscurile deținerii posesiunii imobilizărilor corporale;

vânzarea bunurilor transferă toate aceste riscuri și avantaje asociate acestora către terțe părti care efectuează achiziția.

Pentru realizarea obiectivelor stabilite am avut în vedere diferite metode și thenici de audit. În acest sens, pentru verificare se vor utiliza următoarele documente primare:

Factură fiscală de cumparare

Factură fiscală de vanzare

Jurnal de vânzări

Jurnal de cumpărări

Deconturi de TVA

Nota de intrare recepție (NIR)

Fișa mijlocului fix

Proces verbal de punere în funcțiune

Foaie de calcul a amortizărilor

Lista de inventariere

Bilanț contabil

Astfel, sistemul de documente verificate poate fi schematizat în următoarea figură ce prezintă fluxul documentelor cu valoare informațională:

Figura 2.1. Flux de documente cu caracter informațional

Pentru colectarea probelor de audit s-a avut în vedere controlul documentelor contabile prin utilizarea următoarelor tehnici și procedee de audit:

Tehnici de control al documentelor:

Controlul cronologic – am supus verificării documentele contabile în ordinea lor cronologică. În acest sens am verificat facturile de achiziție, de vânzare, extrasele de cont aferente perioadei 01.01.2015 – 31.12.2015;

Controlul reciproc – am verificat conformitatea facturilor de achiziție cu notele de intrare recepție, informațiile din jurnalul de vânzare respectiv cel de cumpărare cu informațiile prezentate în extrasele de cont;

Controlul sistematic – am verificat corespondența activelor imobilizate regasite în balanța de verificare cu sumele prezentate în registrul jurnal;

Analiza contabilă – am verificat dacă conturile utilizate în efectuarea înregistrărilor sunt corespunzătoare;

Controlul aritmetic – am verificat corectitudinea cu care au fost efectuate calculele aritmetice prezentate în documentele contabile.

Alte tehnici și procedee de audit utilizate:

Observația și inspecția

am verificat corectitudinea cu care au fost aplicate metodele de amortizare, dacă calculul acesteia s-a facut începând de la perioada corectă, precum și dacă aceasta se aplică în mod consecvent;

am verificat modul în care se efectuează recepția imobilizărilor corporale;

am verificat veridicitatea tranzacțiilor efectuate, mai precis am avut în vedere justificarea din punct de vedere economic a achizițiilor, vânzărilor și existența tuturor documentelor aferente acestora.

Inventarierea

am solicitat realizarea inventarierii imobilizarilor deținute de entitate și am comparat situația scriptică cu cea faptică.

Tehnica sondajului

am solicitat o situație a imobilizărilor corporale privind intrările și ieșirile acestor bunuri și am realizat verificarea acestora utilizând tehnica sondajului;

am solicitat situația amortizării activelor imobilizate utilizând aceeași tehnică pentru verificarea înregistrărilor.

2.3. Întocmirea foilor de lucru și verificarea operațiunilor contabile

În urma calculelor efectuate în cadrul Anexei 1 Calculul pragului de semnificație, am stabilit valoarea acestuia pe baza cifrei de afaceri la 18.976 lei.

Informatii culese din evidentele contabile ale entitatii auditate:

In cursul anului 2015, S.C. TOMA S.R.L. realizeaza, in regie proprie, o hala pentru depozitarea cerealelor. Pentru aceasta , entitatea a efectuat următoarele operatiuni:

01-30.04.2015:

se consuma materiale de construcții avand valoarea de 12.000 lei;

inregistrarea salariilor datorate angajaților pentru realizarea constructiei în valoare 4.500 lei;

la 30.04 societatea a înregistrat situatia actuala a lucrărilor;

01-30.05.2015:

inregistrarea salariilor aferente lunii mai.

la 15.05 constructia halei este terminata si se înregistrează recepția acesteia.

In plus, dupa efectuarea receptiei constructiei, societatea a efectuat la data de 25.05 lucrari de vopsire si zugravire interioara a halei de depozitare a cerealelor, in valoare de 2.500 lei.

Lucrarile pentru realizarea constructiei au fost contabilizate astfel:

La data de 01.06.2014 societatea a achizitionat (cf. Factura) un utilaj pentru pregatirea culturilor în valoare de 12.000 lei (Valoare factura: 11.300 lei, Transport: 700 lei) care a fost pus in functiune pe 31.06.2014. Metoda de amortizare utilizata de entitate este cea liniara iar utilajul are o durata de viata de 10 ani.

La 31.12.2015 utilajul figureaza la valoarea de 10.100 lei si prezinta urmatoare situatie:

31.12.2014 Inregistrarea amortizarii :

Amortizare anuala = 12.000 lei/ 10 ani = 1.200 lei/ an

Amortizare 2014 = 1.200*7/12 = 700 lei

31.12.2015 Inregistrarea amortizarii:

Valoare neta contabila utilaj 31.12.2014: 12.000 – 700 = 11.300 lei

Amortizare 2015 = 1.200 lei

Valoare neta contabila utilaj 31.12.2015: 11.300-1.200= 10.100 lei

Societatea apeleaza pe data de 17.06.2015 la o firma specializata in vederea efectuarii unor lucrari de modernizare a unui tractor avand ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici ai acestuia. Astfel, pentru executarea lucrarilor societatea furnizoare factureaza realizarea acestora astfel: valoarea lucrărilor, incluzand toate piesele necesare imbunatatirii este de 5.000 lei, TVA 24% , receptia efectuandu-se in aceeasi zi.

SC TOMA SRL achizitioneaza de la un furnizor din Italia un pulverizator de erbicidat in valoare de 1.300 EUR (curs valutar la data achizitiei 20.06.2015: 4,40 RON/EUR). Potrivit contractului, termenul de achitare a datoriei este de 30 de zile. Cursurs valutar: 20.07.2015 – 4,30 RON/EUR .

La sfarsitul lunii iulie 2015 societatea SC TOMA SRL a achizitionat un sistem de irigatii conform facturii 212/02.07.2015, astfel : preț de achiziție al instalatiei 9.400 lei; cheltuieli cu transportul 600 lei, TVA 24%. Pentru a putea pune în funcțiune instalatia sunt necesare realizarea unor lucrări de montaj, acestea efectunadu-se în perioada 01-15 august 2015 de către o firmă de specializata. Factura emisa de catre furnizor privind lucrările efectuate se prezinta astfel: costul lucrărilor de montaj 2.000 lei, TVA 24%. Pe data de 15 august are loc și recepția dar si punerea in functiune a sistemului.

Sistemul de irigatii este inregistrat astfel :

Cost de achizitie : 9.400 + 600 = 10.000 lei

In luna august societatea decide casarea unui utilaj în valoare de 17.000 lei, amortizat in proportie de 90%. Pentru scoaterea din funcțiune a utilajului societatea efectueaza urmatoarele inregistrari:

La inceputul lunii septembrie, societatea vinde un plug reversibil unui client cu prețul de 9.920 lei, plus TVA. In evidența contabilă a societatii valoarea plugului este de 8.000 lei, fiind complet amortizat. Astfel entitatea a inregistrat scoaterea din gestiune la costul de 9.920 lei.

Societatea se afala in posesia unei semanatori avand valoarea de intrare, în anul 2012 de 19.000 lei, durata de viață utilă a acesteia fiind de 10 ani, amortizare liniara. Societatea decide la sfărșitul anului 2015 prima reevaluare, valoare justă fiind stabilita la 14.700 lei. La sfarsitul anului 2015 valoarea netă contabilă a semanatorii, înainte de a fi reevaluata este de 13.300 lei. Astfel rezultă un plus din reevaluare de 1.900 lei. La sfarsitul anului 2015 societatea a efectuat urmatoarele inregistrari privind reevaluarea:

Amortizare cumulata 31.12.2015 : (19.000/10)* 3 ani = 5.700 lei

Amortizare dupa realizarea reevaluarii : 14.700/7 = 2.100 lei/an

Conform facturii fiscale nr.112/04.09.2015 societatea a vandut o presa de balotat lucerna la prețul de vânzare de 8.700 lei, iar prin PV nr. 2/06.10.2015 s-a efectuat scoaterea din gestiune, în luna octombrie. Valoarea contabila a acesteia este de 8.400 lei.

Potrivit facturii fiscale cu nr. 212/15.10.2015 societatea a achizitionat o multifunctionala in valoare de 2.500 lei iar datorita ratacirii facturii aceasta nu a putut fi inregistrata in luna octombrie.

In urma inventarierii imobilizarilor corporale au rezultat urmatoarele informatii :

In urma verificarilor efectuate s-a avut in vedere determinarea probelor de audit precum si gradul in care au fost respectate criteriile cu privire la respectarea imagii fidele.

Probele de audit obtinute pot fi incadrate in categoria probelor semnificative sau nesemnificative. Compararea in mod individual a valorii fiecarei probe de audit cu valoarea nivelului pragului de semnificatie nu reflecta o imagine reala a situatiei deoarece misiunea de audit are la baza doar un segment al societatii, respectiv imobilizarile corporale, conducand la situatia in care majoritatea probelor sunt nesemnificative.

Astfel, probele de audit obtinute in cadrul misiunii sustin faptul ca erorile determinate in cadrul situatiilor financiare intocmite de societate pot fi cuantificate, avand in vedere ca acestea sunt de aceeasi natura, iar prin compararea valorii acestora cu pragul de semnificatie putem exprima o opinie.

Valoarea totala a probelor de audit = 31.520 lei

Valoarea nivelului pragului de semnificatie = 18.976 lei

Prin efectuarea analizei tuturor erorilor putem concluziona faptul ca valoarea cumulata a acestora depaseste nivelul pragului de semnificatie.

Prin urmare, existenta unor probe de audit care contin erori semnificative, dar si concluzia conform careia prin cumulul tuturor erorilor acestea depasesc valoarea pragului de semnificatie, opinia exprimata este opinie cu rezerve.

2.4. Raportul de audit

RAPORT DE AUDIT

ASUPRA SITUATIILOR FINANCIARE

Am realizat auditarea situatiilor financiare respectiv, bilanțul contabil , contul de profit și pierdere, politicile contabile aplicate dar și notele explicative ale societatii S.C TOMA S.R.L redactate la data de 31 decembrie 2015.

De întocmirea situațiilor financiare în concordanta cu reglementările in vigoare respectiv Legii nr.82/1991 cu modificările ulterioare, Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 este responsabila conducerea intreprinderii.

Responsabilitatea echipei de audit constă în a formula o opinie asupra situațiilor financiare avand la baza realizarea adecvata a misiunii de audit.

Auditarea situțiilor financiare s-a efectuat în conformitate cu Standardele Internaționale de audit (ISA) precum și cu reglementările în vigoare in ceea ce priveste contabilitatea. Conform acestor standarde misiunea de audit este planificata și realizata astfel încât să se poata obține suficiente asigurări conform carora situațiile financiare nu prezinta denaturari semnificative. Un audit include realizarea unor examinari, pe bază aplicarii de teste, asupra documentelor prin intermediul carora se pot justifica sumele din situațiile financiare.

Misunea de audit constă, in acelasi timp, si în evaluarea principiilor contabile utilizate dar si a estimărilor relevante făcute de persoanele insarcinate cu conducerea. Consideram, astfel că misiunea de auditul pe care am realizat-o reprezinta o bază pentru exprimarea opiniei de audit.

În cazul societatii S.C. TOMA S.R.L, imobilizările corporale reprezintă o rubrica important din cadrul bilanțului contabil. In desfasurarea misiunii s-a luat la cunostinta ca mijloacele fixe sunt depozitate în diferite locuri special amenajate, conducand la complicarea verificarii fizice dar si la inventarierea acestora. In plus, un alt factor care a condus la ingreunarea realizarii inventarierii imobilizărilor corporale a fost varietatea acestora.

S-au constatat erori in ceea ce priveste imobilizarile corporale in valoare de 31.520 lei, considerate semnificative in ansamblul lor pentru societate.

Astfel, in opinia noastră, situațiile financiare ale intreprinderii la data de 31 decembrie 2015 nu sunt prezentate cu fidelitate, sub totalitatea aspectelor semnificative, deoarece valoarea imobilizarilor corporale declarata nu este in concordanta cu realitatea.

AUDITOR,

Toma Madalina-Elena

S.C. AUDIT S.A

Concluzii

BIBLIOGRAFIE

Eugeniu Turlea, Iancu Octavian Ionescu, “Pragul de semnificatie si atitudinea auditorului financiar fata de risc”, Audit Financiar, Anul VIII, nr. 5/2010, p. 10.

Ana Morariu, Flavia Stoian, “Probele de audit – argument forte în finalizarea concluziilor privind opinia de audit”, Audit Financiar, Anul VI, nr. 7/2008, p. 26.

ANEXE

Secțiunea

F0

Anexa 1 : Calculul pragului de semnificatie