Taxa pe Valoarea Adaugata

1.Introducere

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat bugetului de stat și colectat conform prevederilor prezentului titlu. Ea face parte din categoria impozitelor indirecte datorită faptului ca este suportată de către consumatorul final, este plătită de către comercianți și alți contribuabili obligați prin lege la plata acestor impozite, iar randamentul fiscal depinde de evoluția ciclurilor economice. Impozitele indirecte au caracter regresiv și nu corespund principiilor de echitate fiscală deoarece cota de impunere se aplică proporțional, ignorându-se situația personală a plătitorului. Taxa pe valoarea adăugată se regăsește în categoria taxelor de consumație, în cadrul subcategoriei taxei generale pe vânzări. Taxele generale pe vânzări se întâlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri și se aplică asupra volumului total al vânzărilor din cadrul întreprinderilor industriale, comerciale și a celor care prestează servicii și efectuează lucrări.

Din punct de vedere al verigii la care se încasează există două tipuri de impozite asupra cifrei de afaceri. Impozitul cumulativ presupune ca marfurile să fie supuse impozitării la toate verigile prin care trec, din momentul ieșirii lor din producție și până când ajung la consumator, iar impozitul unic se încasează o singură dată fiind vorba despre o taxă de producție dacă acesta se încasează în momentul vânzării mărfii către producător sau impozit pe circulație (vânzare) dacă încasarea are loc în cadrul vânzării cu ridicata sau cu amănuntul.

Dacă tratăm impozitul pe cifra de afaceri din punct de vedere al bazei de calcul, avem impozit pe cifra de afaceri brută și impozit pe cifra de afaceri netă. Diferența dintre acestea este dată de faptul că impozitul pe cifra de afaceri brută se aplică asupra întregii valori a mărfurilor vândute, iar impozitul pe cifra de afaceri netă (TVA) se aplică asupra diferenței dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare, adică numai asupra valorii adăugate.

Obiectul taxei pe valoarea adăugată este reprezentat de livrările de mărfuri către terți și pentru consumul propriu, achizițiile de bunuri, prestările de servicii, bunuri importate și operațiuni asimilate. Cota de impozit se aplică fie asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa, fie asupra prețului de vânzare din stadiul respectiv. În ultimul caz, se deduce din taxa asupra prețului de vânzare din stadiul curent taxa aferentă prețului de vânzare din stadiul anterior, diferența fiind taxa pe valoarea adăugată aferentă stadiului respectiv. Baza de impozitare este reprezentată de prețul de vânzare a mărfurilor sau valoarea serviciilor prestate.

În cadrul aplicării taxei pe valoarea adăugată trebuie să se țină seama de două principii importante. Principiul originii presupune să se impoziteze valoarea care este adăugată tuturor bunurilor autohtone, inclusiv celor destinate exportului, fără să fie impozitată valoarea adăugată în stăinătate. Principiul destinației presupune impozitarea valorii adăugate realizate atât în țară, cât și în străinătate pentru toate bunurile destinate consumului țării respective. În această situație exporturile vor fi scutite de plata taxei pe valoarea adăugată, iar importurile vor fi impozitate.

Taxa pe valoarea adăugată este vărsată la buget de către fiecare agent economic ce apare în calitate de vânzător și se suportă de către consumatorii mărfurilor sau serviciilor odată cu procurarea acestora.

Inventatorul taxei pe valoarea adăugată este Maurice Laure, de profesie inginer și nu finanțist. Acesta a lucrat o perioadă la Poștă după care a devenit inspector fiscal, profesie considerată impunătoare în vremea respectivă. Maurice-creier neobosit, înainte de a da lumii Taxa pe Valoarea Adăugată, a inventat câteva turbine atipice, însă proiectul a fost respins de colegii săi ingineri. La vârsta de 35 de ani a inventat astfel Taxa pe Valoarea Adăugată, un concept absolut necesar pe care l-a propus Ministerului de Finanțe din vremea respectivă. Propunerea sa a fost însă respinsă.

În vara lui 1954, Maurice a dat Franței Taxa pe Valoarea Adăugată. El decide să părăsească Finanțele și devine șef la Societe Generale. De acolo, la un mare retailer. În 2001 acesta moare. Taxa lui Maurice a fost introdusă în 10 aprilie 1954 și era destinată marilor companii. În anul 1966 a început să se aplice și în cadrul comerțului cu amănuntul.

Guvernul Văcăroiu a fost cel care a introdus Taxa pe Valoarea Adăugată în România, la 1 iulie 1992, pentru a înlocui impozitul pe circulația mărfurilor, prin Ordonanța 3/1992. Obiectivul acestei decizii este reprezentat de alinierea fiscalității interne la practicile europene. Înainte de anul 1989, în România se aplica o taxă unică, iar în intervalul 1989-1992 impozit pe circulația mărfurilor. În anul 1992 cota taxei pe valoarea adăugată era de 18%. În anul 1998 aceasta a fost mărită la 22%, urmând ca în 2000 să fie din nou redusă la 19%. Până anul trecut, România avea o cotă standard de 24% si o cotă redusă de 5%, respectiv 9%. Cota generală aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2016 pentru taxa pe valoarea adăugată este de 20%. Se aplică cota de 9% pentru medicamente, cazarea în sectorul hotelier, alimente, servicii de restaurant si catering, cota de 5% pentru cărți, manuale școlare, reviste și pentru accesul la activități culturale sau sportive, accesul la muzee, case memoriale, târguri sau expoziții. Se păstrează cota de 5% și în cazul vânzarii de locuințe sociale, dar în acest sens se modifică condițiile de aplicare în sens favorabil cumpărătorului. Se implementează o măsură tranzitorie pentru ajustarea taxei pe valoarea adăugată pentru alte bunuri decât cele de capital când acestea nu se mai folosesc în activități taxabile. Plafonul de scutire a taxei pe valoarea adăugată este de 65000 euro, la data aderării. Se extind măsurile de taxare inversă pentru clădiri și terenuri, furnizări de telefoane mobile sau console de jocuri și laptopuri.

În România, în cadrul structurii veniturilor fiscale, taxa pe valoarea adăugată ca și procent din produsul intern brut se prezintă astfel: în anul 2004 – 6,6%, în anul 2005 – 8%, în anul 2006 – 7,9%, în anul 2007 – 8%, în anul 2008 – 7,8%, în anul 2009 – 6,5%, în anul 2010 – 7,5%, în anul 2011 – 8,6%, în anul 2012 – 8,4%, în anul 2013 – 8,3%, iar în anul 2014 – 8%.

Statul încaseză cei mai mulți bani din taxa pe valoarea adăugată. În România taxa pe valoarea adăugată asigură un sfert din veniturile bugetare și se află pe prima poziție în cadrul veniturilor bugetare, un aspect nu tocmai normal pentru economia unei țări din Uniunea Europeană. Pe locul al doilea se situează accizele, pe locul al treilea impozitele și taxele directe, iar pe locul al patrulea contribuțiile din salarii. În anul 2014 veniturile din TVA au scăzut cu 1,8% pentru prima dată, după o perioadă de 5 ani. Economiștii susțin că problema este faptul că încasările de TVA au scăzut deși consumul a crescut. Colectarea slabă se datorează mai ales faptului că au crescut vânzările cu amănuntul, lucru ce semnifică un mare dezavantaj al execuției bugetare. Execuția bugetului general consolidat, în anul 2014, s-a finalizat cu un deficit de 1,85% din produsul intern brut, încadrându-se în limita de 2,2% din produsul intern brut. Veniturile au crescut pe baza încasărilor din contribuții de asigurări sociale, accize, impozite și taxe pe proprietate, impozit pe profit, impozit pe venit și salarii, iar cheltuielile au crescut cu 8,7% față de anul precedent în special datorită cheltuielilor privind personalul.

Țările din estul Europei înregistrează mai multe venituri din TVA decat din impozitul pe venit, în special cele care au implementat cotă unică de impozitare. Bulgaria care are o cotă unică de impozitare de 10% și o cotă standard de TVA de 20% a înregistrat 2,9% impozit pe venit din produsul intern brut și 8,7% taxa pe valoarea adăugată din produsul intern brut. Ungaria, cu o cotă unică de 16%, înregistrează 8,5% taxa pe valoarea adăugată din produsul intern brut și 4,9% impozit pe venit din produsul intern brut. România aduce la buget din TVA 8% echivalent PIB și impozit pe venit doar 4% echivalent PIB. În Suedia, principala resursă bugetară o constituie impozitul pe venit al persoanelor fizice. În această țară 9,4% din PIB este reprezentat de TVA, iar 15% din PIB de impozitul pe venit.

Sistemul comun al al taxei pe valoarea adăugată al Uniunii Europene se bazează pe Directiva 2006/112/CE a Consiliului. Aceasta prezintă modificările aduse celei de-a saptea directive privind TVA cu modificările în vigoare din Uniunea Europeană. TVA se aplică tuturor operațiunilor efectuate cu titlu oneros de persoane impozabile. De asemenea, importurile realizate de o astfel de persoană sunt supuse taxei pe valoarea adăugată. Operațiunile supuse taxei pe valoarea adăugată includ bunurile livrate și serviciile prestate din cadrul unei singure țări a Uniunii Europene, achiziții intracomunitare de bunuri și importuri de bunuri din afara Uniunii Europene în Uniunea Europeană. Locul în care se aplică taxa depinde de natura operațiunii, de tipul produsului și dacă necesită sau nu transport. În general taxa se aplică în locul unde bunul/ serviciul este consumat. Există câteva excepții în acest sens și anume: servicii în legătură cu bunuri imobile, transportul de pasageri, activități legate de cultură, sport, divertisment, educație și servicii de restaurant.

Cota standard de TVA aplicată de țările din Uniunea Europeană nu este mai mică de 15%, iar cotele reduse nu pot fi mai mici de 5%. Scutirile de TVA fară drept de deducere sunt aplicate în cadrul serviciilor financiare și de asigurări, serviciilor se asistență medicală sau socială, iar cele cu drept de deducere în cazul livrării intracomunitare de bunuri sau a exportului în afara Uniunii Europene. Nu există niciun drept de deducere în cazul unei activități economice scutite sau în cazul în care persoana impozabilă se încadrează într-un regim special. În anumite cazuri, deducerile pot fi limitate sau ajustate. Deducerea taxei pe valoarea adăugată se face din taxa pe valoarea adăugată aplicată clienților. Unele scutiri sunt obligatorii în timp ce altele sunt opționale. Regimurile speciale de TVA se aplică în cazul întreprinderilor mici și pentru fermieri.

2. Literatura de specialitate

2.1.Caracterizarea taxei pe valoarea adăugată

„Taxa pe valoarea adăugată semnifică venitul bugetului de stat din categoria impozitelor indirecte bazate pe criteriul deductibilității”. Din punct de vedere economic reprezintă un indicator ce permite masurarea noii valori create de întreprindere, iar din punct de vedere contabil valoarea adăugată semnifică o diferență între producția exercițiului, împreună cu marja comercială și consumurile intermediare.

2.1.1.Principiile generale

Universalitatea impunerii presupune ca taxa pe valoarea adăugată să se aplice tuturor operațiunilor cu plată și asimilate, în mod independent, de către persoane fizice și juridice, în afara excepțiilor prevăzute de lege.

Teritorialitatea impozitului se referă la locul unde are loc impunerea, ținându-se cont de principiile originii și destinației. Conform principiului originii, se impozitează valoarea adăugată obținută pe teritoriul național, indiferent de destinația bunurilor. Bunurile importate nu sunt supuse taxei pe valoarea adăugată deoarece acestea nu au creat valoare pe teritoriul național. În cadrul acestui principiu cota taxei pe valoarea adăugată se aplică diferenței dintre volumul vânzărilor și cel al achizițiilor. Principiul destinției presupune sa fie supuse impozitării bunurile consumate pe teritoriul național, indiferent dacă valoarea adăugată este realizată în țară sau în străinătate. Prin aplicarea taxei pe valoarea adăugată se poate realiza deducerea taxei pe valoarea adăugată plătită anterior din taxa pe valoarea adăugată colectată în urma vânzării de bunuri sau prestării de servicii. Există și excepții privind neacordarea dreptului de deducere a taxei plătită la aprovizionare.

Transparența impozitului apare atunci când taxa pe valoarea adăugată datorată statului de agentul economic corespunde valorii adăugate de el la bunul respectiv. Taxa pe valoarea adăugată nu respectă principiul egalității impunerii și deci nu ține cont de averea contribuabilului.

Fracționalitatea plății impozitului. Datorită acestui principiu, statul poate să procure resursele necesare desășurării activității sale, treptat, pe măsură ce bunul este realizat, nefiind necesar să se aștepte până la vânzarea acestuia. În țara noastră, impozitul pe circulația mărfurilor a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată datorită trecerii la economia de piață și a alinierii fiscalității cu țările dezvoltate.

Unicitatea impozitului presupune ca taxa percepută la final să fie egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de impozitare asupra valorii finale ce o primește produsul atunci când este transmisă consumatorului final.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată se referă pe de o parte, la momentul în care ia naștere obligația agentului economic de a plăti taxa, iar pe de altă parte, dreptul organelor fiscale de a cere plata acestei taxe datorate bugetului de stat, la o anumită dată.

2.1.2. Oprațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată

Operațiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt: livrarea de bunuri, prestarea de servicii, schimbul de bunuri sau servicii, achizițiile intracomunitare și importul de bunuri.

Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de proprietate asupra bunului. În cazul unei persoane intermediare, care nu este proprietară a bunurilor, dar primește facturi pe numele său și emite facturi în numele său, aceasta este considerată, din punct de vedere al taxei, cumpărător și revânzător al bunurilor. Livrarea bunurilor este rezultatul unor contracte încheiate între parți cu plata în rate, în cadrul cărora dreptul de proprietate se transferă în momentul plății ultimei sume scadente, unei executări silite sau în cazul trecerii bunurilor din domeniul privat în domeniul public. Este considerată o livrare separată a bunului fiecare transfer al dreptului de proprietate asupra bunului.

Prestarea de servicii este considerată orice operațiune ce nu constituie livrarea de bunuri. O persoană intermediară, care acționează în nume propriu, se consideră că a primit și predat ea însăși serviciul.

Schimbul de bunuri sau servicii. În cazul acestuia, fiecare persoană impozabilă a efectuat o livrarea de bunuri sau prestare de servicii cu plată.

Achizițiile intracomunitare reprezintă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor transportate la destinația cumpărătorului, adică un alt stat membru.

Importul de bunuri reprezintă intrarea pe teritoriul Uniunii Europene a bunurilor din afara Uniunii Europene, care nu se află în liberă circulație.

2.1.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA

Faptul generator numit și „punctul de impozitare” de bază este faptul prin care sunt realizate condițiile necesare ca TVA să devină exigibilă. Exigibilitatea este „punctul efectiv de impozitare”. Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă în momentul în care autoritate fiscală poate solicita plata taxei, în baza legii.

În principiu, faptul generator de taxă și exigibilitatea taxei intervin concomitent, însă există și situații când exigibilitatea este anticipată faptului generalor: la data la care este emisă o factură fiscală, dar înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau, la data încasării avansului dacă acesta este primit înaintea livrării de bunuri sau prestării de servicii. În cea de-a doua situație există anumite excepții, cum ar fi avansurile acordate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale, precum și avansuri încasate pentru operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera acesteia de aplicare.

În cazul livrării de bunuri și prestării de servicii, exigibilitatea TVA este strans legată de momentul de deducere. În cazul în care dreptul de deducere apare înainte ca TVA să fi fost plătită de furnizor, bugetul de stat trebuie să prefinanțeze TVA. Livrările sau prestările care dau naștere unor decontări sau plăți succesive sunt considerate finalizate în momentul în care expiră perioadele la care se referă decontările sau plățile. În cazul lor, se consideră finalizate la expirarea unui termen de 1 an, când intervine faptul generator și taxa devine exigibilă.

În cazul livrărilor sau achizițiilor intracomunitare de bunuri, livrarea continuă pe o perioadă mai mare de o lună, se consideră finalizată la sfarțitul fiecărei luni calendaristice. La fel și în cazul în care livrarea se face într-un alt stat membru, altul decât cel în care incepe livrarea, unde bunurile sunt livrate în regim de scutire de TVA.

În situația în care există plăți inainte de livrarea efectivă a bunului, TVA devine exigibilă la încasarea plății. La achiziții intracomunitare și import, faptul generator intervine când este efectuată achiziția, respectiv când bunurile sunt importate.

În cazul contractelor care prevad ca plata sa se afectueze în rate, proprietatea asupra bunului este atribuită cel mai tarziu în momentul plății ultimei sume scadente. Aici exigibilitatea intervine înainte de faptul generator deoarece avansul se achită înainte de primirea facturii. Vânzătorul nu trebuie să emită o factură cu valoarea totală la momentul încheierii contractului. Toate facturile emise pe perioada contractului se consideră plăți care se regularizează după plata ultimei facturi.

O persoană impozabilă are obligația sa emită o factură până în data de 15 a lunii urmatoare celei în care ia naștere faptul generator.

2.1.4. Deductibilitatea TVA

Esența TVA constă în deducerea taxei aferente achizițiilor de către non-consumatori. Persoana impozabilă are dreptul de a deduce imediat din taxa pe care o datorează aferentă livrărilor, taxa aferentă bunurilor sau serviciilor achiziționate. Acest drept ia naștere atunci când taxa deductibilă devine exigibilă. Nu este permisă deducerea în cazul operațiunilor scutite sau folosite în alte scopuri decât cele ale activității economice. Pro rata se determină în vederea stabilirii procentului deductibil prin raportul dintre CA totală aferentă operațiunilor pentru care TVA este deductibilă, care nu include valoarea TVA și CA totală pe un an fără TVA.

Conform articolului 282, din Codul Fiscal: „dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o persoană care aplică sistemul de TVA la încasare este amânat până la data la care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.”

„Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul de TVA la încasare este amânat până la data la care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său,  chiar dacă o parte din operațiunile realizate de persoana impozabilă sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare,” potrivit articolului 282, din Codul Fiscal.

Articolul 297, din Codul Fiscal prevede că: „Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor daca acestea sunt destinate utilizării în folosul urmatoarelor operațiuni: operațiuni taxabile; operațiuni rezultate din activități economice realizate în România pentru care locul livrării este în străinătate, în cazul în care taxa este deductibilă; dacă normele metodologice acordă dreptul de deducere a taxei pentru achiziții efectuate înaintea înregistrării in scopuri de TVA.”

Conform articolul 298 „se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.”

Condițiile necesare pentru exercitarea dreptului de deducere: să dețină o factură emisă pentru taxa datorată sau achitată aferantă bunurilor ce i-au fost livrate sau serviciile ce i-au fost prestate sau urmează a fi livrate/prestate de către o persoană impozabilă, precum și dovada plății în cazul achizițiilor realizate de persoane care aplică sistemul TVA la încasare; să dețină o declarație vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale pentru taxa achitată aferentă importului; sa dețină factură sau alt document justificativ, în cazul achizițiilor intracomunitare.

Persoana impozabilă cu regim mixt este acea persoană care realizează atât operațiuni cu drept de deducere, cât și operațiuni fără drept de deducere. Dacă aceasta realizează operațiuni în cadrul cărora este persoană impozabilă, dar și operațiuni pentru care nu este persoană impozabilă, ea dobăndește calitatea de persoană parțial impozabilă. În această situație persoana nu are drept de deducere asupra taxei aferente achizițiilor pentru care nu este persoană impozabilă. Poate aplica pro rata în situația în care poate realiza evidențe separate în cazul activităților pentru care este si pentru care nu este persoană impozabilă.

2.2. Cotele de impozitare

Cota standard se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiuni impozabile nescutite de taxă și nesupuse cotelor reduse. Cota de 20% se aplică începând cu 1 ianuarie 2016 și până la sfârșitul anului, urmând ca din 2017, de la 1 ianuarie să se aplică o cotă de 19%.

Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare în urmatoarele situații: livrarea de proteze și accesorii ale acestora ( cu excepția celor dentare, care sunt scutite de taxă), livrarea de produse ortopedice, livrarea de medicamente de uz uman și veterinar, cazarea în cadrul sectorului hotelier, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping, livrarea de alimente și băuturi ( cu excepția celor alcoolice) destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii, semințe, plante, ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, chiar inlocuitori, servicii de restaurant și de catering, inclusiv berea, dar și livrarea apei potabile și a apei pentru irigații în agricultură,

Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare în urmatoarele situații: manuale, cărți, ziare, reviste, mai puțin cele destinate publicității, servicii ce constau în permiterea accesului la muzee, castele, case memoriale, monumente istorice, de arhitectură și arheologie, gradini botanice, expoziții ș.a. și livrarea locuințelor, ca parte a politicii sociale, inclusiv terenurile pe care sunt contruite.

Cota aplicabilă este cea din momentul în care întervine faptul generator, cu excepția cazurilor prevăzute de lege, pentru care se aplică cota la data exigibilității taxei. Exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator, la data la care se încasează avansul, pentru plăți efectuate înainte de data la care intervine faptul generator sau la data extragerii numerarului în cazul bunurilor și serviciilor realizate prin mașini automate de vânzare, de jocuri și similare.

Exigibilitatea taxei poate interveni și la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării bunurilor/ prestării serviciilor. Aceste persoane poartă denumirea de persoane care aplică sistemul TVA la încasare.

Baza de impozitare cuprinde urmatoarele componente: impozite și taxe (cu excepția TVA) și cheltuieli accesorii (comisioane, cheltuieli de ambalare, transport și asigurare).

Potrivit articolului 286 din Codul Fiscal „baza de impozitare nu cuprinde următoarele: rabaturi, remize, risturne, sconturi și alte reduceri de preț, sume reprezentând daune-interese, penalizări și alte sume solicitate pentru neîndeplinirea obligațiilor contractuale, dobânzi pentru plăâi cu întârziere, valoarea ambalajelor care circulă între furnizor și client prin schimb, fără facturare, precum și sumele achitate de o persoană impozabilă în contul și numele altei persoane și care apoi se decontează acesteia.”

2.3. Situații specifice privind TVA

2.3.1. Reducerile comerciale și financiare

Potrivit Codului Fiscal, baza de impozitare nu include reducerile comerciale și financiare acordate la data exigibilității de către furnizori clienților.

În situația în care remizele, rabaturile, risturnele și celelalte reduceri de preț sunt acordate după livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor, baza de impozitare se reduce cu valoarea acestora. Cota aplicabilă este cea în vigoare la data faptului generator cu excepția situațiilor în care se utilizează cota la data exigibilității. Pentru reducerile comerciale este utilizată cota de 9% utilizată la livrarea bunurilor.

2.3.2. Ambalajele

Ambalajele în regim de restituire se facturează și se supun TVA, urmând ca la restituire suma impozabilă să fie diminuată.

2.3.3. Transportul

Cheltuielile de transport sunt incluse în general în prețul de vânzare și sunt supuse TVA.

2.3.4. Returnarea mărfurilor

În urma retunării mărfii, are loc reducerea bazei de impozitare a TVA aferentă bunurilor livrate, ca urmare a refuzului în ceea ce privește calitatea, cantitatea sau prețul sau în situația anulării contractului. Furnizorul trebuie să emită o factură cu minus pentru baza de impozitare si TVA colectată. Se aplică cota TVA în vigoare la data livrarii și nu la data ajunstării bazei de impozitare ca urmare a returului.

2.3.5. Comisioanele

În condițiile prevăzute de Codul Fiscal o persoană impozabilă și care are calitatea de intermediar într-o livrare de bunuri, se consideră că a achiziționat și livrat ea însăși bunurile respective. Astfel persoana impozabilă care are calitatea de comisionar primește facturi pe numele său de la comitentul vânzător și emite facturi în numele său către comitentul cumpărător. Sumele colectate de o entitate în numele unor terți nu este un venit din activitatea curentă. Veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

2.3.6. Comerțul cu amănuntul

Prețul de vânzare din cadrul comerțului cu amănuntul include costul de achiziție, adaosul comercial și TVA neexigibilă. Cota TVA se aplică costului de achiziție și adaosului comercial.

TVA neexigibilă aferentă vânzarii este ca șă TVA colectată, cu diferența că prima este o taxă „în așteptare” care devine exigibilă în momentul vânzării.

2.3.7. Unități de consignație

Contractul de consignație se încheie între consignant și consignatar și are ca scop preluarea de mărfuri de la persoane fizice sau juridice în vederea vânzării. Dacă deponentul este persoană juridică acesta emite un aviz de însoțire a mărfii la livrarea bunurilor pe care va face următoarea mențiune „ vânzare în regim de consignație”. În situația în care deponentul este o persoană fizică/juridică neplătitoare de TVA se calculează TVA doar pentru comisionul ce-i revine consignației.

Casele de amanet revând o parte din bunurile care nu au fost ridicate de clienții lor. În această situație se aplică un regim special privind TVA, care impune colectarea doar asupra marjei profitului ca diferență între prețul de vânzare, adică suma obținută de la cumpărator și prețul de cumpărare, adică suma plătită de casa de amanet pentru obținerea lui. Prcatic marja reprezintă comisionul, mai puțin TVA. Excepție de la regimul special aplicat fac obiectele din aur deoarece acestea nu sunt considerante bunuri second-hand.

2.3.8. Importul

Documentul justificativ pentru deducerea TVA în cadrul importului este Declarația Vamală de Import. Cota de impozitare se aplică asupra valorii în vamă la care se adaugă cheltuieli accesorii, accize taxe vamele și comisioane vamale. TVA poate fi achitată în vamă sau poate fi achitată ulterior. Dacă bunurile sunt plasate după intrarea lor în țară în regimuri vamale suspensive, ele nu intra în sfera de aplicare a taxei. Exigibilitatea taxei aferente accizei intervine la data la care acciza devine exigibilă.

Importul de bunuri în sistem de leasing sunt scutite de taxe vamale, dar nu si de TVA datorată. În această situație baza de calcul a TVA este rata de leasing.

2.3.9. Exportul

Sunt scutite de taxă livrările de bunuri expediate sau transportate în afara UE, de către furnizor sau altă persoană, în numele său. Exportul nu suportă obligații declarative.

2.4. Obligațiile plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată

Persoana impozabilă care cere înregistrarea în scopuri de TVA, trebuie să depună la organele fiscale competente mai multe documente, cum ar fi:

• cerere de înregistrare – însoțită de alte documente prevăzute de legislația în vigoare necesare evaluarii intenției și a capacității de a desfășura activitatea economică, în cazul persoanelor impozabile înmatriculate la registrul comerțului.

• declarație de înregistrare – care trebuie să aibă copletată rubrica „ Date privind vectorul fiscal”, secțiunea taxa pe valoarea adăugată, în cazul persoanelor impozabile care nu sunt înmatriculate la registrul comerțului.

• declarația de mențiuni – trebuie sa aibă completată rubrica „ Date privind vectorul fiscal”, secțiunea taxa pe valoarea adăugată în cazul persoanelor care solicită inregistrarea în scopuri de TVA, însoțită de documentația privind legislația în vigoare.

În continuare, organul fiscal poate aproba sau respinge cererea de înregistrare în urma analizei informațiilor cuprinse. În cazul în care solicitarea a fost aprobată, se emite o Decizie privind înregistrarea în scopuri de TVA, care are bifată căsuța corespunzătoare persoanelor impozabile care solicită înregistrarea. Această înregistrare este valabilă începând cu data comunicării deciziei de aprobare a înregistrării în scopuri de TVA.

Dacă înregistrarea este respinsă, decizia este emisă având bifată căsuța corespunzatoare împreună cu motivele de fapt și de drept care au stat la baza respingerii solicitării.

După comunicarea deciziei, organul de specialitate consemnează în Registrul contribuabililor, înregistrarea în scopuri de TVA.

Orice persoană impozabile trebuie să declare orice modificare din cadrul activității sale economice, atât inceperea, cat și schimbarea sau încetarea activității sale.

Orice persoană impozabilă plătitoare de TVA, care realizează doar operațiuni fără drept de deducere trebuie să solicite scoaterea din evideță ca plătitor de TVA. În cazul încetării activității, orice persoană impozabilă plătitoare trebuie să solicite scoaterea din evidență ca plătitor, în termen de 15 zile de la data actului în care se consemnează situația respectivă.

Orice persoană impozabilă are obligația să țină contabilitatea conform legii pentru a putea determina baza de impozitare precum și taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor și cea deductibilă aferentă achizițiilor.

Aceste persoane trebuie sa aibă condiții necesare emiterii documentelor, prelucrării informațiilor și conducerii evidențelor prevăzute de reglementările în domeniu.

Ele trebuie să raporteze organelor ficale toate justificările privind operațiunile realizate atât la sediul principal cât și la subunități, să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile cu privire la operațiunile asocierilor în participație. În acest caz, drepturile și obligațiile legale privin TVA îi revin celui care contabilizează veniturile și cheltuielile. Sumele decontate între părți fără respectarea prevederilor se supun TVA-ului, în cotele prevăzute de lege.

Persoanele impozabile mai au obligația sa consemneze operațiunile privind vânzările în facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, completate corespunzător. Acestea nu au obligația emiterii facturii fiscale în urmatoarele situații: transportul persoanelor cu taximetre, transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau abonament, livrări de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestări de servicii către populație, precum și livrări de bunuri și prestari de servicii consemnate în documente specifice legal aprobate.

Acestea au obligația depunerii la organul fiscal competent, până în data de 25 a lunii următoare, decontul de TVA.

TVA datorată trebuie plătită până la data depunerii la organul fiscal competent. În cazul importului de bunuri TVA datorată se plătește la organul vamal în conformitate cu prevederile legale. Nu se realizeayă plata efectivă la organul vamal în cazul în care persoanele impozabile plătitoare de TVA au obținut certificate de exonerare pentru import de mașini industriale, utilaje tehnologice, instalații, echipamente, aparate de măsură și control, automatizări, destinate investițiilor, import de mașini agricole și mijloace de transport destinate realizării de activități productive, precum și importul de materii prime și materiale consumabile care nu se produc sau sunt deficitare în țară.

Persoanele impozabile au obligația să depună la organul fiscal competent: formularul 300 pentru depunerea decontului de TVA, formularul 301 pentru depunerea decontului special de TVA pentru luna precedentă, formularul 307 pentru depunerea declarației privind sumele rezultate din ajustarea TVA, formularul 311 pentru depunerea declarației privind TVA de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, formularul 390 VIES pentru depunerea declarației recapitulative privin livrări, achiziții, prestări intracomunitare de bunuri pentru luna precedentă și formularul 394 pentru depunerea declarației informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național aferente perioadei de raportare precedente.

2.5. Evidența taxei pe valoarea adăugată

Articolul 321, din Codul Fiscal prevede ca:

„Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice.”

„Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu.”

„Persoanele impozabile și persoanele juridice neimpozabile trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor achizițiilor intracomunitare.”

„Evidențele prevăzute, trebuie întocmite și păstrate astfel încât să cuprindă informațiile, documentele și conturile, inclusiv registrul nontransferurilor și registrul bunurilor primite din alt stat membru, în conformitate cu prevederile din normele metodologice.”

„În cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți.”

2.6. Determinarea taxei de plată, regularizarea și rambursarea taxei

Conform articolului 316 din Codul Fiscal: „În situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care este deductibilă intr-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare suma negativă a taxei.”

Articolul 323 prevede ca: „După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operațiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prevăzute în prezentul articol, prin decontul de taxă.”

Conform Ordinului 3699/2015, de la data de 1 ianuarie 2016, TVA solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare, depuse în cadrul termenului legal, este rambursată de organul central, conform unei proceduri și condițiilor aprobate de președintele ANAF.

Orice persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, poate solicita rambursarea sumei negative a taxei din perioada de raportare respectivă. În acest caz persoanele trebuie să bifeze căsuța corespunzătoare din formularul 300, acest formular constituind și cerere de rambursare. Deconturile cu sume negative de TVA cu opțiuni de rambursare în curs de soluționare vor fi rezolvate conform procedurii în vigoare de la data depunerii lor.

2.5. Regimul fiscal al achizițiilor intracomunitare în materie de taxă pe valoare adăugată

Tratamentul fiscal specific achizițiilor intracomunitare este același, indiferent dacă firma din România care efectuează achiziția este sau nu înscrisă în Registrul Operatorilor Intracomunitari. Chiar dacă factura conține TVA colectată și bunurile au fost expediate de furnizor cumpărătorului din România, se aplică regimul de taxare inversă (4426=4427) specific achizițiilor intracomunitare. Neînscrierea în Registrul Operatorilor Intracomunitari afectează doar relația cu partenerul, deoarece acesta vizualizează un cod inactiv in sistemul VIES.

Dacă firma din România este înscrisă în R.O.I. și factura primită conține TVA colectată trebuie contactat furnizorul pentru a întelege de ce a emis factura cu TVA când putea opta pentru regimul de scutire cu drept de deducere, specific unei livrări intracomunitare de bunuri.

2.6. Sistemul privind TVA la încasare

Sistemul privind TVA la încasare este opțional pentru persoanele care au sediul activității economice în România, sunt înregistrate în scopuri de TVA, iar CA din anul precedent nu depașeste plafonul de 2.250.000 lei. În cazul lui, colectarea TVA intervine în momentul în care facturile sunt încasate și nu atunci când ele sunt emise.

BIBLIOGRAFIE

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/L_227_2015.htm#T7o

http://economie.hotnews.ro/stiri-finante_banci-7539154-povestea-tva-spusa-chiar-inventatorul.htm

http://www.zf.ro/banci-si-asigurari/enciclopedia-de-business-cand-a-fost-introdus-tva-in-romania-si-ce-impact-a-avut-13723052

http://documents.tips/documents/evolutia-cotelor-de-tva-in-romania.html

http://www.transindex.ro/images/__leo/cikkek/cikkek_54451.pdf

http://www.consiliulfiscal.ro/ra-2013.pdf

http://www.zf.ro/zf-24/guvernul-a-strans-cu-4-miliarde-de-lei-mai-putin-tva-decat-si-a-asumat-in-buget-13794209

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/HTML/?uri=URISERV:l31057&from=RO

http://www.zf.ro/zf-24/cati-bani-incaseaza-romania-din-tva-si-cati-din-impozitul-pe-profit-comparativ-cu-9-tari-din-europa-12504367

http://www.ase.ro/upcpr/profesori/758/CURS%205.pdf

Ghidul Directivelor Europene privind TVA- Introducere în sistemul european de TVA- Volumul 1 , Editura Hamangiu 2015, Autori: Radu Bufan, Florin Dobre și Natalia Șvidchi

http://www.conta-conta.ro/miscellaneous/543_miscellaneous_contabilitate_files%20543_.pdf

http://contabilul.manager.ro/a/3579/tva-privind-ambalajele-si-transport.html

http://www.fiscalitatea.ro/contract-de-comision-reglementari-contabile-si-fiscale-3409/

http://infotva.manager.ro/articole/infotva/studiu-de-caz-regimul-tva-in-cazul-casei-de-amanet-4497.html

http://infotva.manager.ro/articole/infotva/import-bunuri-cum-se-aplica-regimul-tva-al-serviciilor-de-transport-7275.html

http://www.accounting-leader.ro/admin/upload/orig/suport%20operatiuni%20intracomunitare_1413917291.pdf

http://infotva.manager.ro/articole/studii-de-caz/cum-se-inregistreaza-tva-pentru-achizitiile-intracomunitare-5573.html

http://www.referat.ro/cursuri/Contabilitatea_si_fiscalitatea_privind_TVA_91b97.html