70DIMENSIUNI CONCEPTUALE I TEORETICE PRIVIND [614534]

70DIMENSIUNI CONCEPTUALE I TEORETICE PRIVIND
RECUNOA TEREA STOCURILOR INSTITU IILOR PUBLICE
Cristina Otilia, enovici1
Rezumat :Procesul de normalizare duce la armonizare i convergen contabil prin formalizarea i
materializarea obiectivelor, conceptelor, metodelor, regulilor i procedurilor privind producerea i
utilizarea informa iei contabile. Scopul acestui studiu este analiza evolu iei contabilit ii române tii gradul
de armonizare i convergen contabil cu IPSAS 12 „Stocuri”. De asemenea, realizez o compara ie a
caracteristicilor principale aferente reglement rilor actuale na ionale i interna ionale, cu prezentarea
asem nrilor i deosebirilor cu privire la recunoa terea stocurilor p entru a identifica setul de elemente
convergente sau divergente.
Cuvinte cheie: cost achizi ie, cost de produc ie, criterii de recunoa tre, valoare just
Clasificarea JEL: M41
1. Elemente de convergen a în recunoa terea i contabiliz rea stocurilor
în România cu IPSAS 12 „Stocuri”
Nevoia de armonizare contabil a impus adoptarea unui limbaj comun de raportare
financiar , deziderat ce este realizat prin intermediul procesului de normalizare contabil .
Se urm retepe cât posibil, ameliorarea i reduce rea diferen elor dintre practicile i
reglement rile contabile na ionale cu cele interna ionale, vizând elaborarea de principii i
norme, cu un caracter general, care s conduc la comparabilitatea informa iilor oferite de
coninutul situa iilor financiare ale entit ilor sectorului public.
Prezenta lucrare se dore te a fi o analiz a gradului de convergen i armonizare a
normelor contabile na ionale cu privire la recunoa terea i contabilizarea stocurilor, cu
standardul interna ional de contabilitate pen tru sectorul public IPSAS 12 „Stocuri”.
1.1. Dimensiuni conceptuale privind recunoa terea stocurilor institu iilor publice
Recunoa terea i evaluarea stocurilor este abordat prin prisma reglement rilor
contabile, atât la nivelul reglement rilor contabile române ti, cât i la nivelul celor
interna ionale. Analizând cele dou defini ii se contat cnu exist o convergen total
între cele dou norme astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 12 „Stocuri”
Stocurile sunt active circulante:
-deinute pentru a fi vândute pe parcursul
desf urrii normale a activit ii;
-în curs de produc ie în vederea unei
vânz ri în procesul desf urrii normale a
activit ii; sau
-sub form de materii prime, materiale i
alte consumabile care urmeaz sfie
folosite în desf urarea activit ii curente
a institu iei, în procesul de produc ie sau
pentru prestarea de servicii.Stocurile sunt active:
-sub form de materii prime sau materiale
care vor fi consumate în procesul de
produc ie;
-sub form de mater ii prime sau materiale
care vor fi consumate sau distribuite în
prestarea de servicii;
-deinute pentru vânzare sau distribuire în
cursul normal al activit ilor; sau
-în procesul de produc ie pentru vânzare sau
distribuire.
Cele dou defini ii con in enumer ri posibile pentru acest tip de active, dar natura
acestora nu este îns suficient pentru a le considera stocuri. De asemenea aceste defini ii
1lect. univ. dr., Universitatea „Constantin Brâncoveanu” , F.M.M.A.E. Rm. Vâlcea, [anonimizat]

71nu fac referire la criterii legate de valoare i de durat de utilizare [ enovici, C. 2013,
p.148]. As tfel, stocurile ce pot fi de inute la nivelul institu iilor publice sunt:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 12 „Stocuri”
-materii prime;
-materiale consumabile;
-materiale de natura obiectelor de inventar;
-materialele i ambalajele rezerv de stat i
mobilizare;
-alte stocuri necesare pentru ap rare, ordine public
i siguran naional i alte stocuri specifice;
-produsele: semifabricatele, produsele finite,
rebuturi, materiale recuperabile i de euri,
produc ia în curs de execu ie;
-bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în
proprietatea privat a statului sau a unit ilor
administrativ teritoriale;
-stocuri aflate la ter i;
-animale i psri;
-mrfuri;
-ambalaje.-muni ie;
-materii prime consumabile;
-materiale pentru între inere;
-piese de schimb pentru imobiliz rile
corporale, altele decât cele care sunt
abordate de IPSAS 17 „Imobiliz ri
corporale”,
-rezervele strategice;
-stocuri de moned neemis ;
-rezerve po tale de inute pentru
vânzare;
-produc ie în curs de execu ie, inclusiv
materiale pentru cursuri educa ional e
/ de preg tire i servicii pentru clien i;
-teren / proprietate imobiliar deinut
pentru vânzare.
Pentru a recunoa te un element în categoria stocurilor, trebuie verificat îndeplinirea
criteriilor de recunoa tere. Potrivit O.M.F.P. nr.1917/2005 i astandardului IPSAS 12
„Stocuri”, pentru a fi recunoscut un stoc, acesta trebuie s îndeplineasc criteriile de
recunoa tere ale unui activ. ,,Un activ” trebuie s reprezinte ,,o resurs controlat de c tre
o entitate, ca urmare a evenimentelor trecute iîn urma c rora se preconizeaz sintre în
entitate beneficii economice viitoare sau posibile servicii” [IFAC 2009, vol.I, p.33], dar i
posibilitatea stabilirii unor valori care pot fi evaluate în mod credibil. Conceptul de
probabilitate se refer la grad ul de certitudine sau de incertitudine în realizarea unor
beneficii economice viitoare asociate unui element. În acest context, evaluarea acestui grad
se face în func ie de informa iile disponibile în momentul întocmirii situa iilor financiare.
Beneficiile economice reprezint poten ialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul
de numerar sau echivalente de numerar c tre entitate. Aceast contribu ie se reflect fie sub
forma cre terii intr rilor de numerar, fie sub forma reducerii ie irilor de numer ar, de
exemplu, prin reducerea costurilor de produc ie. Astfel, poten ialul poate fi unul productiv,
atunci când activul este utilizat separat sau împreun cu alte active pentru prestarea de
servicii sau producerea de bunuri destinate vânz rii de c tre ins tituia public . De asemenea,
poten ialul poate îmbr ca forma convertibilit ii în numerar sau echivalente de numerar.
Un element de activ, respectiv de stoc, nu se recunoa te în bilan dac este imposibil
ca acesta s genereze avantaje / beneficii economi ce viitoare pentru institu ia public .
Conform acestei preciz ri, aprovizionarea cu elemente de stocuri asigur în viitor avantaje
economice i, ca atare, sunt recunoscute în activul bilan ului, în timp ce aprovizionarea cu
elemente materiale ce nu sunt st ocabile sau cu utilit i ce nu produc avantaje / beneficii
economice viitoare i, ca atare, nu sunt recunoscute ca element de stoc în bilan , ci ca i
element de cheltuial opera ional .
Recunoa terea unui activ, respectiv a unui element de stoc în bilan este legat de
existen a unui cost sau unei valori ce trebuie determinat credibil. Recunoa terea presupune, în
aceste condi ii, estimarea unui cost sau unei valori. Dac aceste estim ri sunt ra ionale, adic
rezonabile, atunci ele nu influen eaz credibi litatea informa iilor contabile i a situa iilor
financiare. Acest proces de recunoa tere implic descrierea în cuvinte a respectivului element
i asocierea unei sume, precum i includerea respectivei sume în totalul bilan ului.

72În condi iile în care, pri n aplicarea ra ionamentului profesional, rezult cunei
anumite opera iuni îi sunt aplicabile prevederile principiului prevalen ei economicului
asupra juridicului, este necesar recunoa terea stocurilor ca active potrivit acestui
principiu. Atunci când es te imposibil s se estimeze beneficiile economice viitoare, nu este
recunoscut stocul, ci se recunoa te cheltuial a perioadei. În aceast situa ie se încadreaz
stocurile ce se achizi ioneaz în mod ocazional sau cele nestocabile.
Recunoa terea ini ial presupune prezentarea unui element de natura stocurilor în
situa iile financiare pentru prima dat . Momentele în care se realizeaz recunoa terea
iniial a stocurilor, prev zute atât în reglement rile na ionale cât în IPSAS 12 sunt
urm toarele: la achizi ie (se evalueaz iniial la cost de achizi ie), la ob inerea din
produc ie (se evalueaz iniial la cost de produc ie), sau la primirea prin dona ii (se
evalueaz iniial la valoarea just ).
Pe lâng acestea, standardul, spre deosebire de normele na ional e, mai prevede i alte
elemente utile în evaluarea ini iala stocurilor, astfel:
a. costul curent de înlocuire, adic costul pe care entitatea îl pl tete pentru
dobândirea activului la data raport rii;
b. costurile achizi ionate printr -o tranzac ie care nu implic schimbul sunt evaluate la
valoarea just la data achizi iei.
c. se definesc aspecte legate de tranzac iile de schimb, respectiv de tranzac ii ce nu
implic schimbul astfel:
-prin tranzac ie care nu implic schimbul se în elege tranzac ia în care entitatea fie
prime te o valoare de la o alt entitate f rsdea direct o valoare aproximativ egal în
schimb, fie d unei alte entit i o valoare f rsprimeasc direct o valoare aproximativ
egal în schimb;
-prin tranzac ie de schimb se în elege tran zacia în care entitatea prime te active sau
servicii, ori a stins obliga ii,i ddirect o valoare aproximativ egal unei alte entit i în schimb.
I. Evaluarea ini ialla cost de achizi ie:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 12 „Stocuri”
Costul de achizi ie al stocurilor cump rate
cuprinde: pre ul de cump rare, taxele de
import i alte taxe (cu excep ia acelor pe care
institu ia public le poate recupera de la
autorit ile fiscale); cheltuielile de transport,
manipulare i alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achizi iei bunurilor
respective. Reducerile comerciale acordate de
furnizor nu fac parte din costul de achizi ie.Costul de achizi ie cuprinde pre ul de cump rare,
taxele de import i alte taxe (altele decât cele care
ulterior sunt recuperabi le de la autorit i fiscale),
i transportul, costurile de manipulare i alte
costuri care pot fi direct atribuite achizi ionrii
bunurilor finite, materialelor i rezervelor.
Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente
similare sunt deduse atunci c ând se determin
costul de achizi ie.
Exemplu de determinare a costului de achizi ie: Determin m costul de achizi ie al
materialului „X” ce va fi recunoscut în contabilitatea institu iei publice cunoscând
urm toarele date: pre ul de achizi ie: 120.000 le i; reduceri comerciale (rabat): 2%;
cheltuieli de transport: 5.000 lei; cheltuieli manipulare stoc: 1.600 lei; TVA 24% [24% x
(120.000 –2% x 120.000) = 28.224 lei]; amortizarea cl dirii unde se afl sediul institu iei
publice: 1.600.000 lei; cheltuieli cu iluminarea sec iilor de produc ie: 1.800 lei.
Cazul I: institu ia public nu este pl titoare de TVA
costul de achizi ie = pre ul de achizi ie–reducerile comerciale + cheltuielile de
transport + cheltuielile de manipulare + TVA (nefiind pl titoare de TVA, aceasta nu poate
fi recuperat de la autorit ile fiscale)
costul de achizi ie= 120.000 –2% x 120.000 + 5.000 + 1.600 + 28.224 = 152.424 lei
nu se reg sesc în costul de achizi ie:
-amortizarea cl dirii unde se afl sediul institu iei pub lice (1.600.000 lei);

73-cheltuielile cu iluminarea sec iilor de produc ie (1.800 lei).
Cazul II: institu ia public este pl titoare de TVA
costul de achizi ie = pre ul de achizi ie–reducerile comerciale + cheltuielile de
transport + cheltuielile de manipu lare
costul de achizi ie = 120.000 –2% x 120.000 + 5.000 + 1.600 = 124.200 lei
nu se reg sesc în costul de achizi ie:
-amortizarea cl dirii unde se afl sediul institu iei publice (1.600.000 lei);
-cheltuielile cu iluminarea sec iilor de produc ie (1.80 0 lei);
-TVA (fiind pl titoare de TVA, aceasta poate fi recuperat de la autorit ile fiscale)
28.224 lei.
II. Evaluarea ini ialla cost de produc ie:
Standardele interna ionale de contabilitate pentru sectorul public folosesc termenul de
cost de conversi ei nu cost de produc ie sau de prelucrare cum îl reg sim în reglement rile
contabile române ti. Definirea lor este urm toarea:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 12 „Stocuri”
Costul de produc ie cuprinde: costul de achizi ie
al materiilor prime i materialelor consumabile
i cheltuielile de produc ie direct atribuibile
bunului. Costul de produc ie sau de prelucrare al
stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente
produc ieii anume: materiale directe; energia
consumat în scopuri tehnologice; manopera
direct i alte cheltuieli directe de produc ie,
precum i cota cheltuielilor indirecte de
produc ie alocat în mod ra ional ca fiind legat
de fabrica ia acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul îns rcinat cu supravegherea,
precum i regiile corespunz toare.
În func ie de specificul activit ii, pentru
determinarea costului pot fi folosite de
asemenea metoda costu lui standard, în
activitatea de produc ie sau metoda pre ului
cu am nuntul, în comer ul cu am nuntul.Costul de conversiei stocurilor includ costurile
direct legate de unit ile de produc ie. Ele includ
de asemenea o alocare sistematic a cheltuielilor
deregie de produc ie fixe i variabile care sunt
angajate în transformarea materialelor în bunuri
finite. Cheltuielile fixe de regie sunt acele
costuri indirecte de produc ie care r mân relativ
constante ne inând cont de varia ia volumului
produc iei i cost ul gestion riii administr rii
fabricii. Cheltuielile de regie variabile de
produc ie sunt acele costuri indirecte de
produc ie care variaz direct sau aproape direct
cu volumul produc iei. Alocarea cheltuielilor
fixe de regie asupra costurilor de prelucr are este
bazat pe capacitatea normal de produc ie.
Costurile stocurilor unui prestator de servicii se
compune în primul rând din costurile muncii i
din alte costuri cu personalul direct angajat în
prestarea serviciului, inclusiv personalul de
supraveghe re, plus cheltuielile de regie care îi
pot fi atribuite.
Repartizarea cheltuielilor indirecte, numite i regie fix în costul de produc ie se
face în func ie de capacitatea normal de produc ie. Capacitatea normal de produc ie este
produc ia estimat a fi ob inut în medie, de a lungul unui anumit num r de perioade sau
sezoane, în condi ii normale, având în vedere i pierderea de capacitate din între inerea
planificat a echipamentului.
Exemplu de determinare a costului de produc ie:Fabric m produsu l „X”, în
legtur cu care cunoa tem urm toarele: cost variabil unitar: 1.000 lei / buc (cv); cantit i
de produse realizate în fiecare lun (qi): 8.000 buc. în luna ianuarie, 10.000 buc în luna
februarie, 9.000 buc. în luna martie, 11.000 buc. în luna ap rilie; cheltuieli fixe 1.600.000
lei. Care este costul de produc ie? Se vor lua în discu ie ou situa ii: la prima nu inem
cont de varia ia utiliz rii capacit ii de produc ie; la a doua inem cont de capacitatea
normal de produc ie de 10.000 buc i.

74Tabelul nr. 1. Determinarea costului de produc ie în situa ia în care nu inem cont
de varia ia utiliz rii capacit ii de produc ie
Exerci iul
ElementeIanuarie Februarie Martie Aprilie
Volumul produc iei (buc) 8.000 10.000 9.000 11.000
Cheltuieli variabile totale (lei) 8.000.000 10.000.000 9.000.000 11.000.000
Cheltuieli fixe (lei) 1.600.000 1.600.000 1.600.000 1.600.000
Cheltuieli totale (lei) 9.600.000 11.600.000 10.600.000 12.600.000
Cost de produc ie unitar
(lei /buc)1.200,00 1.160,00 1.177,77 1.145,45
Algoritmi realizare calcule:
Cheltuieli variabile totale:i i i xqcv CV ,
Cheltuieli totale: CF CV CTi i , undeiCFsemnific cheltuieli fixe totale
Cost de produc ie unitar
ii
iqCTcu
Din analiza realizat în intervalul ianuarie –aprilie se observ varia ia costului de
produc ie unitar odat cu volumul produc iei.
Tabelul nr. 2. Determinarea costului de produc ie în situa ia în care inem cont
de varia ia utiliz rii capacit ii de produc ie
Exerci iul
ElementeIanuarie Februarie Martie Aprilie
Volumul produc iei (buc) 8.000 10.000 9.000 11.000
Cheltuieli variabile totale (lei) 8.000.000 10.000.000 9.000.000 11.000.000
Gradul de utilizare al capacit ii de
produc ie (%)80% 100% 90% 110%
Cheltuieli fixe repa rtizate în raport
de gradul de utilizare al capacit ii
de produc ie (lei)1.280.000 1.600.000 1.440.000 1.760.000
Cheltuieli totale (lei) 9.280.000 11.600.000 10.440.000 12.760.000
Cost de produc ie unitar
(lei /buc)1.160 1.160 1.160 1.160
Algoritmi realizare calcule:
Gradul de utilizare al capacit ii de produc ie: 100__xnormala capacitateefectiva capacitate
i
Cheltuieli fixe repartizate în raport de gradul de utilizare al capacit ii de produc ie:
i i i xCF CFrep
Cheltuieli totale, cost de produc ie unitar i cheltuieli variabile totale se calculeaz
similar primului modelul.
Repartizând ra ional cheltuielile fixe în func ie de gradul de utilizare al capacit ii
de produc ie se evit fluctua iile nejustificate ale costului de produc ie, ceea ce va permite
evaluarea stocurilor la bilan la valoarea real .
Exist i o serie de elemente de costuri care nu trebuie s fie incluse în costul
stocurilor, ci trebuie recunoscute drept ch eltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:

75O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 12 „Stocuri”
Nu se recunosc în costul de produc ie:
-pierderile de materiale, manoper sau
alte costuri de produc ie înregistrate peste
limitele normal admise;
-cheltuielile de depozitare, cu excep ia
cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de produc ie, anterior
trecerii într -o nou faz de fabrica ie;
-regiile (cheltuielile) generale de
administra ie care nu particip la aducerea
stocurilor în forma i locul final;
-costurile de desfacere.Nu se recunosc în costul de conversie:
-cheltuielile de regie nealocate urmare a
folosirii necorespunz toare a capacit ii de
produc ie;
-cantit i anormale de de euri, munc
sau alte costuri de produc ie;
-costuri de depozitare, cu excep ia
situa iei în care costurile sunt necesare în
procesul de produc ie înainte de un alt
stadiu al produc iei;
-cheltuielile administrative de regie care
nu contribuie la aducerea stocurilor în
loca iai la condi ia lor actua l;
-costurile vânz rii.
III. Evaluarea ini ial la valoarea just : valoarea just este utilizat pentru
recunoa terea ini iala stocurilor dobândite cu titlu gratuit.
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 12 „Stocuri”
Valoarea just reprezint suma pentru care un
activ ar putea fi schimbat de bun voie între
dou pri aflate în cuno tin de cauz , în
cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat
obiectiv.Valoarea just este suma la care poate fi
tranzac ionat un activ sau decontat o datorie,
de bun voie, între p ri interesate i în
cuno tin de cauz în cadrul unei tranzac ii
desf urat în condi ii obiective.
1.2. Contabilitatea opera iilor de intrare a stocurilor institu iilor publice
Din punct de vedere al înregistr rilor în contabilitate a intr rilor de stocuri, exist stocuri
care prezint particularit i de înregistrare sau sunt specifice doar institu iilor publice.
Recunoa terea materialelor de natura obiectelor de inventar la institu iile publice, se
face la cos tul de achizi ie, fiind recunoscute la stocuri în magazie, iar la eliberarea în
folosin nu se înregistreaz cai cheltuial , ci se va înregistra prin intermediul contului de
materiale de natura obiectelor de inventar date în folosin , cheltuiala urmând a se
recunoa te la scoaterea acestora din folosin .
Exemplul: se aprovizioneaz materiale de între inere i cur enie (materiale de natura
obiectelor de inventar) în valoare de 2.000 lei, TVA 24% (institu ia este pl titoare de
TVA). Jum tate din aceste m ateriale se dau în folosin . La finele anului se scot din
folosin materialele de natura obiectelor de inventar anterior date în folosin .
a. se înregistreaz aprovizionarea cu materiale de natura obiectelor de inventar:
% = 401
„Furnizori”2.480 lei
3031
„Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”2.000 lei
4426
„TVA deductibil ”480 lei
b. se elibereaz în folosin materiale de natura obiectelor de inventar:
3032
„Materiale de natura obiectelor de
inventar date în folosin ”= 3031
„Materiale de natura obiectelor de inventar
în magazie”1.000 lei
c. se scot din folosin materialele de natura obiectelor de inventar:
603
„Cheltuieli cu materiale de natura
obiectelor de inventar”= 3032
„Materiale de natura obiectelor de inventa r
date în folosin ”1.000 lei
Exemplu privind modul de reflectare în contabilitate a bunurilor legal confiscate sau
intrate în proprietatea privat a statului sau a unit ilor administrativ -teritoriale: Direc ia

76General a Finan elor Publice Vâlcea, a confiscat în urma unui control efectuat la un agent
economic din jude bunuri pentru care nu a g sit acte de provenien în valoare de 18.000
lei. Aceste bunuri vor fi valorificate în regim de consigna ie. Se va înregistra de asemene a
i încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consigna ie.
a. se înregistreaz bunurile confiscate conform legilor în vigoare:
347
„Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii
în proprietatea privat a statului”= 102
„Fondul bunu rilor ce alc tuiesc
domeniul privat al statului”18.000 lei
b. predarea în regim de consigna ie spre valorificare a acestor bunuri:
359
„Bunuri în custodie sau
consigna ie la ter i”= 347
„Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii
înproprietatea privat a statului”18.000 lei
c. încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consigna ie:
560
„Disponibil din venituri proprii”= 708
„Venituri din activit i diverse”18.000 lei
Concomitent:
102
„Fondul bunurilor ce alc tuiesc domeniul
privat al statului”= 359
„Bunuri în custodie sau consigna ie
la ter i”18.000 lei
Evaluarea stocurilor fabricate se poate realiza:
A. Stocuri fabricate evaluate la cost efectiv de produc ie–costul efectiv de
produc ie cuprinde totalitatea cheltuielilor directe (materii prime, materiale, salarii inclusiv
contribu iile la asigur rile i protec ia social aferente etc.) i cheltuielile indirecte
repartizate conform unor criterii de repartizare.
Exemplu: O institu ie pub lic ce desf oar activitate productiv înregistreaz
obinerea de produse finite în valoare de 15.000 lei. Jum tate din aceste produse finite se
valorific ctre un ter la un pre de 10.000 lei, TVA 24 % (institu ia este pl titoare de TVA).
a. se înregi streaz obinerea produselor finite:
345
„Produse finite”= 709
„Varia ia stocurilor”15.000 lei
b. se vând produsele finite:
4111
„Clien i cu termen sub 1 an”= % 12.400 lei
701
„Venituri din vânzarea produselor finite”10.000 lei
4427
„TVA colectat ”2.400 lei
c. se descarc gestiunea pentru produsele finite vândute:
709
„Varia ia stocurilor”= 345
„Produse finite”7.500 lei
B. Stocuri fabricare evaluate la cost standard de produc ie-costurile standard sunt
costuri prestabilite, antecalculate, pe baze tiinifice, riguroase i sunt considerate costuri
reale. Constituie un mijloc eficient pentru exercitarea controlului preventiv asupra
cheltuielilor de produc ie, prin stabilirea an ticipat a unor standarde pentru utilizarea
raional a materialelor, salariilor i a altor mijloace pentru fiecare loc de munc . Orice
abatere în raport de aceste costuri standard este considerat abatere de la normal i va
afecta rezultatele financiare a le unit ii.
În contabilitate intrarea / ie irea produselor finite va reflecta la cost standard de
produc ie, diferen ele între costul standard i cel efectiv fiind reflectate folosind contul de
diferen e de pre 348 „Diferen e de pre la produse”, difere ne ce se vor repartiza
propor ional atât asupra stocurilor ob inute din procesul productiv, cât i aspra celor ie ite
din patrimoniu (vânzare sau alte c i). Repartizarea se va realiza folosind un coeficient de
repartizare determinat astfel:

77345 _ _348 _ _
348cont debitor rulaj initial soldcont debitor rulaj initial soldK
Pentru a determina valoarea diferen elor ce se vor repartiza asupra produselor finite
ieite din patrimoniu, coeficientul determinat anterior se va înmul i cu pre ul de vânzare
produselor finite, astfel: 345 _ _ _348 cont creditor rulaj Ke repartizat diferente
Exemplu: La începutul lunii N situa ia la produsul finit „X” este urm toarea: stoc
iniial (cost standard): 5.000 lei, diferen e de pre nefavorabile (sold ini ial debitor): 500
lei; produse fini te ob inute în prima jum tate a lunii la cost efectiv de produc ie de 10.000
lei, cost standard 8.500 lei; produse finite ob inute în a doua jum tate a lunii la cost efectiv
de produc ie 5.000 lei, cost standard 7.000 de lei. produse finite vândute la cost standard de
10.000 lei, pre de vânzare 15.000 lei (institu ia este pl titoare de TVA).
a. înregistr m produsele finite ob inute în prima jum tate a lunii:
% = 709
„Varia ia stocurilor”10.000 lei
345
„Produse finite”8.500 lei
348
„Diferen e de pre la produse”1.500 lei
b. înregistr m produsele finite ob inute în a doua jum tate a lunii:
% = 709
„Varia ia stocurilor”5.000 lei
345
„Produse finite”7.000 lei
348
„Diferen e de pre la produse”-2.000 lei
c. înregistr m produsele finite vândute:
c1. vânzarea produselor finite:
4111
„Clien i cu termen sub 1 an”= % 17.850 lei
701
„Venituri din vânzarea produselor finite”15.000 lei
4427
„TVA colectat ”2.850 lei
c2. determin m coeficientul de repartizare pentru a aloca diferen ele de pre asupra
produselor vândute:
345 „Produse finite” 348 „Diferen e de pre la produse”
SI: 5.000 SI: -500
(a) 8.500 (a) 1.500
(b) 6.000 (c3) 10.000 (b) -2.000 (c4) -600
TSD : 19.500 TSC : 10.000 TSD : -1.000 TSC : -600
SF: 9.500 SF: -400
06,0500.14 000.5500 500
345 _ int_348 _ _
348cont debitor rulaj ial soldcont debitor rulaj initial soldK
c3. desc rcarea de gestiune:
709
„Varia ia stocurilor”= 345
„Produse finite”10.000 lei
c4. diferen e de pre aferente produselor finite vândute:
lei cont creditor rulaj Ke repartizat diferente 600)000.10 06,0 345 _ _ _348
709
„Varia ia stocurilor”= 348
„Diferen e de pre la produse”-600 lei

78Concluzii:
Din analiza realizat se constat coparte din elementele IPSAS 12 „Stocuri” au
fost preluate sau nepreluate de normele contabile na ionale, respectiv abordarea
asem ntoare sau diferit a unor aspecte contabile. Cum cerinele informa ionale actuale
au impus adoptarea unui limbaj comun de ra portare financiar , aspect ce aduce în aten ie
necesitatea introducerii i în reglement rile contabile române ti cu privire la stocuri a
elementelor cu privire la costul curent de înlocuire, tranzac ii de schimb i tranzac ii care
nu implic schimbul. Cons ider c aceast propunere ar putea conduce la cre terea calit ii
i credibilit ii informa iei contabile cu privire la evaluarea i recunoa terea stocurilor în
situa iile financiare ale institu iei publice.
Bibliografie
1. Alecu, C., Contabilitatea inst ituiilor publice –convergen e cu IPSAS, Editura Tribuna
Economic , Bucure ti, 2010
2. Bunea, .i Gîrbin , M., Standarde interna ionale de contabilitate Sinteze, studii de caz
i teste gril privind aplicarea IAS -IFRS ,Ediia IV, Revizuit , Volumul I, III Editura
CECCAR, 2009
3.Chiu, A.G. i colectivul, Consilier -contabilitate pentru institu ii publice ,Editura Rentrop
& Straton, Bucure ti, 2010
4.I.F.A.C., Manualul de Standarde Interna ionale de Contabilitate pentru Sectorul Public /
IPSAS 19 „Provizioane, datorii contingente i alte active contingente”, Editura
C.E.C.C.A.R., volumul I, Bucure ti, 2009
5. Dasc lu, C. i colectivul, Convergen a contabilit ii publice din România la standardele
interna ionale de contab ilitate pentru sectorul public, Editura C.E.C.C.A.R., Bucure ti,
2006
6.enovici, C.O., Naional i interna ional în contabilitatea institu iilor publice, Editura
Sitech, Craiova, 2013
7.enovici, C.O., Accounting policies and options on the recognition, measurement and
derecognition of inventories in public sector entities, Universitatea Tibiscus, Facultatea de
tiine Economice, Volumului XVIII al revistei Anale. Seria tiine Economice,
Timi oara, 2012
8. O.M.F.P. nr. 1917 / 2005 pentru aprobarea Norm elor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilit ii institu iilor publice, Planul de conturi pentru institu iile publice
i instruc iunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr.1186/
29.12.2005