69Nr. 4-6, 2018 REVISTA NAȚIONALĂ DE DREPT [631262]

69Nr. 4-6, 2018 REVISTA NAȚIONALĂ DE DREPT
Din momentul apariției structurilor organizațio –
nale sociale (comună, așezare, sat, oraș, stat),
pentru asigurarea existenței structurii, au fost percepu-
te de la membrii comunității plăți, care pentru început erau denumite dijme, bir, tribut – percepute fie pentru deținerea terenurilor agricole, fie pentru activitatea de
meșteșugar. Ulterior, după ascensiunea structurilor or –
ganizaționale sociale, acestea au fost denumite impo-
zite.
Dezvoltarea intensă a statelor și relațiilor comerci –
ale naționale și internaționale a contribuit la apariția și
diferențierea formelor juridice ale activităților de în-treprinzător, iar venitul obținut din activitatea acesto –
ra la fel urma să fie impozitat. Impozitele care urmau să fie achitate, aveau menirea de a asigura existența și activitatea organelor de conducere publice, însă nu toți membrii societății sunt de acord să contribuie la
asigurarea activității organelor publice de conducere.
Lipsa dorinței de a participa la constituirea bugetului statal sau orășenesc a dus la apariția fenomenului de eschivare de la plata impozitelor prin diferite meto –
de.
Metodele de eschivare de la plata impozitelor au diverse forme, începând de la tăinuirea venitului real obținut și continuând cu prezentarea datelor eronate cu privire la venitul real obținut sau cheltuielile su-
portate.
Din impozitele colectate, statul trebuie să exerci –
te atribuțiile de apărare, promovare și asigurare a in-
teresului public și, nu în ultimul rând, a interesului individual al fiecărui cetățean prin mijloacele legale prevăzute în Constituția fiecărui stat. Pentru a exercita aceste atribuții importante, statul are nevoie de resur –
se umane și desigur financiare.
În mare parte, statul obține resursele financiare ne-
cesare din impozite și taxe percepute de la cetățeni (contribuabili), deși sunt create întreprinderi de stat și municipale, care prin activitatea lor, obținând venit și profit la fel contribuie la formarea bugetului local și național.
Cum am menționat anterior, formele organizatori –
ce ale întreprinzătorilor au cunoscut o evoluție inten –
să, care s-a soldat cu apariția societăților comerciale, societăților pe acțiuni, întreprinderilor individuale și societăților cu răspundere limitată etc.
În contextul fie al concurenței aprige în practicarea CZU
RELAȚIA INTERDISCIPLINARĂ A DREPTULUI FISCAL
ȘI PENAL ÎN CADRUL CERCETĂRII EV AZIUNII FISCALE
A ÎNTREPRINDERILOR
Tudor BUZDUGAN
Universitatea de Stat din Moldova
The interdisciplinary relationship between fiscal and criminal law in the investigation of tax evasion crimes of enter –
prises is very strong and direct. Relationship between fiscal and criminal law in case of tax evasion crimes is very close
because this is conditioned by fiscal and financial aspects of this crime, aspects of criminal law also are, in part of social danger that represent tax evasion. To understand type, provenience and methods that can help to stop tax evasion of enter –
prises, is necessary to know that this crime is strongly related with penal and fiscal law, conditioned by high level of taxes and low financial education of entrepreneurs.
Besides warning about the criminal and fiscal aspect of the tax evasion offense, it is necessary to raise the responsibility
of taxpayers.
Keywords: tax evasion; economic crimes; offences; national public budget; taxpayers; criminal policy; enterprises;
organizations; financial-fiscal document.

Nr. 4-6, 2018 REVISTA NAȚIONALĂ DE DREPT
70
domeniilor de activitate selectate și a impozitelor per –
cepute, fie al lipsei dorinței de a contribui la formarea
bugetelor naționale și locale, unii întreprinzători să-vârșesc tentative de a se eschiva de la plata impozi –
telor și taxelor, acțiunile întreprinse de către aceștia se regăsesc în prevederile Codului penal al Republicii
Moldova [4], la art. 244: „Evaziunea fiscală a între-
prinderilor, insituțiilor și organizațiilor ”.
Totalitatea semnelor obiective și subiective, stabi-
lite de legea penală, ce califică fapta prejudiciabilă de evaziune fiscală a întreprinderilor, este prevăzută ex-pres la art. 244 Cod penal al Republicii Moldova și se rezumă la includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date denaturate privind venituri –
le sau cheltuielile, a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale ori care au la bază operațiuni ce nu au existat, fie prin tăinuirea unor obiecte impozabile.
Conform componenței de infracțiune specificată la
art. 244, sunt atinse două ramuri ale legislației, penală și fiscală. Pentru a delimita ramurile legislației, este important de menționat că potrivit Codului fiscal al Republicii Moldova [3] legislația fiscală are scopul de a reglementa raporturile juridice fiscale care se nasc, se sting și se modifică în procesul colectării impozi –
telor și taxelor de la contribuabili, pe când legislația penală are scopul de a apăra, împotriva infracțiunilor, persoana, drepturile și libertățile acesteia.
Racordând situația de fapt cu necesitățile de a sta-
bili instrumente legale pentru prevenirea infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, legiuitorul, prin art.244 Cod penal al Republicii Moldova [3], a com-binat aceste două ramuri (penală și fiscală), pentru contracararea și prevenirea infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor.
Pericolul social sporit al infracțiunii de evaziune
fiscală a întreprinderilor este condiționat de importan –
ța impozitelor și taxelor percepute de la contribuabili pentru formarea Bugetului Public Național al Repu-blicii Moldova sau a celui local, în cazul taxelor lo-
cale.
Cu părere de rău, tendințele politicii penale națio –
nale contemporane sunt orientate spre decriminaliza –
rea infracțiunilor economice, printre care se regăsește
și evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, politica penală fiind orientată spre ex-cluderea pedepsei cu detenția persoanei responsabile de săvârșirea acțiunilor infracționale prevăzute la art. 244. Aparent, prin decriminalizarea infracțiunilor eco-nomice legiutorul urmărește scopul de a încuraja me-diul de afaceri și atragerea investitorilor străini pentru
desfășurarea activității de întreprinzător pe teritoriul
Republicii Moldova. Tendința de a decriminaliza in-fracțiunile economice mai este condiționată de faptul că în urma studierii infracțiunilor transmise spre exa-minare organelor de urmărire penală, a fost depistat că, din cauza unor omisiuni contabile neintenționate, a factorului uman, aparent a avut loc săvârșirea infrac-țiunii de evaziune fiscală, în procesul de desfășurare a urmăririi penale fiind depistate erorile și absența in-tenției directe. Potrivit doctrinarilor, care s-au expus pe marginea subiectului dat în Manualul judecătoru –
lui pentru cauze penale [9], infracțiunea de evaziune
fiscală a întreprinderilor are două forme. Prima formă
se manifestă prin includerea în documentele contabile
fiscale sau financiare a unor date denaturate privind veniturile sau cheltuielile suportate de către contri –
buabil pe parcursul desfășurării activității, dacă suma impozitului care urma să fie achitat depășește suma de una mie cinci sute unități convenționale. Semnele dis-tincte ale celei de a doua forme fiind practic identice în partea ce ține de acțiunile de tăinuire sau prezenta –
rea intenționată a datelor de evidență contabilă, doar că acțiunile date trebuie să fie urmate de neachitarea impozitului în proporții deosebit de mari.
În contextul semnelor distincte ale celor două for –
me specificate anterior, este important de menționat că obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor îl constituie relațiile sociale ce țin de formarea bugetului local și național care reiese din obligația contribuabililor de a contribui la formare acestuia.
Indiferent de forma prin care a fost săvârșită in-
fracțiunea specificată la art. 244 Cod penal al Repu-blicii Moldova [9, p.1], obiectele materiale ale infrac-țiunii sunt documentele contabile fiscale, documente –
le contabile financiare și obiectele care sunt supuse impozitării.
Ambele forme de săvârșire a infracțiunii mențio –
nate la art. 244 Cod penal al Republicii Moldova [9, p.1] presupun că acțiunile persoanei responsabile de săvârșirea evaziunii se încadrează și în prevederile art.196, deoarece a fost săvârșită prin înșelăciune și abuz de încredere.
Pentru a delimita sensul documentelor contabile
fiscale și financiare, în prevederile Codului fiscal al RM [9], la art. 129 este oferită explicația acestor două
tipuri de documente. După cum reiese din prevederile
legale menționate, documentul fiscal este dare de sea-mă, raport, care este prezentat de către contribuabil (în cazul de față persoana juridică) privind apariția, modificarea sau stingerea obligației fiscale. În sen-sul aceluiași articol, documentul financiar este actul care reflectă repartizarea și administrarea fondurilor bănești.
De menționat că subiectul evaziunii fiscale uneori
nu coincide cu subiectul infracțiunii în sensul art.244 Cod penal, din considerentul că subiect al impunerii
(contribuabilul) poate fi numai persoana juridică, iar
subiect al infracțiunii – persoana juridică și cea fizică responsabilă din cadrul întreprinderii, organizației sau instituției, actele vizând ținerea evidenței contabile, autentificarea acesteia, prezentarea ei la organele fis-

71Nr. 4-6, 2018 REVISTA NAȚIONALĂ DE DREPT
cale sunt realizate de către conducătorii întreprinde –
rii, instituției și organizației, contabilii-șefi, contabili,
precum și de către alți funcționari care îi înlocuiesc.
Deși în legislația Repubicii Moldova nu sunt dife-
rențiate formele evaziunii fiscale, la nivel internațio –
nal există o diferențiere, care se divizează în evaziu –
nea fiscală legală și ilegală.
Conform cercetărilor efectuate de savanții din Ro-
mânia, diferențierea evaziunii fiscale ilegale de cea legală constă în acțiunea contribuabililor de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută de le-giuitor și deci tolerată prin scăparea din vedere. Ea nu poate fi posibilă decât datorită unei inadvertențe sau lacune a legii și e frecventă mai ales în epoci când apar noi forme de întreprinderi sau noi categorii de impozi –
te. Contribuabilii găsesc anumite mijloace și exploa-tând insuficiențele legislației eludează în mod ,,legal”
sustrăgându-se în total sau în parte plății impozitelor,
tocmai datorită acestei insuficiențe a legislației, pro-cedând astfel contribuabilii rămânând în limita strictă a drepturilor lor. Ca urmare, evaziunea fiscală ce se produce la adăpostul legii nu poate fi imputată celor care beneficiază de pe urmele ei, singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace fiind doar legiuitorul, ea putând fi evitată prin modificarea sau completarea legii care o generează [10].
Potrivit Comunicatului Comisiei Europene, spre
deosebire de evaziunea fiscală ilicită care este ilegală,
evaziunea fiscală licită se încadrează în mod normal
în limitele legii. Cu toate acestea, mai multe forme de evaziune fiscală licită nu respectă spiritul legii, forțând interpretarea a ceea ce este „legal” pentru a minimiza contribuția fiscală globală a unei societăți. Cu ajutorul unor tehnici de planificare fiscală agre-sivă, unele societăți exploatează lacunele juridice ale sistemelor fiscale și neconcordanțele dintre normele naționale pentru a evita plata taxelor și impozitelor da-torate. În plus, regimurile fiscale din multe țări permit societăților să își transfere în mod artificial profiturile
către jurisdicțiile respective, efectul acestei practici fi-
ind încurajarea planificării fiscale agresive [12].
În Comunicatul Comisiei Europene din anul 2015,
sunt specificare și măsuri planificate privind contra –
cararea infracțiunilor de evaziune fiscală fiind propu-să cuantificarea decalajului, care constă în diferența dintre impozitele exigibile (cifra aproximativă care urmează a fi colectate) și impozitele efectiv colectate de către autoritățile naționale. Evaziunea fiscală licită și cea ilicită nu sunt singurele care contribuie la acest decalaj, existând și alți factori, precum erorile admi –
nistrative și falimentele, care joacă un rol important. Cu toate acestea, statisticile referitoare la decalajul
fiscal oferă un indicator important al gradului de ne-conformare intenționată în domeniul impozitării.
Datorită obligațiilor fiscale, fenomenul infracțiunii
de evaziune fiscală, a întreprinderilor, organizațiilor și instituțiilor are o răspândire largă pe teritoriul Repu-
blicii Moldova. Din acest motiv, consider că legislația
națională necesită a fi ajustată și îmbunătățită întru contracararea mai eficientă a evaziunilor fiscale.
În concluzia celor expuse, este evident că dreptul
penal și fiscal se află într-o relație interdisciplinară strânsă atât în cadrul cercetării infracțiunilor de evazi –
une fiscală a întreprinderilor, cât și în partea ce ține de identificarea cauzelor de apariție, evoluție și răspân-dire a infracțiunii specificate la art. 244 Cod penal al Republicii Moldova.
Referințe:
BRÎNZA S., STATI V . 1. Tratat de drept penal. Partea
specială. V ol.II. Chișinău: Tipografia Centrală, 2015.
BOFEA, P. I. 2. Metode și tehnici fiscale. Editura Tipo-
grafiei Somesului, 2002.
Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.1997. În: 3. Moni-
torul Oficial al R. Moldova, ediție specială din 08.02.2007.
Codul penal al Republicii Moldova nr. 985 din 4.
18.04.2002. Publicat: 14.04.2009 în Monitorul Oficial, nr.
72-74.
Declarația Universală a Drepturilor Omului adoptată 5.
la 10 decembri e 1948.
ROUSSEAU, J.J. 6. Contractul social sau Principiile
Dreptului Politic , 1762.
Legea nr. 113 din 27.04.2007. În: 7. Monitorul oficial
al Republicii Moldova , 2007, nr. 90-93.
LIPPMAN, M. 8. Contemporany Criminal Law. Lon-
don: Sage Publications, 2017.
POALELUNGI, M., DOLEA, I., SÎRCU, D. 9. Manu-
alul judecătorului pentru cauze penale. Chișinău, 2013.
SAGUNA, D.D. 10. Evaziunea fiscală pe înțelesul tutu-
ror. București: Onor Print, 2003.
V ACAREL, I. 11. Finanțe publice – teorie și practică .
București: Editura Științifică și Enciclopedică, 2004, pag.
115.
12. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/
PDF/?uri=CELEX:52015DC0136&from =R O
13. http://www.fisc.md/Catalogul_SFS.asp x
14. http://www.fisc.md/Upload/LinkedPDF/Anul%20
2017%20(12%20luni)1.pdf
Prezentat la 18.09.2018