–––––––––––––––––- [608030]
1
Universitatea
„Petru
Maior”
din
Tg
–
Mureș
Facultatea
de
Științe
Economice,
Juridice
și
Administrative
Departament
Finanțe
Contabilitate
–––––––––––––––––-
MANUAL DE
S E M I N A R I I
–––––––-
––––––––––
AUDIT
EXTERN
&
AUDIT
FINANCIAR
Pentru
specializările:
Contabilitate
și
Informatică
de
Gestiune,
an
III
Finanțe
Bănci,
an
III
Lector
dr.
Spătăcean
Ioan
Ovidiu
Tîrgu Mure
ș
201
7
2
© Universitatea Petru Maior din Tîr
gu Mure
ș (201
7
)
Nota autorului:
Manualul de seminarii pentru disciplina Audit financiar / Audit extern a fost elaborat pe baza Ghidului
privind Auditul Calită
ții elaborat de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). De asemenea,
manualul con
ține
unele studii de caz, adaptate din lucrarea
“
Subiectele propuse la examenul de
competen
ță profesională, noiembrie 2015” (CAFR, București 2016). Acest manual este destinat pregătirii
studen
ților de la programele de studii Contabilitate și Informatică de Gest
iune (anul III, formele de
învă
țământ cu și fără frecvență), respectiv Finanțe și Bănci (anul III, forma de învățământ cu frecvență),
în vederea sus
ținerii examenului la disciplina Audit financiar / Audit extern.
Reproducerea con
ținutului acestei publica
ț
ii, integrală sau par
țială, în forma originală sau modificată,
precum
și stocarea care permite multiplicarea sau transmiterea sub orice formă și prin orice mijloace sunt
interzise fără autorizarea scrisă a autorului
și a Universității Petru Maior din Tîrg
u Mure
ș. Utilizarea
con
ținutului acestei publicații, cu titlu explicativ sau justificativ, în articole, studii, cărți sau orice formă
de publicare este autorizată numai cu indicarea clară
și precisă a sursei.
Responsabilitatea privind con
ținutul științifi
c al prezentei lucrări revine în întregime autorului.
Tehnoredactare computerizată : Autorul
Corectura : Autorul
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Manual de s
eminarii pentru uzul studen
ților în format electronic.
Înscrip
ționat la Universitatea Petru Maior din Tîrgu Mureș (201
7
)
CZU 657.6 Tiraj 15 bucă
ț
i (CD)
3
CUP
RINS
Introducere
Rolul Auditorului Financiar în procesul de raportare financiară
………………………………3
Defini
ția, rolul și obiectivele unei misiuni de audit financiar
……………………………………4
Sinteza procesului de audit
.
…………………………………………………………………………………6
Termeni esen
țiali în practica auditului financiar
……………………………………………………7
Sec
țiuni preluate din Ghidul privind Auditul Cali
tă
ții (CAFR)
Sec
țiunea B
–
Planificarea Auditului
………………………………………………………………………..
.
……16
Sec
țiunea D
–
Imobilizări Necorporale
…………………………………………………………………..
..
.
…….51
Sec
țiunea E
–
Imobilizări Corporale
………………………………………………………………………….
.
…..57
Sec
țiunea F
–
Investi
ții
………………………………………………………………………………
…………..
.
……73
Sec
țiunea G
–
Stocuri
și producția în curs
………………………………………………………………..
.
…..81
Sec
țiunea H
–
Debitori
………………………………………………………………………….
………………….
.
..95
Sec
țiunea I
–
Solduri bancare
și numerar
………………………………………………………………….
.
..104
Sec
țiunea J
–
Creditori
……………………………………………………………………….
…………………….110
Sec
țiunea K
–
Impozite
……………………………………………………………………………………………..116
Studii de caz .
……………
……………………………………………………………………………………………..
1
25
4
Figura nr. 1.
Auditorul financiar în procesul de raportare financiară
1. Investitorii
(ofertanți de capital de risc)
2. Creditori financiari
(instituții de credit)
3. Parteneri de aface
ri
–
furnizorii /creditori comerciali
–
clienții
4. Angajații
5. Instituții/agenții
guvernamentale
6.
Publicul
–
ONG,
–
consultanți de investiții
–
agenții de rating
, analiști
financiari
S
.F.
anuale
–
istorice
–
cu scop general
–
set complet
Bilanț
(poziția financiară)
: Active, Datorii,
CPR
Cont de profit sau pierdere
(performanțe
financiare)
: Venituri/Cheltuieli;
Câștiguri/Pierderi
Situația fluxurilor de numerar
(modificări
ale poziției financi
are)
Activitate de
exploatare, de finanțare și de investiții
Situația modificărilor în capitalurile
proprii
(modificări ale poziției financiare)
Note explicative și politici contabile
Cadrul de raportare financiară
aplicabil
–
Ordin
1802
/20
14
–
IFRS
–
Norma ASF 39/2015
–
Ordin 1969/2007 (asoc./funda
ții)
–
Ordin 2169/2009 (Inst. Publ.)
–
IPSAS
–
persoanele responsabile cu guvernanța
(administratori)
–
conducerea
Preparatorii de S.F.
(Oferta de informații
financiare)
Entitatea auditată
Utilizatorii
de
in
formații
prezentate în
S.F.
(
Cererea
de informații
financiare)
Auditor
financiar
5
Figura nr. 2.
Structuri relevante de guvernan
ță corporativă
SOX Act (2002) Directiva 43/2006
Legea 162/2017
(PCAOB, Comitet de audit,
independența auditorilor, controlul intern asupra raportărilor financiare)
Defini
ție audit financiar
:
(1)
Auditul financiar reprezintă activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea
exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora
. Auditul
financiar cuprinde ș
i auditul statutar, desfășurat potrivit legii. (OUG 75/1999).
(2)
Auditul statutar înseamnă un
audit al situa
țiilor financiare anuale
individuale sau al
situa
țiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele
interna
ționale de audit,
în măsura în care:
a)
este obligatoriu
în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în
mod voluntar
la entită
țile mici, iar situațiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit l
egii. (Lege 162/2017).
A.G.A.
C.A./
Directorat+
C.S.
(unitar)/(dualist)
Co
mitete consultative
–
de audit
–
de remunerare
–
de nominalizare
C.E.O. (Director General)
–
Top Management
–
Director
Financiar
Director
Economic
Director
comercial
Director
Administrativ
–
Middle Management
–
Auditor
financiar
(
extern
)
Auditor
intern
Control
intern
& Risk
Management
6
(3)
American Accounting Association
"
A systematic process of
objectively
obtaining and
evaluating
evidence
regarding
assertions
about economic actions and events, to
ascertain
the
degree of
correspondence
between those assertions and
est
ablished criteria
and
communicating the results
to
interested users
."
(Ro)
“
Proces
sistematic
de
ob
ținere și evaluare
independentă
(obiectivă) a dovezilor (probelor de audit)
referitoare la
aser
țiuni
(afirma
ții cu valoare implicită de adevăr) legate de acțiuni și evenimente
economice
(tranzac
ții, evenimente și operațiuni financiare), pentru a stabili
un anumit
nivel de
coresponden
ță
(reconciliere) între acele aser
țiuni și
criterii prestabilite
(cadrul general de raportare
financiară)
și
comunicare a rezultatelor
(concluziilor, constatărilor) către utilizatorii viza
ți (utilizatorii
situa
țiilor
financiar
e)
”
Figura nr. 3.
Rolul și obiectivele unei misiuni de audit financiar
(
Sursa
: Munteanu
et al.
, 2003:481)
Producătorii de
informații contabile
Situații financiare
(bilanț, cont de profit și pierdere, situația
fluxurilor de trezorerie, situația modificării
capitalurilor proprii, note explicative)
Auditul financiar
exprimă o
opinie
rezonabilă,
responsabilă și
independentă asupra
îndeplinirii obiectivului
de imagine fidelă a
situațiilor financiare
Credibilitatea informațiilor
furnizate este realizată prin:
Respectarea
regularității
situațiilor
financiare
Sinceritatea cu
care
se aplică
principiile și
regulile contabile
Verificarea
situațiilor
financiare se
face de un
auditor
independent
Auditul face o
evaluare
critică a
situațiilor
financiare și
propune soluții
de
perfecționare a
sistemului
contabil
Respectarea principiilor
contabile
referitoare la regularitatea și
sinceritatea contabilității, a regulilor,
conceptelor și metodelor de evaluare a
elementelor patrimoniale
Calitatea procedurilor utilizate în
entitate, calitatea controlului intern
Calitățile
moral
–
profesionale ale
producătorilor de informație contabilă
Independența producătorilor de
informații contabile față de interesele
beneficiarilor de informații
Politicile contabil
e utilizate în evaluarea
activelor și datoriilor
Apără în mod egal
pe toți uti
lizatorii
de informații
Utilizatori de
informații
contabile
7
Figura nr. 4.
Sinteza procesului de audit
FAZA I
Planificarea și
definirea unei
metode de auditare
(abordarea auditului)
FAZA a II
–
a
NU DA
Efectuarea testelor
mecanismelor de
control și a testelor
substanțiale ale
operațiunilor
FAZA a III
–
a
Efectuarea
procedurilor analitice
și a testelor detaliilor
soldurilor
FAZA a IV
–
a
Finalizarea auditului
și emiterea unui
raport de audit
Preplanificare
Ob
ț
inerea informațiilor din context
Ob
ț
inerea i
nformațiilor privind obligațiile juridice
ale clientului
Efectuarea procedurilor analitice preliminare
Fixarea pragului de semnificație și estimarea riscului de audit
acceptabil și a riscului inerent
Înțelegerea controlului intern și estimarea riscului
de
control
Întocmirea planului de audit general și a programului de audit
Se planifică o reducere a nivelului estimat al riscului legat de control ?
Efectuarea testelor mecanismelor de control
Efectuarea testelor substanțiale ale operațiunilor
Estimar
ea probabilității prezenței unor prezentări eronate în situațiile
financiare
Mică
Medie
Mare sau necunoscută
Efectuarea procedurilor analitice
Efectuarea testelor elementelor cheie
Efectuare
a testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor
Verificarea datoriilor condiționate
Verificarea evenimentelor ulterioare
Colectarea probelor finale
Emiterea raportului de audit
Comunicarea cu comitetul de audit și cu manageme
ntul
8
(
Sursa
: Loebbecke & Arens, 2003:437)
Termeni
esențiali
în practica auditului
financiar
/extern/statutar
Asigurare
rezonabilã
(în
contextul
unei
misiuni
de
audit)
–
un
nivel
de
asigurare
ridicat,
dar
nu
absolut
,
exprimat
pozitiv
în
raportul
auditorului
ca
fiind
o
asigurare
rezonabilã
cu
privire
la
faptul
cã
informațiile
auditate
nu
conțin
denaturãri
semnificative.
Aspecte
de
audit
care
sunt
în
interesul
guvernanței
–
acele
aspecte
care
apar
într
–
un
audit
al
s
ituațiilor
financiare
și
care,
în opinia
auditorului,
sunt
deopotrivã
importante
și
relevante
pentru
cei
însãrcina
ți
cu
guvernanța
în
procesul
de
supervizare
a
raportãrii
financiare
și
de
publicare.
Auditul
situațiilor
financiare
–
obiectivul
unui
audit
al
situațiilor
financiare
este
de
a
permite
auditorului
sã
exprime o
opinie
legatã de
întocmirea situațiilor
financiare sub
toate aspectele
semnificative,
în
conformitate
cu
un
cadru
aplicabil
de
raportare
financiarã.
Un
audit
al
situațiilor
financiare
re
prezintã
o
misiune
de
asigurare.
Audit extern
–
u
n audit efectuat
de un
auditor extern.
Auditor
extern
independent
–
își
exprima
opinia
asupra
situațiilor
financiare
dacă
sunt
întocmite
sub
toate
aspectele
semnificative
în
conformitate
cu
un
cadru
identificat
de
raportare
financiară.
Aria
de
aplicabilitate
a
unui
audit
–
procedurile
de
audit
care,
în
baza
raționamentului
auditorului
și
a
Standardelor
Internaționale
de
Audit,
sunt
considerate
a
fi
adecvate
în
împrejurãrile
date
pentru
atingerea
ob
iectivului
unui
audit.
Audit
intern
–
o
activitate
de
evaluare,
organizatã
în
cadrul
unei
entități
ca
un
serviciu
în
folosul
acesteia.
Funcțiile
sale
includ,
printre
altele,
examinarea,
evaluarea
și
monitorizarea
adecvãrii
și
eficacității
controlului
in
tern.
Afirmații
–
declarații
ale
conducerii,
explicite
sau
de
altă
naturã,
care
sunt
cuprinse
în
situațiile
financiare (aser
ț
iuni).
Auditor
–
partenerul
din
cadrul
misiunii.
Termenul
„auditor”
este
folosit
pentru
a
descrie
fie
partenerul
din
cadrul
u
nui
audit,
fie
firma
de
audit.
Auditor
nou
–
auditorul
situațiilor
financiare
ale perioadei
curente,
acolo
unde
situațiile
financiare
ale
perioadei
precedente
au
fost
auditate
fie
de
un
alt
auditor
(în
acest
caz
auditorul
nou
mai
este
cunoscut
și
ca
aud
itor
succesor),
fie
auditul
este
un
angajament
inițial
de
audit.
Auditor
intern
–
o
persoana
care
efectueazã
un
audit
intern.
Alt
auditor
–
u
n
auditor,
altul
decât
auditorul
principal,
care
are
responsabilitatea
de
a
raporta
asupra
unei
componente
ca
re
este
inclus
ă
în
situațiile
financiare,
auditate
de
cãtre
auditorul
principal.
Auditorul
precedent
–
auditorul
care
a
fost
anterior
auditorul
unei
entitã
ți
și
care
a
fost
înlocuit
de
un
auditor
nou.
Auditor
principal
–
auditorul
care
are
responsabi
litatea
de
a
raporta
asupra
situațiilor
financiare
ale
unei
entitã
ți
atunci
când
acele
situații
financiare
includ informații
financiare
ale
unei
componente
sau
ale
mai
multor
componente
auditate
de
cãtre
un
alt
auditor.
Auditor
propus
–
un
auditor
cãrui
a
i
se
cere
sã
înlocuiascã
un
auditor
existent.
Auditor
succesor
–
un
auditor
care
înlocuiește
un
auditor
existent
(cunoscut,
de
asemenea,
și
ca
auditor
nou).
Cadru
aplicabil
de
raportare
financiarã
–
cadrul
de
raportare
financiarã
adoptat
de
cãt
re
management
în
întocmirea
situațiilor
financiare
și
pe
care
auditorul
l
–
a
determinat
ca
fiind
acceptabil,
având
în
vedere
natura
entitã
ții
și
obiectivul
situațiilor
financiare,
sau
care
este
cerut
prin
lege
sau
alte
reglementari.
Confirmare
externã
–
procesul
de
obținere
și
evaluare
a
dovezilor
de
audit
printr
–
o
comunicare
directã
cu
o
terț
ã
parte,
ca
rãspuns
la
o
cerere
de
informații
în
legãturã
cu
un
9
anumit
element
care
afecteazã
afirmațiile
fãcute
de
cãtre
management
în
situațiile
financiare.
Con
trol
intern
–
p
rocesul
proiectat
și
efectuat
de
cei
care
sunt
însãrcina
ți
cu
guvernanța
(managementul)
și
de
alți
angajați,
pentru
a
oferi
o
asigurare
rezonabilã
în
legãturã
cu
atingerea
obiectivelor
entitã
ții
în
materie
de
credibilitate
a
raportãrilor
fin
anciare,
eficacitate
și
eficiență
ale
operațiunilor,
precum
și
conformitate
cu
legile
și
reglementãrile
aplicabile
(modelul COSO)
.
Conducere
–
c
uprinde
funcționarii
executivi
cheie și
alte
persoane
care
au
funcții
de
nivel
managerial
superior.
Conducere
a
include
persoane
însãrcinate
cu
guvernanța
doar
în
acele
situații
în
care
acestea
îndeplinesc
funcții
de
execuție.
Componentã
a
unui
set
complet
de
situații
financiare
–
cadrul
financiar
de
raportare
aplicabil
adoptat
în
întocmirea
situațiilor
financi
are
determinã
ce
constituie
un
set
complet
de
situații
financiare.
Componentele
unui
set
complet
de
situații
financiare
includ:
o
singurã
situație
financiarã,
conturi
specifice,
elemente
componente
ale
conturilor
sau
posturi
dintr
–
o
situație
financiarã.
Data
aprobãrii (autorizare)
situațiilor
financiare
–
data
la
care
cei
care
au
autoritatea
recunoscutã
afirmã
cã
au
întocmit
setul
complet
al
situațiilor
financiare
ale
entitã
ții,
inclusiv
notele
aferente,
și
cã
își
asumã
responsabilitatea
pentru
ele.
Data
aprobãrii
situațiilor
financiare
pentru
scopul
Standardelor
Internaționale
de
Audit
este
cea
mai
recentã
datã
la
care
cei
care
au
autoritatea
recunoscutã
precizeazã
cã
a
fost
întocmit
un
set
complet
de
situații
financiare.
Data
la
care
sunt
publicate
s
ituațiile
financiare
–
d
ata
la
care
situațiile
financiare
auditate
și
raportul
auditorului
sunt
puse
la
dispoziția
unor
terțe
pãr
ți,
datã
care
poate
fi,
în
multe
situații,
data
la
care
ele
sunt
înaintate
cãtre
autoritatea
cu
rol
de
reglementare.
Data
ra
portului
auditorului
–
d
ata
aleasã
de
cãtre
auditor
pentru
a
data
raportul
privind
situațiile
financiare.
Raportul
auditorului
nu
este
datat
mai
devreme
de
data
la
care
auditorul
a
obținut
dovezi
de
audit
adecvate
și
suficiente
pe
baza
cãrora
își
exprimã
o
pinia
asupra
situațiilor
financiare.
Data
situațiilor
financiare
–
data
de
la
sfârșitul
ultimei
perioade
pe
care
o
acoperã
situațiile
financiare,
care
este
de
obicei
data
celui
mai
recent
bilanț
din
situațiile
financiare
care
fac
obiectul
auditului.
Declarații
ale
conducerii
–
d
eclarațiile
fãcute
de
conducere
pentru
auditor
în
cursul
unui
audit,
fie
nesolicitate,
fie
ca
rãspuns
la
o
anumitã
intervievare.
Denaturare
–
o
denaturare
a
situațiilor
financiare
poate
apãrea
ca
urmare
a
unei
fraude
sau
a
u
nei
erori.
Deturnare
de
active
–
implicã
furtul
activelor
unei
entitã
ți
și
este
adesea
comis
de
angajați
în
sume
relativ
mici
și
nesemnificative.
Totuși,
poate
implica,
de
asemenea,
și
managementul
care
este,
de
obicei,
mai
în
mãsurã
sã
ascundã
sau
sã
d
isimuleze
denaturãrile
în
așa
mod
încât
acestea
sã
fie
dificil
sau
imposibil
de
detectat.
Documentele
de
lucru
–
materialul
întocmit
de
și
pentru
auditor,
sau
obținut
și
pãstrat
de
acesta,
în
corelație
cu
derularea
auditului.
Documentele
de
lucru
pot
fi
pe
suport
de
hârtie,
pe
film,
pe
suport
magnetic,
electronic
sau
pe
alte
tipuri
de
stocare
a
datelor.
Documentația
auditului
–
î
nregistrarea
procedurilor
de
audit
aplicate,
a
probelor
de
audit
relevante,
precum
și
a
concluziilor
la
care
a
ajuns
auditoru
l
(termen
denumit
uneori
prin
„documente
de
lucru”
sau
„foi
de
lucru”).
Eroare
–
greșealã
neintenționat
ã
din
situațiile
financiare,
apãrutã
inclusiv
prin omiterea
unei valori
sau
a
nepublicãrii.
Eroare
așteptatã
–
eroarea
pe
care
auditorul
se
aștea
ptã
sã
fie
prezentã
în
cadrul
unei
populații.
10
Eroare
tolerabilã
–
eroarea
maximã
din
cadrul
unei
populații
pe
care
auditorul
este
dispus
sã
o
accepte;
Estimare
contabilã
–
o
aproximare
a
valorii
unui
element
în
absența
unor
mijloace
precise
de
co
mensurare;
Eșantionarea
în
audit
–
aplicarea
procedurilor
de
audit
la
mai
puțin
de
100%
din
elementele
din
cadrul
soldului
unui
cont
sau
a
unei
clase
de
tranzacții
astfel
încât
toate
unitã
țile
de
eșantionare
sã
aibã
o șansã de selectare. Aceasta îi
va p
ermite auditorului
sã
obțin
ã
și
sã evalueze dovezi de audit
în
legãturã
cu
unele
caracteristici
ale
elementelor
selectate,
cu
scopul
de
a
formula
o
concluzie
în
legãturã
cu
populația
din
care
este
extras
eșantionul.
Eșantionarea
în
audit
poate
utiliza
fie
o
abordare
statisticã,
fie
una
nestatisticã.
Risc
de
eșantionare
–
apare
ca
urmare
a
posibilitã
ții
ca
o
concluzie
a
auditorului,
bazatã
pe
un
eșantion,
sã
fie
diferitã
de
concluzia
la
care
ar
ajunge
dacã
întreaga
populație
ar
fi
supusã
aceleiași
procedu
ri
de
audit.
Risc
independent
de
eșantionare
–
apare
ca
rezultat
al
factorilor
care
îl
determinã
pe
auditor
sã
ajungã
la
o
concluzie
eronatã
din
orice
motiv
care
nu
are
legãturã
cu
mãrimea
eșantionului.
Spre
exemplu,
majoritatea
probelor
de
audit
sunt
m
ai
degrabã
de
naturã
persuasivã
decât
conclusivã,
auditorul
ar
putea
utiliza
proceduri
inadecvate
sau
ar
putea
interpreta
în
mod
greșit
probele
și,
prin
urmare,
nu
ar
recunoaște
o
eroare.
Populație
–
întregul
set
de
date
din
cadrul
cãruia
este
selectat
un
eșantion
și
în
legãturã
cu
care
auditorul
dorește
sã
–
și
formuleze
concluziile.
O
populație
poate
fi
divizatã
în
straturi,
sau
sub
–
populații,
fiecare
strat
fiind
examinat
separat.
Unitate
de
eșantionare
–
elementele
individuale
care
constituie
o
popu
lație,
spre
exemplu
foile
de
vãrsãmânt,
înregistrãrile
de
pe
creditul
extraselor
de
cont
bancar,
facturile
de
vânzare
sau
soldurile
debitorilor
sau
o
unitate
monetarã.
Eșantionarea
statisticã
–
orice
abordare
de
eșantionare
care
are
urmãtoarele
caracter
istici:
(a)
selectarea
aleatorie
a
unui
eșantion;
și
(b)
folosirea
teoriei
probabilitã
ților
pentru
a
evalua
rezultatele
eșantionului,
inclusiv
al
cuantificãrii
riscului
de
eșantionare.
Stratificare
–
procesul
divizãrii
populației
în
subpopulații,
fieca
re
dintre
acestea
fiind
un
grup
de
unitã
ți
de
eșantionare
care
are
caracteristici
similare
(adesea
valoarea
monetarã).
Eroare
totalã
–
f
ie
rata
de
deviație,
fie
totalul
greșelilor.
Evenimente
ulterioare
–
Standardul
Internațional
de
Contabilitate
IAS
10
„Evenimente
ulterioare
datei
bilanțului”
se
referã
la
tratamentul
aplicat
în
situațiile
financiare
evenimentelor,
atât
favorabile,
cât
și
nefavorabile,
care
apar
între
data
situațiilor
financiare
(în
IAS
aceasta
este
denumitã
„data
bilanțului”)
și
data
la
care
situațiile
financiare
sunt
autorizate
pentru
publicare,
și
identificã
douã
tipuri
de
evenimente:
(a)
Cele
care
oferã
dovezi
despre
condițiile
care
au
existat
la
data
situațiilor
financiare;
și
(b)
Cele
care
dau
indicii
despre
condițiile
care
apar
ulterior
datei
situațiilor
financiare.
Fraudã
–
act
intenționat
întreprins
de
una
sau
mai
multe
persoane
din
cadrul
managementului,
sau
de
cei
însãrcina
ți
cu
guvernanța,
angajați
sau
terțe
pãr
ți,
care
implicã
folosirea
unor
înșelãtorii
pentru
a
obține
u
n
avantaj
ilegal
sau
injust.
Douã
tipuri
de
denaturãri
intenționate
sunt
relevante
pentru
auditor:
denaturãri
care
rezultã
dintr
–
o
raportare
financiarã
frauduloasã
și
denaturãri
care
rezultã
din
deturnare
de
active.
Fraudã
a
angajaților
–
frauda
care
im
plicã
doar
angajați
ai
entitã
ții
care
face
obiectul
auditului.
Fraudã
a
conducerii
–
f
rauda
care
implicã
unul
sau
mai
mulți
membri
ai
conducerii
sau
ai
celor
însãrcina
ți
cu
guvernanța.
Grad de
adecvare
–
mãsura
calitã
ții
probelor, care
reprezintã
r
elevanța
și
credibilitatea
lor
pentru
a
le
susține
sau
pentru
a
detecta
greșeli
în
clase
de
tranzacții,
solduri
ale
conturilor,
precum
și
în
prezentãri
de
informații
și
afirmații
asociate.
11
Guvernanț
ã
–
descrie
rolul
persoanelor
cãrora
le
este
încredința
tã
supervizarea,
controlul
și
conducerea
unei
entitã
ți.
Cei
însãrcina
ți
cu
guvernanța
sunt,
în
mod
obișnuit,
rãspunzãtori
pentru
asigurarea
îndeplinirii
obiectivelor
entitã
ții,
pentru
raportarea
financiarã
și
raportarea
cãtre
pãr
țile
interesate.
În
cadrul
celor
însãrcina
ți
cu
guvernanța
se
include
conducerea
executivã
doar
atunci
când
acesta
îndeplinește
astfel
de
funcții.
Incertitudine
–
un
aspect
al
cãrui rezultat
depinde
de acțiuni
sau
evenimente viitoare
care
nu
se
aflã
sub
controlul
direct
al
entitã
ții,
dar
care
pot
afecta
situațiile
financiare.
Independența
–
cuprinde:
(a)
Independența
în
gândire
–
atitudine
în
gândire
care
permite
emiterea
unei
opinii
neafectatã
de
influențe
care
compromit
raționamentul
profesional,
permițând
unei
persoane
sã
ac
ționeze
cu
integritate
și
sã
–
și
exercite
obiectivitatea
și
scepticismul
profesional.
(b)
Independența
în
aparenț
ã
–
evitarea
faptelor
și
împrejurãrilor
care
sunt
atât
de
semnificative,
încât
o
terț
ã
parte
rezonabilã
și
informatã,
care
dispune de toate
info
rmațiile relevante,
inclusiv
privind
orice
mãsurã
de
protecție
aplicatã,
ar
ajunge
în
mod
rezonabil
la
concluzia
cã
au
fost
compromise
integritatea,
obiectivitatea
sau
scepticismul
profesional
ale
firmei
sau
ale
unui
membru
al
echipei
misiunii.
Informaț
ii
sau
situații
financiare
interimare
–
informații
financiare
(care
pot
fi
mai
puțin
decât
un
set
complet
de
situații
financiare)
emise
la
date
interimare
(de
obicei
semestrial
sau
trimestrial)
cu
privire
la
o
perioadã
financiarã.
Informații
suplimentar
e
–
informații
care
sunt
prezentate
împreunã
cu
situațiile
financiare,
dar
care
nu
sunt
cerute
de
cãtre
cadrul
de
raportare
financiarã
aplicabil
folosit
la
întocmirea
situațiilor
financiare,
prezentate
de
obicei
fie
ca
anexe
suplimentare,
fie
ca
note
adiți
onale.
Inspecție
(ca
procedurã
de
audit)
–
examinarea
înregistrãrilor
sau
a
documentelor,
indiferent
dacã
sunt
interne
sau
externe,
sau
a
activelor
corporale.
Intervievare
–
intervievarea
constã
în
cãutarea,
în
cadrul
entitã
ții
sau în
afara
acesteia,
de
informații
financiare
și
nefinanciare,
de
la
persoane
în
cunoștinț
ã
de
cauzã.
Investigare
–
cercetare
referitoare
la
soluționarea
unor
aspecte
care
apar
din
aplicarea
altor
proceduri.
Înțelegerea
unei
entitã
ți
și
a
mediului
sãu
–
î
nțelegerea
de
c
ãtre
auditor
a
entitã
ții
și
a
mediului
sãu
constã
în
urmãtoarele
aspecte:
(a)
industria (sector de activitate),
reglementãrile
și
alți
factori
externi,
inclusiv
cadrul
de
raportare
financiarã
aplicabil;
(b)
natura
entitã
ții,
inclusiv
selectarea
și
aplicare
a
politicilor
contabile
ale
entitã
ții;
(c)
obiectivele,
strategiile
și
riscurile
aferente
afacerii,
care
pot
avea
ca
rezultat
o
denaturare
semnificativã
a
situațiilor
financiare;
(d)
cuantificarea
și
revizuirea
performanței
financiare
a
întreprinderii;
(e)
controlul
intern.
Limitarea
ariei
de
aplicabilitate
–
o
limitare
a
ariei
de
aplicabilitate
a
activitã
ții
auditorului
poate
fi
uneori
impusã
de
entitate
(spre
exemplu,
în
cazul
în
care
termenii
angajamentului
specificã
faptul
cã
auditorul
nu
va
efectua
o
procedurã
de
audit
pe
care
o
considerã
necesarã).
O
limitare
a
ariei
de
aplicabilitate
poate
fi
impusã
de
împrejurãri
(de
exemplu,
în
cazul
în
care
momentul
numirii
unui
auditor
este
stabilit
astfel
încât
auditorul
nu
poate
sã
asiste
la
inventarierea
fiz
icã
a
stocurilor).
Poate
apãrea,
de
asemenea,
atunci
când,
în
opinia
auditorului,
înregistrãrile
contabile
ale
entit
ã
ții
nu
sunt
adecvate
sau
când
auditorul
nu
poate
efectua
o
procedurã
de
audit
consideratã
necesarã.
Mediu
de
control
–
include
funcțiile
de
guvernanț
ã
și
de
management,
precum
și
atitudinile,
conștientizarea
și
acțiunile
celor
însãrcina
ți
cu
guvernanța
și
managementul
entitã
ții
referitoare
la
controlul
intern
și
la
importanța
acestuia
în
entitate.
Mediul
de
control
este
o
componentã
a
controlului
intern.
Mediul
sistemelor
informaționale
computerizate
(CIS)
–
existã
în
cazul
în
care,
în
procesarea
de
cãtre
entitate
a
informațiilor
financiare
care
sunt
semnificative
pentru
12
audit,
este
implicat
un
calculator,
de
orice
tip
sau
dimensiune,
indiferent
dacã
acest
calculator
este
operat
de cãtre
entitate
sau
de
o
terț
ã
persoanã.
Misiune
de
asigurare
–
o
mi
siune
în
care
un
auditor
profesionist
exprimã
o
concluzie
menitã
sã
îmbunãtã
țeasc
ã
gradul
de
încredere
al
utilizatorilor
cãrora
le
este
destinat,
alții
decât
partea
responsabilã,
în
legãturã
cu
rezultatul
evaluãrii
sau
mãsurãrii
obiectului
acesteia,
în
rap
ort
cu
anumite
criterii.
Potrivit
„Cadrului
Internațional
pentru
Misiunile
de
Asigurare”
existã
douã
tipuri
de
Misiuni
de
Asigurare
care
sunt
permise
sã
fie
efectuate
de
un
practician:
o
misiune
de
asigurare
rezonabilã
și
o
misiune
de
asigurare
limitatã.
Misiune
de
asigurare
rezonabilã
–
obiectivul
unei
misiuni
de
asigurare
rezonabilã
constã
în
reducerea
riscului
unei
misiuni
de
asigurare
la
un
nivel
acceptabil
de
scãzut,
în
împrejurãrile
concrete
ale
misiunii
respective,
ca
bazã
pentru
o
formã
pozitivã
de
exprimare
a
concluziei
practicianului.
Misiune
de
asigurare
limitatã
–
obiectivul
unei
misiuni
de
asigurare
limitatã
constã
în
reducerea
riscului
unei
misiuni
de
asigurare,
la
un
nivel
acceptabil
în
împrejurãrile
concrete
ale
misiunii,
dar
în
condiți
ile
în
care
acel
risc
este
mai
mare
decât
în
cazul
unei
misiuni
de
asigurare
rezonabilã
și,
ca
urmare,
va
servi
ca
bazã
pentru
o
formã
negativã
de
exprimare
a
concluziei
practicianului.
Misiune
de
compilare
–
o
misiune
în
care
experiența
contabilã,
spre
deosebire
de
experiența
în
audit,
este
folositã
pentru
a
colecta,
clasifica
și
sintetiza
informațiile
financiare.
Misiune
de
revizuire
–
obiectivul
unei
misiuni
de
revizuire
este
de
a
permite
unui
auditor
sã
stabileascã
dacã,
pe
baza
procedurilor
care
nu
oferã
toate
probele
necesare
unui
audit,
orice
aspect
atrage
atenția
auditorului
și
îl
poate
determina
pe
acesta
sã
considere
cã
situațiile
financiare
nu
sunt
întocmite,
sub
toate
aspectele
semnificative,
în
conformitate
cu
cadrul
de
raportare
aplicabi
l.
Misiune
privind
procedurile
convenite
–
misiunea
prin
care
un
auditor
se
angajeazã
sã
efectueze
acele
proceduri
de
natura
unui
audit,
asupra
cãrora
auditorul
a
convenit
împreunã
cu
entitatea
și
cu
orice
altã
terț
ã
parte
interesatã
și
sã
raporteze
asu
pra
constatãrilor
efective.
Destinatarii
raportului
trebuie
sã
își
formuleze
propriile
concluzii
pe
baza
raportului
auditorului.
Raportul
este
adresat
exclusiv
acelor
pãr
ți
care
au
convenit
asupra
procedurilor
care
urmeazã
sã
fie
efectuate,
deoarece
alte
p
ersoane
care
nu
cunosc
motivele
pentru
care
au
fost
aplicate
procedurile
ar
putea
interpreta
în
mod
eronat
rezultatele.
Monitorizarea
controalelor
–
un
proces
de
evaluare
a
eficacitã
ții
modului
de
funcționare
al
controlului
intern
de
–
a
lungul
timpului.
Acesta
include
evaluarea
periodicã
a
proiectãrii
și
funcțion
ãrii
controalelor
și
adoptarea
mãsurilor
de
remediere
necesare
la
schimbarea
unor
circumstanțe.
Monitorizarea
controalelor
este
o
componentã
a
controlului
intern.
Observare
–
constã
în
a
urmãri
un
proces
sau
o
procedurã
care
este
efectuatã
de
cãtre
alte
persoane,
de
exemplu,
observarea
de
cãtre
auditor
a
numãrãrii
stocurilor
efectuatã
de
personalul
entitã
ții
sau
a
realizãrilor
activitã
ților
de
control.
Opinie
–
raportul
auditorului
conține
o
exprimare
clarã,
în
scris,
a
opiniei
asupra
situațiilor
financiare.
O
opinie
fãrã
rezerve
este
exprimatã
atunci
când
auditorul
ajunge
la
concluzia
cã
situațiile
financiare
oferã
o
imagine
fidelã
și
realã
sau
sunt
prezentate
cu
fidelitate,
în
toate
aspectel
e
semnificative,
în
conformitate
cu
cadrul
de
raportare
financiarã
aplicabilã.
Participare
–
prezența
pe
durata
întregului
proces
sau
a
unei
pãr
ți
a
unui
proces
efectuat
de
cãtre
terțe
persoane;
spre
exemplu,
participarea
la
inventarierea
fizicã
a
stocu
rilor
îi
va
permite
auditorului
sã
inspecteze
stocurile,
sã
observe
respectarea
procedurilor
stabilite
13
de
conducere
pentru
numãrarea
cantitã
ților
și
înregistrarea
valorilor
acestora
și
sã
testeze
cantitã
țile.
Plan
de
audit
–
convertește
strategia
de
aud
it
într
–
un
plan
mai
detaliat
și
include
natura,
programarea
și
întinderea
procedurilor
de
audit
care
urmeazã
sã
fie
efectuate
de
membrii
echipei
misiunii
pentru
a
obține
probe
de
audit
adecvate
și
suficiente,
pentru
a
reduce
riscul
de
audit
la
un
nivel
acc
eptabil
de
scãzut.
Planificare
–
implicã stabilirea
strategiei
generale
de
audit
pentru misiune
și elaborarea
unui
plan
de
audit
pentru
a
reduce
riscul
de
audit
la
un
nivel
acceptabil
de
scãzut.
Practici
naționale
(de
audit)
–
un
set
de
îndrumãri
cu
privire
la
activitatea
de
auditare
care
nu
au
autoritatea
standardelor
definite
de
un
organism
cu
autoritate
la
nivel
național,
și
care
sunt
aplicate
în
mod
obișnuit
de
cãtre
auditori
în
efectuarea
unui
audit,
unei
revizuiri
sau
a
altor
servicii
conexe
sau
de
asigurare.
Prag
de
semnificație
–
i
nformația
este
semnificativã
dacã
omiterea
sau
înregistrarea
ei
greșitã
ar
putea
influența
deciziile
economice
ale
utilizatorilor
luate
pe
baza
situațiilor
financiare.
Pragul
de
semnificație
depinde
de
mãrimea
elem
entului
sau
a
erorii
judecate
în
împrejurãrile
specifice
ale
omisiunii
sau
înregistrãrii
lor
eronate.
Astfel,
pragul
de
semnificație
oferã
mai
degrabã
un
prag
sau
un
punct
limitã
de
comparație
decât
sã
constituie
o
caracteristicã
calitativã
principalã
pe
c
are
trebuie
sã
o
aibã
o
informație
pentru
a
fi
utilã.
Previziune
–
informații
financiare
previzionate
întocmite
pe
baza
ipotezelor
prezumate
privind
producerea
unor
evenimente
viitoare
despre
care
conducerea
se
așteaptã
sã
aibã
loc,
precum
și
a
acțiunil
or
care
se
așteaptã
sã
fie
întreprinse
de
management
la
data
la
care
sunt
întocmite
informațiile
(cele
mai
bune
estimãri
ale
ipotezelor).
Prezumția
de
continuitate
a
activitã
ții
–
potrivit
acestei
prezumții,
o
entitate
este
consideratã
de
obicei
ca
avân
d
o
continuitate
a
afacerii
în
viitorul
previzibil,
fãrã
intenția
sau
necesitatea
lichidãrii,
încetãrii
tranzacțiilor
sau
cãutãrii
protecției
împotriva
creditorilor
în
condițiile
legii
sau
ale
altor
reglementãri.
În
consecinț
ã,
activele
și
datoriile
sunt
î
nregistrate
pe
baza
faptului
cã
entitatea
va
putea
sã
își
realizeze
activele
și
sã
se
achite
de
datoriile
sale
în
derularea
obișnuitã
a
afacerii.
Probe
de
audit
–
t
otalitatea
informațiilor
obținute
de
auditor
pentru
a
ajunge
la
concluziile
pe
care
se
ba
zeazã
opinia
de
audit. Probele
de
audit
cuprind
documentele
justificative
și
înregistrãrile
contabile
care
stau
la
baza
situațiilor
financiare,
precum
și
alte
informații.
Proceduri
analitice
–
evaluarea
informațiilor
financiare
fãcut
ă
printr
–
un
studiu
a
supra
relațiilor
plauzibile
dintre
datele
financiare
și
cele
non
–
financiare.
Procedurile
analitice
cuprind,
de
asemenea,
investigații
asupra
fluctuațiilor
identificate
și
asupra
relațiilor
care
nu
sunt
în
conformitate
cu
alte
informații
relevante
sau
care
deviazã
semnificativ
de
la
valorile
previzionate.
Proceduri
de
evaluare
a
riscului
–
procedurile
de
audit
efectuate
pentru
obținerea
unei
înțelegeri
a
entitã
ții
și
a
mediului
sãu,
inclusiv
a
controlului
intern,
pentru
a
evalua
riscurile
unor
denaturãri
semnificative
în
situațiile
financiare
și
la
nivelul
declarațiilor.
Proceduri
de
fond
(substan
țiale)
–
procedurile
de
audit
efectuate
pentru
detectarea
denaturãrilor
semnificative
de
la
nivelul
declarațiilor
(afirma
țiilor, aserțiunilor)
.
Ele
includ:
(a)
Teste
de
detaliu
ale
claselor
de
tranzacții,
ale
soldurilor
conturilor
și
prezentãrilor
de
informații
și
(b)
Proceduri
analitice
de
fond.
Proceduri
de
revizuire
–
procedurile
care
sunt
considerate
necesare
pentru
atingerea
obiectivului
unei
misiuni
de
revizuire,
în
primul
rând
intervievãrile
personalului
entitã
ții
și
procedurile
analitice
aplicate
datelor
financiare.
Procesul
de evaluare
a
riscului
entitã
ții
–
c
omponentã a controlului
intern
care
reprezintã
procesul
din
cadrul
entitã
ții
pentru
identi
ficarea
riscurilor
relevante
ale
afacerii
pentru
14
obiectivele
de
raportare
financiarã
și
deciziile
în
legãturã
cu
acțiunile
întreprinse
pentru
contracararea
acestor
riscuri,
precum
și
rezultatele
acestora.
Raport
anual
–
un
document
publicat
de
o
entitat
e,
de
obicei
anual,
care
include
situațiile
sale
financiare,
împreunã
cu
raportul
auditorului
asupra
acestora.
Raport
modificat
al
auditorului
–
un
raport
al
auditorului
este
considerat
a
fi
modificat
dacã
sunt
adãugate
unul
sau
mai
multe paragrafe
de
e
vidențiere
a
anumitor
aspecte sau
dacã
opinia
este
alta
decât
fãrã
rezerve.
Paragraf
de
evidențiere
a
unui
aspect
–
raportul
unui
auditor
poate
fi
modificat
prin
adãugarea
unuia
sau
mai
multor
paragrafe
de
evidențiere,
pentru
a
sublinia
un
aspect
care
a
fecteazã
situațiile
financiare
și
care
este
inclus
într
–
o
notã
la
situațiile
financiare
în
care
se
prezintã
mai
detaliat
aspectul
respectiv.
Adãugarea
unui
(unor)
astfel
de
paragraf(e)
de
evidențiere
nu
afecteazã
opinia
auditorului.
Auditorul
poate,
de
ase
menea,
sã
modifice
raportul
sãu
prin
includerea
unuia
sau
mai
multor
paragrafe
de
evidențiere
pentru
a
prezenta
și
alte
aspecte
decât
cele
care
afecteazã
situațiile
financiare.
Opinie
cu
rezerve
–
o
opinie
cu
rezerve
este
exprimatã
atunci
când
auditorul
ajunge
la
concluzia
cã
nu
poate
exprima
o
opinie
fãrã
rezerve,
dar
cã
efectul
oricãrui
dezacord
cu
conducerea
sau
al
limitãrii
ariei
de
aplicabilitate
nu
este
atât
de
semnificativ
și
cuprinzãtor
încât
sã
necesite
exprimarea
unei
opinii
contrare
sau
o
impo
sibilitate
a
exprimãrii
unei
opinii.
Imposibilitatea
exprimãrii
unei
opinii
–
imposibilitatea
exprimãrii
unei
opinii
apare
în
cazul
în
care
efectul
posibil
al
limitãrii
ariei
de
aplicabilitate
este
atât
de
semnificativ
și
de
cuprinzãtor
încât
auditorul
nu
a
putut
obține
probe
de
audit
adecvate
și
suficiente
și,
în
consecinț
ã,
nu
poate
exprima
o
opinie
asupra
situațiilor
financiare.
Opinie
contrarã
–
o
opinie
contrarã
este
exprimatã
atunci
când
efectul
unui
dezacord
este
atât
de
semnificativ
și
de
cupr
inzãtor
pentru
situațiile
financiare
încât
auditorul
ajunge
la
concluzia
cã
o
opinie
cu
rezerve
nu
este
adecvatã
pentru
a
evidenția natura
înșelãtoare
sau
incompletã
a
situațiilor
financiare.
Raportare
financiarã
frauduloasã
–
implicã
denaturãri
intenți
onate,
inclusiv
omiteri
de
valori
sau
nepublicarea
în
situațiile
financiare,
pentru
a
induce
în
eroare
utilizatorii
situațiilor
financiare.
Recalculare
–
constã
în
verificarea
acurateței
matematice
a
documentelor
sau
înregistrãrilor.
Reefectuare
–
ef
ectuarea
independentã
de
cãtre
auditor
a
procedurilor
sau
controalelor
care
au
fost
efectuate
inițial
ca
parte
a
controalelor
interne
ale
entitã
ții,
fie
manual,
fie
prin
utilizarea
tehnicilor
de
audit
asistate
de
calculator.
Revizuirea
controlului
calit
ã
ții
misiunii
–
un
proces
menit
sã
ofere
o
evaluare
obiectivã,
înainte
ca
raportul
sã
fie
emis,
a
raționamentelor
profesionale
semnificative
pe
care
le
–
a
aplicat
echipa
misiunii
și
a
concluziilor
la
care
au
ajuns
în
formularea
raportului.
Risc
de
audit
–
riscul
de
audit
este
riscul
ca
auditorul
sã
exprime
o
opinie
de
audit
care
nu
este
adecvatã,
atunci
când
situațiile
financiare
sunt
eronate
în
mod
semnificativ.
Riscul
de
audit
este
o
funcție
a
riscului
unor
denaturãri
semnificative
(spre
exemplu,
riscul
ca
situațiile
financiare
sã
fie
eronate
în
mod
semnificativ
înainte
de
efectuarea
auditului)
și
riscul
ca
auditorul
sã
nu
detecteze
o
astfel
de
denaturare
(riscul
de
nedetectare).
Riscul
unor
denaturãri
semnificative
are
douã
componente:
riscul
inerent
și
riscul
de
control.
Riscul
de
nedetectare
este
riscul
ca
procedurile
aplicate
de
cãtre
auditor
sã
nu
conducã
la
detectarea
unei
denaturãri
dintr
–
o
aserțiune,
denaturare
care
poate
fi
semnificativã,
fie
individual,
fie
agregatã
cu
alte
denaturãri.
Riscul
inerent
–
riscul
inerent
este
susceptibilitatea
ca
o
afirmație
sã
fie
denaturatã
în
mod
semnificativ,
fie
individual,
fie
agregatã
cu
alte
denaturãri,
presupunând
cã
nu
existau
controale
interne
aferente.
15
Riscul
de
control
–
riscul
de
control
este
risc
ul
ca
o
denaturare
care
poate
fi
semnificativã,
fie
individual,
fie
agregatã
cu
alte
denaturãri,
sã
nu
fie
prevenitã
sau
detectatã
și
corectatã
în
timp
util
de
sistemul
de
control
intern
al
entitã
ții.
16
Risc
de
mediu
–
în
anumite
împrejurãri,
factorii
re
levanți
pentru
evaluarea
riscului
inerent
pentru
dezvoltarea
planului
general
de
audit
pot
include
riscul
unor
denaturãri
semnificative
în
situațiile
financiare,
care
se
datoreazã
unor
aspecte
care
au
legãturã
cu
mediul
înconjurãtor.
Riscul
misiunii
de
asigurare
–
r
iscul
ca
practicianul
sã
exprime
o
concluzie
care
nu
este
adecvatã
atunci
când
informațiile
despre
un
anumit
subiect
sunt
eronate
în
mod
semnificativ.
Scepticism
profesional
–
o
atitudine
care
include
o
gândire
dubitativã
și
o
evaluare
crit
icã
a
dovezilor.
Scrisoare
de
misiune
–
scrisoarea
de misiune
documenteazã
și
confirmã
acceptarea
de
cãtre
auditor
a
numirii
sale,
obiectivul
și
aria
de
aplicabilitate
a
auditului,
limitele
responsabilitã
ților
auditorului
faț
ã
de
client,
precum
și
forma
oricãror
rapoarte.
Sisteme
informaționale
relevante
pentru
raportarea
financiarã
–
o
componentã
a
controlului
intern
care
include
sistemul
de
raportare
financiarã
și
constã
din
procedurile
și
înregistrãrile
stabilite
pentru
a
iniția,
înregistra,
proces
a
și
raporta
tranzacțiile
entitã
ții.
Situații
financiare
–
o
reprezentare
structuratã
a
informațiilor
financiare,
care
de
obicei
include
și
notele
însoțitoare,
derivate
din
înregistrãrile
contabile
și
menite
sã
comunice
resursele
economice
sau
obligații
le
unei
entitã
ți
la
un
anumit
moment
dat,
sau
modificãrile
intervenite
în
cadrul
acestora
într
–
o
perioadã
de
timp,
în
conformitate
cu
un
cadru
de
raportare
financiarã.
Situații
financiare
cu
scop
general
–
s
ituațiile
financiare
întocmite
în
conformitate
cu
un
cadru
de
raportare
financiarã
care
este
proiectat
sã
vinã
în
întâmpinarea
nevoilor
obișnuite
de
informații
ale
unei
game
variate
de
utilizatori.
Situații
financiare
simplificate
–
situațiile
financiare
simplificate
rezumã
situațiile
financiare
anu
ale
auditate
ale
unei
entitã
ți
cu
scopul
de
a
informa
grupurile
de
utilizatori
interesați
doar
despre
principalele
aspecte
ale
performanței
și
poziției
financiare
ale
entitã
ții.
Solduri
inițiale
(de
deschidere)
–
soldurile
conturilor
care
existã
la
înce
putul
perioadei.
Soldurile
inițiale
se
bazeazã
pe
soldurile
finale
(de
închidere)
ale
perioadei
precedente
și
reflectã
efectele
tranzacțiilor
din
perioadele
precedente
și
politicile
contabile
aplicate
în
perioada
precedentã.
Standarde
naționale/internaț
ionale
(de
audit
)
–
un
set
de
standarde
cu
privire
la
activitatea
de
audit
definite
prin
lege
sau
reglementãri,
sau
de
un
organism
cu
autoritate
la
nivel
național/internațional,
a
cãror
aplicare
este
obligatorie
în
efectuarea
unui
audit,
unei
revizuiri
sau
a
altor
servicii
conexe
sau
de
asigurare.
Strategia
generalã
de
audit
–
stabilește
aria
de
aplicabilitate,
programarea
și
direcția
unui
audit
și
ajutã
la
elaborarea
unui
plan
de
audit
mai
detaliat.
Suficienț
ã
–
s
uficiența
reprezintã
mãsura
can
titã
ții
probelor
de
audit.
Cantitatea
necesarã
a
probelor
de
audit
este
afectatã
de
riscul
de
denaturare
și,
de
asemenea,
de
calitatea
probelor
respective
de
audit.
Tehnici
de
audit
asistate
de
calculator
(CAAT)
–
a
plicații
ale
procedurilor
de
audit
car
e
folosesc
calculatorul
ca
un
instrument
de
audit.
Test
de
parcurgere
–
un
test
de
parcurgere
implicã
urmãrirea
câtorva
tranzacții
pe
parcursul
întregului
sistem
de
raportare.
Testare
–
a
plicarea
procedurilor
asupra
unor
elemente
sau
asupra
tuturor
e
lementelor
unei
populații.
Teste
ale
controalelor
–
t
este
efectuate
pentru
a
obține
probe
de
audit
în
legãturã
cu
eficacitatea
funcțion
ãrii
controalelor
pentru
prevenirea
sau
pentru
detectarea
și
corectarea
denaturãrilor
semnificative
la
nivelul
declarațiilor.
Tranzacții
cu
pãr
ți
afiliate
–
un
transfer
de
resurse,
servicii
sau
obligații
între
pãr
ți
afiliate,
indiferent
dacã
pentru
acestea
se
percepe
un
preț
sau
nu.
O
parte
are
legãturã
cu
o
entitate
dacã:
(a)
direct
sau
indirect,
printr
–
un
int
ermediar
sau
mai
mulți,
partea:
(i)
controleazã,
este
controlatã,
sau
se
aflã
sub
controlul
comun
al
unei
entitã
ți
(aceasta
include
companiile
17
mamã,
filialele
și
întreprinderile
afiliate);
(ii)
are
un
interes
în
entitate
care
îi
conferã
o
influenț
ã
semnifi
cativã
asupra
acesteia;
sau
(iii)
are
un
control
comun
asupra
entitã
ții.
(b)
partea
este
un
asociat
(așa
cum
este
definit
în
IAS
28
„Investiții
în
entitã
țile
asociate”)
al
entitã
ții;
(c)
partea
este
parte
într
–
o
asociere
în
participație
(vezi
IAS
31
„Inter
ese
în
asocierile
în
participație”)
(d)
partea
este
un
membru
al
personalului
cheie
de
management
al
entitã
ții
sau
al
companiei
mamã
a
acesteia;
(e)
partea
este
un
membru
apropiat
al
familiei
al
oricãrei
persoane
descrise
la
punctele
(a)
sau
(d);
(f)
parte
a
este
o
entitate
care
este
controlatã,
controlatã
în
comun
sau
influențat
ã
în
mod
semnificativ
direct
sau
indirect
de
o
persoanã
aflatã
în
situațiile
descrise
la
punctele
(d)
și
(e)
sau
pentru
o
persoanã
aflatã
în
situațiile
descrise
la
punctele
(d)
și
(e
)
care
are
un
drept
de
vot
semnificativ,
direct
sau
indirect;
(g)
partea
este
un
plan
de
beneficii
pentru
pensii
în
folosul
angajaților
entitã
ții,
sau
al
unei
entitã
ți
care
este
parte
afiliatã
a
entitã
ții.
Valoare
justã
–
suma
pentru
care
poate
fi
schimbat
un
activ,
sau
poate
fi
stinsã
o
datorie,
între
douã
pãr
ți
aflate
în
cunoștinț
ã
de
cauzã
și
de
bunã
voie,
în
cadrul
unei
tranzacții
la
prețul
pieții.
18
Nume
Client
Perioadă
Contabilă
Ref
B
PLANIFIC
AREA AUDITULUI
SECȚIUNEA B
19
Nume Client
Perioada Contabilă
Ref
B
1/1
PLANIFICARE
OBIECTIVELE AUDITULU
I
ISA200 ISA220 ISA300
1.
Stabilirea mijloacelor prin care se vor atinge obiectivele auditului.
2.
Asigurarea că munca este alocată unei echipe de
auditori care au experiența, pregătirea
și abilitățile solicitate.
3.
Asigurarea că auditorii, indiferent de nivelul de experiență, își cunosc foarte clar
responsabilitățile și obiectivele procedurilor pe care trebuie să le urmeze.
4.
Asigurarea că am înreg
istrat evaluarea noastră privind riscul de audit.
5.
Asigurarea că atenția este îndreptată către aspectele relevante ale auditului.
6.
Asigurarea că auditul este finalizat în mod eficient.
CONCLUZI
E
Sunt satisfăcut de faptul că obiectivele stabilite m
ai sus au fost atinse. Acolo unde acest fapt nu a fost
posibil , am inclus detalii pentru a atrage atenția persoanei însărcinate cu revizuirea.
Semnătură ……………………………………………..
Data ………………………
……….
Revizuit …………………………………………..
Data ……………………………….
20
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
1/2
PLANIFICAREA AUDITUL
UI
Planul de audit
–
Aprobat înainte de a încep
e auditul
De către ………………………………….……….. Partener …………………………. Data
Prin semnarea acestui program, noi toti confirmăm că Acordul de Planificare (care urmează) a
fost citit de toți membrii echipei misiunii,
înainte
de începerea misiunii
și în corelație cu
informarea echipei. De asemenea confirmăm că suntem fiecare independenți în raport cu
auditul și vom respecta Codul Etic al IFAC.
Semnătură _______________________________ Data: _______________
Nume __________________________
_____ Inițiale: ______________
Revizuirea ulterioară auditului
–
Semnificație, Revizuire Analitică și Risc
Am revizuit evaluărie noastre preliminare a celor de mai sus în contextul rezultatelor finale ale
muncii noastre și consider că
evaluările noastre inițiale sunt în continuare valabile.
(Dacă nu,
faceți referire la reevaluare)
Responsabil: _______________________________
Data: ____________________________
21
Nume Client
Perioada Contabilă
Ref
B
1/3
LISTA DE VERIFICARE A PL
ANIFICĂRII
Această listă de verificare a fost creată pentru a ghida procesul de planificare. În timp ce punctele de mai
jos acoperă toate aspectele relevante cerute de Standardele Internaționale de Audit, explicații narative
adiționale vor fi solicitate
la dosar pentru a demonstra profunzimea opiniilor dumneavoastră asupra
fiecărui aspect și concluziile formulate.
Program
Inițiale/
Dată
1.
Confirmați că nu există niciun motiv pentru a nu accepta numirea sau renumirea prin
completarea listei de verifi
care
B2
.
ISA220 ISA300 ISA300
2.
Asigurați
–
vă că toate considerațiile etice sunt confruntate cu programul B2
–
7 și că
orice raport către Partenerul pe probleme de Etică (dacă e necesar) este făcut în
concordanță cu cerințele Codului Etic emis de IFAC.
3.
Asigurați
–
vă că la dosar există o scrisoare actuală a misiunii de audit, concepută
pentru circumstanțele specifice ale clientului.
Revizuiți și înțelegeți scopului serviciilor și verificați faptul că Planificarea Auditului
de la B9 reflectă toate zonel
e contractate (de ex: pregătirea conturilor, situații
simplificate/abreviate, taxe sau alte servicii) I
SA300 I
SA210
4.
Revizuirea corespondenței firmei cu clientul începând cu data aprobării ultimului set
de situații financiare, documentând orice elemente
care ar putea avea impact asupra
auditului din acest an.
5.
Obțineți și examinați o copie a listei cu aspecte de urmărit în viitor întocmită în
ultimul an auditat, și puneți o copie la dosar, dacă e cazul.
6.
Organizați o discuție cu clientul, anterio
r inițierii auditului. Asigurați
–
vă că data,
detaliile privind toți participanții și aspectele discutate sunt consemnate în dosar.
ISA240 ISA315
Discuțiile ar trebui să acopere activitatea managementului în privinta:
(i)
Evaluării riscului de fraudă;
(i
i)
Proceselor pentru identificarea riscurilor;
(iii)
Comunicării acestor aspecte celor însărcinați cu guvernanța companiei (dacă
este cazul);
(iv)
Comunicării acestor aspecte angajaților; și
(v)
Cunoașterii oricărui caz actual, oricarei tentative sau sus
piciuni de fraudă.
Alte indicații în forma unui posibil program pentru întâlnire se regăsesc la
B11
.
7.
Revizuiți și actualizați după caz, cunoștințele documentate despre client cu referință
la secțiunea privind Cunoașterea Clientului și cea privind E
valuarea Riscurilor de la
B3/1
.
ISA315
Asigurați
–
vă că toate aspectele relevante sunt incluse în cadrul secțiunii de cunoștințe
generale ale Acordului de Planificare a Auditului de la
B9
.
8.
Revizuiți și actualizați după caz cunoștințele documentate pri
vind sistemul contabil al
clientului și al mediului de control, (inclusiv monitorizarea lor în legătură cu acele
controale) cu referiri la secțiunea privind Cunoașterea Clientului și cea privind
Evaluarea Riscurilor la B3 și Lista de verificare a Controale
lor Interne și a Sistemului
de Contabilitate la
C1/2
. ISA315
Asigurați
–
vă că evaluarea generală a sistemelor și a controalelor este prevăzută în
Planificarea Auditului la
B9
.
22
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
1/4
LISTA DE VERIFICARE A PLANIFIC
ĂRII (CONTINUARE)
Planificare
Inițiale/
Dată
9.
Documentați testarea controalelor interne în desfășurare (pentru a confirma
proiectarea și rezultatele lor în practică). Acest lucru poate fi obținut prin testarea
pe bază de parcurgere, observare, reluare sa
u inspecția documentației. (Notă:
asemenea testări trebuie efectuate
anual,
chiar dacă nu se planifică acordarea de
încredere în aceste teste).
ISA315
10.
Asigurați
–
vă că orice încredere planificată în legătură cu controalele interne ca
măsură de a reduce
testarea detaliată este documentată corespunzător și justificată
în Planificarea Auditului la
B9
. ISA330
11.
Documentați evaluarea proprie asupra riscului inerent prin utilizarea listei de
verificări de la B4.
Asigurați
–
vă că evaluarea generală este înreg
istrată în Planificarea Auditului la B9
și transferată către Sumarul pentru Evaluarea Riscului și Planul de Eșantionare la
B7
.
ISA315
12.
Documentați
–
vă evaluarea riscului specific de denaturare semnificativă atât la
nivelul situațiilor financiare cât si l
a nivel de afirmații pentru clase de tranzacții,
solduri ale conturilor și prezentați si determinați răspunsul auditului. ISA315
ISA330
ISA240 ISA240
Asigurați
–
vă că evaluarea generală este înregistrată în Sumarul Evaluării Riscului
și Planul de Eșantiona
re la
B7
și Planificarea Auditului la
B9
.
(Notă: Auditorul ar trebui să își planifice auditul cu o atitudine de scepticism
profesional) ISA200
13.
Ca parte a evaluării riscului, determinați care din riscurile identificate sunt din
punctul dumneavoastră de
vedere, riscuri care necesita o considerație specială de
audit (aceste riscuri sunt definite ca si “riscuri semnificative”) și determinați
răspunsul auditului.
ISA315 ISA330
Acolo unde riscuri specifice sau semnificative au fost identificate asigurați
–
vă
că s
–
au proiectat proceduri de audit adecvate pentru a se adresa acelor riscuri și că ele
sunt reflectate in Planificarea Auditului la
B9
.
14.
Pentru riscurile semnificative, în situația în care nu ați făcut deja acest lucru,
evaluați proiectarea controal
elor companiei, inclusiv activitațile de control
relevante si determinați dacă ele au fost sau nu implementate.
ISA315 ISA330
15.
Se poate considera prezumția că ar exista un risc de denaturare semnificativă
cauzat de frauda legată de recunoaștere a venit
urilor considerate, ca fiind
inaplicabilă în circumstanțele misiunii? Dacă da, asigurați
–
vă că motivele pentru
această concluzie sunt înregistrate în Planificarea Auditului la
B9.
ISA240
16.
Calculați
pragul de semnificație
utilizând programul B5. Asigur
ati
–
vă că
documentați justificarea nivelului(rilor) selectate si că evaluarea generală este
reflectată în Planificarea Auditului la
B9
și în Sumarul de Evaluare al Riscului și
Planul de Eșantionare la
B7
.
ISA320
23
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
1/
5
LISTA DE VERIFICARE A PLANIFICĂRII (CONTINUARE)
Planificare
Inițiale/
Dată
17.
Efectuează și documentează revizuirea analitică preliminară asupra situațiilor
financiare utilizând lista de verificare
B6
. ISA520
Ia în calcul orice relație neobișnuită sau
neașteptată indicată de revizuirea
preliminară analitică și de riscul de fraudă. ISA240
Asigurați
–
vă că orice detalii relevante sunt incluse în Planificarea Auditului la
B9
și că evaluarea ta privind impactul general asupra muncii planificate de audit
este
clar menționată.
18.
Utilizând evaluarea proprie a pragului de semnificație, a riscului inerent, a
riscului specific și a riscului de control, documentați
–
vă abordarea planificată
eșantionând prin completarea Sumarului de Evaluare a Riscului și a Planului
de
Eșantionare la
B7
.
(ISA300)
19.
Asigurați
–
vă că legile și regulamentele adecvate acestui client sunt clar
identificate fie în acest dosar, fie în dosarul permanent de audit, (mai ales acelea
care sunt centrate pe afacere).
Asigurați
–
vă că detaliile rel
evante sunt incluse în Planificarea Auditului la
B9
și
că evaluarea proprie a impactului pe care aceste legi și regulamente îl au asupra
muncii de audit planificate este clar fundamentată.
20.
Confirmați faptul că Planificarea Auditului la
B9
include toate
cerințele de
raportare [(de ex. legislația adecvată, raportul de audit sau orice alt raport
adițional sau răspuns al unui organ de reglementare (inclusiv obligațiile de
raportare în caz de fraud
ă
)]. Faceti referiri încrucișate privind orice îndrumări
spec
ifice, note sau informații din industrie. ISA300 ISA210
21.
Asigurați
–
vă că orice părți afiliate cunoscute sunt documentate în acest dosar sau
în dosarul permanent de audit. Luați în considerație si documentați evaluarea
proprie a riscului apariției altor
părți afiliate/tranzacții nedeclarate. ISA550
Asigurați
–
vă că detaliile relevante sunt incluse în Planificarea Auditului la
B9
și
că evaluarea proprie a impactului acestor legi și regulamente asupra muncii de
audit planificate este clar prevăzută.
22.
Luaț
i în considerație și documentați evaluarea proprie a oricăror elemente care ar
putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea clientului de a
–
și
continua activitatea, cu referire la secțiunea de planificare a listei de verificare la
A13/4
. ISA57
0
Asigurați
–
vă că detaliile relevante sunt incluse in Planificarea Auditului la
B9
și
că evaluarea proprie a impactului asupra muncii de audit planificate este clar
prevăzută.
23.
Confirmați faptul că balanțele de închidere ale perioadei anterioare au fos
t corect
preluate în anul următor, vezi
B8
. ISA300 ISA510
24.
Unde sunt utilizate organizații prestatoare de servicii, obțineți și înregistrați o
înțelegere a termenilor contractuali și a modului în care au fost monitorizate
acele activități externalizate
.
Luați în considerare efectul organizațiilor prestatoare de servicii asupra riscului
inerent și asupra mediului de control. Evaluați efectul asupra procedurilor
proprii pentru a obține o evidență suficientă de audit. Proiectați și duceți la
îndeplinire
pașii necesari pentru a aborda riscurile evaluate și pentru a obține
probele de audit necesare. ISA402
Asigurați
–
vă că impactul asupra abordării planificate este documentat în
Planificarea Auditului la
B9
.
24
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
1/6
LISTA DE VERIFICARE A PLANIFICĂRII (CONTINUARE)
Planificare
Inițiale/
Dată
25.
Atunci când folosirea unui expert sau a altui auditor este adecvată, obțineți și
documentați înțelegerea obiectivității, calificării profesionale, experienței și a
resurselor.
Luați în considerare efectul expertului/altui auditor asupra riscului
inerent și a mediului de control. Evaluați efectul asupra propriilor proceduri
pentru a obține suficiente probe de audit. Proiectați și duceți la îndeplinire pașii
necesari pentru a abo
rda riscurile evaluate și pentru a strânge probele de audit
necesare. ISA 620 Asigurați
–
vă că impactul asupra abordării planificate este
documentat în Planificarea Auditului la
B9
.
26.
Acolo unde va fi necesar să se pună bază pe munca unui alt auditor în l
egătură cu
o companie din cadrul grupului sau filială, luați în considerație și documentați:
(i)
Natura și întinderea muncii celuilalt auditor
(ii)
Cum va afecta munca celuilalt auditor, auditul actual
(iii)
Natura, forma și momentul comunicării cu celălal
t auditor
(iv)
Dacă nivelul lui de participare este suficient pentru a permite acestei firme să
se comporte ca auditor principal
(v)
Procedurile planificate pentru a vă asigura că se vor obține probe de audit
suficiente cu privire la competența muncii lor
(acestea ar putea include
instrucțiuni formale, completarea unui chestionar de audit de grup, o
revizuire formală a documentelor activității lor, etc.).
Asigurați
–
vă că impactul asupra abordării planificate este documentat în
Planificarea Auditului la
B9
.
27.
Luați în considerare și documentați cerințele administrative necesare pentru
această misiune, inclusiv:
(i)
Contacte cheie la client, locația misiunii, aranjamentele de călătorie, orele,
etc.
(ii)
Confirmări de la terți, (de ex. confirmăril
e documentelor, evidența
debitorilor, creditorilor, etc.) și că scrisorile bancare solicitate sunt trimise la
timp (se sugerează trei săptămâni în avans față de sfârșitul perioadei).
ISA505
(iii)
Confirmați că aranjamentele necesare au fost făcute pentru c
a clientul să își
poată inventaria stocurile. Confirmați participarea noastră la procesul de
inventariere. ISA505
(iv)
Verificați aranjamentele pentru verificarea alternativă a creditorilor (de
exemplu prin circularizare) dacă clientul nu reține scrisori
de confirmare. Ar
trebui să menținem controlul asupra procesului de selectare a acelora carora
li se va trimite o solicitare, adresa folosită, pregătirea și trimiterea
confirmărilor și răspunsul la acele solicitări.
(v)
Aveți în vedere dacă este necesar s
ă obțineți o mostră din documentele
bancare ale clientului dacă clientul nu păstrează cecurile primite sau
returnate și dacă intenția este să se obțină o dovadă directă cu privire la
numele celui care plătește (de exemplu pentru aceia care gestionează bani
i
clientului).
(vi)
Aveți în vedere dacă este necesar să se obțină o scrisoare de la avocat. ISA505
(vii)
Confirmați că există aranjamente pentru a relaționa cu experți, alți auditori,
auditori interni, acolo unde este necesar. ISA300 ISA210
Asigurați
–
vă c
ă detaliile relevante sunt incluse în Planificarea Auditului la
B9
.
25
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
1/7
LISTA DE VERIFICARE A PLANIFICĂRII (CONTINUARE)
Program
Inițiale/
Dată
28.
Confirmați faptul că personalul cu pregă
tirea necesara si cu abilitățile
corespunzătoare a fost desemnat și planificat și că detaliile legate de bugetul de timp
si costuri sunt menționate în dosar.
ISA300
ISA210
În concordanță cu Standardele Internaționale de Educație (IES) 8, dosarul de aud
it ar
trebui să justifice rațiunea pentru alegerea fiecărui membru al echipei.
29.
Asigurați
–
vă că toți membrii echipei de audit au fost informați corespunzător și că o
documentare a ședinței de informare există la dosar.
ISA315 ISA240
Asigurați
–
vă că
notele de informare acoperă toate elementele discutate, inclusiv
susceptibilitatea ca situațiile financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a
fraudei sau erorii și că s
–
au luat toate deciziile semnificative. Îndrumări suplimentare
sub forma une
i structuri a programului întâlnirii sunt oferite la
B11
.
Programul
B1/2
ar trebui să fie semnat de toți membrii echipei de audit pentru a
dovedi participarea lor la procesul de planificare și înțelegerea acestuia.
30.
Verificați dacă au fost sublinia
te zone în etapa de planificare care sugerează
consultarea sau revizuirea de către un alt partener sau de către un auditor
independent.
(Indiciile pot fi problemele de etică, tratamente contabile neobișnuite,
clienți importanți, zone greu de auditat, sa
u opinii de audit calificate sau modificate)
Orice proces de consultare sau revizuire independentă ar trebui să fie înregistrat în
programul
A4/1
.
31.
Asigurați
–
vă că planul de audit a fost comunicat celor însărcinați cu guvernanța și că
această comunica
re a fost înregistrată în dosar. ISA260
Verificați că planul comunicat acoperă:
(i)
forma și momentul comunicării cu cei însărcinați cu guvernanța;
(ii)
considerații etice;
(iii)
momentul și resursele care vor fi implicate;
(iv)
natura și scopul activităț
ii;
(v)
orice limitare în scopul activității noastre;
(vi)
activitatea care trebuie realizată; și
(vii)
raportul de audit așteptat.
32.
În final confirmați că Planificarea Auditului la
B9
reflectă corect planul de audit
general bazat pe revizuirea noastr
ă analitică preliminară și evaluările riscurilor.
Asigurați
–
vă că orice schimbări făcute la strategia generală de audit pe durata
auditului sunt documentate corespunzător și comunicate celor responsabili cu
guvernanța.ISA505 ISA402 ISA505 ISA300
26
Nu
me Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
2/1
ACCEPTAREA DESEMNĂRII SAU A REDESEMNĂRII
(
ISA300 ISA200
, cod de etica IFAC
)
Când răspunsul la oricare din aceste întrebări este DA, vă rugăm oferiți detalii privind potențialele
amenințări la independență și obiect
ivitate și de asemenea măsurile de siguranță implementate pentru
a diminua aceste amenințări, în programul
B2/7
.
Clienți noi
Da/Nu
Planificare
1.
Sunt elemente nerezolvate din completarea oricărei liste de verificare a unui
client nou sau de evaluare a ris
cului (
B2/6
) ISA300?
2.
Sunt elemente nerezolvate cu privire la procedurile adecvate privind procesul
de cercetare profesională în legătură cu auditorii precedenți?
Independență
3.
Acolo unde o opinie dificilă sau obiectivă trebuie emisă cu privire l
a elemente
etice, a fost înregistrată discuția cu Partenerul pe probleme de Etică? Acolo
unde nu există un astfel de partener (acolo unde există 3 sau mai puțini
parteneri auditori), atunci ar trebui să existe o documentație a acestei discuții
avute cu aud
itorii parteneri, sau în cazul unui practician individual, cu cel cu
care a fost discutată problema.
Cod Etic 100.20
–
100.22
4.
Îi lipsește vreunui membru al echipei misiunii timpul sau abilitățile necesare
pentru misiune? ISA220
5.
Există cineva care est
e de asemenea salariat al clientului angajat și al firmei de
audit sau admis ca partener?
Cod Etic 290.146
–
190.149
6.
A fost vreunul/unii dintre salariați înlocuit/ți, angajat/ți de clientul de audit
într
–
un post de conducere?
Cod Etic 290.142
Au fost vr
eunul/unii dintre
salariații înlocuiți și care au revenit, implicați în auditul unei entități pentru
care au lucrat anterior?
Cod Etic 290.142
7.
Există un membru al echipei misiunii (sau un membru de familie apropiat al
oricăruia dintre aceștia) care a
părăsit firma și care a fost angajat de client în
mai puțin de 2 ani de la plecare?
Cod Etic 290.134
–
290.138 și 290.139
–
290.141
pentru interes Public
8.
A fost un angajat sau partener al firmei (sau un membru de familie apropriat
al oricăruia dintre ac
eștia) desemnat să facă parte din consiliul director al
clientului sau din oricare subcomitet al acelui consiliu sau în oricare altă
poziție în cadrul clientului care deține în mod direct sau indirect mai mult de
20% din drepturile de vot în cadrul clientu
lui, sau în care clientul de audit
deține direct sau indirect mai mult de 20% din drepturile de vot?
Cod etic
290.127
–
290.133
9.
În cazul entităților listate, a activat vreunul dintre parteneri pentru mai mult
de cinci ani, sau/și oricare dintre membrii
echipei sau partenerul de audit
principal pentru mai mult de șapte ani?
Cod Etic 290.151
–
290.155
10.
Au fost aplicate și documentate măsuri de siguranță acolo unde partenerul de
audit/partenerul independent/personalul senior a lucrat în această pozi
ție
pentru mai mult de 10 ani?
(Ar trebui aplicate măsuri de siguranță acolo unde
amenințările cu privire la obiectivitate și independență ca o consecință a
asocierii pe termen lung a persoanei cu clientul sunt evident nesemnificative).
Cod Etic 290.151
–
290.155 vezi și 290.150
27
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
2/2
ACCEPTAREA DESEMNĂRII SAU A REDESEMNĂRII (CONTINUARE)
Da/Nu
Planificare
11.
E
ste stabilită vreo remunerație a membrilor echipei misiunii în relație cu
performanțele vânzării
(„o
norariul de succes”)?
Cod Etic 290.228
–
290.229
12.
În ceea ce privește companiile cotate, de obicei veniturile din onorarii (de la
companie sau grup) se situează între 5% și 10% din veniturile brute din
onorarii?
Daca DA, atunci documentați notificarea
către Partenerul pe
probleme de Etică și documentați măsurile de siguranță luate în consecință la
B2/7
.
Cod Etic 290.220
–
290.222
13.
În ceea ce privește companiile cotate, de obicei veniturile din onorarii (de la
companie sau grup) depășesc 10% din ve
niturile brute din onorarii?
Cod Etic
290.220
–
290.222
Dacă Da, atunci confirmați numirea firmei ca un întreg, sau realocați clientul
în cadrul firmei, sau demisionați din poziția de auditori, sau nu căutați
redesemnarea în funcție de caz. Cod etic 290.223
14.
În ceea ce privește companiile necotate, de obicei veniturile din onorarii (de la
companie sau grup) depășesc 10% (dar nu 15%) din
veniturile brute din
onorarii
?
Cod Etic 290.220
–
290.222
Dacă DA, atunci partenerul misiunii va prezenta această aștept
are partenerului
pentru probleme de etică și celor însărcinați cu guvernanța companiei și va
organiza o revizuire la cald a misiunii de audit înainte ca raportul auditorului
să fie finalizat.
Cod Etic 290.220
–
290.222
Dacă clientul este o entitate care nu
are obligativitatea legală de auditare,
„audit la cerere”, atunci faceți referire la testul 26 de mai jos.
15.
În ceea ce privește companiile necotate, de obicei veniturile din onorarii (de la
companie sau grup) depășesc 15% din veniturile brute din on
orarii?
Cod Etic
290.220
–
290.222
Dacă DA, atunci firma va demisiona din calitatea de auditor sau nu va căuta
o nouă numire.
Cod Etic 290.220
–
290.222
16.
Există onorarii neachitate pentru servicii profesionale? Daca
da
, documentați
discuțiile cu partener
ul pe probleme de etică, și dacă se decide, motivele
pentru a continua și măsurile de siguranță implementate.
Cod Etic 290.223
17.
Există aranjamente pentru onorarii contingente (fie ca urmare a cunoștințelor
fie prin notificare) cu privire la acest cli
ent? Dacă DA, luați în considerare o
măsură adecvată.
Cod Etic 290.224
–
290.227
18.
Există interese financiare directe sau indirecte pentru acest client din partea
unui partener sau a oricărei persoane care ar putea să influențeze auditul și
rezultatul a
uditului, sau un membru apropiat al familiei acestuia?
Cod Etic
290.102
–
290.117
19.
Are firma sau cineva apropiat firmei credite sau garanții de la sau către client?
Cod Etic 290.118
–
290.123
20.
Există relații de afaceri între firmă și clientul de au
dit, cu excepția acelora care
respectă principiul lungimii de braț și care sunt nesemnificative pentru ambele
părți?
Cod Etic 290.124
–
290.126
28
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
2/3
ACCEPTAREA DESEMNĂRII SAU A REDESEMNĂRII (CONTINUARE)
Da/Nu
Plan
ificare
21.
Există litigii actuale sau o amenințare de litigiu între client și firmă?
Cod Etic
290.231
22.
Au fost primite cadouri sau servicii semnificative de la client și s
–
au oferit
clientului cadouri sau sponsorizări?
Cod Etic 290.230
23.
Au
fost oferite alte servicii non
–
audit clientului?
Cod Etic 290.156
–
290.161
Dacă da, înregistrați aceste servicii oferite la
B2/7
. Dacă firmei i se permite să
ofere astfel de servicii, sunt luate măsuri de siguranță adecvate și sunt
documentate motivele ?
Co
d Etic 290.156
–
290.161
În cazul entităților care nu au o obligație legală, „audituri la cerere”, faceți
referire la paragraful 27 de mai jos.
24.
Există orice alte conflicte de interese, actuale sau potențiale, sau orice alt motiv
pentru care obiectivit
atea și independența noastră să fie amenințate?
Documentați orice astfel de considerații sau măsuri de siguranță aplicate.
Luați în considerație:
(i)
O amenințare a interesului propriu
(ii)
O amenințare a autoreviziurii
(i
ii
)
O amenințare de a pleda în
favoarea clientului
(reprezentare)
(
i
v)
O amenințare de a deveni familiar
(familiaritate)
(v
)
O amenințare de a fi intimidat
În particular, luați în considerare următoarele servicii non
–
audit:
(i)
Servicii de audit intern
CE 290.195
(ii)
Servicii de
tehnologia informațiilor
CE 290.201
(iii)
Servicii de evaluare
CE 290.175
(iv)
Servicii de evaluare Actuarial
CE 290.175
(v)
Servicii pentru taxe
CE 290.181
(vi)
Servicii de suport în litigii
CE 290.207
(vii)
Consultanța legală
CE 290.209
(viii)
Servi
cii de recrutare și remunerare
CE 290.214
(ix)
Servicii financiare corporatiste
CE 290.216
(x)
Servicii legate de tranzacții
(xi)
Servicii de contabilitate
CE 290.167
–
174
*
= Acolo unde clientul este o entitate mai mică și nu există o obligativitate legal
ă
de auditare, faceți referire la prevederile adiacente disponibile, așa cum se
prevede în paragraful 27 de mai jos
Acolo unde firma de audit a avut o implicare semnificativă în asistarea clientului
la pregătirea situațiilor financiare, luați în considera
re folosirea unor măsuri de
siguranță și de informare a conducerii (vezi și CE 290.162
–
290.166). Aceasta ar
putea fi dovedită, de exemplu, prin asumarea răspunderii de către un
reprezentant din conducerea superioară a clientului asupra diferitelor aspec
te
ce privesc opinii subiective făcute de auditori (de ex. note semnificative în
jurnal, calcule privind taxele la nivel de corporație, TVA și contribuții la
fondurile bugetelor de stat aferente salariilor
–
aceasta nu este o listă exhaustivă)
și oric
e alte aspecte care implică experiență în domeniul contabil dar pentru care
conducerea trebuie să își asume răspunderea finală.
29
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
2/4
ACCEPTAREA DESEMNĂRII SAU A REDESEMNĂRII (CONTINUARE)
Prevederi disponibile pen
tru auditurile la cerere („companii mici”)
Dacă clientul este o companie care nu are obligativitatea legală de a avea situațiile financiare auditate,
atunci următoarele derogări pot fi aplicate (Notă: aplicarea acestor derogări este opțională, vezi și ceri
ntele
din Codul etic paragrafele 290.500
–
290.502 pentru aplicarea derogărilor, iar pentru derogările admise vezi
și 290.505
–
290.514):
Da/Nu
Planificare
25.
Acolo unde clientul este o “companie mică”, a fost numit ca director sau într
–
o
poziție cheie
, un fost partener al firmei care a avut la acest client responsabilități
de partener de misiune
sau
partener independent pentru revizuire, în ultimii 2
ani?
Dacă DA, a generat o amenințare la integritatea, obiectivitatea sau
independența echipei misiuni
i?)
Acolo unde este cazul, asigurați
–
vă că cerințele
din 290.501 și 290.502 sunt respectate.
26.
Este compania catalogată drept “o entitate mică”, iar onorariile stabilite reprezintă
între 10% și 15% din veniturile brute din onorarii?
Dacă se aplică ac
este prevederi, firma de audit nu ar trebui să organizeze o
revizuire independentă a calității misiunii de audit, după cum se precizează la
punctul 14 de mai sus.
Dacă DA, raportați (dacă este adecvat) partenerului
pentru probleme de etică și celor însărc
inați cu guvernanța.
30
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
2/5
ACCEPTAREA DESEMNĂRII SAU A REDESEMNĂRII (CONTINUARE)
Da/Nu
Planificare
27.
Este clientul o “companie mică”, și firma a furnizat servicii non
–
audit către client?
Dacă DA, analizaț
i dacă:
(i)
Managementul este informat corespunzător și
(ii)
Firma
de audit
și
–
a extins revizuirile privind controlul calității pentru a
include o selecție a misiunilor de audit unde au fost prestate și servicii non
audit.
Dacă clientul este o “companie mi
că” și firma oferă servicii non
–
audit către
clientul auditat care implică faptul ca firma de audit să aibă rol de conducere, în
special acele servicii marcate cu asterix la punctul 24 de mai sus, atunci decideți
dacă au avut loc:
(i)
Discuții adecvate cu
persoanele însărcinate cu guvernanța privind
problemele de obiectivitate și independență în relație cu prestarea serviciilor
non
–
audit și
(ii)
Prezentarea adecvată a faptului că firma a aplicat și a beneficiat de derogarea
conform secțiunii 290
Au fost
făcute prezentări adecvate atât în situațiile financiare și în rapoartele
auditorilor cu privire la tipul de servicii non
–
audit oferite clientului în
conformitate cu Codul Etic.
CONCLUZII
Sunt mulțumit că:
1.
Toți membrii echipei misiunii au respectat
cerințele Codului Etic
2.
Am documentat toate amenințările cu privire la independență, obiectivitate și măsurile de siguranță
folosite la
B2/7
; și
3.
Nu există motive pentru care să nu acceptăm desemnarea sau redesemnarea ca auditori ai acestui
client.
Parten
erul misiunii de audit: ___________________________________
Data: ______________________
Partener pentru probleme de etică (dacă e cazul): ____________________________
Data:
______________________
31
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
2/6
ACC
EPTAREA DESEMNĂRII SAU A REDESEMNĂRII (CONTINUARE)
LISTA DE VERIFICARE A RISCURILOR
DA
Nu
Nu se
cunoaște
1.
Schimbări frecvente sau periodice ale contabililor sau auditorilor?
2.
Rezistență la agrearea onorariilor?
3.
Posibilitatea utilizării num
elui firmei
de audit
pentru onorabilitate
(reputa
ție)
?
4.
Există o istorie privind disputele pe tema onorariilor?
5.
Există tendințe de a fi obstructiv și de a întâmpina dificultăți în colaborare?
6.
A impus limitarea scopurilor
(
ariei de aplicabilit
ate
)
auditorilor precedenți?
7.
Există o istorie asupra rapoartelor de audit calificate
(
modificate
)
?
8.
Există o istorie a litigiilor
(Firma de audit vs. Client)
?
9.
Există dovezi privind o insolvență anterioară?
10.
Sunt emise decizii ale instanțe
lor de judecată?
11.
Punctaj slab la credite?
12.
Proprietari necunoscuți sau dubioși
(
off
–
shore
)
?
13.
Activități
/opera
țiuni
greu de înțeles
(
auditat
)
?
14.
Angajare în tranzacții multi
–
jurisdicționale
(
transfrontaliere
)
?
15.
Afacere prea bună pentru
a fi adevărată?
16.
Suprapunerea tranzacțiilor personale sau de afaceri?
17.
Personal de slabă calitate?
18.
Structură corporatistă complexă?
19.
Director dominant sau autocrat?
20.
Activitate într
–
o zonă reglementată (ex.
Piața Serviciilor Financiare
și Legea
Piețelor)?
21.
Compania este listată (ex. acțiunile sunt tranzacționate public)?
22.
Dificultăți de reglementare?
23.
Dificultăți legate de autoritățile pentru taxe
(
fiscale
)
, actuale sau în trecut?
24.
Afacere cu bani lichizi?
25.
Utilizare
a de paradise fiscale off
–
shore?
26.
Există aspecte îngrijorătoare cu privire la colaborarea cu una sau mai multe
jurisdicții aflate sub controlul unui organism cu atribuții în domeniul
financiar?
27.
Fluctuație mare a personalului contabil?
28.
Sistem
și controale slabe?
29.
Utilizarea de cecuri semnate în alb?
30.
Tranzacții complexe cu părți afiliate?
31.
Lipsa de experiență sau expertiză în companie?
32.
Altceva
(specificați)?
Numărul răspunsurilor “DA”
Dacă completarea acestei list
e are ca rezultat răspunsuri pozitive, acceptarea sau continuarea misiunii ar trebui să fie
dependentă de o atentă analiză și documentare a importanței elementelor identificate cu răspuns pozitiv din listă.
32
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B2/7
CON
SIDERAȚII ETICE
Acest program ar trebui folosit pentru a documenta întinderea oricăror potențiale amenințări asupra
independenței și/sau a obiectivității identificate în Listele de verificare privind acceptarea desemnării sau
redesemnării.
Ar trebui preze
ntate detalii cu privire la toate amenințările identificate și privind măsurile de
siguranță care s
–
au implementat în relație cu acestea.
Amenințări identificate
Măsură de siguranță
implementată
Clarificat
de
Data
33
Nume Client
Perioadă Contabil
ă
Ref
B
3/1
CUNOAȘTEREA CLIENTULUI ȘI EVALUAREA RISCURILOR
Scopul acestui program este să sprijine obținerea unei înțelegeri a companiei și a mediului său,
inclusiv controalele sale interne, suficientă pentru a identifica și evalua riscul de denaturare
semnificativă
a situațiilor financiare din cauza erorilor sau a fraudelor, și pentru a elabora și a efectua proceduri de
audit suplimentare. ISA315
Planificare
Inițiale/
Data
1.
Dacă se intenționează utilizarea de informații despre companie și mediul
său
obținute în perioade anterioare, determinați dacă au apărut schimbări care ar
putea afecta relevanța unor astfel de informații pe durata auditului curent.
ISA315.
Asigurați
–
vă că astfel de schimbări sunt înregistrate la dosar.
Natura entității
2.
Obțineți și documentați o înțelegere cu privire la natura entității.
ISA315
Includeți detalii privind:
(i)
informații generale/istoric
(ii)
proprietari și structură de guvernanță: investiții, finanțe, indicatori cheie,
proprietari ai beneficiilor, etc.
(iii)
condițiile din industrie: piața, competiția, activitate ciclică și sezonieră;
(iv)
detalii asupra operațiunilor de afaceri: personal cheie, sursele de venituri,
produse, servicii, piețe, locații, furnizori cheie și clienți, etc
(iv)
proceduri de eva
luare a riscurilor
3.
Revizuiți și aduceți la zi după necesitate programul părților afiliate cu scopul de
a completa și ajusta prezentările din situațiile financiare. ISA 550
4.
Obțineți și înregistrați o înțelegere a selecției și aplicării politicil
or contabile ale
entității și evaluați dacă ele sunt adecvate pentru afacere și consecvente cu
schemele financiare de raportare aplicabile și cu politicile contabile folosite în
industria relevantă.
ISA315
Asigurați
–
vă că la dosar se găsește o listă a
prin
cipalelor politici contabile.
5.
Obțineți și înregistrați înțelegerea industriei relevante, reglementările și alți
factori externi, inclusiv cadrul de raportare financiară aplicabil, principiile
contabile și practici specifice ale industriei. ISA315
6.
Revizuiți și actualizați lista legislației și a regulamentelor aplicabile acestui
client. ISA250
Asigurați
–
vă că lista este înregistrată corect și identifică acele legi și regulamente
care sunt esențiale pentru tranzacțiile comerciale ale clientului
. ISA250
Obiective și Strategii și Riscuri atașate afacerii
7.
Obțineți și înregistrați o înțelegere a obiectivelor și a strategiilor entității și
riscurile atașate afacerii care ar putea rezulta din denaturări semnificative ale
situațiilor financi
are. ISA 315
Includeți detaliile pentru:
(i)
dezvoltări ale industriei
(ii)
noi produse și servicii
(iii)
expansiunea afacerii
(iv)
noi regulamente contabile
(v)
cerințe financiare curente sau viitoare
(vi)
utilizarea sistemelor IT
34
Nume Client
Perioad
ă Contabilă
Ref
B
3/2
CUNOAȘTEREA CLIENTULUI ȘI EVALUAREA RISCURILOR (CONTINUARE)
Planificare
Inițiale/
Data
Măsurarea și revizuirea performanțelor financiare ale entității
8.
Obțineți și documentați o înțelegere asupra măsurării și revizuirii
pe
rformanțelor financiare ale companiei. ISA315
Includeți detalii privind:
(i)
indicatorii cheie și statistici operaționali, inclusiv orice indicatori cheie ai
nivelului performanței;
(ii)
măsurători asupra performanței angajaților și a politicilor de
recomp
ensare a acestora;
(iii)
tendinței ;
(iv)
utilizarea previziunilor, bugetelor și a analizelor fluctuațiilor;
(v)
analiza competitorilor.
Procesul de evaluare a riscului din cadrul entității
9.
Obțineți și documentați o înțelegere cu privire la pro
cedura companiei pentru
identificarea riscurilor afacerii, relevante pentru obiectivele de raportare
financiară și pentru a decide asupra acțiunilor care să abordeze aceste riscuri,
și a rezultatelor acestor acțiuni. ISA315
Determinați și înregistrați c
um identifică conducerea riscurile afacerii, cum
evaluează incidența lor de apariție, și cum ia decizii pentru gestionarea lor.
10.
Obțineți și documentați o înțelegere a modului în care entitatea a răspuns la
riscurile generate de tehnologia informa
ției.
ISA315
Mediul de Control
11
Descrieți sumar modul în care sunt pregătite situațiile financiare. În particular,
obțineți și înregistrați o înțelegere asupra modului în care clientul comunică
rolurile și responsabilitățile privind raportarea fin
anciară și elementele
semnificative privitoare la raportarea financiară.
Includeți detalii despre personalul cheie și responsabilitățile lor în pregătirea
situațiilor financiare și orice controale în desfășurare privitoare la jurnalele de
închidere a
le anului și estimările contabile.
12.
Obțineți și înregistrați o înțelegere a mediului de control. ISA315
Aceasta va implica înțelegerea și documentarea: comunicarea clientului și
punerea în aplicare a integrității și a valorilor etice; angajamentul p
entru
competență; participarea celor însărcinați cu guvernanța; filozofia de
management și stilul de acțiune; structura organizațională; desemnarea
autorității și a responsabilității; politicile și practicile de resurse umane.
Monitorizarea controalelo
r
13.
Obțineți și documentați o înțelegere a tipurilor majore de activități pe care
compania le utilizează pentru a monitoriza controalele interne asupra raportării
financiare, inclusiv acele înrudite cu acele activități de control relevante pentru
aud
it, și cum inițiază compania acțiuni corective asupra controalelor proprii.
ISA315.
35
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
4/1
EVALUAREA RISCULUI INERENT
ISA 315 ISA200
Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold de cont
,
clasă de tran
zacții
sau prezentare de
inform
a
ții
să fie denaturată semnificativ
în lipsa controalelor interne
și est
e
împărțit în următoarele
componente:
Risc general (risc inerent pur și risc de mediu). Acest lucru derivă din aspectele referitoare la
management, func
ția de contabilitate, natura de afaceri și experiența auditorului precedent al
acestui client.
Risc specific. Acesta derivă din aspectele referitoare la experiența anterioară a auditorului și
înțelegerea curentă a fiecărui domeniu de audit.
Lista de
verificare de mai jos a fost elaborată pentru a vă sprijini în evaluarea nivelului riscului
inerent, adecvat pentru această misiune. Ar trebui să fie completată cu referință la Programul de
Cunoaștere a Clientului și Evaluarea Riscului de la B3 și evaluar
ea proprie privind mediul de control de la
B3/2
.
Factor de risc
1
2
3
4
5
Comentari
i
Foarte
scăzut
Scăzut
Mediu
Ridicat
Foarte
ridicat
Elemente
manageriale (Riscul de management)
Măsura în care conducerea cuprinde și
acționari
/administratori
Controale administrative ineficiente exercitate de
management
Evaluarea asupra integrității conducerii
Măsura în care sunt folosite situațiile financiare de către
un terț
Lipsa cuno
ștințelor adecvate și e
xperienț
ei
profesionale
a
managementului
Importanța
personală a
cifrei de afaceri
/rezultatului
contabil raportat,
asupra conducerii
Accentul pus pe păstrarea nivelului veniturilor
Cerin
țe privind menținerea unui anumit nivel al
rentabilită
ții
Atitudine
a conducerii asupra raportării financiare
Schimbarea frecventă a consultanților
sau a
managementului cu func
ții
–
cheie
Experiența trecută asupra competenței controlului
conducerii
Istoric al încălcării legilor sau regulamentelor
Niveluri adecvate ale remunerării pentru natura și
performanțele activităților
Lipsa sistemelor informatice manageriale performante
Implicarea publică în scandaluri asociate cu infrac
țiuni
economice
Tendin
ța managementului de a angaja
entitatea în
asocieri/opera
țiuni cu grad ridicat de risc
36
Mediul contabil
(Riscul func
ției contabile)
Competența
/ atitudinea/instruirea
și capacitatea
personalului contabil
Func
ție contabilă descentralizată/segregarea funcțiilor
Probabilitatea unor informații financiare eronate,
inadecvate sau întârziate
Măsura în care tranzacții
semnificative
/
ajustări apar la
sau în apropierea încheierii perioadei contabile
Dovezi
actuale
sau
mai vechi asupra cosmetizării
situații
lor
financiare
Riscul de eroare ca urmare a faptului că personalul
contabil lucrează sub presiune
Politici contabile noi sau complexe
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
4/2
EVALUAREA RISCULUI INERENT (CONTINUARE)
Factor de risc
1
2
3
4
5
Comentarii
Foar
–
te
scă
–
zut
Scăzut
Mediu
Ridicat
Foarte
ridicat
Complexitatea structurii corporative și contabile,
aferente dimensiunii clientului
Întreruperi sau căderi ale sistemului contabil
Probe prin care se prevede probabili
tatea apariției de
probleme în legătură cu înregistrările contabile
Mediul operațional
(Riscul afacerii)
Poziția financiară/lichiditatea/solvabilitatea clientului
Controlul preluat în ultimele 12 luni
Creditor / împrumutător cu
importan
ță individual
ă
semnificativă
Natura domeniului de activitate
(industriei)
–
creștere/scădere, nou/vechi
, risc ridicat/scăzut
Afirmații și/sau acțiuni
(litigii, conflicte de muncă)
inițiate împotriva companiei sau conducerii de către
părți terțe
/angaja
ți
/reglementatori
Modificări ale profitabilității/lichidității
Conformitatea cu termenele finanțării externe
Relația cu banca/finanțatorii externi
Probabilitatea cedării unei părți semnificative a
activitățil
or, sau vânzarea intereselor deținute de către
un investitor semnificativ
Amenințări la rentabilitatea activităților
Intenția de noi creșteri semnificative ale finanțărilor
Dovezi ale comercializării excesive
Planuri privi
nd achiziții semnificative/ investiții
externe
Nivelul de performanță aferent unui sector, ca
ansamblu
Reputa
ția / imaginea publică a entității
Aspecte de audit
(Riscul activită
ții de audit)
Riscul generat de faptul că firma re
alizează primul
37
audit al clientului
Înregistrări privind modificările anterioare(referitor la
opinii și/sau rapoarte)
Raportarea incertitudinilor fundamentale, inclusiv
aspectele legate de continuitatea activității
Relația cu conducere
a superioară
(conflictuală sau
echilibrată; cooperantă sau în deteriorare)
Probabilitatea întâmpinării de dificultăți în obținerea
de probe de audit
Tranzacții neobișnuite sau specifice domeniului de
activitate și practici care sunt dificil
de auditat
Frecvența și importanța tranzacțiilor dificile pentru
audit
(opera
țiuni greu de auditat)
Presiuni legate de timp sau de onorarii
Evaluarea generală
–
încercuiți după caz
(1)
Foarte scăzută (
2
) Scăzută
(
3
) Medie
(
4
) Ridica
tă (
5
) Foarte ridicată
Întocmit de
…………………………..
……………………
Data
…………………………..
…………………………..
……….
Revizuit de
…………………………..
……………………..
Data
…………………………..
…………………………..
……….
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
4/3
ÎNTREBĂRI PRIVIND RISCURILE INERENTE SPECIFICE
Î1
Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?
Î2
Contabil responsabi
l pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?
Î3
Operațiuni complexe (natura
operațiunii efective
, nu modul cum este ea înregistrată)?
Î4
Risc de pierderi /deturnări de fonduri / fraudă?
Î5
Multe judecăți profesionale /calcule?
Î6
Operațiuni neobișnu
ite (natura operațiunii sau natura procesului în afara sistemului)?
LISTA DE EVALUARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC
Riscuri inerente specifice
Î1
Î2
Î3
Î4
Î5
Î6
Evaluare
Imobilizările corporale și
necorporale
D
A
D
A
D
A
D
A
DA
D
A
Foarte
ridicat
Stocuri ș
i producție în curs de
execuție
–
cantități
–
–
–
–
–
–
Stocuri și producție în curs de
execuție
–
evaluare
–
–
–
–
Da
–
Debitori
–
–
–
–
–
Da
Conturi la bănci și casa
–
plăți
–
–
–
–
–
–
Conturi la bănci și casa
–
încasări
–
–
–
–
–
–
Conturi la
bănci
–
confruntate
cu extrasele de cont
–
–
–
–
–
–
38
Î1
Î2
Î3
Î4
Î5
Î6
Evaluare
Creditori
–
–
–
–
–
–
Creditori pe termen lung
–
–
–
–
–
–
Vânzări
–
–
–
–
–
–
Scăzut
Cumpărări
–
–
–
–
–
–
Cheltuieli
–
–
–
–
–
–
Salarii și indemnizații
–
–
–
–
–
–
Alte secțiuni de audit
(investi
ții financiare)
–
–
–
–
–
–
Balanța de verificare și
înregistrări contabile
–
–
–
–
–
–
Situații financiare preliminare și
înregistrări după sfârșitul
exercițiului
–
–
–
–
–
–
39
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B
5/1
PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE
Această planificare își propune să sprijine auditorul în stabilirea unui nivel al pragului de
semnificație în scopul planificării și în înregistrarea motivelor pentru care a fost selectat nivelul pl
anificat
al pragului de semnificație.
Nivelul pragului de semnificație utilizat pentru evaluarea rezultatelor
testelor și în special la nivelul situațiilor financiare trebuie să reprezinte întotdeauna o parte a
raționamentului auditorului.
Atunci când est
e cazul, pot fi întocmite calcule separate ale pragului de
semnificație pentru contul de profit și pierdere și bilanț. ISA200 ISA320
Nivelul pragului de semnificație
ar trebui revizuit la momente adecvate pe parcursul auditului. Atunci când auditorul ide
ntifică factori
care pot genera revizuirea pragului de semnificație planificat, auditorul ar trebui să ia în considerare și să
documenteze impactul asupra abordării auditului. Pragul de semnificație ar trebui, de asemenea, revizuit,
în etapa de finalizare.
Determinarea pragului de
semnificație
Final
Planificat
Efectiv
Anul curent
Anul curent
Anul
precedent
Lei
Lei
Lei
Profit înaintea impozitării, după
ajustarea pentru elementele
excepționale și primele directorilor:
10% din acesta
5% din
acesta
Cifra de afaceri:
2% din acesta
1% din acesta
Active brute:
2% din acesta
1% din acesta
Pragul de semnificație
general
Pragul de semnifica
ție funcțional
Baza de calcul
Justificarea nivelului de p
rag de semnificație ales
în etapa de planificare
Comentarii privind pragul de semnificație final
40
Întocmit de
…………………………..
……………………
Data
…………………………..
…………………..
Revizuit de.
…………………………..
……………………
Data
…………………………..
…………………..
Studiu de caz
–
determinarea PSG/PSF
Anexa A
Dephta Furniture, Inc. / Situatia veniturilor si cheltuielilor
(
in unitati monetare Eur
)
Pentru exercitiul financiar incheiat la 31
decembrie
201
5
201
5
(E)
201
4
Vanzari
1.437.317
1.034.322
857.400
Costul bunurilor vandute
879.933
689.732
528.653
Profit brut
557.384
344.590
328.747
Cheltuiel
i de distributie
64.657
41.351
39.450
Cheltuieli administrative
323.283
206.754
197.248
Costuri de finantare
19.471
19.279
15.829
Amortizare
23.499
21.054
10.343
Profit inainte de impozitare
126.474
56.152
65.877
Impozit pe profit
31.61
9
14.038
16.469
Profit net
94.855
42.114
49.408
Anexa B
Dephta Furniture, Inc. / Situatia pozitiei financiare (
in unitati monetare Eur
)
Pentru exercitiul financiar incheiat la 31
decembrie
201
5
201
5
(E)
201
4
ACTIVE
Active cure
nte
368.706
264.721
198.747
Numerar si echivalente de numerar
22.246
32.522
22.947
Creante comerciale si alte creante
177.203
110.517
82.216
Stocuri
156.468
110.806
69.707
Plati in avans
12.789
10.876
23.877
Active imobilizate
Imobilizari corporale
195.821
175.450
103.430
TOTAL ACTIVE
564.527
440.171
302.177
CAPITALURI PROPRII SI DATORII
Datorii curente
278.275
238.775
132.895
Datorii catre institutii de credit
123.016
107.549
55.876
Datorii comerciale s
i alte datorii
113.641
107.188
50.549
Impozit pe profit
31.618
14.038
16.470
Cota parte din imprumut bancar
10.000
10.000
10.000
Datorii pe termen lung
Imprumut bancar
70.000
80.000
90.000
Capital si rezerve
216.252
121.396
79.282
Capital emis
18.643
18.643
18.643
Profit acumulat
197.609
102.753
60.639
TOTAL CAPITALURI PROPRII SI
DATORII
564.527
440.171
302.177
41
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Determinarea
pragului de
semnificatie
Final
Plan
ificat
Variatie 1
Efectiv
Variatie 2
Variatie
medie
Anul
curent
2015
Anul
curent
2015
Final/
Planificat
Anul
precedent
2014
Final/
Efectiv
€
€
%
€
%
%
Profit inaintea
impozitarii, dupa
ajustarea pentru
elemente
exceptionale si
primele directorilor
126.474
56.152
125,24
65.877
91,99
108,61
10%
12.647
5.615
6.588
5%
6.324
2.808
3.294
Cifra de afaceri
1.437.317
1.034.322
38,96
857.400
67,64
53,30
2%
28.746
20.686
17.148
1%
14.373
10.343
8.574
Active brute
564.527
440.171
28,25
302.177
86,82
57,54
2%
11.291
8.803
6.044
1%
5.645
4.402
3.022
Prag de semnificatie
(Psg) al auditului
stabilit la
14.373
8.574
Prag de
semnificatie
(Psp) functional
stabilit la
8.624
5.144
Baza de Calcul
Cifra de afaceri
Justificarea
nivelurilor alese ale
pragului de
semnificatie
Indicatorul Cifra de Afaceri a inregistrat cea mai mica variatie medie pe parcursul
perioadei anali
zate (2014
–
2015), respectiv 53,30%. Variatia medie a fost determinata ca
suport pentru decizia de selectie a bazei de calcul, intre indicatorii Cifra de afaceri si
Active brute, deoarece variatiile Final/Planificat/Efectiv nu au fost concludente.
Indicator
ul profit inainte de impozitare a inregistrat cea mai ridicata volatilitate,
motiv pentru care nu a fost luat in considerare. RPES (RDS) a fost evaluat la nivel
ridicat, ceea ce justifica selectia Ps la valoarea minima.
P
SGF
reprezinta 60% din P
SG
.
PSG:
1
4.400
PS
G
F
(60%)
:
8.700
Intocmit de …….
S.I.O.
Data
02.11.2015
Revizuit de …….
T.D.
Data
03.11.2015
Comentarii privind
pragul de
semnificatie final
Nivelurile selectate pentru pragul de semnificatie general si functional (pent
ru
performanta) nu au suferit modificari pe parcursul auditului. Aceasta ar fi fost
situatia daca, de exemplu, pe parcursul auditului, riscurile evaluate initial ar fi fost in
realitate mult mai ridicate, caz in care, auditorul ar fi fost nevoit sa reduca
Psp, pentru
a extinde aria de aplicabilitate a auditului.
Intocmit de …….
S.I.O.
Data
04.05.2016
Revizuit de …….
T.D.
Data
06.05.2016
42
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B6
/1
REVIZUIREA ANALITICĂ PRELIMINARĂ
Auditorul ar trebui să aplice proced
uri analitice drept proceduri de evaluare a riscului pentru a
obține o înțelegere a entității și a mediului său. ISA520
Aceste proceduri vă vor asista în evaluarea
riscului de denaturare semnificativă și vă vor oferi îndrumări privind natura, momentul o
portun și
amploarea activității de audit care trebuie desfășurată.
Comentarii
Planificare
Inițiale/
Dată
1.
Având în vedere cunoștințele dumneavoastră despre
client și evaluarea dumneavoastră privind riscul de
fraudă și eroare, obțineți și revizuiți o co
pie a situațiilor
preliminare ale clientului sau ale ultimelor situații ale
conducerii.
2.
Faceți referire la discuțiile cu conducerea pentru detalii
despre evenimentele semnificative de la ultimul
exercițiu financiar și luați în considerare impactul
ori
căror puncte aduse în discuție.
3.
Comparați cele mai recente informații pentru
conducere, primite de la client, cu informațiile
comparative ale exercițiului anterior/bugetele
exercițiului curent, pentru a identifica variațiile
semnificative sau solduril
e neobișnuite care solicită o
atenție specifică.
4.
Asigurați
–
vă că toate aspectele semnificative identificate
sunt rezumate în Planificarea Auditului de la
B9
și că
impactul acestor aspecte asupra abordării auditului
planificat de către dumneavoastră s
unt clar
consemnate.
CONCLUZIE
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, sunt satisfăcut de
faptul că deținem o înțelegere suficientă a clientului, domeniului său de activitate, mediului în care
operează, modificărilor
de la auditul anterior și deci a domeniilor de risc potențial.
Natura și
amploarea procedurilor de audit solicitate au fost abordate în planul general de audit/ programele
ajustate de audit, așa cum sunt indicate în Planificarea Auditului.
Întocmit
de
…………………………..
………………..
Data
…………………………..
…………………..
Revizuit de
…………………………..
………………….
Data
…………………………..
…………………..
43
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B7
/1
SUMARUL EVALUĂRII RISCULUI ȘI PLANUL DE EȘANTIONARE
FACTORI AI RISCULUI INERENT
Inerent
general
Foarte
scăzut
Scăzut
Mediu
Ridicat
Foarte
ridicat
1
2
3
4
5
Specific
Foarte scăzut
5,00
4,00
3,00
2,00
1,00
Scăzut
4,00
3,25
2,50
1,75
1,00
Mediu
3,00
2,50
1,75
1,50
1,00
Ridicat
2,00
1,75
1,50
1,25
1,00
Foarte ridicat
1,00
1,00
1,00
1,00
1,00
FACTORI AI RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU
EȘANTIONAREA
SIGURAN
ȚA
/ RELEVAN
ȚĂ
ÎN
EXAMINAREA
A
NALITICĂ
Inexistentă
1
Moderată
2
Ridicată
3
FACTORI AI RISCULUI DE CONTROL
SIGURANȚĂ
CRITERII
RISC
Factor
Semnificativă
Rata eșecurilor până la
1
%
foarte
scăzut
5
Moderată
Rata eșecurilor între
1
–
3
%
scăzut
4
Limitată
Rata eșecurilor până la
3
–
7%
mediu
3
Nesemnificativă
Rata eșecurilor până la 7
–
10%
ridicat
2
Inexistentă
Rata eșecurilor mai mare de 10%
foarte
ridicat
1
Utilizarea tabelelor
Tabelele
a
u
scopul de a ajusta abordarea eșantionării în funcție
de evaluarea
riscului inerent al entității efectuată la
B4/2
cu evaluările riscurilor individuale din
fiecare domeniu al situațiilor financiare
, precum
și cu evaluările riscului de control și
siguran
ța (relevanța) în revizuirea analitică preliminară
.
Ins
truc
țiuni
1.
Listați afirmația referitoare la situațiile financiare din coloana din stânga a
tabelului, apoi valoarea populației aplicabilă acelei afirmații.
2.
Introduceți nivelul (nivelurile) pragului de semnificație
aferente
acelei afirmații
în coloana urm
ătoare (așa cum s
–
a
calculat
la
B5/1
).
44
3.
Determinați nivelul specific de risc al acelei afirmații și, utilizând nivelul riscului
inerent evaluat la
B4/2
, identificați factorul de risc corespunzător utilizând
matricea de mai sus. Dacă este cazul, înregistra
ți baza acestei evaluări.
4.
Pe baza evaluării dumneavoastră asupra riscului de control și a documentației și
testării sistemelor de contabilitate și control intern din secțiunea C, determinați
factorul de risc de control aplicabil pentru fiecare afirmație.
Dacă nu va fi
acordată relevanță sistemului de control intern, trebuie adoptat un nivel de
relevanță a riscului de control ridicat (1
00%
sau 1
).
Dimensiunile eșantionării de
fond pot fi reduse, dacă optați să acordați relevanță controalelor interne.
Acest
lucru se realizează prin alegerea unui risc de control mai scăzut.
5.
Determinați amploarea relevanței care va fi acordată revizuirii analitice. Atunci
când procedurile analitice pot fi utilizate efectiv pentru obținer
ea de probe
privind o afirmație individu
ală
, poate fi adecvată o reducere a eșantionării.
Amploarea relevanței acordate acestor
proceduri
necesită raționament
profesional
. Totuși, activitatea trebuie
s
uficient
coroborată, precum și înregistrată
în dosar, în vederea justificării unei astfel de ab
ordări.
Un factor de 3 ar trebui
utilizat pentru relevanța totală
; 2 pentru unele tipuri de relevanță și 1 pentru
lipsa relevanței.
6.
Calculați dimensiunea minimă a eșantionului.
Dacă un eșantion este adecvat,
luați dimensiunea de bază a eșantionului (pop
ulație/ prag de semnificație) și
împărțiți
–
l la factorul de risc inerent/specific, împărțiți
–
l din nou, dacă este cazul,
la factorul de risc de control, împărțiți
–
l din nou la factorul de relevanță acordată
revizuirii analitice.
Formula
: Ne =
(
P
: Ps.s.
f.
)/(FR
I
* FR
C
* FR
NNE
)
Afirmația din
situația
financiară
Valoarea
aprox.
A
populați
ei
Pragul de
semnifi
–
cație
P.S.S.F.
Factorul
de risc
inerent și
specific
Factor de
risc de
control
Relevanț
a
acordată
revizuirii
analitice
Este
necesar
eșantio
–
nul?
Dimens
iunea
minimă
a
eșantio
–
nului
Motivul
lipsei
eșantionului
Teren & Clădiri
1,500,000
50,000
N
U
n.a.
Doar un
element
Acțiuni
–
evaluare
1,500,000
50,000
1,75
1
1
DA
17
Debitori
comerciali
1,000,000
50,000
3,25
1
2
DA
3
Investi
ț
ii
imobiliare
–
achizi
ții
7
,
50
0
,000
75,000
1,50
1
1
DA
7
0
P
lă
ți bancare
–
salarii
7,500,000
75,000
2,50
5
3
DA
3
45
Nume
Client
Perioadă
Contabilă
Ref
B8
/1
SOLDURI INIȚIALE /CIFRE COMPARATIVE
Planificare
Inițiale/
Dată
1.
Atașați o copie după balanța cu soldu
rile inițiale
2.
Obțineți o copie a situațiilor financiare semnate ale clientului din anul anterior și
efectuați verificări pentru a vă asigura că soldurile de închidere ale perioadei
anterioare au fost corect preluate/transpuse în perioada curentă. IS
A510 ISA710
3.
Stabiliți consecvența politicilor contabile (așa cum se precizează la
B3/1
). Acolo
unde apar modificări, verificați dacă acestea sunt adecvate, dacă au fost corect
contabilizate și dacă sunt prezentate și descrise adecvat.
ISA510 ISA710
4.
Testele 2 și 3 de mai sus sunt suficiente dacă auditul este o misiune continuă în
care nu au fost probleme în perioada anterioară sau curentă care să ridice îndoieli
cu privire la soldurile inițiale.
Dacă au fost probleme (de ex. raportul calificat),
analizați dacă acestea au fost rezolvate în perioada curentă.
ISA 510
5.
Atunci când clientul este nou, efectuați teste pentru a obține o asigurare
rezonabilă că soldurile inițiale nu conțin denaturări semnificative care au impact
asupra situațiilor fin
anciare din anul curent
–
aceasta poate implica revizuirea
documentelor de lucru ale auditorului anterior. ISA 510
6.
Atunci când clientul este nou și/sau nu a avut loc niciun audit în trecut, sunt
necesare teste prin care să se obțină o asigurare rezo
nabilă că soldurile inițiale
sunt lipsite de denaturări semnificative. ISA 510
În cazul activelor imobilizate și datoriilor (de ex. active fixe, investiții sau datorii
pe termen lung), analizați examinarea înregistrărilor contabile și a confirmării
externe
. În cazul activelor circulante și datoriilor, analizați nivelurile debitorilor și
creditorilor primite/plătite în anul trecut. Analizați necesitatea unor proceduri
suplimentare aferente stocurilor.
7.
Confirmați prin revizuirea dosarului de audit din
anul precedent că cifrele
comparative sunt conforme cu principiile contabile aplicabile (ISA710)
CONCLUZIE
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, sunt
satisfăcut că am obținut o asigurare rezonabilă potrivit căreia
soldurile inițiale și cifrele
comparative:
1.
Sunt înregistrate complet și corect;
2.
Sunt tratate corect în situațiile financiare; și
3.
Sunt prezentate corespunzător în situațiile financiare în conformitate cu principiile
contabile general acceptate si aceste pr
incipii sunt aplicate consecvent.
Întocmit de
…………………………..
…………………
Data
…………………………..
……………………
Revizuit de
…………………………..
………………….
Data
…………………………..
……………………
46
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B9
/1
PLANIFICAREA AUDITULUI
Următoarele pagini oferă un rezumat suport care ajută la întocmirea de către
dumneavoastră a P
lanificării Auditului. Trebuie subliniat că acesta este doar o ciornă/model
și că formatul va depinde de circumstanțele fiecărei misiuni de audit. Acesta constă în
indicații utile în fiecare coloană, care pot asista auditorul, într
–
un mod structurat, în
cunoașterea mediului clientului și în identificarea riscurilor inerente cu care acesta se
confruntă. Documentația mediului specific al fiecărui client este necesară pentru fiecare
misiune.
Se confirmă că Planificarea Auditului a fost citită și înțeleasă
de către:
Nume
Semnătură
Dată
Partenerul de revizuire
independent (dacă este
cazul)
Partenerul misiunii de
audit
Partenerul serviciilor
furnizate clientului
(dacă este cazul)
Managerul
Supervizor
Senior
Semi
–
Senior
Junior
47
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B9
/2
PLANIFICAREA AUDITULUI
–
PREZENTARE GENERALĂ
Aceste titluri acoperă o serie largă de domenii care trebuie parcurse în Planificarea Auditului; totuși,
nu toate sunt relevante pentru fiecare misi
une de audit și lista termenilor nu este, neapărat, exhaustivă.
Informațiile relevante, potrivit fiecărui termen, vor diferi de la un audit la altul, în funcție de clientul
individual.
CERINȚE ALE MISIUNII
Termenii misiunii și orice responsabilități stat
utare
Orice cerințe de reglementare generate de decizia de a menține misiunea
Orice considerente etice, inclusiv evaluările independenței și obiectivității (și orice
măsuri de protecție în vigoare)
Evaluarea riscului de numire
CUNOAȘTEREA DOMENIULUI DE
ACTIVITATE AL ENTITĂȚII
Domeniul de activitate, reglementare și alți factori externi:
Cadrul de Raportare Financiară aplicabil
Condițiile domeniului de activitate
Mediul de reglementare (inclusiv detalii ale legilor și reglementărilor esențiale
referito
are la derularea activității comerciale a clientului)
Alți factori externi care afectează, în mod curent, afacerile entității
Natura entității:
Activități de afaceri
Investiții
Finanțare
Cerințe de raportare financiară
Părți afiliate
Obiective, stra
tegii și riscuri aferente afacerii:
Existența obiectivelor (de ex. modul în care entitatea abordează domeniul de activitate,
reglementarea și alți factori externi)
Efectele implementării unei strategii (în special orice efecte care vor genera noi cerințe
c
ontabile (un risc potențial aferent afacerii ar putea fi, de exemplu, implementarea
incompletă sau incorectă)
Evaluarea și revizuirea performanței financiare a entității
Factori economici generali și condiții ale mediului de activitate care afectează afac
erile
entității
Caracteristici importante ale entității, mediului său de activitate, al afacerilor sale, al
strategiilor principale de afaceri, al performanței financiare sau al cerințelor sale de
raportare, inclusiv modificări apărute de la auditul anteri
or.
Stilul de operare și conștiinciozitatea controalelor directorilor și conducerii.
Cunoștințele cumulate ale auditorilor cu privire la sistemele contabile și de control
intern și la orice modificări neașteptate apărute în cadrul perioadei
48
Nume Client
Pe
rioadă Contabilă
Ref
B9
/3
PLANIFICAREA AUDITULUI
–
PREZENTARE GENERALĂ (CONTINUARE)
CONSIDERENTE REFERITOARE LA FRAUDĂ
Actualizarea cu privire la orice cazuri de fraudă identificate în perioada anterioară
Rezultatele discuțiilor cu conducerea cu privi
re la evaluarea de către aceasta a fraudei,
în cursul anului curent
Rezultatele discuțiilor cu conducerea cu privire la măsura în care au fost identificate
orice fraude, în cursul anului curent
Analizați dacă clientul este mai susceptibil de a comite frau
de și discutați orice factori
de risc
Analizați dacă există orice riscuri specifice de fraudă asociate domeniului de activitate
al clientului
Abordarea fraudei aferente auditului din anul curent
RISCUL ȘI PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE
Stabilirea pragului de s
emnificație în scopuri de planificare a auditului
Evaluările estimate ale riscurilor de eroare și identificarea oricăror domenii
semnificative ale auditului
Aspecte semnificative generate de revizuirea analitică preliminară
Orice indicație, inclusiv expe
riența anilor anteriori, potrivit căreia, din cauza fraudei,
sau din orice alte motive, pot apărea denaturări care pot avea un efect semnificativ
asupra situațiilor financiare
Identificarea domeniilor contabile complexe, inclusiv cele care implică estimări
contabile
Stabilirea dimensiunii eșantionului inițial
NATURA, MOMENTUL ȘI AMPLOAREA PROCEDURILOR
Realizarea dosarului de audit și accentul relativ acordat testelor controalelor și
procedurilor de fond
Abordarea numirii și ajustarea programelor de lucru
Coordonarea, gestionarea, supravegherea și revizuirea
Implicarea altor auditori, inclusiv a altor persoane din aceeași firmă, în auditul
componentelor, de exemplu sucursale, filiale și diviziuni
Implicarea în comunicarea cu experții, organizațiile presta
toare de servicii, alte părți
terțe și auditori interni
Numărul locațiilor
Cerințe privind personalul
–
program de lucru, buget, evaluări ale personalului și
selectarea personalului
Conținutul estimat sau Aspecte în atenția partenerului
Revizuirea part
enerului independent, dacă este cazul
ALTE ASPECTE
Posibilitatea ca principiul de continuitate a activității să fie inadecvat
Natura și momentul oportun al rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea, estimate
a avea loc potrivit termenilor misiunii
S
crisoarea în atenția persoanelor însărcinate cu guvernanța
Scrisoarea de reprezentare
Persoane de contact/numere de telefon utile
49
Nume Client
Perioadă Contabilă
Ref
B10
/1
LISTA DE VERIFICARE PERMANENTĂ A INFORMAȚIILOR
Următoarele informații ar
trebui înregistrate corect. Înregistrarea poate fi efectuată, fie într
–
un
dosar permanent, într
–
o secțiune de informații permanente cu același format de la an la an, sau
într
–
un Acord de Planificare a Auditului. Documentele care nu mai sunt de actualitate
pot fi
lăsate la finalul dosarului de audit curent.
INFORMAȚII REFERITOARE LA PLANIFICARE
1.
Detalii ale organizației
(a)
Structura grupului
(b)
Tabele organizaționale
(c)
Probe privind verificarea identității
(d)
Principalele activități
(
e)
Locații
(f)
Legi și reglementări specifice clientului
2.
Sistemele contabile
(a)
Înregistrări contabile
(b)
Note și proceduri referitoare la sisteme
(c)
Controalele și procedurile interne
(d)
Documente
–
tip
(e)
Orice situații
(f)
Cecuri
și liste bancare
(g)
Istoria activelor fixe
3.
Alte informații referitoare la planificare
(a)
Scrisoarea misiunii
(b)
Formularul de evaluare a clientului nou
(c)
Informații privind atenția cuvenită clientului
(d)
Informații de tipul “Cunoaș
te
–
ți clientul”
(e)
O copie a scrisorii de investigație profesională
(f)
Autoritatea scrisorii bancare
(g)
Scrisoarea către cei însărcinați cu guvernanța
(h)
Corespondență de importanță permanentă
(i)
Note ale întâlnirilor
(j)
Înregistrări af
erente partenerului de audit și
personalului
(k)
Liste de verificare ale serviciilor furnizate clientului
INFORMAȚII GENERALE
4.
Documente constitutive
(a)
Certificatul de înregistrare
(b)
Documente constitutive, de ex.
(i)
Actul de înființare
și actele constitutive
(ii)
Acordul de parteneriat
(iii)
Procura juridică și statutul de scutire de venituri
50
5.
Informații statutare
(a)
Copia ultimei raportări anuale
(b)
Directori
(c)
Acționari
(d)
Procese
–
verbale de importanță contin
uă
(e)
Cercetări ale companiei
(f)
Cheltuieli și obligațiuni
6.
Copii ale acordurilor
(a)
Titluri de proprietate
(b)
Împrumuturi, ipoteci și obligațiuni
(c)
Contracte de leasing (financiare și operaționale)
(d)
Asigurări
7.
Sumar al c
onturilor și informații privind revizuirea analitică
(a)
Sumarul anual al conturilor
(b)
Indicatori
(c)
Informații privind revizuirea analitică
(d)
Informații privind domeniul de activitate
51
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
B
11/1
AGENDA DE LUCRU A ÎNTÂLNIRILOR PENTRU PLANIFICARE
Discuțiile în stadiul de planificare formează o parte importantă a procesului de planificare a auditului. Există două
zone principale în care sunt necesare discuții
legate de planificare conform Standardelor Internaționale de Audit:
întâlnirile cu clientul și discuțiile cu echipa misiunii. Acest program prezintă un număr de zone cheie care ar putea fi
încorporate în agenda de discuții pentru fiecare situație. Lista nu
este exhaustivă iar cerințele privind informațiile vor
varia în funcție de natura fiecărei misiuni de audit.
ÎNTÂLNIREA CU CLIENT
UL
Discuțiile cu clientul în stadiul de planificare oferă un instrument puternic de evaluare a riscurilor care subliniază
zo
nele cu risc specific, dar oferă și o oportunitate pentru a discuta natura, scopul, și aspectele practice ale auditului și
dezvoltări semnificative din cursul anului.
Următoarele elemente ar putea forma o bază utilă pentru discuții:
REVIZUIREA AFACERII
Activitatea generală din cursul anului (de exemplu performanța față de buget, profitabilitatea, ciclul
fondului de rulment)
Dezvoltări semnificative, investiții sau cheltuieli de capital din cursul anului
Orice schimbări în natura afacerii
În personalul c
heie, sisteme, furnizori sau clienți
Continuitatea activității
Disponibilitatea situațiilor financiare preliminare
EVALUĂRILE RISCULUI
Obiectivele de afaceri și strategiile clientului
Evaluarea clientului cu privire la riscurile de afaceri relevante p
entru situațiile financiare
Evaluarea clientului cu privire la riscul de fraudă și eroare
Opinia clientului cu privire la susceptibilitatea ca situațiile financiare să fie afectate de fraudă sau
eroare
Procedurile clientului pentru identificarea și abor
darea riscului
Comunicarea unor asemenea aspecte celor însărcinați cu guvernanța și angajaților
Cunoștințe cu privire la orice fraudă curentă, suspiciune sau banuială de fraudă din cursul anului
NATURA ȘI SCOPUL
Natura și scopul misiunii
Orarul propus
și personalul de audit
Forma și momentul privind comunicările
Raportul de audit preliminar
Onorarii
52
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
B
11/2
DISCUȚIILE CU ECHIPA
MISIUNII
Discuțiile cu echipa misiunii în stadiul de p
lanificare le permit membrilor mai experimentați ai
echipei misiunii să împărtășească opiniile lor cu privire la misiune cu membrii mai puțin
experimentați ai echipei, ca de altfel și să satisfacă cerințele din Standardele Internaționale de
Audit 240 și 31
5 cu privire la luarea în considerare și documentarea susceptibilității ca situațiile
financiare să fie denaturate semnificativ, în special ca rezultat al fraudei și erorii. O agendă de
discuții adecvată ar putea să includă următoarele aspecte:
INFORMAȚII
GENERALE
Privire de ansamblu asupra cunoașterii afacerii
Cerințe specifice de reglementare sau de raportare
ABORDAREA AUDITULUI
Evaluările riscului inerent și a celui specific
Zone cheie de audit și abordarea planificată
Gradul de întindere a încred
erii în revizuirea analitică și în controalele interne
Pragul de semnificație și abordarea eșantionării
Legi și regulamente
Părți afiliate
Continuitatea activității
FRAUDA ȘI EROAREA
Susceptibilitatea situațiilor financiare de a fi afectate de fraudă
sau eroare
Evaluarea generală a riscului de fraudă sau eroare și impactul asupra muncii de audit
planificate
Zone cu risc specific și modul în care acestea vor fi abordate
Orice cunoștințe cu privire la fraude curente, suspiciuni sau bănuieli de fraudă
din cursul
anului
NATURA, MOMENTUL ȘI ÎNTINDEREA PROCEDURILOR
Contacte cheie privind clientul
Programul
Termene limită (revizuirea de către Manager/Partener, termene limită pentru client etc.)
Rolul personalului
(
NOTĂ:
Planificarea Auditului va forma
în multe cazuri o bază adecvată pentru discuția cu
echipa misiunii pentru a vă asigura că se discută punctele de importanță majoră)
53
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
D
1/1
IMO
BILIZĂRI NECORPORALE
SECȚIUNEA D
OBIECTIVELE
AUDITULUI
1.
Asigurarea faptului că imobilizările necorporale sunt prezentate fidel în toate conturile, în
conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile.
2.
Asigurarea faptului că imobilizările necorporale înregistrate în conturi
există și că un titlu valid
poate fi prezentat de client.
3.
Asigurarea faptului că evaluarea imobilizărilor necorporale ale companiei este conformă cu
politicile contabile ale companiei și că aceste politici sunt aplicate consecvent.
4.
Asigurarea faptului
că creșterile la imobilizările necorporale sunt corecte și că cedările au fost
corect înregistrate.
5.
Asigurarea faptului că ratele adecvate ale amortizării au fost corect aplicate tuturor
imobilizărilor necorporale care ar trebui amortizate, pe o bază:
(a)
corectă și adecvată; și
(b)
consecventă cu cea din anul precedent.
6.
Asigurarea faptului că a fost constituit un provizion
adecvat pentru depreciere
(ajustare)
.
CONCLUZIE
Cu excepția aspectelor menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în o
pinia mea,
au fost obținute suficiente probe de audit care să ne permită să concluzionăm că imobilizările
necorporale nu sunt denaturate semnificativ în cadrul conturilor.
Semnătură ………………………………………………
Data …………
……………..
Revizuit ……………………………………………….
Data ………………………..
54
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
D
1/2
IMOBILIZĂRI NECORPOR
ALE
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Iniția
le
1.
Revizuiți Planificarea Auditului, Rezumatul Evaluării Riscului și
Planul de Eșantionare pentru această secțiune. Asigurați
–
vă că
următoarele teste sunt concepute, în funcție de necesități, pentru
a aborda riscurile identificate. Orice amendamente ale
abordării
planificate trebuie documentate cu claritate.
2.
Evaluați gradul de adecvare al politicii contabile pentru
imobilizările necorporale. Asigurați
–
vă că politica contabilă este
în conformitate cu standardele contabile și cu legislația
aplicabil
ă.
3.
Obțineți sau întocmiți un program general și corelați
–
l cu bilanțul
și asigurați
–
vă că acesta furnizează suficiente probe de audit.
(i) Corelați cu Registrul Jurnal ;
(ii) Corelați soldurile inițiale cu cele ale conturilor anului
precedent; ș
i
(iii)
Pregătiți un comentariu în care să explicați compoziția
soldului imobilizărilor necorporale și comparația acestuia
cu anii anteriori și cu așteptările noastre.
4.
Obțineți sau întocmiți planificări separate ale:
(i)
achizi
țiilor din fiecare ca
tegorie; și
(ii)
cedărilor din fiecare categorie.
5.
Asigurați
–
vă că o copie a documentației referitoare la intrări și
cedări este inclusă în dosar.
6.
Analizați ratele amortizării din perspectiva evenimentelor
derulate pe parcursul anului. Comp
arați
–
le cu politicile contabile.
Analizați gradul de adecvare. Analizați dacă valoarea activelor
este depreciată.
7.
Inspectați titlurile de proprietate, de ex. detaliile de achiziție a
fondului comercial, și asigurați
–
vă că un titlu valid este de
ținut
de client.
8.
Revizuiți baza de reportare în viitor a cheltuielilor, și asigurați
–
vă că este rezonabilă și aplicată consecvent în conformitate cu
standardele contabile relevante. Obțineți proiecții actualizate ale
veniturilor și profitului, d
e exemplu pentru cercetare și
dezvoltare și alte tipuri similare de activități.
9.
Asigurați
–
vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația
adecvată și cu standardele contabile aplicabile.
10.
Teste suplimentare/ domenii de testare car
e să asigure că au fost
îndeplinite criteriile de planificare și obiectivele de audit.
55
Aplica
ție Practică
Ca parte a activită
ților prevăzute în strategia aprobată pentru creșterea vânzărilor, Consiliul
de Administra
ție al
Dephta Furniture In
c
. a autorizat demararea opera
țiunilor necesare
pentru realizarea unei pagini oficiale de internet (
www.dephtafurniture.com
), având
următoarele obiective: (i) plasarea comenzilor on
–
line de către clien
ți (persoa
ne fizice sau
juridice): date de contact, instruc
țiuni de plată, etc.; (ii) promovarea virtuală a cataloagelor
de produse, inclusiv informa
ții despre promoțiile companiei; (iii) descrierea afacerii /
istoricul companiei
și prezentarea principalilor parten
eri, inclusiv a re
țelelor geografice de
produc
ție și distribuție; (iv) furnizarea de informații financiare către părțile interesate.
Opera
țiunile de realizare a paginii oficiale de internet (website) au fost demarate în luna
octombrie 201
5
și au presupus r
ealizarea următoarelor activită
ți:
Faza
Perioada
Descrierea plă
ților efectuate
Valoarea
cheltuielilo
r (lei)
C
ercetare
(1)
1 oct.
–
3 oct.
Ono
rarii plătite consultan
ților pentru cercetări de
marketing în scopul evaluării nevoilor de informare
ale consum
atorilor
8.000
Planificare
(2)
4 oct.
–
7 oct.
Cheltuieli cu salariile speciali
știlor IT care realizează
studii de fezabilitate, inclusiv contribu
ții aferente
12.000
8 oct.
–
9 oct.
Cheltuieli cu salariile speciali
știlor IT care se ocupă
de proiec
ția
specifica
țiilor hard și software, inclusiv
contribu
ții aferente
6.500
10 oct.
–
13 oct.
Evaluarea alternativelor de produse
și furnizori
(cheltuieli cu achizi
ția de materiale promoționale
1.200 lei
și cheltuieli cu salariile personalului
implicat 2.5
00 lei, inclusiv contribu
ții aferente)
3.700
Elaborarea
aplica
ției și
infrastruc
–
turii
(3)
14 oct.
Achizi
ționarea
(echipamente birotice, calculator
server)
15.000
15 oct.
Plată taxă pentru rezervarea domeniului IT al
serverului
1.500
16 oct.
–
2
0 oct.
Cheltuieli cu salariile speciali
știlor IT implicați în
elaborarea programului informatic de exploatare a
serverului, inclusiv contribu
ții aferente
4.800
21 oct.
–
23 oct.
Elaborarea codului pentru aplica
ții și instalarea
aplica
țiilor pe server (c
heltuieli cu salariile
speciali
știlor IT 6.000 lei, inclusiv contribuții aferente
și materiale consumabile 500 lei)
6.500
24 oct.
–
26 oct.
Cheltuieli cu salariile speciali
știlor IT implicați în
testarea aplica
țiilor, inclusiv contribuții aferente
3.2
00
Proiectare
grafică
(4)
27 oct.
–
31 oct.
Elaborarea modului de prezentare (format, culoare)
a paginii web (cheltuieli cu salariile speciali
știlor IT,
inclusiv contribu
ții aferente)
4.500
56
Elaborarea
con
ținutu
–
lui
(5)
01 noi.
–
10 noi.
Expunerea info
rma
țiilor pe pagina oficială de
internet (text
și/sau grafică), definirea secțiunilor și
link
–
urilor utile
–
cheltuieli cu salariile speciali
știlor
IT 5.800 lei, inclusiv contribu
ții aferente și materiale
consumabile 800 lei)
6.600
Exploatarea
paginii de
internet
(6)
11 noi.
–
30 noi.
Instruirea personalului de la departamentul vânzări
pentru gestionarea serviciului de preluare a
comenzilor on
–
line
–
cheltuieli cu salariile
speciali
știlor IT 3.500 lei, inclusiv contribuții
aferente.
3.500
Client:
Dep
hta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv
: Testarea valorii de recunoa
ștere inițială a imobilizării necorporale
–
website
Activitatea de audit:
A fost
inspectată
politica contabilă de recunoa
ștere și evaluare a
imobilizărilor la cost de achiz
i
ție. A fost obținută o asigurare rezonabilă privind
reconcilierea cu dispozi
țiile cadrului general de raportare financiară aplicabil. A fost
intervievată conducerea privind: (i) consecven
ța aplicării politicii contabile de recunoaștere
și evaluare a imobl
izărilor necorporale, (ii) estimarea duratei de via
ță utilă și determinarea
metodei de amortizare, (iii) eventuale teste de depreciere la data bilan
țului. Au fost
inspectate documentele care sus
țin achiziția imobilizării necorporale: comenzi, contracte de
consultan
ță, contracte de muncă, facturi fiscale, note de recepție, registrul de cumpărări,
registrul de imobilizări necorporale, fi
șa individuală a imobilizării necorporale, fișe de cont,
balan
țe contabile, registrul jurnal, situații privind calculația co
stului de achizi
ție, etc.
Rezultate:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
––––
Potrivit IAS 38 Imobilizări necorporale:
(i)
Nicio imobilizare necorporală provenită din cerceta
re (sau din faza de cercetare a
unui proiect intern)
nu va fi recunoscută
. Costurile cu cercetarea (sau cele din faza
de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când
sunt suportate (par. 54).
(ii)
O imobilizare necorporală p
rovenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) va fi recunoscută dacă
și numai dacă, o entitate poate demonstra
toate
următoarele criterii:
–
Fezabilitatea tehnică
pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât
aceas
ta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
–
Inten
ția de a
finaliza
imobilizarea necorporală
și de
a o utiliza
sau vinde;
–
Capacitatea de a utiliza
sau vinde imobilizarea necorporală;
–
Modul în care imobilizarea necorporală va genera pentru entitate
b
eneficii
economice
probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existen
ța unei
pie
țe pentru producția generată de imobilizarea necorporală sau pentru
imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern,
utilitatea
imob
ilizării necorporale;
F.L. / D.10
57
–
Disponibilitatea unor
resurse
tehnice, financiare
și de altă natură adecvate pentru
finalizarea dezvoltării
imobilizării necorporale
și pentru
utilizarea
sau vânzarea
acesteia;
–
Capacitatea de a
evalua credibil costurile
atribuibile im
obilizării necorporale în
cursul dezvoltării sale (par. 57).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––-
––––––
Probe de audit colectate
:
Din examinarea situa
țiilor financiare prel
iminare
și a balanței de verificare contabilă,
auditorul a constatat că valoarea de recunoa
ștere inițială (cost de achiziție) a imobilizării
necorporale
–
pagina web a fost de
75.800 lei
. În urma intervievării Conducerii, auditorul a
stabilit că aceasta nu
a fost în măsură să evalueze credibil o durată de via
ță utilă asociată
acestei imobilizări necorporale, deoarece, în urma analizei tuturor factorilor relevan
ți, nu
există o limită previzibilă a perioadei pentru care se preconizează că activul va genera i
ntrări
de numerar nete pentru entitate (IAS 38, par. 88). În consecin
ță, imobilizarea necorporală a
fost considerată de entitate ca având o durată de via
ță nedeterminată și implicit
neamortizabilă
. Cu toate acestea, la data bilan
țului existau suficiente in
forma
ții pentru a
evalua
valoarea recuperabilă
în sumă de
23.000 lei
, pornind de la costul de înlocuire pentru
un activ necorporal similar. Costul de achizi
ție recalculat de auditor și ajustările aferente
sunt:
Cod
Valoarea
determinată
de entitate
(lei)
V
aloarea
recalculată
de auditor
(lei)
Descriere
–
element de cost
Clasificare
Ajustări
de
audit
0
1
2
3
4
5 = 2
–
1
C.1.1.
8.000
0
cheltuieli cu onorarii
neeligibilă
(
8.000
)
P.2.1.
12.000
0
cheltuieli cu salarii
neeligibilă
(
12.000
)
P.2.2.
6.500
0
cheltui
eli cu salarii
neeligibilă
(
6.500
)
P.2.3.
3.700
0
cheltuieli cu salarii
și
consumabile
neeligibilă
(
3.700
)
E.3.1.
15.000
0
achizi
ție echipamente birotice
neeligibilă
(
15.000
)
E.3.2.
1.500
1.500
cheltuieli cu servicii / taxe
eligibilă
0
E.3.3.
4.800
4.8
00
cheltuieli cu salarii
eligibilă
0
E.3.4.
6.500
6.500
cheltuieli cu salarii
și
consumabile
eligibilă
0
E.3.5.
3.200
3.200
cheltuieli cu salarii
eligibilă
0
P.4.1.
4.500
4.500
cheltuieli cu salarii
eligibilă
0
E.5.1.
6.600
6.600
cheltuieli cu salarii
și
consumabile
eligibilă
0
E.6.1.
3.500
0
cheltuieli cu onorarii
neeligibilă
(
3.500
)
Total
75.800
27.100
n.a.
(
48.700
)
Entitatea a supraevaluat valoarea imobilizării necorporale cu suma de 48.700 lei prin
încorporarea unor elemente de cost care nu în
deplinesc criteriile precizate de IAS 38 (par. 54
și 57). În acest fel a fost denaturat rezultatul perioadei, care trebuie ajustat (în minus) cu
suma de 33.700 lei, fără a lua în considerare amortizarea aferentă echipamentului birotic
58
(
calculator
server).
Pozi
ția financiară a fost de asemenea denaturată prin supraevaluare cu
suma ajustărilor de audit propuse în valoare de 33.700 lei. În conformitate cu IAS 36,
entitatea avea obliga
ția să testeze pentru depreciere (cel puțin anual) o imobilizare
necorporală
cu durata de via
ță utilă nedeterminată, prin compararea valorii sale
recuperabile cu valoarea sa contabilă (IAS 38, par. 108). Din examinările auditorului, a
rezultat că valoarea recuperabilă bazată pe costul de înlocuire a fost la data bilan
țului de
23.00
0 lei. În consecin
ță, imobilizarea necorporală a fost depreciată la data bilanțului cu
suma de 4.100 lei, pentru care se impunea recunoa
șterea unor ajustări pentru depreciere în
rezultatul perioadei.
Concluzii:
Se recomandă revizuirea politicii contabile
utilizată de entitate pentru
determinarea valorii de recunoa
ștere inițială a imobilizărilor necorporale, pentru a fi
consecvente cu IAS 38. Se va propune conducerii (i) ajustarea costului de achizi
ție cu suma
de (
–
) 48.700 lei; (ii) recunoa
șterea unei imo
bilizări corporale în valoare de 15.000 lei
și (iii)
recunoa
șterea în cheltuieli a sumei de 33.700 lei.
De asemenea, se recomandă recunoa
șterea
ajustării pentru depreciere în sumă de 4.100 lei, care diminuează de asemenea rezultatul
perioadei. Cumulat, rez
ultatul perioadei ar trebui afectat cu suma de 37.800 lei.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
10.01.2016
59
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
E
1/1
IMOBILIZĂRI CORPORALE
SECȚIUNEA E
OBIECT
IVELE AUDITULUI
1.
Asigurarea faptului că imobilizările corporale sunt prezentate corect în toate conturile, în
conformitate cu legisla
ția adecvată și cu standardele contabile aplicabile.
2.
Asigurarea faptului că imobilizările corporale înregistrate în conturi există.
3.
Asigurarea faptului că un titlu valid al imobilizărilor corporale înregistrate în conturi este
de
ț
inut de client.
4
.
Asigurarea faptului că evaluarea imobilizărilor corporale ale companiei este conformă cu
politicile contabile ale companiei și că aceste politici sunt aplicate consecvent.
5.
Asigurarea faptului că elementele au fost corect clasificate fie în capitalur
i, fie în venituri,
inclusiv posibilitatea ca elementele de capital să fi fost în mod eronat clasificate drept
venituri.
6.
Asigurarea faptului că intrările de imobilizări corporale sunt corecte și că cedările/
dezafectările au fost corect înregistrate.
7.
Asigurarea faptului că ratele adecvate ale amortizării au fost corect aplicate tuturor
imobilizărilor corporale care ar trebui amortizate, pe o bază:
(a)
corectă și adecvată; și
(b)
consecventă cu cea din anul precedent.
8.
Asigurarea faptului că a fost
constituit un provizion
(ajustare)
adecvat pentru depreciere.
9.
Asigurarea faptului că imobilizările corporale care au fost acordate drept garanții au fost
identificate.
CONCLUZIE
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuir
ea, în opinia mea, au
fost obținute suficiente probe de audit care să ne permită să ajungem la concluzia că
imobilizările corporale nu sunt denaturate semnificativ în cadrul conturilor.
Semnătură …………………………………………
Data …..
……………………
Revizuit …………………………………………..
Data ………………………..
60
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
E
1/2
IMOBILIZĂRI CORPORAL
E
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Rev
izuiți Planificarea Auditului, Rezumatul Evaluării Riscului și
Planul de Eșantionare aferent acestei secțiuni. Asigurați
–
vă că
următoarele teste sunt proiectate în funcție de necesități pentru a
aborda riscurile identificate.
Orice amendamente la abordarea
planificată ar trebui documentate în mod clar.
2.
Evaluați gradul de adecvare al politicii contabile pentru imobilizări
și depreciere. Asigurați
–
vă că politica contabilă este în conformitate
cu standardele contabile și cu legislația aplicabilă.
3.
Obț
ineți sau întocmiți un program general, corelați
–
l cu bilanțul și
asigurați
–
vă că acesta furnizează suficiente probe de audit:
(i)
corelarea cu Registrul Jurnal ;
(ii)
corelați soldurile inițiale cu cele ale conturilor din anul
precedent; și
(iii)
pregăti
ți un comentariu în care să explicați componența
soldului imobilizărilor corporale, comparați
–
l cu anii anteriori
și cu așteptările noastre.
Achizi
ții/ Cedări
4.
Obțineți sau întocmiți planificări separate ale:
(i)
achizi
țiilor/creșterilor din fie
care categorie; și
(ii)
cedărilor din fiecare categorie.
5.
Confirmați caracterul adecvat al
achizi
țiilor
/creșterilor și cedărilor
și includeți copii ale facturilor semnificative în dosar.
6.
Analizați posibilele cedări neînregistrate (de ex. activele
dezafectate).
7.
Interogați dacă există imobilizări corporale care au fost fabricate sau
îmbunătățite în timpul perioadei.
Valoare și reevaluări
8.
Detaliați reevaluările și obțineți copii ale documentelor relevante
pentru dosar.
Asigurați
–
vă c
ă informațiile referitoare la costul
istoric sunt disponibile, în vederea prezentării.
9.
Analizați desfășurarea unei revizuiri a deprecierii.
Proprietate
10.
Stabiliți locația drepturilor de proprietate și inspectați sau
confirmați detaliile cu t
erții.
11.
Inspectați documentele de înregistrare a vehiculelor și asigurați
–
vă
că activele deținute sunt pe numele companiei.
61
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
E
1/3
IMOBILIZĂRI CORPORALE (CONTINUARE)
Obiective
realizate
Program
I
ni
țiale
12.
Existența:
Inspectați fizic un eșantion al elementelor conținute în imobilizări și
documentați această activitate în dosar.
13.
Analizați tratamentul oricăror subvenții primite sau de primit.
14.
Analizați tratamentul contabil al oricăror active
realizate în regie
proprie.
15.
Revizuiți conturile din Fișele de cont pentru reparații și reînnoiri
(sau activități similare) pentru elementele care ar fi trebuit să fie
capitalizate.
16.
Revizuiți costurile aferente contractelor de leasing și analizaț
i dacă
tratamentul contabil este corect.
Depreciere
17.
Obțineți sau întocmiți o situație a valorii contabile nete și o
depreciere a activelor deținute prin contracte de închiriere cu
transfer de proprietate și prin contracte de leasing financiar.
18.
(i)
Analizați caracterul rezonabil al tuturor ajustărilor aferente
(a)
Duratelor de viață utile estimate; și
(b)
Valorii reziduale.
(ii)
Verificați prin testare calculele amortizării aferente.
(iii)
Confirmați relația dintre total amortizare calcula
tă și cheltuiala
înregistrată în contul de profit și pierdere.
Angajamente
19.
Asigurați
–
vă că orice angajamente ale capitalului au fost
identificate: de exemplu, procesele
–
verbale ale consiliului, revizuiri
la o dată ulterioară și inspecții.
Asigurare
20.
Planificați acoperirea prin asigurare comparată cu valorile contabile
nete și cu costurile principalelor clase de active deținute:
(i)
Comparați cu anul precedent;
(ii)
Identificați activele asigurate; și
(iii)
Înregistrați la Aspecte Semn
ificative elementele neasigurate
sau asigurate inadecvat.
Finalizare
21.
Asigurați
–
vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația
adecvată și cu standardele contabile aplicabile.
22.
Teste suplimentare/ domenii de testare care să confere a
sigurarea că
au fost îndeplinite criteriile de planificare și obiectivele de audit.
62
Aplica
ți
a
Practic
ă 1
Dephta Furniture S.A.
a înregistrat ca obiect secundar (conex) de
activitate
producerea
și
comercializarea
echipamentelor
electronice
și
op
tice.
La data de 10.03.2015, compania a
achiziționat un o instalație tehnologică la prețul de 250.000 lei, exclusiv TVA. Costurile de
transport (livrare si manipulare) facturate distinct de către o societate de profil au fost de
1.800 lei, exclusiv TVA. Am
bele facturi se achită ulterior prin O.P. nr. 12545 și 12546
–
12.03.2015. În legătură cu achizi
ția acelui activ imobilizat, compania a suportat urmatoarele
costuri:
ș
Costuri de instalare și asamblare 245 lei;
ș
Costuri de amenajare a amplasamentului 2.100 lei
;
ș
Costuri de testare a funcționării corecte a activului 3.800 lei;
ș
Costuri
cu
demontarea
ș
i
mutarea
instala
ției
tehnologice,
inclusiv r
estaurarea
amplasamentului: 32.500 lei.
Activul respectiv are o durata normală de utilizare de 12 ani, fiind amortizat în
regim
liniar.
V
aloarea rezidual
ă
a fost
estimat
ă
de un expert
la 10% din cost. După 6 luni de exploatare,
conducerea departamentului tehnic a apreciat că instalația respectivă nu mai corespunde
cerințelor operaționale, motiv pentru care s
–
a luat decizi
a cedării sale pentru suma de
265.000
lei, exclusiv TVA
.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Testarea câ
știgului sau pierderii la cedarea imobilizărilor corporale
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă d
e recunoa
ștere și evaluare a
imobilizărilor la cost de achizi
ție. A fost obținută o asigurare rezonabilă privind
reconcilierea cu dispozi
țiile cadrului general de raportare financiară aplicabil. A fost
intervievată conducerea privind: (i) consecven
ța aplic
ării politicii contabile de recunoa
ștere
și evaluare a imoblizărilor corporale, (ii) estimarea duratei de viață utilă și determinarea
metodei de amortizare, (iii) eventuale teste de depreciere la data bilan
țului. Au fost
inspectate documentele care sus
țin
achizi
ția și vânzarea imobilizării corporale: contracte,
facturi fiscale, PV de recep
ție și punere în funcțiune, registrul de cumpărări/vânzări,
registrul numerelor de inventar, fi
șa individuală a imobilizării
c
orporale, fi
șe de cont,
balan
țe contabile, re
gistrul jurnal, situa
ții privind calculația costului de achiziție,
decizia
privind metoda de amortizare, planuri de amortizare, decizia conducerii pentru autorizarea
vânzării, extrase de cont, ordine de plată,
etc.
F
.L. /
E
.
4
63
Rezultate:
–––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––
Potrivit IAS 16
Imobilizări
corporale
c
ostul
unui
element
de
imobilizări
corporale
cuprinde
(par. 16)
:
(a)
prețul
său
de cumpărare, inclusiv taxele vamale și
taxele de cumpărare
ner
ambursabile
, după
deducerea
reduceril
or
comerciale
și a rabaturilor
.
(b)
orice costuri
care se pot atribui
direct
aducerii activului la locul
și starea necesare
pentru ca acesta să poată func
ționa în modul dorit
de conducere.
(c)
estima
r
e
a
inițial
ă
a costurilor de dezasamblare
și de înlăturare a elementului și de
restaurare a
amplasamentului
unde este situat,
ob
ligație
pe care o suportă entitatea la
dobândirea elementului sau c
a o consecință a
utilizării
elementului
pe o perioadă
anumită
, în
alte scopuri decât cele de a produce stocuri
în timpul acelei perioade
.
Exemple de
costuri direct atribuibile
sunt (par. 17):
ș
(a) costurile cu beneficiile angajaților (așa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile
angajaților) care rezultă direct din const
ruirea sau achiziționarea elementului de
imobilizări corporale;
ș
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
ș
(c) costurile inițiale de livrare și manipulare;
ș
(d) costurile de instalare și asamblare;
ș
(e) costurile de testare a funcționării corecte a activu
lui, după deducerea încasărilor
nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la
amplasament și la starea de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea
echipamentului); și
ș
(f) onorariile profesionale.
––––
–––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––
După cum rezultă din tabelul de mai jos, activul imobilizat este recunoscut ini
țial la cost de
achizi
ție, în valoare de 290.445 lei. TVA nu int
ră în determinarea costului de achizi
ție,
aceasta fiind o taxă recuperabilă de la autorită
țile fiscale, având în vedere că entitatea este
înregistrată în scopuri de TVA.
Nr
Indicator
Valoare
(lei)
1
Pret
de
achizi
ție
250.000,00
2
Costuri
de
transport
1.800,00
3
Costuri
de
instalare
și
asamblare
245,00
4
Costuri
de
amenajare
a
amplasamentului
2.100,00
5
Costuri
de
testare
3.800,00
6
Costuri
pentru
demontare,
mutare
si
32.500,00
7
COST
de
achizitie
(rd.
1+2+3+4+5+6)
290.445,00
În urma e
xaminărilor efectuate, au fost culese următoarele probe de audit:
Data
achiziției
Data
scoaterii
din
Document
justificativ
intrare
Document
justificativ
ieșire
10.03.2015
15.09.2015
F1276/10.03.2015
Contract
vânzare
cumpărare
187/2015;
F
09987/1
5.09.2015
64
Valoare
d
e
recunoaștere
inițială
Document
justificativ
încasare
Valoare
amortizată
Venit
din
cedare
Cheltuieli
aferente
ced
ă
r
ii
Rezultat
+/
–
290.445
Nu
s
–
a
obținut
10.891,69
265.000,00
279.553,31
(14.553,31)
Determinarea cheltuielilor aferen
te cedării activului:
Nr.
Crt.
Indicator
Valoare
(lei)
1
Cost
290.445,00
2
Valoare
reziduală
(rd.1
x
10%)
29.044,50
3
Valoarea
amortizabilă
(rd.
1
–
2)
261.400,50
4
Durata
de
viata
utilă
(ani)
12
5
Amortizare
lunară
(rd.3/(rd.4
x12))
1.815,28
6
Valo
are
amortizată
(rd.
5
x
6
luni)
10.891,69
7
Valoare
nerecuperată
(rd.
1
–
6)
279.553,31
Concluzii:
Rezultatul opera
țiunii de cedare a fost corect determinat și imputat într
–
o
manieră adecvată perioadei auditate
. Cu toate acestea, se va acorda o aten
ț
ie deosebită în
scopul în
țelegerii motivului pentru cedarea activului după șase luni de exploatare,
inclusiv a
argumentelor oferite de conducere în sus
ținerea deciziei sale.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
10.0
2
.2016
Aplica
ția Practică 2
În urm
a verificărilor întreprinse asupra sursei de proveniență a activelor imobilizate, s
–
a
constatat existența unei mașini de împachetat exploatată în regim de leasing financiar,
activul imobilizat respectiv nefiind recunoscut în situa
țiile financiare prelimina
re.
Conform contractului de leasing încheiat cu locator (societatea de leasing), valoarea plăților
minime de leasing ce urmează a fi efectuate de către locatar (beneficiarul de leasing
–
entitatea
) pe durata contractului
sunt redate în
scadențar
ul de mai
jos
:
Anul
1
2
3
4
5
6
7
Valoare
pl
ă
ți
de
leasing
13.250
13.500
13.800
14.200
14.600
14.900
15.300
Factor
unitar
de
valoare
prezentă
0,952
0,907
0,864
0,823
0,784
0,746
0,711
65
Notă:
rata
de
actualizare
(rata
implicită
a
dobânzii
de
leasing)
avută
în
considerare
este
de
5%.
Conform raportului de evaluare întocmit de un evaluator independent, valoarea justă a
activului exploatat în regim de leasing financiar este de 81.000 lei.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Revizui
rea costurilor aferente contractelor de leasing
Activitatea de audit:
A
fost
chestionată
conducerea
entită
ții
cu
privire
la
existen
ța
unor
active
imobilizate
exploatate
în
regim
de
leasing
financiar
sau
achizi
ționate
cu
plata
în
rate.
Au
fost
revizuite co
ntractele de leasing financiar. S
–
au efectuat calcule cu privire la
valoarea actualizată a plă
ților minimale de leasing și s
–
a ob
ținut o asigurare rezonabilă
privind valoarea justă furnizată de evaluatorul independent. Au fost inspectate notele de
înregist
rare contabilă, fi
șele de cont, registrul jurnal și registrul numerelor de inventar.
Rezultate:
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
–––––––
Potrivit IAS 17
Contracte de leas
ing
(par.
20
):
La începutul perioadei de leasing, locatarii
trebuie să recunoască operațiunile de leasing
financiar în situațiile pozițiilor financiare drept active și datorii la o valoare egală cu
valoarea justă a activului în regim de leasing sau cu valo
area actualizată a plăților minime
de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică
, fiecare fiind determinată la începutul
contractului de leasing.
––––––––––––––––––––––––––––––––––
––
–––––
Nr.
Cr
t.
Indicator
Anul
1
Anul
2
Anul
3
Anul
4
Anul
5
Anul
6
Anul
7
Total
1
valoarea
plă
ților
minime
de
leasing
13.250,00
13.500,00
13.800,00
14.200,00
14.600,00
14.900,00
15.300,00
n/a
2
factor
unitar
de
valoare
prezentă
0,952
0,907
0,864
0,823
0,784
0,746
0,711
n/a
3
valoarea
actualizată
a
plă
ților
minime
de
leasing
12.614,00
12.244,50
11.923,20
11.686,60
11.446,40
11.115,40
10.878,30
81.908,40
4
valoarea
justă
a
bunului
î
n
regim
de
leasing
81.000,00
5
valoarea
de
recunoastere
în
bilan
ț
81.000,00
lei
F
.L. /
E
.
16
66
Concluzie:
Se impune recunoa
ș
terea activ
ului
ș
i datori
e
i aferente opera
ț
iunii de leasing
financiar, la valoarea de 81.000 lei
, în acord cu cerin
țe
le IAS 17
și în spiritul principiului
„prevalen
ței substanței economice asupra fondului juridic”
. Acest aspect va fi discutat cu
conducerea entit
ă
ț
ii.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
1
3
.02.2016
Aplica
ția Practică 3
Potrivit listelor de inventar
întocmite cu ocazia efectuării operațiunilor de inventariere a
elementelor de active și pasive, s
–
au cules informații cu privire la existența unor active
imobilizate de natura echipamentelor tehnologice și a instalațiilor de lucru, evidențiate la
costul d
e achiziție de 60.000 lei pentru care valoarea amortizată cumulată este de 20.000 lei.
Pentru aceste active, conform unui raport de expertiză întocmit de un evaluator
independent, s
–
a stabilit o valoare actuală justă de 80.000 lei, pe care conducerea
între
prinderii dorește să o atribuie acestor active imobilizate.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Detalierea reevaluărilor de active imobilizate
Activitatea de audit:
A fost chestionată conducerea entită
ții cu privire la exist
en
ța unor
opera
țiuni de reevaluare a activelor imobilizate pe parcursul perioadei auditate. A fost
examinată politica contabilă de reevaluare a imobilizărilor
și s
–
a determinat gradul său de
adecvare în raport cu cerin
țele cadrului de raportare financiară.
A fost inspectat raportul de
evaluare furnizat de către evaluatorul extern independent. S
–
au ob
ținut probe de audit cu
privire la valoarea justă a activelor reevaluate. Au fost inspectate alte documente precum :
fi
șele individuale și registrul numerelor d
e inventar, notele de înregistrare contabilă din
Registrul Jurnal, fi
șele conturilor specifice de imobilizări.
Rezultate:
–––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––
Potrivi
t IAS 16
Imobilizări corporale
(par. 35):
Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, orice amortizare cumulată la
data reevaluării este tratată într
–
unul dintre următoarele moduri
:
(a)
Este retratată propor
țional cu modificarea de valoare
contabilă brută a activului,
astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este deseori folosită în cazul în care un activ este
reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea c
ostului de înlocuire.
(b)
Este eliminată din valoarea contabilă brută a activului
și suma netă este retratată la
valoarea reevaluată a activului. Această metodă este deseori folosită pentru clădiri.
F
.L. /
E
.
8.1.
67
Notă: Formula de calcul a indicelui de actualizare men
ționa
t la pct. (a) este :
Ik =
Valoarea justă
Valoarea contabilă
––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––
S
–
au ob
ținut următoarele
probe de audit :
Nr.
Indicator
T0
(lei)
T1
(lei)
a.
metoda
recalcularii
proportionale
a
amortizarii
cumulate
1
Cost
60.000
120.000
2
Amortizare
20.000
40.000
3
Valoare
contabila
40.000
80.000
4
Valoare
justa
80.000
5
Indice
de
actualizare
2
b.
m
etoda
eliminarii
amortizarii
cumulate
1
Cost
60.000
80.000
2
Amortizare
20.000
0
3
Valoare
contabila
40.000
80.000
4
Valoare
justa
80.000
Concluzii:
Valoarea de recunoa
ștere a activului imobilizat în situațiile financiare încheiate la
31.12.2015 va fi egală cu valoarea reevaluată (80.000 lei), indiferent de metoda adoptată de
conducere pentru aplicarea modelului de reevaluare prevăzut de IAS 16.
De ase
menea,
valoarea diferen
țelor favorabile din reevaluare este de 40.000 lei, în oricare dintre metode.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
13.02.2016
Aplica
ția Practică 4
La data de 31.12.2015, conducerea entită
ții
a decis să reevalueze construc
ții
le sale,
recunoscute ini
țial la un cost de achiziție de 400.000 lei și amortizate pentru suma de 100.00
lei. Valoarea justă determinată de un expert independent a fost de 450.000 lei. La data de
31.12.2012, în urma unor reevaluări au fost reflectate în evi
den
țele contabile : (1) rezerve din
reevaluare în valoare de 23.500 lei ; (2)
cheltuieli pentru deprecierea imobilizărilor corporale
în valoare de 23.500 lei.
68
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Detalierea reevaluărilo
r de active imobilizate
Activitatea de audit:
A fost chestionată conducerea entită
ții cu privire la existența unor
opera
țiuni de reevaluare a activelor imobilizate pe parcursul perioadei auditate. A fost
examinată politica contabilă de reevaluare a imobil
izărilor
și s
–
a determinat gradul său de
adecvare în raport cu cerin
țele cadrului de raportare financiară. A fost inspectat raportul de
evaluare furnizat de către evaluatorul extern independent. S
–
au ob
ținut probe de audit cu
privire la valoarea justă a ac
tivelor reevaluate. Au fost inspectate alte documente precum :
fi
șele individuale și registrul numerelor de inventar, notele de înregistrare contabilă din
Registrul Jurnal, fi
șele conturilor specifice de imobilizări.
Rezultate:
––––––––-
––––––––––––––––––––––––––
–––––––
Potrivit IAS 16
Imobilizări corporale
(par. 39
–
40):
Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca rezultat al reevaluării, atunci
cre
șterea trebuie
recunoscută în alte elemente ale rezultatului global
și cumulată în
capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea
trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o
reducere din reevalu
area aceluia
și activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.
Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a unei reevaluări,
această diminuare trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea,
reducerea trebuie recunoscut
ă în alte elemente ale rezultatului global în măsura în
care surplusul din reevaluare prezintă un sold creditor pentru acel activ. Reducerea
recunoscută în alte elemente ale rezultatului global mic
șorează suma cumulată în
capitalurile proprii cu titlu de s
urplus din reevaluare.
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
–––––––
Metoda 1
: Amortizarea
cumulată
este recalculată
propor
țional cu schimbarea în valoarea
contabilă brută a act
ivului
Indicator
T0
(lei)
T1
(lei)
Cost
400.00
0
600.000
Amortizare
100.00
0
150.000
Valoare
contabila
300.00
450.000
Valoare
justa
450.00
Indice
de
actualizare
1,5
Varianta 1
31.12.2012 Diferen
țe favorabile din reevaluare (rezerve)
23.500
lei
31.12.2015 Diferen
țe favorabile din reevaluare (rezerve)
150.000
lei
31.12.2015 Total rezerve din reevaluare 173.500
lei
Varianta 2
31.12.2012 Diferen
țe nefavorabile din reevaluare (cheltuiala) (23.500
)
lei
31.12.2015 Diferen
țe din reevaluare favorabile
150.000
lei
31.12.2015 Total rezerve din reevaluare 126.500
lei
31.12.2015 Diferen
țe din reevaluare recunoscute în profit sau
pierdere
23.500 lei
F
.L. /
E
.
8.2.
69
Metoda 2
: Amortizarea cumulată este eliminată din valoarea contabilă a activului
și
valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului
Indicator
T0
(lei)
T1
(lei)
Cost
400.000
450.000
Amortizare
100.000
0
Valoar
e
contabila
300.000
450.000
Valoare
justa
450.000
Varianta 1
31.12.2012 Diferen
țe favorabile din reevaluare (rezerve) 23.500 lei
31.12.2015 Diferen
țe favorabile din reevaluare (rezerve)
150.000
lei
31.12.2015 Total rezerve din reevalua
re 173.500 lei
Varianta 2
31.12.2012 Diferen
țe nefavorabile din reevaluare (cheltuiala) (23.500) lei
31.12.2015 Diferen
țe din reevaluare favorabile
150.000
lei
31.12.2015 Total rezerve
din reevaluare 126.500 lei
31.12.2015 Diferen
țe din reevaluare recunoscute în profit sau pierdere 23.500 lei
Concluzii:
Activul va fi recunoscut în Situa
ția Poziției Financiare la valoarea reevaluată de
450.000 l
ei
. Opera
țiunile de reevaluarea au fost corect realizate și înregistrate în evidențele
contabile.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
13.02.2016
Aplica
ția Practică 5
În acord cu intențiile departamentului de planificare și monitorizare a producție,
privind
ameliorarea productivității muncii pe fondul diminuării substanțiale a costurilor de
exploatare, în data de 3 iulie 20
15
s
–
au înregistrat cheltuieli ulterioare în cazul unor
echipamente de mecanică fină în valoare de 32.500 lei, necesare moderniză
rii acestora.
Valoarea contabilă a echipamentelor respective este de 25.780 lei (la 01.01.20
15
), amortisment
cumulat (la 01.01.20
15
) 15.200 lei iar durata de utilizare rămasă este de 5 ani (la 01.01.20
15
),
aceasta ram
â
n
â
nd nemodificat
ă
. Regim de amortizare
linear. Nu se estimează valoarea
reziduală.
70
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Repara
ții și modernizări de active
Activitatea de audit:
A fost chestionată conducerea entită
ții cu privire la existența unor
opera
țiuni
de
repara
ții sau modernizare
a activelor imobilizate pe parcursul perioadei
auditate. A fost examinată politica contabilă de
clasificare a costurilor ulterioare achizi
ției
imobilizărilor
și s
–
a determinat gradul său de adecvare în raport cu cerin
țele cadru
lui de
raportare financiară. Au fost inspectate alte documente precum : fi
șele individuale și
registrul numerelor de inventar, notele de înregistrare contabilă din Registrul Jurnal, fi
șele
conturilor specifice de imobilizări.
Rezultate:
–––––-
–––––––––––––––––––––––––––––
–––––––
Potrivit IAS 16
Imobilizări corporale
(par. 7, 12
–
13):
Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ dacă
și
numai dacă
: (a) este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente
elementului pentru entitate
;
și (b) costul elementului poate fi evaluat în mod fiabil.
O entitate nu recunoa
ște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări
corporale costurile
între
ținerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri
(manopera
și consumabilele) sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe
măsură ce sunt suportate. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind
prentru “repara
țiile și întreț
inerea ” elementului de imobilizări corporale.
O entitate recunoa
ște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale
costul păr
ții înlocuite a unui astfel de element atunci când acel cost este suportat,
dacă sunt îndeplinite criteriile de rec
unoa
ștere (a) și (b) de mai sus.
Note
:
Trebuie făcută distinc
ție între recunoașterea unor cheltuieli ulterioare drept cheltuieli ale
perioadei sau prin capitalizare în valoarea contabila a activului imobilizat. Lucrările de
repara
ții și întreținere g
enerează o cheltuială a perioadei deoarece astfel de opera
țiuni nu
generează beneficii economice viitoare suplimentare fa
ță de cele asociate parametrilor
ini
țiali de funcționare a activului (doar conservă acești parametri, fără a
–
i îmbunătă
ți).
Modernizari
le de active sunt tratate drept o capitalizare în valoarea contabilă a activului
imobilizat
și se vor recupera prin amortizare pe durata de viață rămasă a activului, deoarece
contribuie la generarea unor beneficii economice viitoare suplimentare fa
ță de ce
le ini
țiale,
precum :
Cre
șterea productivității muncii;
Diminuarea cheltuielilor de produc
ție;
Îmbunătă
țirea tehnico
–
economică a parametrilor de func
ționare ;
Cre
șterea duratei de viață a activului sau a valorii recuperabile ;
Stoparea ie
șirilor viitoare
de numerar (de exemplu, diminuarea pierderilor
opera
ționale).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
F
.L. /
E
.
8.3.
71
C
osturile ulterioare suportate de clientul
Dephta Furniture, In
c.
îndeplinesc cerin
țele de
recunoa
ștere în valoarea contabilă a activului imobilizat, făcând referire la operațiuni de
modernizare concretizate în cre
șterea beneficiilor economice viitoare asociate exploatării
activului imobilizat (cre
șterea productivită
ț
ii muncii, diminuarea substan
țială a costurilor de
exploatare). Au fost ob
ținute următoarele probe de audit:
Varianta 1
–
capitalizarea costurilor ulterioare în valoarea contabilă a
activului
N
r.
Specifica
ție indicator
01.01.2015
30.06.2015
31.
12.2015
1
Cost
(lei)
40.980
40.980
73.480
2
Amortizare
cumulat
ă
(lei)
15.200
17.778
23.967
3
Valoare
contabil
ă
(lei)
Rd.
1
–
2
25.780
23.202
49.513
4
Durata
de
via
ță
r
ă
mas
ă
(luni)
60
54
48
5
Amortizare
semestrul
I
2.578
(Rd.
3/
60
luni)
x
6
luni
6
Chel
tuieli
ulterioare
32.500
Din
textul
aplicatiei
7
Valoare
amortizabil
ă
la
03.07.20
15
55.702
Valoare
contabil
ă
la
30.06.20
15
(23.202)
plus
cheltuieli
ulterioare
(32.500)
8
Cost
la
31.12.20
15
73.480
Cost
la
30.06.20
15
(40.980)
plus
cheltui
eli
ulterioare
(32.500)
9
Amortizare
semestrul
II
2015
6.189
(Rd.7/54
luni)
x
6
luni
Activul imobilizat va fi recunoscut în situa
țiile financiare la 31.12.2015 la valoarea de 49.513
lei. Cheltuielile ulterioare îndeplinesc condi
ția de recunoaștere prin
capitalizare în valoarea
contabilă.
În cazul în care costurile ulterioare nu ar fi întrunit criteriile de recunoa
ștere și implicit
capitalizare în valoarea contabilă a activului imobilizate, costul
și valoarea contabilă ar fi
înregistrat următoarele valor
i:
Varianta
2
–
recunoa
ștere costurilor ulterioare în profit sau pierdere
Nr.
Specifica
ție indicator
01.01.2015
31.12.2015
1
Cost
(lei)
40.980
40.980
2
Amortizare
cumulată
(lei)
15.200
20.356
3
Valoare
contabilă (lei)
Rd.1
–
2
25.780
20.624
4
Durata
d
e
via
ță
rămasă
(luni)
60
48
5
Amortizare
anuală
5.156
(Rd.
3/60
luni)
x
12
luni
Activul imobilizat va fi recunoscut în situa
țiile financiare la 31.12.2015 la valoarea de 20.624
lei. Cheltuielile ulterioare nu îndeplinesc condi
ția de recunoaștere prin
capitalizare în
valoarea contabilă
și sunt recunoscute prin profit sau pierdere ca și cheltuială a perioadei.
72
Concluzii:
Cheltuielile ulterioare recunoa
ș
terii ini
ț
iale a activului imobilizat au fost
adecvat tratate sub aspect contabil,
î
n acord c
u principiile contabile general acceptate.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
13.02.2016
Aplica
ția Practică 6
Existând anumite suspiciuni cu privire la deprecierea unei instalații de producție, s
–
au
efectuat teste specifice în urma cărora au fost culese următoarele probe de audit:
–
cost de achiziție ……….
……………………………………………………………450.000 lei;
–
amortisment cumulat până la data de 31.12.2015 ……………………200.000 lei;
–
valoarea justă estimată prin metoda comparației………………….
205.000 l
ei;
–
costurile aferente cedării activului…………………………………………..
5.000 lei;
–
beneficii economice viitoare estimate a fi realizate pe o perioadă de 5 ani:
Anul
1
2
3
4
5
Fluxuri
viitoare
de
numerar
(lei)
50.000
55.000
53.0
00
52.500
51.000
Factor
de
valoare
prezentă
unitar
0,926
0,857
0,794
0,735
0,681
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Efectuarea unor revizuiri legate de deprecierea activelor
Activitatea de audit:
A fost chestionată condu
cerea entită
ții cu privire la existența unor
indicii privind deprecierea activelor imobilizate pe parcursul perioadei auditate. A fost
examinată politica contabilă privind deprecierea imobilizărilor
și s
–
a determinat gradul său
de adecvare în raport cu cer
in
țele cadrului de raportare financiară. Au fost inspectate alte
documente precum : fi
șele individuale și registrul numerelor de inventar, notele de
înregistrare contabilă din Registrul Jurnal, fi
șele conturilor specifice de imobilizări.
Rezultate:
–-
–––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––
Potrivit IAS 16
Imobilizări corporale
(par. 63): Pentru a determina dacă un element de
imobilizări corporale este depreciat, o entitate
aplică IAS 36
Deprecierea activelor
.
Potrivit IAS
36
Deprecierea activelor
(par. 59
–
60)
:
F
.L. /
E
.
12
73
Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea
sa contabilă, valoarea contabilă a activului trebuie redusă pentru a fi egală cu
valoarea sa recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu
excepția situațiilor în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată, în
confor
mitate cu un alt standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de
reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie
tratată drept o scădere din reevaluare, în conformitate cu celălalt standard.
În accep
țiunea IAS 36
D
eprecierea activelor,
termenii relevan
ți sunt definiți astfel
:
Valoarea contabilă
este valoarea la care un activ este recunoscut după ce se deduc
deprecierea (amortizarea) cumulată și pierderile cumulate din depreciere.
O
pierdere din depreciere
este va
loarea cu care valoarea contabilă a unui activ sau a unei
unități generatoare de numerar depășește valoarea sa recuperabilă.
Valoarea recuperabilă
a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar reprezintă
cea mai mare valoare dintre valoarea sa jus
tă minus costurile asociate cedării și valoarea sa de
utilizare.
Valoarea justă
reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit
pentru transferul unei datorii într
–
o tranzacție reglementată între participanții de pe piață, la
dat
a evaluării. (A se vedea IFRS 13
Evaluarea la valoarea justă
.)
Costurile asociate cedării
sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedării unui
activ sau unei unități generatoare de numerar, exclusiv costurile de finanțare și cheltuiala cu
impoz
itul pe profit.
Valoarea de utilizare
reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare
preconizate să se obțină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
––––––––––––––––––––––
––––––––––––-
–––––––
S
–
au ob
ținut următoarele probe de audit:
Nr.
Crt.
Indicator
Valoare
(lei)
1
Cost
450.000
2
Amortizare
200.000
3
Valoare
contabila
250.000
4
Valoare
justa
205.000
5
Costuri
cedare
5.000
6
Va
loare
justa
minus
costuri
de
cedare
200.000
7
Valoare
de
utilitate
(suma
beneficiilor
actualizate)
208.836
8
Beneficii
economice
viitoare
50.000
55.000
53.000
52.500
51.000
9
Factor
de
actualizare
0,926
0,857
0,794
0,735
0,681
10
Beneficii
economice
actualizate
Rd.8*Rd.9
46.300
47.135
42.082
38.588
34.731
11
Valoare
recuperabila
208.836
12
Pierdere
din
depreciere
41.164
74
Valoarea recuperabilă reprezintă cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate (208.836
lei)
și valoarea justă minus costurile cedării, aferente (
200.000 lei). În consecin
ță, valoarea
recuperabilă este 208.836 lei.
Activul imobilizat va fi recunosc
ut la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă (250.000
lei)
și valoarea recuperabilă (208.836 lei). În consecință, valoarea de recunoaștere este 208.836
lei.
Diferen
ța dintre valoarea contabilă (250.000 lei) și valoarea recuperabilă (208.836 lei) es
te
recunoscută ca
și pierdere din depreciere în rezultatul perioadei. Această pierdere din
depreciere este 41.164 lei.
Concluzii:
Pierderea
din
deprecierea
activelor
a
fost
corect
determinată
în
acord
cu
principiile
contabile
general
acceptate
ș
i
aceasta
afectează
în
mod
corespunzător
perioada
auditată.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
16.02.2016
75
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
F
1/1
INVESTIȚII
SECȚIUNEA F
OBIECTIVELE AUDITULUI
1.
Asigurarea faptului că investițiile, filialele, en
titățile asociate și asocierile în participație sunt
prezentate corect în conturi, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile
aplicabile.
2.
Asigurarea faptului că investițiile sunt clasificate corect în imobilizate și curente.
3.
Asigurarea faptului că investițiile prezentate în conturi există și că toate investițiile sunt
înregistrate.
4.
Asigurarea faptului că un titlu valid este deținut de client și că are autoritatea adecvată pentru a
efectua investiția.
5.
Asigurarea fapt
ului că investițiile sunt evaluate în conformitate cu politicile contabile ale
clientului și că acestea sunt aplicate consecvent.
6.
Asigurarea faptului că valoarea de piață prezentată pentru investițiile cotate este rezonabilă.
7.
Asigurarea faptului că
clientul a realizat și a contabilizat corect toate veniturile, drepturile,
bonusurile acordate, etc. din investițiile la care are dreptul și că nu a primit și nu a contabilizat
veniturile la care nu are dreptul.
8.
Asigurarea faptului că profiturile și p
ierderile aferente vânzărilor au fost corect calculate și
reflectate în conturi.
9.
Asigurarea faptului că a fost constituit un provizion adecvat pentru depreciere.
10.
Asigurarea faptului că intările și cedările de investiții au fost autorizate.
11.
Asigurarea faptului că investițiile care au fost acordate drept garanție au fost identificate.
CONCLUZIE
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în opinia mea, au fost
obținute suficiente probe de audit care să ne per
mită să concluzionăm că investițiile nu sunt
denaturate semnificativ în cadrul conturilor.
Semnătură ………………………………………………
Data ………………………..
Revizuit …………………………………………..
Dat
a ………………………..
76
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
F
1/2
INVESTIȚII
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Înițiale
1.
Revizuiți Planificarea Auditului, Rezumatul Evaluării Riscului
și Planul de Eșantionare pentru această s
ecțiune. Asigurați
–
vă
că următoarele teste sunt concepute în funcție de necesități,
pentru a aborda riscurile identificate. Orice amendamente la
abordarea planificată trebuie clar prezentate.
2.
Evaluați gradul de adecvare al politicii contabile pentr
u
investiții. Asigurați
–
vă că politica contabilă este conformă cu
standardele contabile și cu legislația aplicabilă.
3.
Obțineți sau întocmiți un program general și corelați
–
l cu
bilanțul, făcând distincție între:
(i)
investițiile cotate la bursă;
(ii)
alte investiții; și
(iii)
investițiile necotate.
Asigurați
–
vă că planificarea distinge, în mod corect, filialele,
entitățile asociate de asocierile în participație și că furnizează
probe de audit suficiente. Corelați cu Registrul Jurnal.
4.
Obțineți sau
întocmiți planificări separate ale intrărilor și
cedărilor, asigurându
–
vă că recunoașterea acestora a avut loc
în perioada corectă.
5.
Verificați prin intermediul unei surse cu autoritate (de ex.
Informațiile publice ale Bursei de Valori, ale Registru
lui
Comerțului….) că toate primele și drepturile emise au fost
contabilizate.
6.
Obțineți și prezentați valoarea de piață la data bilanțului a
tuturor investițiilor cotate. Corelați evaluarea investițiilor cu
cea aparținând unei surse cu autoritate. IS
A 501
7.
Confirmați faptul că valoarea contabilă a investițiilor necotate
nu este supraevaluată față de valoarea realizabilă netă. ISA
501
8.
Corelați deținerile de investiții cu dovada venitului din
dețineri conform planificării generale.
9.
G
arantați profiturile și pierderile aferente cedărilor
confirmând că recunoașterea a avut loc în perioada corectă.
10.
Analizați exhaustivitatea veniturilor din investiții și faptul că
separarea perioadelor a fost corect aplicată.
11.
Analizați di
minuarea permanentă a valorii investițiilor.
12.
Examinați certificatele de acțiuni pentru a vă asigura că titlul
este corect (și testați un eșantion, dacă este cazul). Obțineți
confirmarea de la terți care dețin titluri de valoare, detalii ale
con
tractelor de asociere în participație, etc.
13.
Asigurați
–
vă că amploarea oricărei încrederi bazată pe
activitatea funcțională a organizației este explicată și justificată
corespunzător în dosar, alături de detaliile impactului pe care
această încrede
re a avut
–
o asupra activității detaliate. ISA 402
77
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
F
1/3
Investiții (Continuare)
Obiective
realizate
Program
Înițiale
14.
Asigurați
–
vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația
adecvată și cu
standardele contabile aplicabile.
ISA 501
15.
Asigurați
–
vă că investițiile sunt corect analizate fie ca investiții în
active curente, fie ca investiții în active imobilizate.
ISA 501
16.
Asigurați
–
vă de faptul că, clientul are autoritatea de a ef
ectua
investiții și precizați tipul specific de investiție.
17.
Teste suplimentare/ domenii de testare care să ofere asigurarea că
criteriile de planificare și obiectivele de audit au fost îndeplinite.
Aplica
ția Practică 1
Active financiare
evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global
–
imobilizări financiare (clasa 2
–
Active imobilizate)
În scopul de a ob
ține o influență semnificativă asupra entității cotate ABY (30%) și de a
realiza venituri financiare din dividend
e, având în vedere politica emitentului de a distribui
anual o parte substan
țială a profiturilor către acționari, Fondul de Investiții XYZ (FI XYZ) a
achizi
ționat în data de 15 martie 201
6
un pachet de 200.000 ac
țiuni ABY la prețul de 2,35
lei/ac
țiune. Com
isionul plătit firmei de investi
ții care a intermediat tranzacția a fost de 0,5%
iar comisionul perceput pentru transferul bancar a fost de 0
,
05%. La data de 25 aprilie 201
6
,
ac
ționarii entității ABY au aprobat distribuirea unui dividend brut de 0,2 lei/ac
ț
iune, în
favoarea ac
ționarilor existenți la data de înregistrare 29 mai 201
6
. La data de 5 octombrie
201
6
, ac
ționarii entității ABY au aprobat o majorare de capital social prin încorporarea
rezervelor, în urma căreia FI XYZ urmează să dobândească la data
de înregistrare 8
noiembrie 201
6
un număr de 20.000 ac
țiuni cu titlu gratuit la valoarea nominală de 0,5
lei/ac
țiune. La data bilanțului, prețul de c
otare a fost de 2,1 lei/ac
țiune iar activul net al ABY
a fost 1.375.000 lei.
Client:
Dephta Furniture, I
nc.
Perioada:
31/12/201
6
Obiectiv 1 :
Asigurarea faptului că investițiile
sunt evaluate
în conformitate cu politicile
contabile ale clientului/reglementările contabile aplicabile
Activitatea de audit:
Am ob
ținut lista plasamentelor la 31.12.201
6
și ne
–
am asigurat cu
privire la existen
ța pachetului de acțiuni ABY, prin reconciliere cu extrasul de portofoliu
emis de firma de investi
ții pentru data bilanțului. Am inspectat documentul de autorizare a
F
.L. /
F
.
7.1
78
tranzac
țiilor (Hotărârea Comitetului de Investiții nr. 5/
201
6
). Au fost analizate documentele
justificative care probează tranzac
țiile de achiziție a acțiunilor (documente de transfer bancar,
ordine de tranzac
ționare, formulare de confirmare a tranzacțiilor). A fost revizuit manualul
de politici contabile în sco
pul de a ne pronun
ța asupra corecta clasificare a plasamentelor și
asupra metodei de evaluare. A fost evaluată conformitatea politicilor contabile aprobate de
conducere în raport cu reglementările contabile aplicabile (
Norma ASF 39/2015
).
Rezultate:
FI X
YZ a clasificat corect plasamentele de capital sub forma activelor financiare
măsurate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global
(I
FRS
9
, par. 4.1.4
),
având în vedere inten
ția conducerii de a le păstra o perioadă substanțială de timp în
scopul
de a de
ține influența semnificativă și de a încasa dividende. Activele financiare au fost
clasificate ca fiind evaluate la valoarea justă (IFRS 9), având în vedere că sunt cotate pe o
pia
ță reglementată. Activele financiare au fost clasificate ca fi
ind imobilizate, având în
vedere inten
ția conducerii de a le păstra o perioadă mai mare de un an de la data bilanțului,
într
–
o entitate asociată.
Analizând documentele
și registrele contabile, am constatat că
valoarea de recunoa
ștere inițială a pachetului
de ac
țiuni ABY este de 470.000 lei, fără
includerea costurilor de tranzac
ționare direct atribuibile: comision de intermediere (2.350 lei)
și comision bancar (235 lei). Potrivit reglementărilor contabile aplicabile, valoarea de
recunoa
ștere inițială a imobi
lizărilor financiare ar trebui ajustată la suma de 472.585 lei.
––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––
Potrivit IFRS 9
Instrumente financiare
(par. 4.1.4) O entitate poat
e face o
alegere irevocabilă
la
recunoa
șterea inițială pentru anumite
investi
ții în instrumente de capitaluri proprii,
care ar
fi altfel evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, pentru a prezenta modificările
ulterioare în valoarea justă,
în al
te elemente ale rezultatului global
.
Investi
ția se referă la un
instrument de capitaluri proprii care
nu este de
ținut în vederea tranzacționării
(par. 5.7.5).
Potrivit IFRS 9
Instrumente financiare
(par. 5.1.1) La
recunoa
șterea inițială
, o entitate trebui
e
să
evalueze un activ financiar la valoarea sa justă plus
, în cazul unui activ financiar care nu
este la valoarea justă prin profit sau pierdere,
costurile tranzac
ției care sunt direct
atribuibile achizi
ției
sau emisiunii activului financiar.
––––
––––––––––––––––––––––––––––––-
–––––––
Concluzii:
Tranzac
ția se încadrează în politica generală de investiții a fondului și este
conformă cu strategia de investi
ții descrisă în docume
ntele statutare
și reglementările
aplicabile. Se va propune conducerii ajustarea valorii contabile a investi
ției, în sensul
includerii costurilor direct atribuibile achizi
ției.
Obiectiv 2:
Asigurarea faptului că clientul de audit a contabilizat corect t
oate
drepturile
aferente investi
ției și că nu a primit/ contabilizat veniturile la care nu are dreptul
Activitatea de audit:
a.
Au fost inspectate documentele care probează dreptul entită
ții de a încasa dividende.
În esen
ță aceste documente se referă la rap
ortul curent publicat de operatorul de
pia
ță BVB și la confirmarea deținerii acțiunilor ABY la data de înregistrare. Au fost
verificate documentele
și registrele contabile pentru a aprecia corecta clasificare și
înregistrare a veniturilor financiare reprez
entând dividendele de încasat.
b.
Au fost inspectate documentele care probează dreptul entită
ții de a primi acțiuni cu
titlu gratuit (majorare de capital prin încorporare de rezerve). În esen
ță aceste
documente se referă la raportul curent publicat de operat
orul de pia
ță BVB și la
79
confirmarea de
ținerii acțiunilor ABY la data de înregistrare. Au fost verificate
documentele
și registrele contabile pentru a aprecia corecta clasificare și înregistrare
a ac
țiunilor care urmează a fi primite cu titlu gratuit.
Rezu
ltate:
S
–
a constatat că valoarea de înregistrare a veniturilor din dividende este 40.000
lei. Această politică contabilă este conformă cu prevederile IAS 18 (Venituri). S
–
a constatat că
ac
țiunile care urmează să fie primite cu titlu gratuit nu au fost con
tabilizate la data de
înregistrare. Se propune o majorare a valorii contabile a investi
ției cu suma de 10.000 lei.
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
–––––––
Extras din
Norma
ASF 39/2015, art. 80, alin. (6)
:
(6) Rezervele constituite din valoarea imobilizărilor financiare dobândite cu titlu gratuit în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile până la 31.12.2015, înregistrate în contul 1065
"Rezerve constituite din va
loarea imobilizărilor financiare dobândite cu titlu gratuit", se transferă în
contul 1035 "Diferen
țe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea
vânzării". La scoaterea din eviden
ță a imobilizărilor financiare dobândite cu t
itlu gratuit, sumele
eviden
țiate anterior în contul 1065 "Rezerve constituite din valoarea imobilizărilor financiare
dobândite cu titlu gratuit", se înregistrează în contul 768 "Alte venituri financiare".
–––––––––––––––––
–––––––––––––––––-
–––––––
Concluzii:
Se va propune conducerii majorarea valorii contabile a investi
ției financiare, prin
recunoa
șterea acțiunilor care urmează să fie primite cu titlu gratuit, pe seama rezervel
or
care
vor fi transferate asupra altor elemente de capitaluri proprii (ct. 1035)
.
Obiectiv 3:
Asigurarea faptului că a fost recunoscută o ajustare adecvată pentru
pierdere de
valoare
Activitatea de audit:
Au fost analizate d
ovezile privind deprecierea investi
ției prin raportare
la
procentul din activul net raportat de ABY la data bilan
țului.
A fost revizuită valoarea justă
a investi
ției, prin raportare la
pre
țul de cotare publicat de operatorul de piață la data
bilan
țului. A
fost intervievată conducerea privind politica contabilă de recunoa
ștere a
investi
ției
la data bilan
țului
, precum
și privind eventuale teste de depreciere efectuate
.
––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––-
Potrivit IFRS 9
Instrumente financiare
(par. 5.2.1), după recunoa
șterea inițială, o entitate
trebuie să evalueze un activ financiar […] la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului
global. O entitate trebuie să
aplice dispozi
țiile de depreciere pentru activele financiare care
sunt evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global (par. 5.2.2.). Un
câ
știg sau o pierdere aferent(ă) unui activ financiar evaluat la valoarea justă prin alte
elemen
te ale rezultatului global, trebuie recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului
global,
cu excep
ția câștigurilor sau pierderilor din depreciere
, până când activul financiar
este derecunoscut sau reclasificat (par. 5.7.10.).
Extras din Norma ASF 39/2
015, art. 80, alin. (5)
:
Ajustările pentru pierderi de valoare a imobilizărilor financiare constituite conform reglementărilor
contabile aplicabile până la 31.12.2015, se transferă în contul 1035 "Diferen
țe din modificarea valorii
juste a activelor finan
ciare disponibile în vederea vânzării"
sau
în contul 1177 "Rezultatul reportat
provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu
țin IAS 29".
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
––
80
Rezultate:
Valoarea contabilă a investi
ției recunoscută în bilanț este de 470.000 lei.
Conducerea nu a analizat factori capabili să indice o pierdere de valoare a investi
ției, cum ar
fi de exemplu
reducerea valorii contabile până la procentul de
țin
ut în activele nete ale ABY
sau
declinul în valoarea de pia
ță a acțiunilor ABY. Ajustarea propusă pentru pierderea de
valoare este (
–
) 20.585 lei
, după cum rezultă din calculele de mai jos:
(1)
Valoare de pia
ță
la data bilan
țului
: 462.000 lei (220.000 ac
țiuni
*
2,1 lei/ac
țiune)
(2)
Valoarea contabilă
recunoscută în bilan
ț
:
482.585 lei.
(3)
Modificarea valorii juste (rd.1
–
rd.2), care se impune a fi recunoscută în alte elemente
ale rezultatului global :
(
–
) 20.585 lei.
(4)
De
ținerea în activul net al ABY, la data bilanțu
lui : 30% * 1.375.000 lei = 412.500 lei
(5)
Pierderea din depreciere
(rd.4
–
rd.1)
, care se impune a fi recunoscută în profit sau
pierdere
: (
–
) 49.500 lei.
Concluzii:
Se va propune conducerii ajustarea valorii contabile a investi
ției prin
:
(i)
recunoa
șterea unei diferențe nefavorabile în valoarea justă, în alte elemente ale
rezultatului global
și (ii)
recunoa
șterea unei ajustări pentru pierderi de valoare
, în profit sau
pierdere
.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
19.03.201
7
Aplica
ția Practică 2
Active financiare
evaluate
la valoarea justă prin profit sau pierdere (de
ținute pentru
tranzac
ționare)
–
investi
ții financiare pe termen scurt (clasa 5
–
Trezorerie)
Ca
și parte a strategiei de tranzacțion
are pe termen scurt, Fondul de Investi
ții XYZ (FI XYZ)
a realizat în cursul anului 201
6
următoarele tranzac
ții de cumpărare/vânzare acțiuni BBN:
Data
Tranzac
ție
Cantitate
ac
țiuni
Pre
ț (lei/acțiune)
Valoare (lei)
18.08.201
6
Cumpărare
560.000
0,5060
283.36
0
24.08.201
6
Cumpărare
471.000
0,5050
237.855
28.09.201
6
Cumpărare
86.000
0,5040
43.344
05.10.201
6
Vânzare
100.000
0,5070
50.700
19.10.201
6
Vânzare
250.000
0,5045
126.125
28.10.201
6
Vânzare
300.000
0,6015
180.450
Comisioanele plătite firmei de inves
ti
ții prin care s
–
au executat tranzac
țiile au fost de 0,5%
(cumpărare)
și 1% (vânzare). Taxa datorată ASF pentru tranzacțiile de cumpărare este de
0,06%. Pre
țul de cotare la data bilanțului a fost de 0,5955 lei/acțiune. La data de 15/0
3
/201
7
,
pre
țul de tra
nzac
ționare este 0,4500 lei/acțiune. Entitatea nu a prezentat informații adecvate
81
conforme cerin
țelor IAS 10. Situațiile financiare au fost autorizate pentru publicare la
2
0
/0
3
/201
7
(
convocare
AGOA).
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/201
6
Obiectiv 1:
Asigurarea faptului că profiturile și pierderile aferente vânzărilor au fost corect
calculate și reflectate în conturi
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă privind recunoa
șterea rezultatelor
cedării de investi
ții financiar
e. S
–
a ob
ținut o asigurare rezonabilă privind consecvența
politicii cu regulile prescrise de cadrul de raportare financiare aplicabil. A fost intervievată
conducerea cu privire la strategia de tranzac
ționare, în acord cu obiectivele și politicile
investi
ți
onale ale entită
ții. Au fost recalculate rezultatele tranzacțiilor de vânzare pe baza
unui e
șantion extras din tranzacțiile de vânzare care au fost realizate în perioade cu volum
de activitate peste media din perioada de raportare. Rezultatele ob
ținute au
fost reconciliate
cu informa
țiile preluate din extrase de cont și formulare de confirmare a tranzacțiilor
furnizate de intermediar (broker autorizat).
Rezultate: Tranzac
ții de cumpărare:
Ac
țiuni
cumpărate
Pre
ț de
achizi
ție
(lei)
Valoare
(lei)
Comision
br
oker
(lei)
Taxa
ASF
(lei)
560.000
0,506
283.360
1.416,80
226,688
471.000
0,505
237.855
1.189,28
190,284
86.000
0,504
43.344
216,72
34,6752
1.117.000
n/a
564.559
2.822,80
451,65
Determinarea p
re
țul
ui
mediu ponderat
la care se
ține evidența investiției
:
Valoare de achizi
ție / Total acțiuni = 564.559 / 1.117.000 = 0,5054 lei/acțiune
Valoarea contabilă a investi
țiilor financiare pe termen scurt (564.559 lei)
nu include
costurile de tranzac
ționare atribuibile, în valoare totală de
3.274,44
lei.
(a se vede
a
IFRS 9, par. 5.1.1.)
Tranzac
ții de vânzare:
Ac
țiuni
vândute
Pre
ț de
vânzare
(lei)
Valoare
(lei)
Comision
broker
(lei)
Pre
ț de
achizi
ție
(lei)
Rezultat
(lei)
Semnifica
ție
100.000
0,5070
50.700
507
0,5054
(347)
pierdere
250.000
0
,5045
126.125
1.261
0,5054
(1.486)
pierdere
300.000
0,6015
180.450
1.805
0,5054
27.025
profit
650.000
n/a
357.275
3.573
n/a
25.192
profit
Costurile de tranzac
ționare aferente vânzărilor de investiții financiare în valoare de
3.573
lei
au fost afectate a
supra rezultatului perioadei.
Concluzii:
S
–
a ob
ținut o asigurare rezonabilă privind acuratețea matematică a calculelor
privind rezultatele aferente vânzărilor de investi
ții financiare.
F
.L. /
F
.
7.2
82
Obiectiv 2:
Asigurarea faptului că valoarea de recunoa
ștere la data
bilan
țului este adecvată
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă privind recunoa
șterea și evaluarea
investi
țiilor financiare la data bilanțului. S
–
a ob
ținut o asigurare rezonabilă privind
consecven
ța politicii cu regulile prescrise de ca
drul de raportare financiare aplicabil. A fost
ob
ținută o asigurare rezonabilă privind prețul de cotație la data bilanțului, prin inspecția
raportului public de tranzac
ționare emis de BVB. A fost examinat extrasul de portofoliu la
data bilan
țului, furnizat
de intermediar (brokerul autorizat). Rezultatele ob
ținute au fost
reconciliate cu informa
țiile preluate din evidența contabilă a entității (fișe de cont, balanță
contabilă, registrul jurnal
și registrul de inventar).
Rezultate:
Ac
țiuni
în sold
Pre
ț la
data
bilan
țului
(lei)
Valoare
de pia
ță
(lei)
Pre
ț de
achizi
ție
(lei)
Valoare
contabilă
la data
bilan
țului
(lei)
Modificarea
valor
ii
just
e
(lei)
467.000
0,5955
278.099
0,5054
236.022
42.077
Ajustarea la valoarea justă de la data bilan
țului, în valoare
de
42.077
lei este corect
determinată
și afectează în mod adecvat performanțele financiare raportate la data
bilan
țului, prin Situația Rezultatului Global. Această ajustare este recunoscută în rezultatul
perioadei
(profit sau pierdere)
.
Concluzii:
S
–
a ob
ț
inut o asigurare rezonabilă privind corecta evaluare la data bilan
țului a
investi
țiilor financiare tranzacționabile.
Obiectiv 3:
Asigurarea faptului că în notele explicative au fost prezentate informa
ții
adecvate despre evenimente ulterioare datei bilan
țu
lui
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă privind identificarea
și prezentarea
informa
țiilor despre evenimente ulterioare datei bilanțului. A fost intervievată conducerea
despre apari
ția unor evenimente semnificative, ulterioare datei
bilan
țului. Au fost obținute
probe de audit privind deprecierea investi
țiilor financiare după data bilanțului, prin
examinarea raportului de tranzac
ționare BVB la data de 15/0
3
/201
7
. Au fost examinate
notele explicative la situa
țiile financiare anuale.
Re
zultate:
Pre
țul de tranzacționare a scăzut cu 24,43% după data bilanțului, până la data
autorizării situa
țiilor financiare. Notele explicative nu prezintă informații adecvate despre
această pierdere de valoare.
Concluzii:
Se va recomanda includerea unor p
rezentări de informa
ții care să reflecte
deprecierea investi
țiilor financiare după data bilanțului, conform IAS 10.
Întocmit : S.
I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
2
1
.03.201
7
83
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
G
1/1
STOCURI ȘI PRODUCȚIA ÎN CURS DE EXE
CUȚIE
SECȚIUNEA G
OBIECTIVELE
AUDITULUI
1.
Asigurarea că stocurile sunt corect evidențiate în evidența contabilă în conformitate cu legislația
corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
2.
Asigurarea că stocurile înregistrate în contabilit
ate există și aparțin clientului.
3.
Asigurarea că toate stocurile deținute de societate au fost incluse în stocul de la sfârșitul anului.
4.
Asigurarea că stocurile au fost evaluate în conformitate cu politicile contabile ale societății și că
acestea sunt a
plicate în mod consecvent.
5.
Asigurarea că stocurile cantitative prezentate în sold la sfârșitul anului sunt corect evidențiate.
6.
Asigurarea că distincția pe exerciții financiare dintre materii prime, producția în curs și produse
finite, precum și într
e stocuri, achiziții și vânzări a fost efectuată corect.
7.
Asigurarea că stocurile cu mișcare lentă, deteriorate și stocurile ieșite din uz au fost identificate și
evaluate în mod adecvat.
8.
Asigurarea că includerea costurilor în evaluarea producției în
curs de execuție este conformă cu
politicile contabile.
9.
Asigurarea că orice transferuri în contul de profit și pierdere în legătură cu producția în curs
aferentă contractelor pe termen lung, au fost recunoscute pe baza estimării credibile a veniturilor
și
cheltuielilor până la finalizare.
10.
Asigurarea că alocarea costurilor indirecte incluse în evaluarea stocurilor și producției în curs de
execuție este rezonabilă și este realizată luând în calcul nivelul normal de activitate al companiei.
11.
Asigurarea
că recunoașterea provizioanelor pentru pierderi cu privire la producția în curs de
execuție pe termen scurt a fost adecvată.
CONCLUZII
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în opinia
mea, a fost obținută o asigurare
suficientă de audit pentru a ne permite să
concluzionăm că stocurile nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiare.
Semnat …………………………………………………
Data ……………………………
Revizuit ……………
……………………………….
Data ……………………………
84
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
G1/2
STOCURI ȘI PRODUCȚIA
ÎN CURS DE EXECUȚIE
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Revizuiți Planificarea Auditul
ui, Rezumatul Evaluării Riscurilor și Planul
de Eșantionare pentru această secțiune. Asigurați
–
vă că următoarele teste
sunt adaptate potrivit nevoilor de abordare a riscurilor identificate. Orice
modificare a abordării planificate ar trebui să fie înregis
trată în mod clar.
2.
Evaluați gradul de adecvare a politicilor contabile pentru stocuri și
producția în curs de execuție. Asigurați
–
vă că politicile contabile sunt în
conformitate cu standardele de contabilitate și legislația aplicabilă.
3.
Obțineți s
au pregătiți situații generale ale stocurilor și confruntați
–
le cu
bilanțul. Faceți distincția între Materii prime și Consumabile, Producția în
curs de execuție, și între Produse finite sau Mărfuri.
4.
Pregătiți un comentariu care să explice componenț
a soldurilor stocurilor
în comparație cu anii anteriori și așteptările noastre.
5.
Examinați schimbările semnificative în valorile și nivelurile stocurilor
când comparați cu perioada precedentă.
6.
Completați raportul de participare la inventariere
și urmăriți toate
elementele selectate pentru a le prelua în listele finale ale stocurilor.
7.
Selectați un eșantion de elemente din listele finale ale stocurilor și
transpuneti
–
le in listele de stocuri care vor fi verificate.
8.
Testați modalitate
a de verificare a prețurilor din listele finale de
inventariere, prin selectarea unui eșantion al facturilor de achiziții ale
înregistrării costurilor.
9.
Testați eventualele completări și adăugiri din listele finale de inventariere
a stocurilor.
10.
Verificați testul de separare a perioadelor și revizuiți rezultatele testelor
de separare efectuate asupra debitorilor și creditorilor pentru acuratețea
separării.
11.
Verificați și înregistrați baza de evaluare a producției în curs de execuție.
12.
Test
ați verificarea evaluării producției în curs de execuție și asigurați
–
vă
dacă:
(i)
Costurile materialelor sunt înregistrate în mod corect;
(ii) Al
ocarea orelor de muncă este corectă;
(iii) Alocarea costurilor indirecte este corectă; și
(iv) C
ontabilizarea cifrei de afaceri și a rezultatului atribuibil
producției pe termen lung în curs de execuție este adecvată.
13.
Luați în considerare nivelul general și implicațiile mărfurilor din stoc
pentru care există restricții referitoare la p
roprietate.
14.
Examinați tratamentul stocurilor cu mișcare lentă și învechite. Calculați
valoarea realizabilă netă. Asigurați
–
vă că provizioanele sunt adecvate și
consecvente.
15.
În cazul în care stocul este deținut de către terți în numele societății
,
obțineți confirmări de sold, în cazul în care sumele sunt semnificative.
16.
În cazul în care compania deține stocul în numele unor terțe părți,
asigurați
–
vă că astfel de elemente sunt excluse din stoc. În cazul în care
este considerat semnificativ, o
bțineți confirmare de la terți.
17.
Asigurați
–
vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația
corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
85
Numele clientului
Perioada contabilă
Ref
G
2/1
STOCUL ȘI PRODUCȚIA
ÎN CURS DE EXECUȚIE
–
TES
TE DE FOND PE BAZĂ D
E
PARTICIPARE
ISA 501
Test
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Proceduri preliminare
Obțineți detalii despre procedurile planificate ale clientului. Revizuiți și
confirmați faptul că:
(i) personalul clientului este informat în
mod corespunzător;
(ii) au fost stabilite controale adecvate care acoperă mișcarea
stocurilor și separarea perioadelor; și
(iii) procedurile generale sunt adecvate și vor asigura înregistrarea
corectă a stocurilor și producției în curs de execuție.
2.
Revizuiți dosarul de audit al anului precedent pentru categoriile
importante de stocuri deținute, amplasarea lor, precum și orice
cunoștințe speciale ce sunt necesare pentru identificarea stocurilor,
determinarea stării lor, etc.
3.
Analiza
ți, dacă este eficient, combinarea participării la inventariere cu
inspecția fizică a mijloacelor fixe și conturilor de numerar semnificative.
4.
La sediul clientului
Notați concluziile obținute din observarea inventarierii, despre:
(i) Grija man
ifestată de personalul clientului;
(ii) Exactitatea înregistrării rezultatelor;
(iii) Efectuarea numărătorii și modul în care sunt respectate
instrucțiunile;
(iv) Controlul mișcării stocurilor;
(v) Verificarea numărului listelor de inventar și returna
rea
acestora, inclusiv bararea listelor de inventar, după ultimul
element și anularea listelor emise, dar neutilizate;
(vi) Înregistrarea bunurilor deteriorate, învechite sau cu mișcare
lentă; și
(vii) Controlul asupra inventarierii pentru a vă asigura c
ă
bunurile nu au fost numărate de două ori sau omise și modul în
care problemele au fost eliminate.
5.
Selectați un eșantion de elemente din stocul disponibil și:
(i) Numărați articole și identificați
–
le în listele de inventariere, notați și
reconc
iliați eventualele diferențe;
(ii) În cazul în care un articol pare învechit sau deteriorat asigurați
–
vă
că se face o notă în acest sens; și
(iii) Verificați dacă programul de testare conține suficiente detalii care
să asigure identificarea elementu
lui în listele finale de inventariere.
6.
Selectați un eșantion de elemente din listele de inventariere și:
(i) Verificați stocul fizic, notați și reconciliați eventualele diferențe;
(ii) În cazul în care un element pare învechit, uzat sau deterio
rat,
asigurați
–
vă că se face o notă în acest sens; și
(iii) Verificați dacă programul de testare conține suficiente detalii care
să asigure identificarea elementului în listele finale de inventariere.
7.
Revizuiți procedurile folosite pentru a înr
egistra stadiul actual de
finalizare a lucrărilor în curs de execuție și asigurați
–
vă că acestea sunt
respectate.
86
Numele clientului
Perioada contabilă
Ref
G
2/2
STOCUL SI PRODUCTIA
IN CURS DE EXECUTIE
–
UTILIZAREA
TESTELOR DE DETALIU
LA PARTICI
PARE (CONTINUARE)
Obiective
realizate
Program
Inițiale
8.
Inspectați zona de stocare și interogați personalul pentru a stabili dacă
există articole cu mișcare lentă sau învechite. În special, întrebați
despre elementele stocate în zonele relativ inaccesib
ile și documentați
existența acestora, articolele murdare sau deteriorate și elementele cu
etichete atașate din anul precedent.
9.
Analizați stocurile deținute în numele unor terți și asigurați
–
vă că sunt
înregistrate separat. De asemenea, stabiliți d
acă există vreun stoc
deținut de terți.
10.
În cazul în care clientul utilizează o evidență analitică cantitativă a
mărfurilor, borderouri interne și externe, notați ultimele cifre folosite
înainte de a începe inventarul. În cazul în care nu există o
evidență
analitică, luați în considerare și documentați ce alte teste de control
privind separarea există.
11.
Obțineți o listă completă de documente de expediere pentru mărfuri
neexpediate la data inventarului și verificați dacă acestea au fost incl
use
în inventar.
12.
Determinați dacă articolele din depozit sunt incluse în inventariere.
13.
Notați numerele listelor de inventar utilizate pentru a vă asigura că nici
una nu este adăugată sau eliminată la o dată ulterioară.
14.
Notați pen
tru utilizarea în audit:
(i) Numerele ultimelor facturi de vânzare;
(ii) Numerele ultimelor facturi de storno;
(iii) Numerele ultimelor cecuri emise pe fiecare partener;
(iv) Ultimele depuneri făcute în fiecare cont; și
(v) Orice cecuri completate, d
ar care nu au fost emise.
15.
Observați orice mijloc fix, aparent nou, lipsă sau inactiv și adăugați
–
l la
secțiunea mijloacelor fixe de la dosar.
16.
Întocmiți o notă și un comentariu cu privire la desfășurarea
inventarului și includeți informați
ile obținute de mai sus.
87
Aplica
ția Practică 1
În vederea realizării procesului de fabricație,
Dephta Furniture
Inc. se aprovizionează cu
100 m.c. material lemnos, reprezentând materie primă conform fluxului tehnologic de
producție la
un preț negociat cu furnizorul de 345 Eur/m.c., exclusiv TVA. Dephta Furniture
Inc. este înregistrată în scopuri fiscale pentru plata TVA. La data aprovizionării (30 ianuarie
2014), cursul de schimb valutar a fost de 1 Eur = 4,5085 lei. Pentru eventualele
cantități de
materie primă care se abat de la standardele calitative impuse, furnizorul acordă un rabat de
5%. Având în vedere relația de afaceri stabilă între companie și furnizor, prin clauzele
contractuale convenite este bonificat un discount de 10% (
remiză). De asemenea, potrivit
clauzelor contractuale, furnizorul acordă un scont de 15% din valoarea facturii pentru plata
integrală în momentul livrării, respectiv de 10% pentru plata în termen de 45 de zile de la
data facturării. Scaden
ța standard conve
nită este de 90 de zile de la data livrării.
Contravaloarea stocului de materii prime achizi
ționate a fost achitată la data 04.03.2014,
când cursul valutar a fost de 1 Eur = 4,5196 lei.
Întrucât
Dephta Furniture Inc
. nu beneficiază de mijloace de transpo
rt disponibile, apelează
la serviciile unei societăți de profil, care facturează serviciile de transport în cuantum total
de 8% din valoarea materiei prime aprovizionate, exclusiv TVA. Societatea de transport nu
contractează polița de asigurare de tip CMR
(răspunderea contractuală pentru pagubele
pricinuite bunurilor pe timpul transportului), motiv pentru care Dephta Furniture Inc. se
vede nevoită să suporte și prima de asigurare CARGO, în valoare de 7.500 lei. Odată sosită
în incinta entită
ții, materia pr
imă ocazionează cheltuieli suplimentare de manipulare în
valoare de 3.000 lei. Stocul de materie primă ocazionează: costuri de depozitare în valoare de
1.800 lei, care
nu sunt
necesare în procesul de produc
ție, cheltuieli de regie administrativă
care
nu pa
rticipă
la aducerea stocurilor în starea
și în locul în care se află în prezent, în
valoare de 1.500 lei
și costuri de vânzare în valoare de 2.300 lei. Potrivit evidențelor interne
ale entită
ții, costul de achiziție calculat pentru acest element de stoc a
fost de
151.603,37
lei.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Verificarea modului de determinare a costului de achizi
ție
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă de evaluare ini
țială a stocurilor la
cost de a
chizi
ție. A fost obținută o asigurare rezonabilă privind reconcilierea cu dispozițiile
cadrului general de raportare financiară aplicabil. A fost intervievată conducerea privind
consecven
ța aplicării politicii contabile de recunoaștere inițială a stocurilo
r la cost de
achizi
ție. Au fost inspectate documentele care susțin achiziția stocului de materii prime:
comenzi, contracte de aprovizionare, facturi fiscale, note de recep
ție, registrul de cumpărări,
fi
șe de cont, balanțe contabile, registrul jurnal, situa
ț
ii privind calcula
ția costului de achiziție,
etc.
Rezultate:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
F.L. G
.
2.1.
88
Potrivit
IAS 2 Stocuri
:
–
Costurile stocurilor trebuie să cuprindă t
oate costurile de achizi
ție, costurile de
conversie, precum
și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în
locul în care se găsesc în prezent (par. 10).
–
Costurile de achizi
ție a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele vamale de
import
și alte taxe (
cu excep
ția
acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de
la autorită
țile fiscale), și costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi
atribuite direct achizi
ției de produse finite, materiale și servicii. Reduc
erile
comerciale, rabaturile
și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina
costurile de achizi
ție (par. 11).
–
Unele costuri sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei (par. 16): costuri de
depozitare,
cu excep
ția
celor necesare în procesul
de produc
ție, anterior trecerii într
–
o nouă fază; cheltuieli de regie administrative care nu participă la aducerea stocurilor
în starea
și în locul în care se află în prezent; și costurile de vânzare.
–
Diferen
țele de curs valutar care rezultă direct la ach
izi
ționarea recentă a stocurilor
facturate în valută nu pot fi incluse în costurile de achizi
ție a stocurilor (par. IN10).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Probe de
audit colectate
:
Valoarea stocului de materii prime, determinat la data achizi
ției în funcție de prețul negociat
ș
i cursul valutar este:
Cantitate
(m.c.)
Pre
ț unitar
(eur)
Valoare
(eur)
Curs
valutar
Valoare
(lei)
(1)
(2)
(3) = (1)*(2)
(4)
(5)=(3)*(4)
100
345
34.500,00
4,5085
155.543,25
Costul de achizi
ție recalculat de auditor și ajustările aferente sunt:
Specifica
ție indicator
Valoarea
conform
calcula
ției
furnizate de
entitate
(lei)
Valoarea
recalculată de
auditor
(lei)
Ajustări
aferente
costului
de
achizi
ție
(lei)
1. Valoare de achizi
ție
–
pre
ț negociat cu furnizor
155.543,25
155.543,25
0,00
2. Rabat (5%) * (1)
(7.777,16)
(7.777,16)
0,00
3. Discount (10%)*
[
(1)
–
(2)]
(14.776,61)
(14.776,61)
0,00
4. Scont
–
reducere financiară (10%)* [(1)
–
(2)
–
(3)
]
(13.298,95)
0,00
13.298,95
5. Diferen
țe de curs valutar
382,95
0,00
(382,95)
6. Servicii de transport
15.429,89
12.443,46
(2.986,43)
7. Prima de asigurare
7.500,00
7.500,00
0,00
8. Cheltuieli de manipulare
3.000,00
3.000,00
0,00
9. Costuri de depoz
itare
1.800,00
0,00
(1.800,00)
10. Cheltuieli de regie
1.500,00
0,00
(1.500,00)
11.Costuri de vânzare
2.300,00
0,00
(2.300,00)
Cost de achizi
ție
151.603,37
155.932,94
4.329,57
89
Entitatea a diminuat în mod eronat costul de achizi
ție, prin considerarea re
ducerii financiare
bonificate de furnizor. Aceasta constituie un venit financiar din sconturi ob
ținute. Entitatea a
inclus în mod eronat în costul de achizi
ție a stocului, TVA aferentă serviciilor de transport,
precum
și alte cheltuieli care ar trebui recu
noscute în rezultatul perioadei. Ajustările
recomandate sunt evaluate la 4.329,57 lei.
Concluzii:
Se recomandă revizuirea politicii contabile utilizată de entitate pentru
determinarea costului de achizi
ție. Se va propune conducerii ajustarea costului de a
chizi
ție
cu suma de (+) 4.329, 57 lei.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
22.03.2016
Aplica
ția Practică 2
Dephta Furniture Inc
. exploatează în perioada curentă (al doilea an) un utilaj de debitare a
materialului lemnos, pentru care, potrivit specific
a
țiilor tehnice de operare, capacitatea
normală este de 35.000 m.c. Această capacitate normală se referă la produc
ția estimată a fi
prelucrată (debitată), în medie, de
–
a lungul unei perioade de 7 ani (durata de via
ță utilă), în
condi
ții normale, având în v
edere
și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea
planificată.
În perioada anterioară celei auditate, entitatea a exploatat în condi
ții normale utilajul și a
prelucrat un volum de 5.055 m.c. material lemnos. Regia fixă de produc
ție (costuri indi
recte
de produc
ție care rămân relativ constante indiferent de volumul producției) s
–
a compus din
următoarele elemente de cost:
–
Cheltuieli cu amortizarea halei de produc
ție: 5.000 lei
–
Cheltuieli cu între
ținerea secției de producție și a utilajului: 8.300 lei
–
Cheltuieli cu administrarea sec
ției de producție: 10.000 lei.
Costurile de conversie a stocului de materii prime (manopera directă, inclusiv contribu
țiile
aferente) au fost evaluate
la 27.000 lei. Regia variabilă de produc
ție (costuri indirecte de
produc
ție care variază direct sau aproape direct proporțional cu volumul producției) s
–
au
compus din: cheltuieli cu materiale auxiliare: 5.700 lei
și cheltuieli cu forța de muncă
indirectă
(inclusiv contribu
țiile aferente): 9.600 lei.
În perioada auditată, datorită unei întreruperi substan
țiale (3 luni) a procesului de fabricație
pe fondul unui litigiu în materie de retrocedare a terenului pe care este amplasată hala de
produc
ție, producți
a efectiv realizată a fost de 3.800 m.c. Regia fixă a suferit o cre
ștere cu
0,2%, costurile de conversie au fost eviden
țiate la suma de 20.200 lei iar regia variabilă a fost
determinată la valoarea de 11.500 lei, din care cheltuieli cu materiale auxiliare
4.300 lei
și
cheltuieli cu for
ța de muncă indirectă (inclusiv contribuțiile aferente): 7.200 lei. În aceeași
perioadă, entitatea a contractat un credit în valoare de 500.000 lei, cu o dobândă de 8% p.a.
pentru modernizarea halei de produc
ție. Conducerea a
decis să capitalizeze costul de
finan
țare în valoarea stocului de material lemnos debitat. Potrivit fișei de calculație a
90
costului unitar de conversie, entitatea a înregistrat stocul ob
ținut pe parcursul perioadei
auditate la valoarea de 17,15 lei/m.c.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Verificarea modului de determinare a costului de produc
ție
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă de evaluare ini
țială a stocurilor la
cost de conversie (produc
ție). A
fost ob
ținută o asigurare rezonabilă privind reconcilierea cu
dispozi
țiile cadrului general de raportare financiară aplicabil. A fost intervievată conducerea
privind consecven
ța aplicării politicii contabile de recunoaștere inițială a stocurilor la cost de
conversie. Au fost inspectate documentele care sus
țin producția stocului de material lemnos
debitat: specifica
ții tehnice de producție, rapoarte de producție, fișe de cont, balanțe
contabile, registrul jurnal, situa
ții privind calculația costului de produ
c
ție, state de plată
pentru personalul productiv, documente de achizi
ție pentru materiale auxiliare, plan de
amortizare pentru hala de produc
ție, documente justificative pentru cheltuieli conexe, etc.
Rezultate:
––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––-
Potrivit
IAS 2 Stocuri
:
–
Nivelul real de produc
ție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează
capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocată
fiecărei unită
ți de
produc
ție nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau
neutilizării unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept
cheltuială în perioada în care sunt suportate (costurile subactivită
ții).
Regia variabilă
de produc
ție este alocată fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a
instala
țiilor de producție (par. 13).
Potrivit
IAS 23 Costurile îndatorării
:
–
Un activ cu ciclu lung de produc
ție este un activ care solicită în mod necesar
o
perioadă substan
țială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite
sau pentru vânzare (par. 5).
–
O entitate trebuie să capitalizeze costurile îndatorării care sunt direct atribuibile
achizi
ției, construcției sau producției unui activ
cu ciclu lung de produc
ție ca parte a
costului respectivului activ. O entitate trebuie să recunoască alte costuri ale
îndatorării drept cheltuieli în perioada în care aceasta le suportă (par. 8).
––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––
Probe de audit colectate
:
Entitatea a alocat incorect cota parte din regia fixă
și variabilă de producție asupra costurilor
de conversie, prin utilizarea produc
ției anuale estimate (5.000 m.c.
) în loc de produc
ția
efectiv realizată în perioada auditată (3.800 m.c.). Potrivit IAS 2 ajustările în sumă de 1.194
lei ar trebui incluse în rezultatul perioadei.
F.L. G
.
2.2.
91
Entitatea a capitalizat incorect costurile de finan
țare (dobânda) aferente creditului pent
ru
investi
ții contractat pentru modernizarea halei de producție. Politica contabilă de
capitalizare a costului îndatorării potrivit IAS 23 intervine doar în legătură cu un activ cu
ciclu lung de produc
ție. Stocul de produse semnifabricate (material lemnos
debitat) nu se
califică pentru categoria activelor cu ciclu lung de produc
ție, deoarece timpul mediu
(observat) în primul an pentru debitarea unui m.c. de material lemnos este de 30 min/1 m.c.
În aceste condi
ții, costurile de producție anuale trebuie ajus
tate cu suma de (
–
) 40.000 lei,
prin eliminarea costurilor îndatorării care trebuie afectate asupra rezultatului perioadei.
Tabelul următor prezintă probele de audit ob
ținute și ajustările recomandate:
Specifica
ție indicator
Valoare
conform
calcula
ției
furnizate
de entitate
(lei) (20X1)
Valoare
conform
calcula
ției
furnizate de
entitate (lei)
(20X2)
Valoarea
recalculată
de auditor
(lei)
(20X2)
Ajustări
(lei)
(0)
(1)
(2)
(3)
(4) = (3)
–
(2)
1. Capacitate normală de produc
ție (m.c.)
35.000
35.000
35.000
0
2. Durata de via
ță utilă (ani)
7
7
7
0
3. Produc
ția estimată anual
–
condi
ții normale
(m.c.)
5.000
5.000
5.000
0
4. Produc
ția efectiv realizată (m.c.)
5.055
3.800
3.800
0
5. Cheltuieli cu amortizarea halei de produc
ție
(lei)
5.000
5.000
5.000
0
6. Ch
eltuieli de între
ținere secție și utilaj (lei)
8.300
8.320
8.320
0
7. Cheltuieli cu administrarea sec
ției (lei)
10.000
10.027
10.027
0
8. Total regie fixă de produc
ție (lei)
[
(5) la (7)]
23.300
23.347
23.347
0
Specifica
ție indicator
Valoare
conform
ca
lcula
ției
furnizate
de entitate
(lei) (20X1)
Valoare
conform
calcula
ției
furnizate de
entitate (lei)
(20X2)
Valoarea
recalculată
de auditor
(lei)
(20X2)
Ajustări
(lei)
9. Regie fixă alocată la costuri de conversie (lei)
[(4)/(1)*(8)]
,
excep
ție
an 20×2 (e
ntitate)
3.365
3.335
2.535
(800)
10. Costuri cu manopera directă (lei)
27.000
20.200
20.200
0
11. Cheltuieli cu materiale auxiliare (lei)
5.700
4.300
4.300
0
12. Cheltuieli cu for
ța de muncă indirectă (lei)
9.600
7.200
7.200
0
13. Total regie variabilă
de produc
ție (lei)
[(11) la (12)]
15.300
11.500
11.500
0
14. Regie variabilă alocată la costuri de conversie
(lei) [(4)/(1)*(13)]
,
excep
ție
an 20×2 (entitate)
2.210
1.643
1.249
(394)
15. Credit pentru investi
ții
500.000
500.000
500.000
0
16. Costuri a
nuale privind dobânda (an 1)
0
40.000
0
(40.000)
17. Total costuri de conversie (9)+(10)+(14)+(16)
32.575
65.178
23.983
(41.194)
18. Cost unitar de conversie (lei/m.c.) (17)/(4)
6,44
17,15
6,31
–
10,84
92
Concluzii:
Se recomandă revizuirea politicii contab
ile utilizată de entitate pentru
determinarea costurilor de conversie. Se va propune conducerii ajustarea costurilor de
conversie (valorii contabile) a stocurilor cu suma de (
–
) 41.194 lei.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
24.03.2016
Aplica
ția Practi
că 3
Referitor la mi
șcările elementelor de stocuri fungibile de materii prime (pal melaminat) în
perioada auditată, au fost culese următoarele informa
ții din evidențele
Dephta Furniture
Inc.
:
Data
Stoc ini
țial
Intrări
Ie
șiri
Cantitate
(kg)
Pre
ț unitar
(lei/kg)
Cantitate
(kg)
Pre
ț unitar
(lei/kg)
Cantitate
(kg)
Pre
ț unitar
(lei/kg)
01.01.2015
10.000
200
12.03.2015
20.000
210
25.06.2015
27.000
02.09.2015
30.000
230
14.12.2015
32.000
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv :
Testarea modului de evaluare a costului stocurilor fungibile
Activitatea de audit:
A fost examinată politica contabilă de evaluare a costului stocurilor
fungibile. A fost ob
ținută o asigurare rezonabilă privind reconcilierea cu di
spozi
țiile
cadrului general de raportare financiară aplicabil. A fost intervievată conducerea privind
consecven
ța aplicării politicii contabile de evaluare a costului stocurilor fungibile. Au fost
revizuite rulajele conturilor de stocuri prin confruntare c
u documente justificative de intrare
–
ie
șire.
Rezultate:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Potrivit IAS 2
Stocuri
(par. 25)
Costul stocurilor fungibile trebuie dete
rminat cu ajutorul
metodei primul intrat
–
primul ie
și (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O
entitate trebuie să folosească aceea
și formulă de determinare a costului pentru toate stocurile
având natură
și utilizare similare pentru entitate. Pen
tru stocurile de natură sau utilizare
diferită pot fi justificate metode diferite de determinare a costului.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
F.L. G
.
2.3.
93
S
–
au cules următoar
ele probe de audit:
Metoda FIFO
Data
Stoc
initial
Intrari
Cantitate
Pret
Valoare
Cantitate
Pret
Valoare
1
ianuarie
2015
10.000
200,00
2.000.000,00
n/
a
n/a
n/
a
12
martie
2015
10.000
200,00
2.000.000,00
20.000
210,00
4.200.000,00
25
iunie
2015
30.000
n
/a
6.200.000,00
n/
a
n/a
n/
a
2
septembrie
2015
3.000
210,00
630.000,00
30.000
230,00
6.900.000,00
14
decembrie
2015
33.000
n/a
7.530.000,00
n/
a
n/a
n/
a
Iesiri
Stoc
final
Cantitate
Pret
Valoare
Cantitate
Pret
Valoare
n/a
n/a
n/a
10.000
200,00
2.000.000,
00
n/a
n/a
n/a
30.000
n/a
6.200.000,00
10.000
200,00
2.000.000,00
20.000
210,00
4.200.000,00
27.000
n/a
5.570.000,00
3.000
210,00
630.000,00
10.000
200,00
2.000.000,00
17.000
210,00
3.570.000,00
n/a
n/a
n/a
33.000
n/a
7.530.000,00
3.
000
210,00
630.000,00
30.000
230,00
6.900.000,00
32.000
n/a
7.300.000,00
1.000
230,00
230.000,00
3.000
210,00
630.000,00
29.000
230,00
6.670.000,00
Costul stocurilor fungibile ie
șite din evidență în perioada auditată a fost de
12.870.000
lei,
prin aplicarea metodei FIFO.
Metoda CMP
Data
Stoc
initial
Intrar
Cantitate
Pret
Valoare
Cantitate
Pret
Valoare
1
ianuarie
2015
10.000
200,00
2.000.000,00
n/a
n/a
12
martie
2015
10.000
200,00
2.000.000,00
20.000
210,00
4
.200.000,00
CMP1
206,67
25
iunie
2015
30.000
206,67
6.200.100,00
n/a
n/a
2
septembrie
2015
3.000
206,67
620.010,00
30.000
230,00
6.900.000,00
CMP2
227,88
14
decembrie
2015
33.000
227,88
7.520.040,00
n/a
n/a
Iesiri
Stoc
final
Ca
ntitate
Pret
Valoare
Cantitate
Pret
Valoare
n/a
n/a
n/a
10.000
200,00
2.000.000,00
n/a
n/a
n/a
30.000
206,67
6.200.100,00
27.000
206,67
5.580.090,00
3.000
206,67
620.010,00
n/a
n/a
n/a
33.000
227,88
7.520.040,00
32.000
227,88
7.292.160,00
1.000
227,88
227.880,00
94
Costul stocurilor fungibile ie
șite din evidență în perioada auditată a fost de
12.872.250
lei,
prin aplicarea metodei CMP. Conducerea entită
ții poate opta pentru aplicarea metodei FIFO
conform căreia costul stocurilor este mai mic cu 2.250 l
ei. Metoda
L
IFO
nu este permisă de
IAS 2
Stocuri.
Concluzii:
Costul
stocurilor
a
fost
evaluat
corect
conform
metodelor
agreate
de
IAS
2
Stocuri
si
acesta
greveaza
în
mod
corespunzător
asupra
rezultatului
perioadei.
Entitatea
a
aplicat
în
mod
consecvent
p
olitica
contabilă
de
evaluare
a
costurilor
ie
șite / vândute.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
24.03.2016
Aplica
ția Practică 4
Informații disponibile pentru elementul de stoc X : preț de vânzare estimat : 9.500 lei ; costul
cu evaluarea: 95 lei ; c
ostul cu sortarea și pregătirea pentru vânzare: 47,5 lei; costul cu
vânzarea efectivă: 47,5 lei ; cost de achiziție al elementului de stoc X: 9.450 lei.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Testarea modului de evaluare a
stocurilor prezentate în bilan
ț
Activitate de audit :
A fost chestionată conducerea entită
ții cu privire la politica contabilă
selectată la prezentarea stocurilor în bilan
ț. Au fost revizuite fișele de calculație a costului
stocurilor
și documentele jus
tificative aferente. Au fost culese informa
ții cu privire la
valoarea realizabilă netă a stocurilor. A fost revizuit raportul comisiei de inventariere pentru
stocuri.
Rezultate
:
–––––––––––––––––––––––––-
–––––––––
–––––––
Potrivit IAS 2
Stocuri
(par. 9) Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost
și valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat pe
parcursul desfă
șurării
normale a activită
ții minus costurile estimate pentru finalizare și
costurile estimate necesare efectuării vânzării.
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
–––––––
F.L. G
.
14.1.
95
S
–
a
u ob
ținut următoarele probe de audit:
Nr.
Crt.
Indicator
Valoarea
U.M.
1
Pre
ț
de
vânzare
estimat
9.500,00
lei
2
Cost
d
e
evaluare
a
calită
ții
și
prospectare
a
pie
ței
(
–
)95,00
lei
3
Cost
de
sortare
și
pregătire
pentru
vânzare
(
–
)47,50
lei
4
Cost
de
vânz
are
efectivă
(
–
)47,50
lei
5
Valoare
realizabila
netă
rd.1
–
2
–
3
–
4
9.310,00
lei
6
Cost
de
achizi
ție
9.450,00
lei
7
Valoare
de
recunoastere
în
situa
țiile
financiare
9.310,00
lei
Concluzii:
Elementele
de
stoc
apar
țin
entită
ții,
sunt
corect
evaluate
ș
i
prez
entate
în
situa
țiile
financiare
conform
principiilor
contabile
general
acceptate,
iar
costul
stocurilor
afectează
în
mod
corespunzător
rezultatul
perioadei
.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
24.03.2016
Aplica
ția Practică 5
În
scopul
aplicării
unor
proceduri
de
revizuire
analitică
a
stocurilor
de
produse
finite
s
–
au
obținut
următoarele
probe
de
audit:
Denumirea
indicatorului
Anul
2015
Anul
2014
Valoarea
stocului
la
finele
trim.I
(lei)
32.500
21.300
Valoarea
stocului
la
finele
trim.
II
(lei)
58.7
00
39.400
Valoarea
stocului
la
finele
trim.
III
(lei)
45.300
43.200
Valoarea
stocului
la
finele
trim.
IV
(lei)
87.600
57.100
Cifra
de
afaceri
anuală
(lei)
245.800
232.000
Active
curente
–
la
finele
trim.
IV
(lei)
127.500
108.300
Client:
Dephta Furni
ture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Revizuirea analitică a rota
ției și ponderii stocurilor
Activitate de audit:
A
u fost examinate fi
șele conturilor de stocuri în vederea determinarii
stocului mediu anual. Au fost examinate listele anuale de in
ventar în vederea confruntarii
cu valorile prezentate în situa
țiile financiare pentru 2015. Au fost efectuate proceduri
analitice constând în calculul vitezei de rota
ție a stocurilor și ponderii acestora în active
curente, cu scopul de a evalua impactul as
upra
profitabilită
ții și
continuită
ții activității
entită
ții
.
F.L. G
.
14.2.
96
Rezultate
:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Viteza
de
rota
ție
a
stocurilor
exprimă
eficien
ța
utili
zării
acestor active
și
se
exprimă:
fie
ca
durată
medie
a
unei
rota
ții,
exprimat
ă
în
zile
Dz =
Stoc mediu * 360 (zile)
Cifra de Afaceri/ Costul stocurilor
fie
ca
un
coeficient
prin
care
se
exprimă
numărul
de
rota
ții
dintr
–
un
an
K =
Cifra d
e Afaceri/ Costul stocurilor
Stoc mediu
Pentru a accelera viteza de rota
ție, durata
medie a
unei rota
ții trebuie să fie cât mai mică,
respectiv
numărul de rota
ții (într
–
o anumită perioadă de timp, de regulă un an) trebuie să fie
cât ma
i ridicat
.
Se observă rela
ția de inversă proporționalitate între durata medie a unei
rota
ții și numărul (anual) de rotații. O accelerare (creștere) a vitezei de rotație echivalează cu
o impulsionare a vânzărilor, ceea ce înseamnă o cre
ștere a profitabilită
ț
ii
, cu
impact pozitiv
asupra continuită
ții activității.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Viteza de rota
ție a stocurilor a înregistrat o scădere ca urmare a faptulu
i că durata medie a
unei rota
ții a fost la finele perioadei auditate de 82 zile /rotatie, în creștere cu 20 zile/rotație
fa
ță de perioada anterioară, c
â
nd durata medie a fost de 62 de zile/rota
ție. Viteza de rotație a
stocurilor exprimată ca
și coeficient
de rotatie a fost la finele perioadei auditate de 4,38
rota
ț
ii/an, în scădere fa
ță de perioada anterioară, când numărul de rotații a fost de 5,76
rota
ții/an. Rata stocurilor raportată la total active curente a crescut de la 52,72% (2014) la
68,71 % (2015).
Aceste aspecte comport
ă
influen
ț
e negative asupra trezoreriei
entită
ții
, pe
fondul reducerii ritmului de transformare a stocurilor
î
n elemente de numerar
ș
i echivalente
de numerar. Rata stocurilor trebuie corelat
ă
cu evolu
ț
ia gradului de
î
ncasare a crean
ț
elor
ș
i
implicit
cu
evolu
ț
ia
fluxurilor de numerar din exploatare
, cu evolu
ț
ia cifrei de afaceri
ș
i
cu
eventuale proiec
ț
ii ale managementului asupra cotei de pia
ț
ă
a
companiei.
Concluzii:
Reducerea vitezei de rota
ț
ie a stocurilor are un impact nefavorabil
asupra
gestiunii trezoreriei
entită
ții
prin
cre
șterea
duratei necesare pentru realizarea acestora.
Cre
ș
terea ponderii stocurilor
î
n total active curente poate fi interpretat
ă
ca av
â
nd consecin
ț
e
nefavorabile asupra gestiunii trezoreriei, ceea ce poate sem
nala nevoia recunoa
ș
terii unor
posibile
ajust
ă
ri pentru deprecierea stocurilor greu vandabile.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
24.03.2016
97
98
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
H
1/1
DEBITORI
SECȚIUNEA H
OBIECTIVELE AUDITULUI
1.
Asigura
rea că debitorii sunt corect evidențiați în contabilitate în conformitate cu legislația
corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
2.
Asigurarea că debitorii cu termen de încasare până la un an și mai mare de un an sunt identificați
și prezentați
corect în contabilitate.
3.
Asigurarea că debitorii înregistrați în contabilitate la finele exercițiului reflectă sumele datorate de
către terți companiei.
4.
Asigurarea că toate sumele datorate de terți companiei la sfârșitul anului sunt incluse în conturi
le
debitorilor.
5.
Asigurarea că sumele reprezentând creanțe ale companiei la sfârșitul anului sunt corect
contabilizate.
6.
Asigurarea că separarea dintre înregistrarea vânzărilor, a documentelor de livrare și stocul
perioadei curente și viitoare a fost ef
ectuată corect.
7.
Asigurarea că se constituie un provizion adecvat pentru datoriile a căror valoare contabilă ar putea
să nu fie realizată.
8.
Asigurarea că plățile în avans sunt corect înregistrate.
9.
Asigurarea că a fost făcută o distincție corespunzătoar
e între debitorii terți și sumele datorate de
întreprinderile
–
mamă, afiliate și asociate.
10.
Asigurarea că societatea a respectat toate cerințele, restricțiile și alte condiții dispuse de legislația
corespunzătoare în ceea ce privește împrumuturile către
directori și angajați.
CONCLUZII
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în opinia
mea, a fost obținută o
asigurare de audit suficientă pentru a
ne permite să
concluzionăm că debitorii nu sunt denaturați semnificativ în situațiile financiare.
Semnat …………………………………………………
Data ……………………………
Revizuit ………………………………….
…………
Data ……………………………
99
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
H
1/2
DEBITORI
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Revizuiți “ Planificarea Auditului, Rezumatul Evaluării
Riscurilor” și
Planul de Eșan
tionare pentru această secțiune.
Asigurați
–
vă că următoarele teste sunt adaptate cerințelor de
abordare și riscurilor identificate. Orice modificare a abordărilor
planificate ar trebui să fie înregistrată în mod clar.
2.
Obțineți sau pregătiți un tabel p
rincipal al debitorilor și
confruntați
–
l cu bilanțul.
3.
Pregătiți un comentariu care să explice componența soldurilor
debitorilor. Comparați soldurile și durata de încasare a
debitorilor cu cele din anii anteriori, precum și cu așteptările
noastre. Nota
ți orice modificări semnificative în rata conturilor
restante. Obțineți explicații cu privire la eventualele modificări și
luați în considerare implicațiile pentru constituirea
provizioanelor pentru creanțe nerecuperabile.
4.
Obțineți sau pregătiți un
tabel cu debitorii comerciali:
(i) Selectați un eșantion și circularizați debitorii comerciali sau
explicați de ce circularizarea nu este adecvată și verificați
încasările ulterioare exercițiului financiar și alte documente care
atestă existența debitoru
lui;
(ii) Examinați corespondența în legătură cu soldurile aflate în
litigiu;
(iii) Investigați toate soldurile creditoare semnificative;
(iv) Analizați toate stornările emise după data vânzării; și
(v) Reconsiderați sumele datorate de întreprinderile
–
mamă,
afiliate și asociate, directori și angajați.
În cazul în care nu a existat nici un răspuns la o cerere de
confirmare pozitivă, efectuați proceduri alternative de audit,
precum furnizarea de probe de audit cu privire la afirmațiile pe
care cererea d
e confirmare ar fi trebuit să le ofere.
În cazul în care procesul de confirmare și procedurile alternative
de audit nu au furnizat probe de audit suficiente și adecvate în
privința unei afirmații, auditorul trebuie să efectueze proceduri
suplimentare de
audit pentru a obține probe de audit adecvate
și suficiente sau să ia în considerare implicațiile pentru raportul
său.
5.
În cazul în care nu există jurnal de vânzări, obțineți o listă a
soldurilor debitoare ale clienților la sfârșitul anului și
rec
onciliați
–
o cu înregistrările contabile aferente.
100
6.
În cazul în care există un jurnal de vânzări, obțineți sau pregătiți
o situație de control:
(i) Testați verificarea extragerii și completarea soldurilor;
din Jurnal, reconciliați lista cu situați
a de control;
(ii) Analizați controlul și verificați soldul prin compararea
cu situația soldurilor si cu tabelul principal și
(iii) Examinați și reconciliați, intrările, ajustările și
jurnalele. Asigurați
–
vă că există o explicație adecvată.
7.
Iden
tificați orice creanță restantă ca urmare a încălcării
contractului și / sau a regulamentelor referitoare la întârzierea
plăților. Asigurați
–
vă că s
–
a cuantificat venitul potențial din
dobânzi.
8.
Testați prin verificare facturile din perioada imedia
t apropiată
sfârșitului exercițiului financiar și cea de după sfârșitul
execițiului:
(i) pentru a vă asigura că acestea sunt înregistrate în
perioada contabilă corectă; și
(ii) pentru a vă asigura că rulajul stocurilor este
înregistrat în perioada core
ctă.
101
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
H
1/3
Debitori (Continuare)
Obiective
realizate
Program
Inițiale
9.
Cercetați și verificați tratamentul corect al stocurilor expediate în
scopul vânzării sau returnării.
10.
Obțineți sau preg
ătiți o analiză în funcție de vechime a clienților
sau a altor debitori comerciali. Luați în considerare veridicitatea
acesteia.
11.
Discutați cu clientul despre creanțele nerecuperabile sau incerte
și constituiți provizioane. Examinați corespondența
acolo unde
este disponibilă și coroborați întotdeauna afirmațiile
managementului.
12.
Obțineți sau pregătiți un tabel de cheltuieli plătite în avans și
comparați cu anul precedent. Identificați elementele
semnificative.
13.
Obțineți sau pregătiți
un tabel cu alți debitori. Confruntați tabelul
cu documente justificative. Separat, identificați împrumuturi
acordate angajaților și obțineți confirmarea scrisă a rulajelor și a
soldurilor.
14.
După caz, extrageți și confruntați soldurile intra
–
grup
sau
intercompanii cu soldurile terților sau obțineți confirmarea scrisă
a acordului dintre companii, și asigurați
–
vă de prezentarea
acestora.
15.
Confirmați prin referirea la datele din contabilitate faptul că
soldurile intra
–
grup sunt recuperabile.
16.
Confirmați că soldurile intra
–
grup sunt prezentate în mod
corespunzător în partea corectă a bilanțului.
17.
Identificați orice împrumuturi datorate de directori și asigurați
–
vă de prezentarea adecvată a acestora în situațiile financiare.
(Lu
ați în considerare dacă există o infracțiune ce trebuie
raportată)
18.
Obțineți sau pregătiți un tabel separat al debitorilor cu termen de
încasare mai mare de 12 luni.
19.
Asigurați
–
vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația
corespu
nzătoare și standardele contabile aplicabile.
20.
Efectuați teste suplimentare / zone de testare pentru a vă asigura
de îndeplinirea procedurilor planificate și a obiectivelor de audit.
102
Aplica
ția Practică 1
În cursul lunii noiembrie 2014,
compania
Dephta Furniture, Inc.
a livrat mărfuri către SC
TRANSCOM IMPEX SRL, facturate la prețul de 8.000 lei, exclusiv TVA, termenul de
achitare a facturii fiind stabilit pentru sfârșitul lunii respective. În luna decembrie 2015,
conform evidențelor cont
abile ale companiei, nu se probează efectuarea
plații
. La începutul
lunii ianuarie 2016, datorită unor serioase probleme de natură financiară, partenerul de
afaceri al companiei intră în procedură de faliment, instituită printr
–
o hotărâre
judecătoreasca ră
masă definitivă și irevocabilă. La masa credală, procentul estimat de
lichidator (în cursul lunii martie 2016) pentru recuperarea crean
ței este de 3%. În urma
discuțiilor avute cu conducerea
Dephta Furniture, Inc.
și a răspunsurilor primite la cererea
de i
nformații specifice auditului creanțelor comerciale, precum și în urma trimiterii
scrisorilor de confirmare, au fost obținute probe de audit adecvate și suficiente privind
existența unor clienți incerți la 31.12.2012, pentru care nu s
–
au efectuat ajustăril
e
corespunzătoare.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Revizuirea analitică a
crean
țelor restante și estimarea gradului de încasare
Activitate de audit:
A fost intervievată conducerea entită
ții cu privire la existența unor
crean
țe restante și asupra gradului de probabilitate al încasării. S
–
a ob
ținut și examinat o
situa
ție privind vechimea creanțelor restante în raport cu termenele contractuale de încasare.
A fost examinat raportul de inventariere al comisiei constituite pe
ntru crean
țele comerciale.
Au fost revizuite fi
șele conturilor specifice de creanțe comerciale, precum și alte documente:
registru jurnal
și cartea mare; jurnalul vânzărilor și deconturile de TVA, balanța analitică a
clien
ților confruntata cu lista sinteti
că a acestora.
Rezultate
:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Potrivit principiilor contabile general acceptate, crean
țele comerciale se recunosc la data
bilan
țului l
a valoarea probabilă de încasat, ceea ce echivalează cu aplicarea unor
ra
ționamente profesionale de către conducerea entității în sensul obținerii unor estimări
contabile adecvate
și pertinente (credibile) cu privire la capacitatea entității de a colecta
c
rean
țele comerciale, în mod deosebit cele restante sau incerte. În evaluarea acestei
capacită
ții, unii factori prezintă o relevanță aparte: valoarea și vechimea creanței,
deteriorarea pozi
ției financiare, profitabilității și fluxurilor de numerar ale clien
tului (intrare
în insolven
ță sau faliment), acumularea de datorii semnificative, istoricul incidentelor de
neplată (comportamentul anterior de bun sau rău platnic), procentul expunerii fa
ță de un
anumit client, evolu
ții nefavorabile în industria clientului
(reducerea cererii sau consumului,
scăderea puterii de cumpărare, factori tehnologici, riscul legislativ, acces limitat la finan
țare,
etc.), al
ți factori de risc operațional care ar putea amenința continuitatea activității clientului
(conflicte de muncă,
perspectiva unor litigii, pierderea personalului cheie, etc.)
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
F.L. H
.
11.
103
S
–
au ob
ținut următoarele probe de audit
cu privire la crean
țele re
stante sau incerte
:
N
r
crt.
Denumire
client
Valoarea
creanței
comerciale
(lei)
Vechime
(luni)
Coeficient
de
probabilitate
de
încasare
Valoarea
probabilă
de
încasat
(lei)
1.
SC
Transcom
Impex
SRL
9.520,00
13
0,00
0
,00
2.
SC
Lumilom
SRL
280,00
3
0,95
2
66,00
3.
SC
Magnolia
SA
1.850,00
6
0,75
1.387,50
4.
SC
Comtranscom
SRL
3.600,00
9
0,55
1.980,00
5.
SC
T&Speranța
SRL
2.100,00
5
0,80
1.680,00
6.
SC
Crimson
Field
SRL
182,00
10
0,50
91,00
7.
SC
Vartrom
Anderson
SA
369,00
7
0,70
258,30
TOTAL
17.901,00
X
X
5
.
662
,80
Ajustari
pentru
deprecierea
crean
ț
elor
comerciale restante
(12
.2
38
,20
)
Conducerea entită
ții a recunoscut creanțele restante sau incerte la valoarea nominală a
acestora (17.901,00 lei), denaturând situa
ția poziției financiare prin rec
unoa
șterea unor
active cu un grad redus de recuperare (colectare). În urma ra
ționamentului profesional,
auditorul a determinat că valoarea probabilă de încasat a acestor crean
țe comerciale este de
5.662,80 lei. În concluzie, se impune recunoa
șterea unei aj
ustări pentru depreciere în
valoare de 12.238,20 lei.
Concluzii:
Crean
țele comerciale aparțin entității și rezultă din tranzacții reale în care a fost
implicată entitatea. Se va discuta cu conducerea ajustarea pentru deprecierea crean
țelor,
împreună cu ev
entuale măsuri pentru consolidarea capacită
ții de recuperare a acestor
crean
țe.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
27.03.2016
Aplica
ția Practică 2
În
scopul
aplicării
unor
proceduri
de
revizuire
analitică
a
creanțelor
comerciale
s
–
au
obținut
urm
ătoarele
probe
de
audit:
104
Denumirea
indicatorului
Anul
2015
Anul
2014
Valoarea
creanțelor
comerciale
la
finele
trim.I
(lei)
32.500
21.300
Valoarea
creanțelor
comerciale
la
finele
trim.
II
(lei)
58.700
39.400
Valoarea
creanțelor
comerciale
la
finele
t
rim.
III
(lei)
45.300
43.200
Valoarea
creanțelor
comerciale
la
finele
trim.
IV
(lei)
87.600
57.100
Cifra
de
afaceri
anuală
(lei)
245.800
232.000
Active
circulante
–
la
finele
trim.
IV
(lei)
127.500
108.300
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31
/12/2015
Obiectiv : Revizuirea analitică a rota
ției și ponderii creanțelor
Activitate de audit:
A
u fost examinate fi
șele conturilor de creanțe în vederea determinarii
nivelului mediu anual. Au fost examinate listele anuale de inventar în vederea confr
untarii
cu valorile prezentate în situa
țiile financiare pentru 2015. Au fost efectuate proceduri
analitice constând în calculul vitezei de rota
ție a creanțelor și ponderii acestora în active
curente, cu scopul de a evalua impactul asupra lichidită
ții și co
ntinuită
ții activității entității.
Rezultate
:
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Viteza
de
rota
ție
a
crean
țelor
exprimă
eficacitatea entită
ții în colectarea creanțe
lor sale din
vânzări
și
se
exprimă:
fie
ca
durată
medie
a
unei
rota
ții,
exprimată
în
zile
Dz =
Valoarea medie a crean
țelor
* 360 (zile)
Cifra de Afaceri
fie
ca
un
coeficient
prin
care
se
exprimă
numărul
de
rota
ții
dintr
–
un
an
K =
Cifra de Af
aceri
Valoarea
medi
e a crean
țelor
Pentru a accelera viteza de rota
ție, durata medie a unei rotații trebuie să fie cât mai mică,
respectiv numărul de rota
ții (într
–
o anumită perioadă de timp, de regulă un an) trebuie să fie
cât mai ridicat. Se obse
rvă rela
ția de inversă proporționalitate între durata medie a unei
rota
ții și numărul (anual) de rotații. O accelerare (creștere) a vitezei de rotație echivalează cu
o impulsionare a
a gradului de colectare a crean
țelor
, ceea ce înseamnă o cre
ștere a
fluxu
rilor de numerar din activitatea de exploatare, cu
impact pozitiv asupra continuită
ții
activită
ții.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Viteza de rota
ție a
crean
țelor
a
înregistrat o scădere ca urmare a faptului că durata medie a
unei rota
ții a fost la finele perioadei auditate de 82 zile /rotatie, în creștere cu 20 zile/rotație
fa
ță de perioada anterioară, c
â
nd durata medie a fost de 62 de zile/rota
ție. Viteza de rotați
e a
crean
țelor
exprimată ca
și coeficient de rotatie a fost la finele perioadei auditate de 4,38
rota
ț
ii/an, în scădere fa
ță de perioada anterioară, când numărul de rotații a fost de 5,76
rota
ții/an. Rata
crean
țelor
raportată la total active curente a cres
cut de la 52,72% (2014) la
68,71 % (2015). Aceste aspecte comportă influen
țe negative asupra trezoreriei entității, pe
fondul reducerii
cifrei de afaceri
și a
ritmului de transformare a
crean
țelor
în elemente de
numerar
și echivalente de numerar. Rata
crea
n
țelor
trebuie corelată cu evolu
ția
cifrei de
F.L. H
.
3.
105
afaceri
și implicit cu evoluția fluxurilor de numerar din exploatare,
inclusiv
cu eventuale
proiec
ții ale managementului asupra cotei de piață a companiei.
Concluzii:
Reducerea vitezei de rota
ție a
crean
țelor
are un impact nefavorabil asupra
gestiunii trezoreriei entită
ții prin
cre
șterea
duratei necesare pentru
colectarea
acestora.
Cre
șterea ponderii
crean
țelor
în total active curente poate fi interpretată ca având consecin
țe
nefavorabile asupra gestiunii trezo
reriei, ceea ce poate semnala nevoia recunoa
șterii unor
posibile ajustări pentru deprecierea
crean
țelor
comerciale greu încasabile (restante sau
incerte)
.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
2
7
.03.2016
Aplica
ția Practică 3
În urma examinării unui eș
antion de 80 de facturi emise de către
Dephta Furniture, Inc.
clienților săi comerciali, s
–
au cules probe de audit cu ocazia efectuării testului separării
(independen
ței) exercițiilor. Ulterior datei bilanțului, facturile emise pentru anumiți clienți
comer
ciali au fost stornate, solicitându
–
se explicațiile aferente din partea conducerii entită
ții
auditate.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Testarea gradului de adecvare a independen
ței exercițiilor
Activitate de audit:
Au
fost testate documentele justificative pentru crean
țele înregistrate în
preajma datei bilan
țului. Au fost inspectate facturile emise de către entitate, în baza
e
șantionului constituit, din punct de vedere al emiterii facturilor și recunoașterii venitului,
respectiv prin confruntarea cu livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor corespunzătoare.
S
–
a acordat o aten
ție deosebită facturilor emise în luna decembrie și livrărilor de bunuri
efectuate în luna ianuarie a perioadei următoare. Alte documente revizui
te : jurnalul
vânzărilor; registrul jurnal
și cartea mare; fișele conturilor de creanțe comerciale; documente
justificative de expedi
ție.
Rezultate
:
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
–
––––––
Potrivit IAS 18
Venituri
(par. 14), v
eniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în
momentul în care au fost îndeplinite
toate
condițiile următoare:
(a)
entitatea a
transferat
cumpărătorului riscurile și recompensele semnificat
ive aferente
dreptului de proprietate asupra bunurilor;
F.L. H
.
3.
106
(b)
entitatea
nu mai gestionează
bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut
–
o în mod
normal în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul
efectiv asupra lor;
(c)
va
loarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;
(d)
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru
entitate; și
(e)
costurile suportate sau care urmează să fie suportate în legătură cu tranzacția
respectivă pot fi ev
aluate în mod fiabil.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
În urma examinărilor efectuate s
–
au ob
ținut următoarele probe de audit:
Denumire
client
Factura
Valoare
–
l
ei
Perioada
de
livrare
a
bunurilor
Data
emiterii
Data
înregistrării
în
contabilitate
Optinova
SA
FF003472/22.12.20
15
15.325,00
Ianuarie
2016
22.12.2015
22.12.2015
Cristalis
SRL
FF003475/23.12.20
15
9.860,00
Ianuarie
2016
23.12.2015
23.12.2015
Buona
Vi
di SRL
FF003480/29.12.20
15
5.750,00
Ianuarie
2016
29.12.2015
29.12.2015
total
30.935,00
Entitatea nu a respectat principiul independen
ței exercițiului, denaturând în mod
semnificativ cifra de afaceri aferentă perioadei auditate (30.935 lei), prin rec
unoa
șterea unor
venituri din livrarea bunurilor, anterior opera
țiunii de livrare propriu
–
zisă. Având în vedere
faptul că entitatea încă de
ține controlul asupra stocurilor, nu sunt întrunite toate criterii
prevăzute de IAS 18
Venituri
pentru recunoa
șterea v
eniturilor din vânzări.
În cazul în care s
–
ar fi primit fonduri de la clien
ți, cu titlu de avans, aceste sume ar fi trebuit contabilizate în
contul 419
Clien
ți creditori,
fără afectarea rezultatului perioadei prin includere în cifra de
afaceri (venituri di
n exploatare).
Cosmetizarea indicatorului cifra de afaceri netă poate fi
eviden
țiată și prin explicațiile primite de la conducere cu privire la stornarea facturilor,
ulterior datei bilan
țului, motivul invocat fiind rezilierea contractelor la inițiativa enti
tă
ții
auditate
.
Concluzii:
Sub rezerva aspectelor men
ționate anterior cu referire la corecta imputare a
veniturilor în perioada corespunzătoare (independen
ța exercițiului), creanțele comerciale
există
și aparțin entității la data bilanțului, au fost corec
t evaluate
și integral prezentate în
situa
țiile financiare, afectând în mod adecvat poziția financiară a entității.
Întocmit : S.I.O.
Revizui
t: T.D.
Tg. Mure
ș, la
29.03.2016
107
Denumire client
Perioada contabilă
Ref
I
1/1
SOLDURILE LA BĂNCI ȘI NUMERARUL DISPONIBIL
SEC
ȚIUNEA I
OBIECTIVELE AUDITULUI
1.
Asigurarea că depozitele, disponibilul din bancă, numerarul din casierie și descoperirile d
e cont
sunt corect înregistrate în contabilitate în conformitate cu legislația, standardele contabile aplicabile
și cu acordurile de “compensare” în vigoare.
2.
Asigurarea că valoarea disponibilului la bancă și a numerarului din casierie și/sau descoperiri
le de
cont reflectă în mod corect poziția disponibilului companiei la sfârșitul exercițiului financiar, luând
în considerare toate conturile bancare ale companiei.
3.
Asigurarea că nu a existat nici o tentativă de “cosmetizare a rezultatelor” din punct de v
edere al
disponibilităților bănești la sfârșitul exercițiului financiar.
4.
Asigurarea că împrumuturile bancare garantate și descoperirile de cont sunt identificate ca atare, iar
natura garanțiilor este prezentată în contabilitate.
CONCLUZII
Cu excep
ția aspectelor semnalate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în
opinia mea mea, a fost obținută o
asigurare de audit suficientă pentru a ne permite
să concluzionăm că disponibi
lul din bancă și numerarul din casierie nu sunt
denaturate semnificativ în situațiile financiare.
Semnat …………………………………………………
Data ……………………………
Revizuit ………………………………….
…………
Data ……………………………
108
Denumire client
Perioada contabilă
Ref
I1
/2
SOLDURILE LA BĂNCI ȘI NUMERARUL DISPONIBIL
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Revizuiți “ Planificarea Auditului, Rezumatul Evalu
ării
Riscurilor” și
Planul de Eșantionare pentru această secțiune.
Asigurați
–
vă că următoarele teste sunt adaptate cerințelor de
abordare și riscurilor identificate. Orice modificare a
abordărior planificate ar trebui să fie documentată în mod
clar.
2.
O
bțineți sau pregătiți un tabel principal și confruntați
–
l cu
bilanțul.
3.
Obțineți sau pregătiți reconcilieri ale tuturor conturilor
deținute. Verificați elementele semnificative ulterioare.
4.
Investigați dacă există elemente neprezentate pentru o
per
ioadă semnificativă de timp.
5.
Obțineți confirmarea standard a băncii și verificați
reconcilierea.
6.
Luați în considerare dacă a avut loc “cosmetizarea”
rezultatelor. În special:
(i) verificați dacă toate plățile înregistrate înainte de sfârșitul
perioadei au fost trimise înainte de această dată;
(ii) revizuiți registrul plăților în numerar și extrasele de cont
pentru mișcări semnificative din apropierea închiderii
exercițiului financiar; și
(iii) verificați orice element semnificativ care a fos
t returnat în
perioada următoare.
7.
Acolo unde este posibil, verificați sumele semnificative de
bani în numerar. Luați în considerare dacă au existat mișcări
semnificative de numerar în cursul exercițiului financiar și ce
proceduri suplimentare de ve
rificare mai sunt necesare.
8.
Revizuiți registrul de casă din cursul exercițiului financiar și
evidențiați intrările semnificative și neobișnuite. Investigați
orice astfel de elemente identificate. Luați în considerare
verificarea analizei.
9.
V
erificați dacă clientul are autoritatea potrivit
documentelor
constitutive pentru angajarea oricăror împrumuturi bancare
sau descoperiride cont.
10.
Asigurați
–
vă că descoperirile de cont garantate au fost
prezentate.
11.
Asigurați
–
vă că situați
ile financiare sunt conforme cu
legislația corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
12.
Efectuați teste suplimentare / zone de testare pentru a vă
asigura de îndeplinirea procedurilor planificate și a
obiectivelor de audit. (Includeți foi
de lucru adiționale acolo
unde este cazul).
109
Aplica
ție practică
În urma efectuării testelor
și procedurilor de audit planificate ca parte a Planului detaliat de
audit pentru sec
țiunea „Trezorerie
”
, auditorul a ajuns la următoarele constatări:
(1)
La
pozi
ția (elementul
–
rând) “Casa
și conturi la bănci” din Situația Poziției Financiare
încheiată pentru data de raportare 31 decembrie 2014 (
01.01.2015
), compania Dephta
Furniture S.A. a raportat suma de 300.000 lei, reprezentând o propor
ție de 86% în
total
active active curente (350.000 lei)
și 64% în total active (470.000 lei). Din analiza
balan
ței de verificare pentru data raportării 31.12.2014 (
01.01.2015
), componen
ța
trezoreriei este următoarea:
(i)
Disponibilită
ți bănești în conturi la bănci, lei :
16.000 lei;
(ii)
Disponibilită
ți bănești în conturi la bănci, valută : 30 lei;
(iii)
Numerar în casierie, lei :
283.970
lei;
Total numerar
și echivalente de numerar
:
300.
000 lei
(2)
La pozi
ția (elementul
–
rând) “Casa
și conturi la bănci” din Situația Poziției Financiare
încheiată (în formă preliminară) pentru data de raportare
31 decembrie 2015
,
compania Dephta Furniture S.A. a raportat suma de 639.500 lei, reprezentând o
prop
or
ție de 90% în total active active curente (710.000 lei) și 75% în total active
(852.000 lei). Din analiza balan
ței de verificare pentru data raportării
31.12.2015
,
componen
ța trezoreriei este următoarea:
(i)
Disponibilită
ți bănești în conturi la bănci, lei
: 520 lei;
(ii)
Disponibilită
ți bănești în conturi la bănci, valută : 20 lei;
(iii)
Numerar în casierie, lei : 404.460 lei;
(iv)
Acreditive, lei:
234.500 lei
;
Total numerar
și echivalente de numerar
:
639.500 lei
(3)
În urma examinării rulajelor înregistrate în conturile de trezorerie pe parcursul
perioadei de raportare încheiată la
31.12.2015
s
–
au ob
ținut următoare
le valori:
110
Simbol cont
Sold la
01.01.2015
Rulaj debitor
2015
Rulaj creditor
2015
Sold la
31.12.2015
5121
16.000
340.000
355.480
520
5124
30
170.000
170.010
20
5311
283.970
350.000
229.510
404.460
541
0
234.500
0
234.500
Total
300.000
1.094.500
755.0
00
639.500
Rulajul debitor al contului 5311
Casa în lei
a fost generat, cu preponderen
ță, prin
alimentări contabilizate în urma unor opera
țiuni de valori semnificative, constând în
retragerea numerarului din conturile bancare efectuate (prin ATM) de cătr
e
administratorii entită
ții. În acest sens, s
–
a constatat că un procent de 40% din totalul
rulajelor creditoare ale contului 5121
Conturi la bănci în lei
în cursul anului 2015 se referă
la opera
țiuni de retragere numerar din conturi bancare, urmate de alim
entări în casierie.
(4)
În urma examinării, prin sondaj, a registrului de casă, s
–
au identificat încasări în
numerar după cum urmează: 82.000 lei (16.05.2015)
și 96.200 lei (17.11.2015)
reprezentând contravaloarea a două autoturisme care au fost vândute de că
tre
entitate unor persoane fizice.
(5)
În cursul lunii noiembrie 2015, entitatea a contractat un credit pentru achizi
ția unor
echipamente
și utilaje în cadrul unui proiect cu finanțare europeană nerambursabilă.
Poli
ța de asigurare a activelor achiziționate a
fost cesionată în favoarea băncii
finan
țatoare. Ca și măsură de garanție suplimentară dispusă de banca finanțatoare,
entitatea a fost nevoită să constituie un depozit colateral în valoare de 234.500 lei, a
cărui utilizare este restric
ționată pe o perioadă
de 3 ani, până la rambursarea
integrală a creditului pentru investi
ții.
111
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Examinarea analitică
și inspecția fizică a numerarului, corecta prezentare a
garan
țiilor
Activitatea de audit:
A
fost
chestionată
conducerea
entită
ții
cu
privire
la: (i)
frecven
ța și
valoarea tranzac
țiilor efectuate în numerar, inclusiv argumentele care să susțină necesitatea
derulării unor tranzac
ții semnificative în numerar; (ii) procedurile interne în materie d
e
prevenire a spălării banilor, inclusiv atribu
țiile persoanelor relevante desemnate; (iii)
susceptibilitatea apari
ției riscului de fraudă, prin deturnarea numerarului; (iv)
implementarea prevederilor legale în materie de disciplină de casă (Lege 70/2015).
Au fost
inspectate notele de înregistrare contabilă, registrul jurnal, fi
șele conturilor de trezorerie,
registrul de casă, balan
țe contabile, extrase de cont, ordine de plată și situația monetarului la
31/12/2015.
Rezultate:
(1)
–
(3)
În urma examinării bal
an
ței de verificare la
31.12.2015
, auditorul a
constatat o repartizare semnificativ dispropor
ționată a trezoreriei entității, atât din
perspectiva soldurilor de deschidere cât
și cea a soldurilor finale, între: (i) disponibilități
bancare (5,34% din total
trezorerie la începutul anului, respectiv 0,13% din total trezorerie la
sfâr
șitul anului) și (ii) disponibilități în numerar evidențiate în casierie (94,66% din total
trezorerie la începutul anului, respectiv 99,87% din total trezorerie la sfâr
șitul anului
).
Auditorul a ob
ținut o asigurare rezonabilă privind existența fizică a disponibilităților bănești
reflectate în conturi bancare, în urma inspec
ției extraselor de cont bancare emise de instituția
de credit. Cu toate acestea, auditorul nu a fost în măsură
să testeze existen
ța fizică a
numerarului înregistrat în soldul debitor al contului 5311
Casa în lei
, nici la începutul
și nici
la sfâr
șitul perioadei de raportare. Această limitare a ariei de aplicabilitate, cauzată de un
dezacord cu conducerea entită
ții,
în rela
ție cu procedurile de verificare (inspecție fizică) a
numerarului din casierie, comportă efecte semnificative
și omniprezente asupra Situațiilor
Financiare. În acest context, se va avea în vedere emiterea unei opinii contrare sau chiar
retragerea d
in misiune, dacă aceste aspecte nu vor fi gestionate într
–
o manieră adecvată. Este
necesară atragerea aten
ției administratorilor asupra faptului că existența scriptică a
numerarului în casierie, fără o acoperire în formă fizică, poate fi calificată drept o
formă de
F.L. / I.12.1
112
deturnare a activelor entită
ții (fraudă).
(4)
Entitatea nu respectă prevederile legale în materie de disciplină de casă (Legea 70/2015),
în sensul în care nu există o decizie internă care să limiteze încasările în numerar la nivelul
plafonului le
gal aplicabil pentru tranzac
țiile identificate (5.000 lei/persoană). Amenda
estimată pentru aceste tranzac
ții (10% din suma încasată care depășește plafonul aplicabil)
este de 16.820 lei. Se va avea în vedere transmiterea de către auditor a unui Raport de
Tranzac
ții în Numerar către O.N.P.C.S.B., în temeiul art. 5, alin. (7) din Legea 656/2002,
având în vedere că valoarea (individuală) a tranzac
țiilor depășește plafonul de 15.000 Eur.
(5)
Depozitul colateral în valoare de
234.500
lei a fost înregistrat î
n mod eronat în contul 541
Acreditive
și clasificat sub forma unui activ curent al entității, deși accesul la aceste fonduri
este restric
ționat pe o perioadă de 3 ani. În această manieră, indicatorul de lichiditate este
denaturat, cu impact semnificativ as
upra deciziilor economice ale utilizatorilor externi, cu
atât mai mult cu cât entitatea, care face parte dintr
–
un grup, nu a realizat prezentări adecvate
de informa
ții în notele explicative, așa cum solicită IAS 7
Situa
ția Fluxurilor de Trezorerie
.
Având
în vedere natura
și obiectul acestui depozit colateral, se impune reclasificarea în
active financiare non
–
curente (crean
țe pe termen lung). De asemenea, se impun prezentări
adecvate de informa
ții (IAS 7, par. 48).
––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––
Potrivit
IAS 7
Situa
ția Fluxurilor de Numerar
(
par. 48
)
O entitate trebuie să prezinte valoarea
soldurilor semnificative de numerar și de echivalente de numerar deținute de en
titate și a căror
utilizare de către grup este restricționată, împreună cu un comentariu al conducerii.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Concluzii:
Se vor discuta cu
administratorii aspectele referitoare la cazurile de fraudă
suspectată precum
și la nerespectarea prevederilor legale aplicabile în scopul întăririi
disciplinei de casă. Se va avea în vedere transmiterea unui R.T.N. către O.N.P.C.S.B.
Depozitul colateral
trebuie reclasificat ca
și activ financiar non
–
curent pentru a nu denatura
valoarea indicatorilor de lichiditate, cu prezentări corespunzătoare de informa
ții. Există
premisele pentru retragerea din misiune dacă aceste constatări ale auditului nostru nu vor
fi tratate cu aten
ția cuvenită. Raportul de audit va
con
ține
opini
e
contrar
ă
.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
02
.0
4
.2016
113
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
J
1/1
CREDITORI
SEC
ȚIUNEA J
OBIECTIVELE AUDITULUI
1.
Asigurarea că obligațiile de
natura creditorilor sunt corect evidențiațe în contabilitate în
conformitate cu legislația corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
2.
Asigurarea că datoriile cu termen de plată până la un an și cele cu termen de plată mai mare de un
an sunt i
dentificate și prezentate corect în contabilitate.
3.
Asigurarea că datoriile și angajamentele sunt identificate și prezentate corect în situațiile
financiare.
4.
Asigurarea că obligațiile de leasing și cele legate de asigurarea informațiilor cu caracter per
sonal
au fost contabilizate și prezentate corect în evidența contabilă în conformitate cu standardele de
contabilitate.
5.
Asigurarea că soldul creditorilor la finele exercițiului reflectă toate sumele datorate de către
companie terților.
6.
Asigurarea că su
mele incluse în conturile de creditori la sfârșitul exercițiului financiar reprezintă
datorii certe ale companiei.
7.
Asigurarea că separarea dintre achiziții și stocul perioadei curente și viitoare a fost efectuată
corect.
8.
Asigurarea că obligațiile finan
ciare neonorate încă sunt declarate corect.
CONCLUZII
Exceptând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în opinia
mea, a fost obținută o
asigurare de audit su
ficientă pentru a ne permite să
concluzionăm că situațiile financiare nu înregistrează denaturări semnificative
privind creditorii.
Semnat …………………………………………………
Data ……………………………
Revizuit ….
…………………………………………
Data ……………………………
114
Numele
clientului
Perioada contabilă
Ref
J
1/2
CREDITORI
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Revizuiți “Planificarea Auditului, Rezumatul Evalu
ării
Riscurilor” și
Planul de Eșantionare” pentru această secțiune.
Asigurați
–
vă că următoarele teste sunt adaptate cerințelor de
abordare și riscurilor identificate. Orice modificare a
abordărilor planificate ar trebui să fie înregistrată în mod clar.
2.
Obțineți sau pregătiți tabele principale care indică sumele
scadente la termen de un an și mai mare de un an.
3.
Obțineți sau pregătiți o listă a creditorilor comerciali:
(i) extrageți un eșantion din jurnalul de cumpărări și
reconciliați solduril
e cu balanța de furnizori. În cazul în
care balanța furnizorilor nu este disponibilă, testați
posibila declarare eronată folosind mijloace alternative,
cum ar fi circularizarea;
(ii) investigați soldurile debitoare semnificative;
(iii) verificați facturi
le după data închiderii și stornările
pentru achiziții suplimentare;
(iv) investigați și explicați sumele restante pentru o
perioadă neobișnuit de lungă; și
(v) reconsiderați sumele datorate de societățile
–
mamă,
afiliate și asociate.
4.
În cazul în c
are există jurnal de cumpărare, obțineți sau
pregătiți o situație de control:
(i)
Testați verificarea extragerii și completarea soldurilor
din Jurnal, reconciliați lista cu contul de control;
(ii) Efectuați controlul și verificați echilibrul dintre
tabe
lul soldurilor si tabelul principal și
(iii) Examinați și confruntați intrările, ajustările și
jurnalele. Asigurați
–
vă că există o explicație adecvată.
5.
Verificați registrul de casă și cecurile ulterioare închiderii
exercițiului, pentru a identifica
orice datorii și / sau acumulări.
6.
Testați procedurile de separare a perioadelor pentru a vă
asigura că datoria a fost înregistrată pentru toate stocurile
deținute.
7.
Investigați tratamentul corect al stocurilor deținute pentru
vânzare sau
returnare.
8.
Revizuiți jurnalul cheltuielilor cumulate și comparați
–
l cu
exercițiile financiare anterioare. Notați orice plăți referitoare la
bonusuri acordate directorilor/altor angajați.
9.
Pregătiți tabele detaliate cu rulajele din conturile
de împrumut
ale directorilor. Obțineți confirmarea scrisă a directorilor în
cauză asupra rulajelor și soldurilor.
115
10.
Impozitul pe salarii și decontările privind asigurările și
protecția socială
(i) confruntați impozitul pe salarii cu salariile înreg
istrate;
(ii) testați operarea impozitului pe salarii în timpul perioadei
(inclusiv salariile ocazionale, dacă este cazul); și
(iii) reconciliați contul de control al soldurilor finale ale
impozitului pe salarii și decontărilor privind asigurările și
pro
tecția socială cu plățile/ încasările.
11.
Taxa pe valoarea adaugata
(i) revizuiți deconturile de TVA și reconciliați un eșantion cu
înregistrările contabile.
(ii) testați înregistrarea TVA
–
ului în timpul testării vânzărilor și
achizițiilor.
(iii) A
sigurați
–
vă că deconturile de TVA sunt completate în
mod corect, cu acuratețe și sunt prezentate în timp real.
Revizuiți cel mai recent decont pentru a stabili dacă acestea
sunt la zi.
(iv) Examinați dacă se datorează penalități sau dobânzi și dacă
acestea
au fost corect înregistrate.
(v) Revizuiți orice corespondență cu autoritățile vamale și cele
privind controlul accizelor.
(vi) Reconciliați soldul TVA
–
ului de la sfârșitul perioadei.
vii) Testați soldul de plată sau de încasat la sfârșitul perioadei
ulterioare.
12.
Luați în considerare proceduri de conformitate (liste separate
de verificare cerute) pentru taxa pe valoarea adăugată și pentru
impozitul pe salarii și obligațiile privind asigurările și protecția
socială.
13.
Identificați orice
alți creditori cu valoare semnificativă din
documentele justificative.
14.
După caz, extrageți și confruntați soldurile intra
–
grup sau
intercompanii cu soldurile terților, sau obțineți confirmarea
scrisă a acordului dintre companii.
15.
Confirmaț
i că soldurile intra
–
grup mai mari de un an sunt
supuse unui preaviz de cel puțin 12 luni de rambursare.
16.
Asigurați
–
vă că organul fiscal beneficiar al taxelor achitate este
cel indicat în tabelul principal al creditorilor.
17.
Contracte de lea
sing (inclusiv de achiziție în rate), precum și
alți creditori:
(i) obțineți copii ale contractelor de leasing, împrumuturilor și
contractelor de achiziții în rate efectuate în cursul perioadei.
(ii) reconciliați soldurile cu conturile de control sau lua
ți în
considerare circularizarea terților.
(iii) asigurați
–
vă că sumele sunt clasificate corect între:
(a) sumele rambursabile în termen de un an;
(b) sumele rambursabile, între unu și doi ani;
(c) sumele rambursabile, între doi și cinci ani; și
(d) s
umele rambursabile, în mai mult de cinci ani.
(iv) analizați perioadele angajamentelor de leasing scadente
până anul viitor.
116
Nume Client
Perioada contabilă
Ref
J
1/3
Creditori (Continuare)
Obiective
realizate
Program
Inițiale
18.
Iden
tificați, programați și verificați prezentarea angajamentelor
de capital care nu sunt prescrise și care:
(i) sunt prevăzute în contract, și
(ii) sunt angajate, dar nu contractate.
(A se vedea, de asemenea, Programul Mijloacelor Fixe, Punctul
19).
19
.
Asigurați
–
vă că situațiile financiare sunt conforme cu legislația
corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
20.
Efectuați teste suplimentare / zone de testare pentru a vă
asigura de îndeplinirea procedurilor planificate și a obiectivelo
r
de audit.
Aplica
ția practică 1
În
urma
scrisorilor
primite
de
la
avocații
P&I
Partners,
s
–
au
cules
probe
de
audit
privind
existența
unor
litigii
aflate
în
curs,
pentru
care
există
riscul
ca
acestea
să
se
finalizeze
în
defavoarea
clientului
de
audit.
Examinarea
situațiilor
financiare,
relevă
absența
constituirii
unor
provizioane
pentru
litigiile
aferente.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Examinarea unor posibile sume aflate în litigiu
Activitatea de audit:
Au
fost revizuite clauze contractuale specifice, a fost chestionată
conducerea entită
ții cu privire la existența unor sume în litigiu. Au fost trimise și s
–
a primit
răspuns la scrisorile adresate departamentului juridic
și avocaților entității.
Rezultate:
În urma examinărilor întreprinse au fost culese următoarele probe de audit
:
Denumirea
entității
în
raport
cu
care
se
desfășoară
litigiul
Valoarea
estimată
a
despăgubirilor
datorate
de
Dephta Furniture (lei)
1.
SC
MONDRAGON
SA
Alba
Iulia
12.500,00
2.
S
C
EURIFARM
SA
Mangalia
2.900,00
3.
SC
NIBELA
SRL
București
7.650,00
F.L. /
J
.2
0
.1
117
Entitatea nu a constituit
și nu a recunoscut în situațiile financiare provizioanele pentru litigii
în curs de derulare în valoare de 23.050 lei, făcându
–
se abatere de la principiu
l pruden
ței
contabile. Având în vedere că denaturarea este semnificativă, se va avea în vedere
exprimarea unei opinii modificate (cu rezerve).
Concluzii:
Se
impune
recunoa
șterea
provizioanelor
pentru
litigii
în
curs.
Entitatea
nu
a
respectat
principiul
pr
uden
ței
contabile.
Acest
aspect
va
fi
inclus
pe
lista
problemelor
care
urmează
a
fi
discutate
cu
clientul
de
audit
și
se
vor
propune
ajustările
de
audit
în
mod
corespunzător.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
05.04.2016
Aplica
ția practică 2
Prin ex
aminarea unui eșantion de 50 de facturi de utilități publice, s
–
au cules probe de audit
cu ocazia efectuării testului separării exercițiilor.
Client:
Dephta Furniture, Inc.
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv : Testarea gradului de adecvare asociat independe
n
ței exercițiului
Activitatea de audit:
Au fost revizuite
și examinate în baza eșantionului constituit, facturile
de utilită
ți publice aferente perioadei auditate din punct de vedere al momentului recepției
acestora
și al înregistrării în evidențele conta
bile. S
–
a acordat o aten
ție deosebită
evenimentelor imediat înainte
și după data bilanțului.
Rezultate:
În urma examinărilor întreprinse au fost culese următoarele probe de audit
:
F.L. /
J
.
6
118
Denumire
furnizor
Factura
Valoare
–
lei
Perioada
acoperită
de
presta
rea
serviciilor
Data
recepției
facturii
Data
introducerii
în
evidențele
contabile
1.SC
Electrica
SA
FF23472/06.01.2016
1.456,00
Decembrie
2015
07.01.2016
07.01.2016
2.SC
Aquaserv
SA
FF024317/05.01.2016
3.240,00
Decembrie
2015
08.01.2016
08.01.2016
3.
SC
Salubrisev
SA
FF785221/10.01.2016
250,00
Decembrie
2015
12.01.2016
12.01.2016
Entitatea nu a respectat
î
n mod adecvat principiul independen
ț
ei exerci
ț
iului financiar,
nerecunosc
â
nd datoriile aferente furnizorilor de utilit
ă
ț
i publice ca apar
ț
in
â
nd perio
adei
auditate.
Î
n acest fel
,
a fost denaturat indicatorul de solvabilitate patrimonial
ă
a societ
ă
ț
ii
(subevaluarea datoriilor) concomitent cu denaturarea rezultatului exerci
ț
iului, respectiv,
supraevaluarea acestuia prin nerecunoa
ș
terea cheltuielilor
în pe
rioada corespunzătoare
prestării serviciilor de utilită
ți publice
.
Aceste aspecte vor constitui obiectul unor discu
ț
ii
î
n
cadrul
î
nt
â
lnirilor finale cu clientul de audit
ș
i se va propune acestuia efectuarea ajust
ă
rilor
corespunz
ă
toare (recuno
ș
terea facturi
lor
î
n luna decembrie 20
15
).
Concluzii
:
Sub rezerva aspectelor men
ț
ionate
cu referire la independen
ța exercițiului
,
datoriile comerciale ale entit
ă
ț
ii au fost corect evaluate
ș
i
integral
prezentate
î
n situa
ț
iile
financiare, exist
ă
ș
i apar
ț
in
entită
ț
ii
î
n
integralitatea lor
ș
i afecteaz
ă
î
n mod corespunz
ă
tor
pozi
ț
ia financiar
ă
la sf
â
r
ș
itul perioadei auditate.
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
05.04.2016
119
Denumire client
Perioada contabilă
Ref
K
1/1
TAXE
SEC
ȚIUNEA K
OBIECTIVELE AUDITULUI
1.
As
igurarea că înregistrarea în evidența contabilă (fiscală) este în conformitate cu legislația
corespunzătoare și standardele contabile aplicabile.
2.
Asigurarea că impozitul și impozitul amânat au fost înregistrate corect în contabilitate.
CONCLUZII
Excep
tând aspectele menționate pentru persoana însărcinată cu revizuirea, în opinia
mea, a fost obținută o
asigurare suficientă de audit pentru a ne permite să
concluzionăm că taxele și obligațiile fiscale nu sunt denaturate semnificativ în
situațiile financiar
e.
Semnat …………………………………………………
Data ……………………………
Revizuit …………………………………………….
Data ……………………………
120
Numele
clientului
Perioada contabilă
R
ef
K
1/2
TAXE
Program de audit
Obiective
realizate
Program
Inițiale
1.
Revizuiți Planificarea Auditului, Rezumatul Evaluării
Riscurilor și
Planul de Eșantionare pentru această
secțiune. Asigurați
–
vă că următoarele teste sunt
adaptate cerințelor de abo
rdare și riscurilor identificate.
Orice modificare a abordărilor planificate ar trebui să
fie înregistrată în mod clar.
2.
Evaluați gradul de adecvare al politicii contabile pentru
impozitare. Asigurați
–
vă că politicile contabile sunt în
conformitate c
u standardele de contabilitate și legislația
aplicabilă.
3.
Obțineți sau pregătiți o situație generală, care să conțină
soldurile inițiale și finale și explicația rulajelor de
–
a
lungul perioadei.Confirmați soldurile inițiale, verificați
structura și r
econciliați totalurile cu balanța de
verificare și cu conturile.
4.
Comparați (identificați) sumele plătite/ impozitele
rambursate cu evaluările și corespondența.
5.
Observați ultima perioada convenită și determinați
dacă sunt necesare provizioan
e noi prin referire la
verificările și investigațiile/controalele efectuate de
autoritățile fiscale și vamale. Copiați corespondența la
dosar.
6.
Pregătiți sau verificați calculele fiscale.
7.
Pregătiți sau verificați calculul scutirilor de impozi
te.
8.
Pregătiți sau verificați situațiile privind debitele
restante.
9.
Pregătiți sau verificați notele la calculele fiscale pentru:
(i) remunerarea directorilor;
(ii) analiza excesivă sau sub
–
tarif normal, precum și
(iii) orice alte puncte
.
10.
Pregătiți sau verificați calculele privind impozitul
amânat, prevederile legale și încărcătura.
11.
Efectuați o reconciliere între impozitul calculat la
profitul net și obligația reflectată în bilan
ț și contul de
profit și pierdere.
12.
R
econciliați soldul creditorului(lor) fiscal(i) și
confirmați soldurile care cuprind sume constituite.
13.
Efectuați teste suplimentare / zone de testare pentru a
vă asigura de îndeplinirea procedurilor planificate și a
obiectivelor de audit.
121
Ap
lica
ție practică
LBO Investments este o firmă de investi
ții (SSIF) autorizată să presteze servicii și activități
de investi
ții pe piața românească de capital. Capitalul inițial nu permite tranzacționarea
ac
țiunilor în nume propriu. La data de 31.12.201
5
, LBO Investments de
ține în proprietate:
□
un teren adus aport la capitalul social (1998)
și înregistrat în evidențele contabile RAS
la valoarea de 45.000 lei;
□
un pachet de 34.000 ac
țiuni BVB primite cu titlu gratuit cu ocazia înființării SC Bursa
de Valori
Bucure
ști SA (2005), înregistrate în evidențele contabile RAS la valoarea
nominală de 10 lei/ac
țiune.
În vederea elaborării situa
țiilor financiare anuale la 31.12.201
5
și 31.12.201
4
conform IFRS,
conducerea entită
ții:
□
a decis clasificarea terenului în cat
egoria investi
țiilor imobiliare (IAS 40) evaluate la
valoarea justă. În acest sens s
–
a decis reevaluarea terenului de
ținut în proprietate iar
un evaluator independent a stabilit următoarele valori juste: 315.000 lei (201
4
)
și
310.000 lei (201
5
).
□
a clasific
at ac
țiunile BVB în categoria AFDV măsurate la valoarea justă (IAS 39).
Cota
țiile observate la data bilanțului sunt 28,90 lei/acțiune (201
4
)
și 20 lei/acțiune
(201
5
).
Extras din Situa
ția Poziției Financiare la
31/12/201
5
31/12/201
4
Active
Active financi
are disponibile pentru vânzare (AFDV)
680.000
982.600
Investi
ții imobiliare (II)
310.000
315.000
Datorii
Datorii privind impozit amânat
0
0
Capitaluri proprii
Rezerve din reevaluarea AFDV
340.000
642.600
Rezerve din reevaluarea II
265.000
270.000
Extras din Situa
ția Rezultatului Global la
31/12/201
5
31/12/201
4
Cheltuiala cu impozitul pe profit
0
0
Alte elemente ale rezultatului global
Cre
șterea/Scăderea rezervei din reevaluarea AFDV
340.000
642.600
Cre
șterea/Scăderea rezervei din reevaluarea
II
265.000
270.000
Total alte elemente ale rezultatului global
605.000
912.600
122
Client:
LBO Investments
Perioada:
31/12/2015
Obiectiv:
Verificarea calculelor privind impozitul pe profitul amânat
Activitatea de audit:
A fost examin
at manualul de politici contabile. A fost chestionată
conducerea privind existen
ța unor circumstanțe, evenimente sau tranzacții care să determine
calculul
și înregistrarea impozitului amânat. Au fost examinate documente care justifică
existen
ța și apartene
n
ța activelor măsurate de la valoarea justă (II și AFDV). Au fost
examinate rapoarte ale evaluatorului independent. Au fost observate cota
țiile la data
bilan
țului pentru acțiunile BVB. Au fost refăcute calculele privind impozitul pe profitul
amânat.
––
–––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––-
Potrivit IAS 12
–
Impozitul amânat (par. 5 Defini
ții)
Profitul contabil
este profitul sau pierderea dintr
–
o perioadă înainte de deducerea
cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală)
este profitul (pierderea) pentru o perioadă,
determinat(ă) în conformitate cu reguli stabilite de către autoritățile fiscale, pe baza căruia
(căreia) este plătibil (recuperabil) impozitul
pe profit.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit)
reprezintă valoarea agregată privind impozitul
curent și cel amânat inclusă în determinarea profitului sau pierderii pentru o perioadă.
Impozitul curent
este valoarea impozitului pe profit plătibil
(recuperabil) în raport cu
profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat
sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit
plătibile în perioadele viitoare cu privire la diferențele temporare impozabile.
Creanțe
le privind impozitul amânat
sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele viitoare, cu privire la:
(a)
diferențele temporare deductibile;
(b)
reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și
(c)
reportarea creditelor fiscale
neutilizate.
Diferențele temporare
sunt acele diferențe apărute între valoarea contabilă a unui activ sau
a unei datorii din situația poziției financiare și baza sa fiscală. Diferențele temporare pot
fi:
(a)
diferențe temporare impozabile
, care sunt acele
diferențe temporare ce vor avea
drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a
activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; sau
(b)
diferențe temporare deductibile
, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea
drept rezultat valori care sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (sau
a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a
activul
ui sau a datoriei este recuperată sau decontată.
K 10
123
Baza fiscală
a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.
–––––––––––––––––––––––––––––
–––––
–––––––-
Rezultate:
–
Calculul
impozitului pe profitul amânat aferent activelor financiare disponibile
pentru vânzare
Specifica
ție
31.12.201
5
31.12.201
4
(1) AFDV la valoare nominală
340.000
340.000
(2)
AFDV la valoarea justă
68
0.000
982.600
(3) Surplus de valoare
340.000
642.600
(4)
Impozit pe profitul amânat (16%)
54.400
102.816
(5)
Rezerva din reevaluare, netă de
impozit amânat
285.600
539.784
(6)
Modificarea valorii juste, netă de
impozit amanat
(254.184)
539
.784
Explica
ții:
(1)
= 34.000 ac
țiuni * 10 lei/acțiune
(2)
= 34.000 ac
țiuni * 28,9 lei/acțiune și 20 lei/acțiune
(3)
=
(2)
–
(1)
(4)
=
(3) * 16%
(5)
= (3)
–
(4)
(6)
= (Vj
201
5
–
Vj
201
4
) * 0,84
–
Calculul
impozitului amânat aferent investi
ției imobiliare
Specifica
ție
31.
12.201
5
31.12.201
4
(1) Investi
ția imobiliară la cost
45.000
45.000
(2)
Investi
ția imobiliară la valoarea justă
310.000
315.000
(3) Surplus de valoare
265.000
270.000
(4)
Impozit amânat (16%)
42.400
43.200
(5)
Rezerva din reevaluare, netă de
imp
ozit amânat
222.600
226.800
(6)
Modificarea valorii juste, netă de
impozit amânat
(4.200)
226.800
Explica
ții:
(3)
=
(2)
–
(1)
(4)
=
(3) * 16%
(5)
= (3)
–
(4)
(6)
= (Vj
201
5
–
Vj
201
4
) * 0,84
124
(1)
Balan
ța ajustărilor de audit la
31.12.201
4
Situa
ția
finan
ciară
Element
Valoare
identificată
în S.F.
Valoare
recomandată de
auditor
Ajustare
de audit
Efectul ajustării
SPF
Active financiare disponibile
pentru vânzare
982.600
982.600
0
nu există
SPF
Investi
ții imobiliare
315.000
315.000
0
nu există
SPF
Datorii
privind impozitul
amânat
0
146.016
146.016
cresc datoriile
SPF
Rezerve reevaluare AFDV,
nete de impozit amânat
642.600
539.784
–
102.816
scad CPR
SPF
Rezerve reevaluare II, nete
de impozit amânat
270.000
226.800
–
43.200
scad CPR
SRG
Cheltuiala cu impozi
tul pe
profit amânat
0
146.016
146.016
scade RGT
SRG
Cre
șterea rezervei din
reevaluare AFDV, netă de
impozit amânat
642.600
539.784
–
102.816
scade RGT
SRG
Cre
șterea rezervei din
reevaluare II, netă de impozit
amânat
270.000
226.800
–
43.200
scade RGT
(
2)
Balan
ța ajustărilor de audit la
31.12.201
5
Situa
ția
financiară
Element
Valoare
identificată
în S.F.
Valoare
recomandată
de auditor
Ajustare
de audit
Efectul
ajustării
SPF
Active financiare disponibile
pentru vânzare
680.000
680.000
0
nu există
SPF
Inv
esti
ții imobiliare
310.000
310.000
0
nu există
SPF
Datorii privind impozitul
amânat
0
96.800
96.800
cresc datoriile
SPF
Rezerve reevaluare AFDV,
nete de impozit amânat
340.000
285.600
–
54.400
scad CPR
SPF
Rezerve reevaluare II, nete
de impozit amânat
26
5.000
222.600
–
42.400
scad CPR
SRG
Cheltuiala cu impozitul pe
profit amânat
0
96.800
96.800
scade RGT
SRG
Scăderea rezervei din
reevaluare AFDV, netă de
impozit amânat
340.000
–
254.184
–
594.184
scade RGT
SRG
Scăderea rezervei din
reevaluare II, netă de
impozit
amânat
265.000
–
4.200
–
269.200
scade RGT
Concluzii:
Capitalurile proprii trebuie ajustate cu suma de
146.016 lei (201
4
)
și 96.800 lei (201
5
)
, ca
urmare a recunoa
șterii datoriei aferente impozitului amânat. În consecință, r
ezultatul global
total
trebuie ajustat
cu 292.032 lei (201
4
)
și cu 960.194 lei (201
5
)
. Gradul de solvabilitate va fi
semnificativ afectat, ca urmare a recunoa
șterii datoriei aferente impozitului amânat, ceea ce
125
va avea ca efect cre
șterea datoriilor totale cu suma de
146.016 lei
(201
4
)
și cu
suma de
96.800
lei (201
5
).
Aceste ajustări de audit vor fi discutate cu conducerea. În cazul în care nu vor fi
acceptate, opinia de audit va fi modificată în mod corespunzător („cu rezerve”).
Întocmit : S.I.O.
Revizuit: T.D.
Tg. Mure
ș, la
07.04.2016
126
Studii de caz
Studiul de caz A
–
preluat
și adaptat din
Subiectele propuse la examenul de competen
ță
profesională, noiembrie 2015 (CAFR, Bucure
ști 2016, pp. 160
–
162)
Societatea Merlin SA (“Societatea”) vă solicită auditul situa
țiilor financiare pentru perioada
de raportare care s
–
a încheiat la 31.12.2016. În
ultimii doi ani, entitatea a fost auditată de o
altă firmă de audit
și a primit o opinie nemodificată (fără rezerve). Activitatea de bază a
Societă
ții este producția de piese de schimb pentru combine agricole iar principala piață de
desfacere este localiz
ată în Austria. Societatea de
ține patru magazine proprii de desfacere la
Linz. Unul dintre clien
ții importanți (Beta) preia peste 25% din producția fabricată. Cele
patru magazine practică o marjă medie de adaos comercial de 20%.
Investigând motivele schim
bării auditorului, sunte
ți informat de către Conducerea
Superioară că necesită
țile Societății au depășit posibilitățile și resursele auditorului anterior.
Totu
și, contactându
–
l pe acesta, afla
ți că motivul întreruperii colaborării a fost o dispută
legată d
e faptul că Societatea dorea să recunoască venituri în valoare de 9.000.000 lei în
legătură cu un lot de piese de schimb comandate dar care nu au fost expediate către clientul
Beta. Societatea consideră contractul încheiat pentru perioada 2016
–
2018 cu clie
ntul Beta, în
valoarea de 27.000.000 lei (9.000.000 lei în fiecare an), ca fiind unul ferm
și ca atare, deși nu a
produs
și livrat piesele de schimb, este rezonabilă și posibilă înregistrarea venitului aferent
anului 2016.
Cunoa
șteți următorii indicatori
financiari
–
cheie privind performan
țele Societății în
perioada 2015
–
2016:
Indicator de performan
ță
An 2015
An 2016
Venituri din vânzarea produselor finite
23.500.600
31.215.600
Venturi din vânzarea mărfurilor (ct. 707.1)
20.560.400
28.415.000
Ventur
i din vânzarea mărfurilor (ct. 707.2)
27.980.650
36.261.800
Venturi din vânzarea mărfurilor (ct. 707.3)
21.835.720
28.953.500
TOTAL VENITURI
93.877.370
124.845.900
Costul stocurilor de produse finite vândute
16.448.320
20.850.920
Cheltuieli privind măr
furile (ct. 607.1)
15.420.300
22.469.750
Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607.2)
18.187.260
25.982.300
Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607.3)
15.721.720
22.372.100
Alte cheltuieli de exploatare
16.834.500
16.697.030
TOTAL CHELTUIELI
82.612.100
108.3
72.100
PROFIT BRUT
11.265.270
16.473.800
Pragul de semnifica
ție pentru venituri și cheltuieli a fost stabilit de auditor la 750.000 lei. În
eviden
țele contabile ale Societății au fost identificate următoarele erori:
1)
Suma unei facturi de vânzare la magaz
inul 3 (cont 707.3) a fost majorată cu 80.000 lei
ca urmare a unei gre
șeli produse în momentul introducerii datelor în sistemul
informatic;
127
2)
O vânzare de piese de schimb în valoare de 1.650.000 lei la magazinul 2 (cont 707.2) a
fost neinten
ționat înregistra
tă a doua oară, la data 31.12.2016. Ini
țial, vânzarea a fost
înregistrată pe data de 28.12.2016;
3)
În luna decembrie 2016, un număr de cinci clien
ți care au cumpărat mărfuri de la
magazinul 1 (cont 707.1), restituie mărfuri în valoare de 500.000 lei, deoarec
e nu s
–
au
respectat clauzele contractuale privind caracteristicile calitative ale sortimentelor de
produse comandate iar termenul de livrare a fost depă
șit cu 10 zile față de cel stabilit
în contract. Directorul de vânzări emite o dispozi
ție potrivit cărei
a acest retur nu ar
trebui să se înregistreze, deoarece nemul
țumirile clienților urmează a fi rezolvate în
primul trimestru al anului 2017;
4)
Societatea are un litigiu pe rol, deschis în ianuarie 2016 unui client, pentru refuzul la
plată a facturii 123/03.01
.2016, emisă de magazinul 2 în valoare de 800.000 lei, pe
fondul nerespectării unor clauze contractuale privind sortimentele (reperele) de
produse comandate. Directorul financiar nu a solicitat nicio ajustare a crean
ței, fiind
sigur că procesul va fi câ
ști
gat de Societate. Marfa a fost returnată de client în data de
05.01.2016, dată la care Directorul de vânzări a semnat documentele de primire, fiind
delegat să semneze în numele Directorului financiar orice document până în limita a
700.000 lei. În timp ce
Directorul financiar este convins că Societatea va câ
știga
procesul, noul avocat îi atrage aten
ția că, în proporție de 90% procesul va fi pierdut
în luna decembrie 2017, când se anticipează pronun
țarea definitivă și irevocabilă din
partea instan
ței compete
nte. Nu a fost prima dată când reperele comandate au fost
gre
șit livrate, dar Directorul General dorește să adopte aceeași politică, aplicată în
trecut, de reducere a pre
țului de vânzare cu 50% pentru marfa returnată, atunci când
va identifica un cumpărăto
r interesat.
5)
În data de 23 decembrie 2016 s
–
a constatat că Societatea a acordat, ulterior facturării,
sconturi financiare în valoare de 1.750.000 lei clientului Beta, pentru plata facturilor
înainte de termenul prevăzut în contract. Această reducere nu a f
ost operată în
contabilitatea Societă
ții, deoarece Directorul financiar, care deține 80% din acțiunile
emise de Societate, dore
ște ca în anul 2017 să distribuie dividende mai mari celorlalți
patru ac
ționari, pentru ca aceștia să dobândească o mai mare încr
edere în capacitatea
sa decizională
și politicile financiare adoptate.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cerin
țe:
a)
Preciza
ți care sunt obiectivele auditorului cu privire la ve
niturile/vânzările în
perioada auditată.
a.1.
Clasificare
: Să ne asigurăm că veniturile au fost clasificate corect
a.2.
Evaluare
: Să ne asigurăm că veniturile înregistrate nu sunt denaturate
(supraevaluare sau subevaluare)
a.3.
Perioada
: Să ne asigurăm că
toate veniturile au fost înregistrate în perioada
corectă (recunoa
ștere)
a.4.
Prezentare
: Să ne asigurăm că elementele de venituri care necesită o
prezentare specifică sunt corect raportate
b)
Întocmi
ți un program de audit pentru vânzări și venituri, în baza
informa
țiilor
cunoscute.
b.1. Revizui
ți Acordul de planificare, Sumarul evaluării riscurilor și Planul de
e
șantionare;
b.2. Analiza
ți dacă în etapa de evaluare a riscurilor s
–
a identificat un risc de
128
denaturare semnificativă în ceea ce prive
ște recunoaște
rea veniturilor.
Elabora
ți proceduri de audit ca răspuns la acest risc;
b.3. Evalua
ți caracterul adecvat al politicii contabile pentru vânzări/venituri;
b.4. Întocmi
ți un comentariu referitor la vânzările din timpul perioadei
auditate. Compara
ți rezultatul
cu anii anteriori, cu bugetele
și așteptările
managementului. Comenta
ți profilul clientului, diversitatea vânzărilor și
tendin
țele prețurilor;
b.5. Selecta
ți un eșantion din documentația premergătoare vânzării (comenzi
de vânzare, contracte sau avize de e
xpedie
ție) și : (i) confirmați detaliile cu
facturile sau cu alte documente justificative care dovedesc că acea vânzare a
avut loc;
și (ii) confirmați facturile cu evidența zilnică, registrul de vânzări și
registrul de casă/bancă.
b.6. Analiza
ți posibilita
tea existen
ței unor vânzări în numerar neînregistrate și
a oricărei activită
ți suplimentare de audit necesare.
b.7. Revizui
ți retururile de vânzări, dacă sunt semnificative.
b.8. Revizui
ți alte venituri, dacă sunt semnificative și confirmați aceste
venitu
ri cu documentele justificative, asigurându
–
vă că sunt prezentate
corespunzător.
b.9. Compara
ți cifra de afaceri prezentată în contabilitate cu deconturile de
TVA
și reconciliați orice diferență.
b.10. Efectua
ți teste de separare a exercițiilor pe vânzări.
c)
Ce ajustări propune
ți Conducerii Societății cu privire la venituri în perioada
auditată?
c.1. corec
ția facturii înregistrate eronat :
––––––––––––––––––––––––––––––––––
Clien
ți =
Venituri din vânzare produse finite (80.000)
––––––––––––––––––––––––––––––––––
c.2. corec
ția facturii înregistrate de două ori :
––––––––––––––––––––
––––––––––––––
Clien
ți = Venituri din vânzare produse finite (1.650.000)
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
c.3. înregistrarea retururilor de mărfuri din decembrie
2016, prin corec
ția
veniturilor
și repunerea produselor finite pe stoc:
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Clien
ți = Venituri din vânzare produse finite (500.000)
–––––––––
–––––––––––––––––––––––––
Produse finite = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 400.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
* Co
st de produc
ție = Preț de vânzare
–
Adaos comercial = 500.000
–
20%*500.000
= 400.000 lei
c.4.
–
recunoa
șterea unui provizion pentru litigii
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cheltuieli de
exploatare privind provizioane = Provizion pentru litigii 720.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
* Provizion = Preten
ția financiară * Procent estimativ de pierdere proces
= 800.000*90%
= 720.000 (poate fi avută în vedere
și întreaga sumă de 800.000 lei)
–
înregistrarea bunurilor în stoc
129
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Produse finite = Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse 640.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
* Cost de produc
ție = Preț de vânzare
–
Adaos comercial = 800.000
–
20%*800.000
= 640.000 lei
–
înregistrarea unei ajustări
pentru depreciere (50%
–
discount)
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cheltuieli de exploatare
–
ajustări stocuri = Ajustări depreciere produse 320.000
–––––––––––––
–––––––––––––––––––––
* Ajustare = Cost produc
ție * Procent estimativ de reducere = 640.000
–
20%*640.000 = 320.000 lei
c.5. recunoa
șterea sconturilor acordate în decembrie 2016
––––––––––––
–––––––––––––––––––––-
Cheltuieli privind sconturi acordate = Clien
ți 1.750.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
d)
Ce proceduri analitice realiza
ți
, care este momentul
și rolul lor în circumstanțele
date?
d.1. analiza varia
ției veniturilor și a evoluției structurii acestora în cele două
perioade de raportare
d.2. analiza varia
ției costului bunurilor vândute și a altor cheltuieli de exploatare
în cel
e două perioade de raportare
d.3. determinăm marja comercială medie
și globală (pe gestiuni) și analizăm
varia
ția
d.4. comparăm numărul de clien
ți și analizăm variația lor, comparativ cu variația
veniturilor
d.5. analizăm costul de produc
ție, mediu și glob
ală (pe gestiuni)
și analizăm
varia
ția
d.6. analizăm ponderea retururilor în vânzări
și dinamica acestora
d.7. reconciliem conturile de stocuri
și cele de cheltuieli
e)
Ce opinie de audit ve
ți emite, cunoscând că niciuna din ajustările de audit cu
privire
la venituri nu a fost agreată de Conducerea Merlin S.A.? Justifica
ți opinia
și precizați tipul de raport de audit care va fi emis.
Având în vedere amploarea denaturărilor identificate (aprox. 6 mil. lei, respectiv
35% din profitul brut raportat
în 2016)
și ținând cont de suspiciunile rezonabile
privind manipularea situa
țiilor financiare (raportare frauduloasă în care a fost
implicat managementul), în condi
țiile în care managementul a refuzat orice
ajustare de audit
și cunoscând motivele reale ale
întreruperii colaborării cu
auditorul precedent, considerăm că opinia contrară este una adecvată.
Studiul de caz B
–
preluat
și adaptat din
Subiectele propuse la examenul de competen
ță
profesională, noiembrie 2015 (CAFR, Bucure
ști 2016, pp. 162
–
165)
S
ocietatea Bora S.A. (
“Societatea”
) produce componente electronice încă din anul 1995.
Dumneavoastră a
ți fost numit să auditați situațiilor financiare ale perioadei de raportare
încheiată la 31 decembrie 2016, întocmite în conformitate cu reglementările con
tabile
130
europene. Societatea a fost auditată doi ani consecutivi de un alt auditor
și a primit o opinie
nemodificată (fără rezerve). Un obiectiv al dezvoltării Societă
ții este bazat pe politica de
extindere a activită
ții prin realizarea de proiecte de autom
atizări industriale
și vânzare a
echipamentelor pentru utilizarea în scop industrial. Acest obiectiv este dezvoltat cu partea
afiliată Ursa S.R.L., unde ac
ționarul majoritar al Bora S.A. (Dan Ursuleț) deține 60% din
capital, împreună cu sora sa. Ac
ționarul
majoritar Dan Ursule
ț a micșorat profiturile
Societă
ții prin creșterea cheltuielilor de exploatare, în special cheltuielile de salarizare și
cercetare. În plus, a externalizat o por
țiune semnificativă din producția de linii de asamblare
pentru automatizăr
i industriale
și echipamente tehnice utilizate în scop medical.
O analiză sintetizată a situa
țiilor financiare reflectă faptul că vânzările au crescut cu
aproximativ 18% în anul 2016, de când ac
ționarul majoritar Dan Ursuleț a preluat Bora S.A.
iar profi
tul a cunoscut o scădere cu peste 36% fa
ță de anul precedent. În timpul vizitei
preliminare a facilită
ților de producție, vă formați impresia că fabrica în care se desfășoară
activită
țile de producție arată învechită și neîntreținută. De asemenea, ați cons
tatat că
ac
ționarul majoritar Dan Ursuleț se gândește la o schimbare a politicii de recunoaștere a
veniturilor, care să favorizeze interesele investitorilor. În plus, o cantitate impresionantă de
mărfuri este depozitată necorespunzător, în afara spa
țiilor
destinate depozitării, a
șteptând
să fie recep
ționată.
Pragul de semnifica
ție general, la nivelul situațiilor financiare anuale a fost stabilit la 20.000
lei. Un sumar al situa
țiilor financiare la 31.12.2016 este redat în continuare:
Extras din Bilan
ț
20
15
2016
Terenuri
50.000
40.000
Clădiri
400.000
320.000
Active imobilizate
450.000
360.000
Stocuri
450.000
500.000
Crean
țe
200.000
230.000
Numerar
60.000
40.000
Active circulante
710.000
770.000
TOTAL ACTIVE
1.160.000
1.130.000
Credite bancare pe
termen scurt
238.000
420.000
Creditori
190.000
140.000
Datorii curente
428.000
560.000
Total active minus datorii curente
732.000
570.000
Împrumuturi pe termen lung
230.000
210.000
Profit sau pierdere
462.000
320.000
Capital social
40.000
40.000
Ext
ras din Contul de rezultate
2015
2016
Cifra de afaceri netă
850.000
1.000.000
Costul vânzărilor
300.000
650.000
Profit brut
550.000
350.000
Pe parcursul misiunii de audit ob
țineți următoarele probe de audit:
1)
Potrivit raportului unui expert evalua
tor independent, terenul de
ținut de Societate ca
proprietate imobiliară este evaluat la 10.000 lei, ca urmare a deprecierii de valoare
131
prin scăderea pie
ței imobiliare. Directorul economic nu intenționează să recunoască
ajustarea pentru depreciere pe motiv
că presa economică locală anun
ță o creștere
iminentă
și semnificativă a indicelui pieței imobiliare;
2)
Stocurile au fost evaluate în bilan
ț la costul de achiziție, în timp ce valoarea
realizabilă netă este estimată la 475.000 lei;
3)
Începând cu luna decembrie
2016, Societatea are un litigiu pe rol cauzat
neîndeplinirea termenilor de livrare
și urmat de refuzul produselor din partea unui
client. Avocatul estimează preten
ții financiare în valoare de 30.000 lei, care cel mai
probabil vor fi plătite clientului ca r
ezultat al pierderii procesului.
4)
În data de 23 decembrie 2016, Societatea a beneficiat de sconturi financiare de la un
furnizor, în valoare de 60.000 lei. Directorul economic nu a operat nicio ajustare a
datoriei, pe motiv că veniturile
și cheltuielile pe
care le
–
ar compensa s
–
ar apropia de
zero, iar eventualele diferen
țe s
–
ar regulariza în anul următor.
5)
Programul de lucru este în trei schimburi. În perioadele în care există solicitări foarte
mari de produse finite, se pot realiza ore suplimentare, inclus
iv în zilele de weekend.
Pontajul pentru angaja
ți se efectuează electronic pe baza cartelelor magnetice,
dispozitivele de înregistrare fiind amplasate la intrarea în sec
țiile de producție,
respectiv în birourile administrative. Conform contractului colecti
v de muncă,
salaria
ții beneficiază de sporuri de vechime, de noapte și de condiții specifice,
precum
și de prime periodice. Statul de salarii se generează automat de către
sistemul informatic
și se certifică de către departamentul de resurse umane prin
sem
nătură. Societatea poate să acorde al 13
–
lea salariu calculat ca medie a salariilor
primite în primele 11 luni ale fiecărui an. Plata salariilor se efectuează prin virament
bancar, excep
ție făcând personalul proaspăt angajat care, până la obținerea cardulu
i
bancar, este plătit în numerar. Ordinul de plată pentru salarii este postat în sistemul
electronic de plă
ți de către persoana responsabilă cu trezoreria. Aceasta preia
informa
țiile pentru ordinul de plată de la departamentul de resurse umane.
Aprobarea p
lă
ții în sistem se face electronic de către directorul economic, după
verificarea conformită
ții sumelor cu statele de plată. Departamentul de resurse
umane transmite către institu
ția de credit un fișier cu detaliile defalcate pe fiecare
angajat, referitoar
e la sumele care urmează a fi virate în conturile de card ale
personalului. Departamentul de resurse umane transmite flutura
șii de salarii către
șefii de departamente / secții, aceștia din urmă repartizându
–
i fiecărui salariat.
Procesul de salarizare este
efectuat de către serviciul specializat din cadrul Societă
ții.
Salariile se indexează o dată la fiecare trei luni cu indicele infla
ției, în conformitate cu
dispozi
țiile interne aprobate de către Directorul general. Din investigațiile auditorul
a reie
șit fa
ptul că Societatea are un control proiectat, care func
ționează la
departamentul de resurse umane
și în contabilitate.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cerin
țe:
a)
Identifica
ți
principalii factori de risc inerent, asocia
ți misiunii de audit.
a.1. rezultatele auditurilor anterioare
și relația cu auditorul precedent
a.2. tranzac
ții riscante asociate proiectului de dezvoltare, în absența unor evaluări
preliminare a costurilor impli
cate
și a externalizării semnificative a producției
a.3. utilizarea ra
ționamentului profesional în evaluarea și înregistrarea corectă a
veniturilor
a.4. riscuri privind denaturarea veniturilor
și raportarea frauduloasă (volatilitate
mare a cifrei de afacer
i, diminuare semnificativă
și neobișnuită a profitului,
132
majorarea substan
țială a cheltuielilor de salarizare și cercetare)
a.5. tranzac
ții neobișnuite cu părți afiliate (Ursa S.R.L.)
a.6. susceptibilitatea unor deprecieri ale activelor (clădirea fabricii
ș
i stocurile)
b)
Eviden
țiați obiectivele auditului vânzărilor și veniturilor.
b.1.
Clasificare
: Să ne asigurăm că veniturile au fost clasificate corect
b.2.
Evaluare
: Să ne asigurăm că veniturile înregistrate nu sunt denaturate
(supraevaluare sau subevaluare)
b.3.
Perioada
: Să ne asigurăm că toate veniturile au fost înregistrate în perioada
corectă (recunoa
ștere)
b.4.
Prezentare
: Să ne asigurăm că elementele de venituri care necesită o
prezentare specifică sau informa
ții suplimentare, sunt corect raportate și
d
ezvăluite
c)
Enumera
ți trei teste de detaliu ale operațiunilor din sfera vânzărilor și trei teste
de detaliu ale opera
țiunilor din sfera încasărilor, aplicabile auditului vânzărilor și
veniturilor, în circumstan
țele în care aveți suspiciuni legate de schimba
rea
politicii privind modul de înregistrare a veniturilor Societă
ții.
c.1. Teste substan
țiale ale operațiunilor din sfera vânzărilor
–
examina
ți copii ale facturilor de vânzare pentru a determina existența avizelor
de expedi
ție și a comenzilor clienților c
are să le justifice (vânzările corespund
unor livrări reale către clien
ți)
–
examina
ți rapoartele sistemului contabil privind operațiunile respinse sau
semnale de alarmă privind clien
ții care nu sunt înregistrați în sistem
–
verifica
ți integritatea succesi
unii facturilor de vânzare
și a contractelor
înregistrate
c.2. Teste substan
țiale ale operațiunilor din sfera încasărilor
–
confrunta
ți sumele din jurnalul încasărilor cu extrasele bancare
–
parcurge
ți jurnalul încasărilor, cartea mare și fișierul sistem
atic pentru a
determina existen
ța unor sume mari sau neobișnuite
–
examina
ți încrucișat un eșantion de facturi și de contracte emise în urmă cu
minim 3 luni de la data închiderii exerci
țiului financiar și verificați dacă creanțele
au fost încasate în terme
nul prevăzut, prin confruntarea acestora cu extrasele
bancare.
d)
Ce ajustări propune
ți Societății cu privire la informațiile pe care le
–
a
ți obținut?
d.1. înregistrarea deprecierii terenului (30.000 lei)
–––––––––––––––––
––––––––––––––––-
Cheltuieli de exploatare = Ajustări depreciere imobilizări 320.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
* Ajustare = Valoare justă
–
Valoare
contabiă = 10.000
–
40.000 = 30.000 lei
d.2. înregistrarea deprecierii stocurilor (25.000 lei)
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cheltuieli de exploatare (ajustare stocuri) = Ajustări dep
reciere produse 320.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
* Ajustare = Cost
–
Valoare realizabilă netă = 500.000
–
475.000 = 25.000 lei
d.3. înregistrarea unui provizion pentru litigii
–
––––––––––––––––––––––––––––––––-
133
Cheltuieli de exploatare privind provizioane = Provizion pentru litigii 30.000
––––––––––––––––––––––––––-
–––––––
d.4. recunoa
șterea sconturilor primite în decembrie 2016
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Furnizori
= Venituri din sconturi ob
ținute 60.000
––––––––-
–––––––––––––––––––––––––
e)
Arăta
ți ce obiective de audit vă propuneți pentru secțiunea Salarii și plăți
asimilate. Enumera
ți, în baza raționamentului profesional, cel puțin 5 teste ale
mecanismelor de contr
ol, pe care le
–
a
ți parcurge pentru secțiunea Salarii și plăți
asimilate.
e.1. obiective de audit
–
asigurarea asupra existen
ței, valorii și acurateței cheltuielilor salariale și
contribu
țiilor aferente;
–
asigurarea asupra valorii, exhaustivită
ții și acurat
e
ței contribuțiilor raportate în
declara
ții fiscale;
–
asigurarea asupra necesită
ții și după caz, evaluării, provizioanelor pentru
concedii neefectuate sau bonusuri.
e.2. teste ale mecanismelor de control
–
reverificarea pontajului pe baza cartelei magn
etice, calculându
–
se orele de
muncă efectuate
–
reverificarea dacă statul de salarii, generat automat de sistemul informatic, este
validat de departamentul de resurse umane
–
reverificarea dacă statul de salarii este asumat de directorul economic
și aproba
t
de directorul general
–
verificarea modului de plată a salariilor prin virament bancar
–
verificarea modului de plată a salariilor în numerar pentru persoanele proaspăt
angajate
–
reverificarea fi
șierelor cu detaliile tranzacțiilor de plată a salariilor
prin bancă,
transmise de departamentul resurse umane institu
ției de credit.
f)
Preciza
ți ce tip de opinie de audit ați emite și menționați tipul raportului de
audit, în condi
țiile în care Conducerea Superioară
acceptă/
nu acceptă
ajustările
de audit propuse d
e dumneavoastră.
f.1.
În ipoteza în care Conducerea î
și asumă toate ajustările de audit propuse, opinia de audit
va fi una fără rezerve, exprimată într
–
un raport de audit nemodificat (standard). Se
recomandă inserarea unui paragraf de eviden
țiere a un
or aspecte care să descrie riscul
asociat opera
țiunilor realizate, părțile afiliate și interesele acționarului majoritar.
f.2.
În ipoteza în care Conducerea
nu
î
și asumă
toate ajustările de audit propuse,
iar
denaturările identificate
și necorectate, sunt
semnificative,
opinia de audit va fi una
cu
rezerve
, exprimată într
–
un raport de audit
modificat.
Se recomandă inserarea unui paragraf
de eviden
țiere a unor aspecte care să descrie riscul asociat operațiunilor realizate, părțile
afiliate
și interesele acț
ionarului majoritar.
134
Studiul de caz C
–
preluat
și adaptat din
Subiectele propuse la examenul de competen
ță
profesională, noiembrie 2015 (CAFR, Bucure
ști 2016, pp. 165
–
167)
Sunte
ți auditorul partener în firma Sandero Audit S.R.L. și responsabil pentru
misiunea
derulată la Duster S.A. (“Societatea”) pentru anul 2016. În legătură cu această misiune,
cunoa
șteți următoarele informații:
1)
Este primul an în care desfă
șurați o misiune de audit la acest client. Auditorul
anterior a preferat să nu continue angajam
entul deoarece în trecut au existat dispute
cu cei din management privind politicile prea agresive de recunoa
ștere a profiturilor.
2)
Ac
ționarii Duster S.A. au inclus ținte de profit pentru echipa de management, astfel
încât dacă rentabilitatea raportată (pro
fit/capitaluri proprii) nu depă
șește 15%, vor fi
reziliate contractele de management. Dimpotrivă, dacă
țintele sunt atinse, managerii
primesc bonusuri de 10% din profit iar contractele de muncă sunt prelungite pentru
încă un an.
3)
Conducerea Duster S.A. se p
lânge că îi este greu să găsească un contabil
șef bun, în
ultimul an, fiind demise nu mai pu
țin de 3 persoane din această funcție.
4)
Societatea înregistrează tranzac
ții semnificative cu câteva alte societăți din grupul de
care apar
ține.
5)
În ultima perioadă,
Duster S.A. a raportat o extindere a activită
ților în șapte țări și un
număr mare de produse lansate pe pie
țe noi.
Un extras din situa
țiile financiare ale Duster S.A. se prezintă în felul următor:
În urma procedurilor de audit aplicate, a
ți constatat că:
1)
Societatea a înregistrat în contabilitate doar costurile cu salariile datorate
și plătite în
anul curent (2016). Al treisprezecelea salariu
și conc
ediile de odihnă neefectuate nu
au fost înregistrate deoarece, după cum sus
ține managementul, nu au fost încă
datorate. Sub aspect valoric, al treisprezecelea salariu implică un efort financiar din
partea Societă
ții de 20.000 lei în timp ce zilele de conce
diu neefectuate, luate deja ca
zile libere de salaria
ți până la data la care auditorul a verificat salariile, însumează
15.000 lei. Aceste sume au fost cuantificate înainte de contribu
țiile sociale datorate în
condi
țiile legii.
2)
Societatea a fost dată în ju
decată de o fostă salariată care pretinde că a fost
discriminată. În baza probelor depuse la dosar, avoca
ții sunt pesimiști în ceea ce
prive
ște șansele de a câștiga procesul. Pretențiile financiare invocate sub formă de
despăgubiri însumează 10.000 lei. Pr
obabilitatea de a pierde procesul de către
Societate este de 80%.
Extras din Situa
ția Poziției Financiare
2016
2015
Activ
e imobilizate
1.250.000
1.200.000
Active curente
500.000
600.000
Datorii curente
250.000
750.000
Datorii pe termen lung
1.375.000
875.000
Capitaluri proprii
125.000
175.000
Extras din Situa
ția Rezultatului Global
2016
2015
Cifra de afaceri
2.500.000
2.000.000
Profit brut
250.000
–
50.000
135
3)
Managementul refuză să prezinte informa
ții în notele explicative privind salariile și
bonusurile plătite de Societate, a
șa cum cere cadrul de raportare aplicabil, motivând
că salaria
ții s
–
ar
putea sim
ți îndreptățiți să ceară măriri salariale. Sumele
neprezentate nu depă
șesc pragul de semnificație.
4)
La data bilan
țului exista deja un plan de restructurare detaliat și făcut public de
management. Conform planului, o parte din salaria
ții Societății
urmează să fie
concedia
ți și să primească despăgubiri totale în sumă de 15.000 lei. Salariaților în
cauză li s
–
a comunicat deja inten
țiile managementului și toți au acceptat varianta
propusă pentru restructurarea activită
ții. Conducerea Duster S.A. consid
eră că o
eventuală datorie nu trebuie recunoscută până la plata efectivă a sumelor datorate de
Societate.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Cerin
țe:
a)
Evalua
ți riscul
inerent general asociat misiunii de audit la Duster S.A.
a.1. Primul an în care se desfă
șoară o misiune de audit la acest client
a.2. Existen
ța unor divergențe între auditorul precedent și management
a.3. Existen
ța unor presiuni pentru management în atin
gerea
țintelor de profit
pentru încasarea de bonusuri
a.4. Rota
ția personalului în contabilitate (contabil
–
șef)
a.5. Efectuarea de tranzac
ții cu părți afiliate
a.6. Dezvoltarea rapidă afacerii
și lansarea unor produse noi
b)
Calcula
ți pragul de semnificaț
ie
și justificați
–
l prin prisma informa
țiilor
disponibile
Active
2016
2015
1%
17.500
18.000
2%
35.000
36.000
CAf
2016
2015
1%
25.000
20.000
2%
50.000
40.000
Profit
2016
2015
5%
12.500
n.a
10%
25.000
n.a
PS s
–
a determinat în raport cu act
ivele totale, care au cunoscut varia
ția minimă
2016/2015. PS a fost stabilit la pragul inferior (1%) având în vedere nivelul ridicat
al RDS evaluate.
c)
Enumera
ți patru aspecte de inclus în scrisoarea de angajament conform ISA 210.
c.1. responsabilită
țile au
ditorului
c.2. responsabilită
țile conducerii
c.3. identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil
c.4. forma
și conținutul așteptat al oricărui raport care urmează a fi emis și o
declara
ție conform căreia ar putea exista situații în care un raport
ar putea să
difere în raport cu forma
și conținutul așteptate
c.5. domeniul de aplicare al auditului, referiri la legisla
ția aplicabilă, reglementări
sau ISA, declara
ții etice
c.6. faptul că, datorită unor limitări inerente ale auditului, împreună cu limi
tări
inerente ale controlului intern, există un risc ce nu poate fi evitat ca anumite
136
denaturări să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat
și efectuat în
conformitate cu ISA.
d)
Preciza
ți care sunt obiectivele de audit cu privire la salarii, în
baza informa
țiilor
cunoscute.
d.1. să ne asigurăm că salariile
și beneficiile asimilate sunt plătite unor angajați
care există în realitate
d.2. să ne asigurăm că salariile
și beneficiile asimilate sunt corect calculate și
contabilizate
d.3. să ne asigură
m că elementele care necesită o prezentare specifică sunt corect
dezvăluite
și prezentate
d.4. să ne asigurăm cu privire la corecta evaluare
și contabilizare a oricăror
provizioane care implică plă
ți către actuali sau foști angajați (litigii, restructurări
,
alte beneficii cuvenite angaja
ților)
e)
Da
ți patru exemple de proceduri de fond pe care le aplică auditorul atunci când
testează salariile.
e.1. pentru un e
șantion de angajați, confirmați detaliile în raport cu evidența
scriptică (contracte, fi
ș
e de post, registrul salaria
ților, state de plată, pontaje)
e.2. pentru un e
șantion de angajați, verificați calculul deducerilor, impozitul pe
venit
și contribuțiile datorate, inclusiv plățile nete
e.3. ob
țineți detalii cu privire la onorariile directorilo
r, inclusiv beneficii în natură
și contribuții la scheme de pensii private/facultative
e.4. revizui
ți plățile în numerar sau prin bancă, aferente muncii
ocazionale/temporare
și obțineți confirmarea că aceste plăți sunt autorizate
f)
Pentru tranzac
țiile des
crise, analiza
ți și explicați dacă este corect tratamentul
contabil aplicat de Societate
și dacă există vreo denaturare. În caz afirmativ,
justifica
ți dacă aceasta este semnificativă sau nu.
f.1. se impune înregistrarea celui de
–
al treisprezecelea salariu
și concediile de
odihnă
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cheltuială = Alte datorii în rela
ția cu angajații 35.000
––––––––––––––––––––––––-
–––––––––
Denaturarea, constând în subevaluarea cheltuielilor de exploatare / datoriilor în
rela
ția cu angajații, este una semnificativă prin raportare la PS. Ținând cont de
presiunea pusă pe management pentru
ținta de profit, denaturarea
poate indica o
inten
ție de raportare frauduloasă.
f.2. se impune înregistrarea unui provizion pentru litigii
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cheltuieli de exploatare privind provizioane
= Provizion pentru litigii 8.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
* Provizion = Preten
ția financiară * Procent estimativ de pierdere proces
= 10.000*80% = 8.000 (poate fi avută în vedere
și întreaga sumă de 10.000 lei)
Analizată individual, această denaturare nu este semnificativă în raport cu PS.
Totu
și, în contextul ajustărilor de audit propuse, se recomandă includerea unui
paragraf cu referire la necesitatea recunoa
șterii acestui prov
izion.
f.3. lipsa prezentărilor de informa
ții solicitate de cadrul de raportare financiară
137
aplicabil constituie o denaturare. Această denaturare este semnficativă prin
natura sa, mai degrabă decât prin valoare raportată la PS, întrucât : (i) este o
omitere
inten
ționată cu scopul de a induce în eroare utilizatorii și (ii) constituie
tranzac
ții cu părți afiliate (conducerea și administratorii). În condițiile în care
Conducerea nu î
și asumă prezentarea adecvată în note, auditorul va fi nevoit să
î
și modifice o
pinia.
f.4. Având în vedere că planul de restructurare a fost făcut public, Societatea este
obligată să recunoască un provizion pentru restructurare
––––––––––––––––––––––––––––––––––
––-
Cheltuieli de exploatare privind provizioane = Provizion pentru restructurare
15.000
––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Analizată individual, această denaturare nu este semni
ficativă în raport cu PS.
Totu
și, în contextul ajustărilor de audit propuse, se recomandă includerea unui
paragraf cu referire la necesitatea recunoa
șterii acestui provizion.
g)
Dacă managementul Societă
ții corectează eventuale denaturări identificate, cu
ex
cep
ția celor eventual necesare pentru cel de
–
al treisprezecelea salariu
și
concediile de odihnă neefectuate, care este opinia de audit pe care o ve
ți emite?
Justifica
ți.
Denaturarea constând în omiterea înregistrării cheltuielilor aferente celui de
–
al
tr
eisprezecelea salariu
și a concediilor de odihnă neefectuate, este una
semnificativă. Opinia este una cu rezervă, doarece denaturarea poate fi izolată
și
nu afectează situa
țiile financiare în integralitatea lor. În eventualitatea că
managementul nu acceptă
nicio ajustare de audit propusă, poate fi adecvată
opinia contrară în contextul existen
ței prezumțiilor suficient de evidente cu
privire la manipularea profiturilor în scopul atingerii
țintelor impuse pentru
încasarea bonusurilor
și menținerea contractulu
i de management.
h)
Reda
ți un extras din raportul de audit pe care îl veți redacta, care să conțină
“Opinia”
și, dacă vi se pare necesar, “Baza pentru modificarea opiniei” și/sau
Paragraful de observa
ții sau explicativ.
h.1.
Baza pentru opinia cu rezerv
e
Societatea nu a reflectat în costuri salariale valoarea celui de
–
al treisprezecelea
salariu stipulat în contractul colectiv de muncă
și a concediilor de odihnă
neefectuate până la 31.12.2016, dar obligatoriu a fi acordate angaja
ților în raport
cu munca p
restată în anul 2016. Aceste concedii au fost efectuate de salaria
ți până
la data autorizării situa
țiilor financiare ale anului 2016. Dacă Societatea ar fi
recunoscut aceste costuri salariale, în conformitate cu cerin
țele cadrului de
raportare financiară a
plicabil, profitul ar fi fost mai scăzut cu 35.000 lei iar
datoriile ar fi fost majorate cu aceea
și sumă.
h.2.
Opinia cu rezerve
În opinia noastră, cu excep
ția efectelor aspectului descris la paragraful privind
Baza pentru opinia cu rezerve,
situa
țiile fin
anciare prezintă în mod fidel, sub toate
aspectele semnificative (sau prezintă o imagine corectă
și fidelă a[…]) poziția(ei)
financiară(e) a Societă
ții Duster S.A. la 31 decembrie 2016, performanțele(lor) sale
138
financiare
și fluxurile(lor) de numerar pent
ru anul care s
–
a încheiat la acea dată,
în conformitate cu IFRS/cadrul de raportare financiară aplicabil.
Studiul de caz D
–
preluat
și adaptat din
Subiectele propuse la examenul de competen
ță
profesională, noiembrie 2015 (CAFR, Bucure
ști 2016, pp.
168
–
170)
Sunte
ți auditorul partener în firma Strauss Audit S.R.L. și responsabil pentru misiunea
derulată la Bethoven S.A. (“Societatea”) pentru anul 2016. Obiectul principal de activitate al
Societă
ții constă în vânzarea de pietriș. În legătură cu acea
stă misiune cunoa
șteți
următoarele informa
ții:
1)
Este primul an în care clientul este auditat. Motivul pentru care s
–
a cerut un audit
este acela că în viitorul apropiat ac
ționarii Societății doresc să intre într
–
un proces de
fuziune cu un competitor. Paritat
ea de schimb a ac
țiunilor se va determina în baza
situa
țiilor financiare ale celor două societăți.
2)
În ultimii ani Societatea a raportat scăderi semnificative ale profitului, cota de pia
ță
fiind în continuă scădere din cauza concuren
ței acerbe. De asemenea,
pre
țurile au
înregistrat scăderi majore.
3)
Societatea tocmai a schimbat programul de contabilitate
și salariații încă au dificultăți
în reconcilierea datelor din vechiul program cu cele din noul program.
4)
Societatea se mândre
ște cu specialiștii pe care i
–
a c
ontractat
și care reprezintă cu
adevărat un avantaj competitiv major,
ținând cont de estimările extinse și sensibile
care trebuie făcute pentru evaluarea anumitor sume din situa
țiile financiare.
5)
În legătură cu stocurile, în urma procesului de documentare a
controlului intern a
ți
colectat următoarele informa
ții:
5.1. Doamna Vivaldi, una dintre salariatele veterane din Societate, este persoana
responsabilă pentru gestiunea stocurilor. Din păcate, din cauza naturii stocurilor, nu s
–
a mai
realizat inventarierea
de peste cinci ani, în condi
țiile în care cantitățile de pietriș sunt mari
iar costurile de cântărire sunt semnificative. În trecut, stocurile de pietri
ș erau estimate prin
metode matematice, dar doamna Vivaldi a descurajat această practică, convingând ac
ționarii
că astfel de metode nu sunt exacte.
5.2. Doamna Vivaldi are autorizarea să emită facturi de vânzare pentru clien
ți, precum să le
și anuleze, după caz. Un număr foarte mare de facturi stornate au fost emise în perioada
anului. Nu există note de int
rare recep
ție în cazul bunurilor regăsite pe facturile stornate,
doamna Vivaldi considerând că nu se impune acest lucru din moment ce retururile nu
reprezintă o nouă achizi
ție. Cantitățile sunt operate direct în sistem, manual, de către dânsa,
cu multă ate
n
ție.
5.3. Din cauza noului soft de contabilitate, nu se poate realiza o reconciliere între eviden
ța
cantitativă
și cea contabilă, astfel încât, periodic, doamna Vivaldi înregistrează ajustări
manuale în sistem.
5.4. De peste cinci ani, de când aproape er
a să
–
și piardă slujba pentru că a supărat
–
o pe
doamna Vivaldi, auditorul intern al Societă
ții nu a mai efectuat proceduri de audit privind
stocurile.
139
Un extras din situa
țiile financiare ale Bethoven S.A. se prezintă în felul următor:
În urma procedurilor de audit aplicate, a
ți constatat detalii privind următoarele tranzacții:
1)
Societatea nu a înregistrat în contabilitate stocurile achizi
ționate, recepț
ionate
și
pentru care nu s
–
au primit facturi finale, deoarece după cum sus
ține managementul,
până la primirea facturii finale de la furnizor, o eventuală reducere comercială poate
fi sperată. Stocurile nefacturate sunt depozitate într
–
un col
ț distinct din
cadrul
depozitului iar la data primirii facturii se trec în depozit, alături de restul stocurilor
de
ținute. Valoarea totală a stocurilor recepționate dar nefacturate la 31 decembrie
2016 a fost de 15.000 lei.
2)
În stocurile existente scriptic există
și sorti
mentul “marmură” achizi
ționat cu peste
șapte ani în urmă când era la modă pavarea holurilor cu marmură. Între timp,
nimeni nu mai folose
ște marmura care oricum este îngălbenită. Deoarece ar fi scump
de scos din depozit
și aruncată, managementul o păstrează
inten
ționând să
recunoască o cheltuială la momentul casării. Valoarea acestui stoc este de 7.000 lei.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cerin
țe:
a)
Evalua
ți riscul inerent gene
ral asociat misiunii de audit la Bethoven S.A.
a.1. este primul an în care clientul este auditat
a.2. există o presiune asupra rezultatelor raportate (partitatea de schimb a
ac
țiunilor poate fi afectată)
a.3. situa
țiile financiare sunt întocmite cu scopul
special de a fi utilizate pentru
reorganizare (fuziune)
a.4. acumularea unor rezultate financiare slabe, pe fondul reducerii pre
țurilor și
cotei de pia
ță
a.5. există anumite probleme de reconciliere cu noul sistem contabil (program de
contabilitate)
a.6. u
nele sume semnificative din situa
țiile financiare sunt determinate prin
estimări, care pot fi subiective, ceea ce afectează credibilitatea informa
țiilor
b)
Calcula
ți pragul de semnificație și justificați
–
l prin prisma informa
țiilor
disponibile.
Active
20
16
2015
1%
7.000
7.200
2%
14.000
14.400
Caf.
1%
10.000
8.000
Extras din S
itua
ția Poziției Financiare
2016
2015
Active imobilizate
500.000
480.000
Active curente
200.000
240.000
Datorii curente
100.000
300.000
Datorii pe termen lung
550.000
350.000
Capitaluri proprii
50.000
70.000
Extras din Situa
ția Rezultatului Global
20
16
2015
Cifra de afaceri
1.000.000
800.000
Profit brut
100.000
–
20.000
140
2%
20.000
16.000
Profit
5%
5.000
n.a
10%
10.000
n.a
PS s
–
a determinat în raport cu activele totale, care au cunoscut varia
ția minimă
2016/2015. PS a fost stabilit la pragul i
nferior (1%) având în vedere nivelul ridicat
al RDS evaluate.
c)
Identifica
ți patru deficiențe ale controlului intern privind stocurile și recomandați
modalită
ți de remediere a acestora.
c.1. lipsa inventarierii denotă absen
ța oricărei forme de control solid
asupra
stocurilor
c.2. s
–
a constatat un exces de autoritate din partea D
–
nei. Vivaldi, ceea ce îi
permite să evite mecanismele de control intern care ar putea fi instituite
c.3. lipsa unei segregări efective a func
țiilor implică un risc ridicat de fraudă
cauzată de deturnarea activelor (gestiune
–
facturare)
c.4. lipsa unor controale asupra stornărilor de facturi
c.5. lipsa unui control asupra modului de documentare a tranzac
țiilor de recepție
pentru stornările de facturi
c.6. posibilitatea de introducere
manuală în sistem a cantită
ților, în lipsa unei
aprobări/autorizări din partea unei persoane independente
și a unor chei de
control/reconciliere
c.7. deficien
țe severe în sistemul de evidență contabilă, care nu permite
reconcilieri între eviden
țe cantitati
ve
și registrele contabile
c.8. lipsa unor misiuni de audit intern de peste cinci ani, spore
ște riscul inerent la
nivel maxim.
d)
Da
ți patru exemple de proceduri de fond pe care le aplică auditorul atunci când
testează stocurile.
d.1. evalua
ți caracterul ade
cvat al politicii contabile care tratează stocurile
și
asigura
ți
–
vă că aceasta este în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil
d.2. întocmi
ți o situație de referință detaliată (analitică) pe care să o corelați cu
bilan
țul, examinând schimb
ările semnificative în valorile stocurilor
d.3. completa
ți raportul de participare fizică la inventariere și urmăriți dacă
elementele de stoc inventariate au fost corect preluate în listele finale ale
stocurilor.
d.4. testa
ți prețurile din listele finale p
rin corelarea lor cu un e
șantion de facturi
de achiz
ții sau cu evidențe privind costurile de producție
d.5. verifica
ți separarea exercițiilor financiare și revizuiți rezultatele testelor de
separare efectuate asupra debitorilor
și creditorilor, pentru a co
nfirma acurate
țea
respectării principiului separării exerci
țiilor.
d.6. analiza existen
ța stocurilor pentru care se invocă de creditori un drept
rezervat de proprietate iar pentru stocuri la ter
ți obțineți confirmări în cazul
valorilor semnificative
d.7. a
naliza
ți tratamentul stocurilor cu mișcare lentă, deteriorate sau uzate moral,
determina
ți valoarea realizabilă netă și asigurați
–
vă cu privire la caracterul
rezonabil al ajustărilor pentru depreciere.
141
e)
Enumera
ți patru aspecte de inclus în scrisoarea către
conducere conform ISA 260.
e.1. punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele semnificative ale
practicilor contabile ale entită
ții, inclusiv politicile contabile, estimările contabile
și prezentările de informații din situațiile financiare. Ac
olo unde este cazul,
auditorul trebuie să explice persoanelor responsabile cu guvernan
ța de ce
auditorul consideră că o practică contabilă importantă, care este acceptabilă
conform cadrului aplicabil de raportare financiară, nu este cea mai potrivită în
ci
rcumstan
țele specifice entității;
e.2. dificultă
țile semnificative, dacă au existat, pe parcursul auditului;
e.3. aspectele semnificative, dacă au existat, apărute în urma efectuării auditului,
care au fost discutate sau au făcut obiectul unei coresponden
ț
e cu conducerea
și
declara
țiile scrise solicitate;
e.4. măsurile de protec
ție aplicate pentru eliminarea amenințărilor identificate la
adresa independen
ței sau pentru reducerea acestora la un nivel acceptabil. În
cazul ebtită
ților cotate, va fi furnizată o
declara
ție potrivit căreia echipa misiunii
și alte persoane din cadrul firmei de audit, au respectat cerințele relevante de
etică privind independen
ța.
e.5. alte aspecte, dacă există, care conform ra
ționamentului profesional al
auditorului, sunt semnifica
tive pentru supravegherea procesului de raportare
financiară.
f)
Pentru tranzac
țiile descrise, analizați și explicați dacă este corect tratamentul
contabil aplicat de Societate
și dacă există vreo denaturare. În caz afirmativ,
justifica
ți dacă aceasta este s
emnificativă sau nu.
f.1. chiar dacă facturile nu au fost emise de furnizor/recep
ționate de client,
stocurile trebuie recunoscute la data recep
ției, pe baza documentelor justificative
înso
țitoare (avize de expediție, NIR, procese verbale, etc.). O astfel d
e politică
contabilă ar fi în acord cu principiul contabilită
ții de angajamente și cel al
independen
ței exercițiilor.
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
Stocuri = Furnizori
–
facturi nesosi
te 15.000
–––––––––––––––––––––––––––––––––-
În raport cu PS determinat, această denaturare comportă un caracter semnificativ.
Impactul se regăse
ște în poziția financiară, fiind subevaluate
atât activele cât
și
datoriile curente.
f.2. Se impune ajustarea pentru depreciere a stocului de marmură. Având în
vedere indiciile prezentate privind starea fizică a stocului
și slaba posibilitate de
valorificare a acestui element de stoc, se recomandă
ajustarea integrală pentru
depreciere.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––
Cheltuieli de exploatare
–
ajustare depreciere = Ajustări
–
depreciere stocuri 7.000
–––––––––
––––––––––––––––––––––––––-
Impactul constă în supraevaluarea activelor curente
și a profiturilor. Deși efectul
individual este nesemnificativ, auditorul va avea în vedere efectul cumulativ al
acestor den
aturări atunci când exprimă opinia asupra situa
țiilor financiare.
142
g)
Dacă managementul Societă
ții nu ține cont de ajustările propuse pentru prima
tranzac
ție (dacă așa considerați necesar) dar o ajustează pe a doua, care este
opinia de audit pe care o ve
ți em
ite? Justifica
ți.
Opinia este una cu rezervă, doarece denaturarea necorectată este una
semnificativă dar poate fi izolată
și nu afectează situațiile financiare în
integralitatea lor.
h)
Reda
ți un extras din raportul de audit pe care îl veți redacta, care să
con
țină
“Opinia”
și, dacă vi se pare necesar, “Baza pentru modificarea opiniei” și/sau
Paragraful de observa
ții sau explicativ.
h.1.
Baza pentru opinia cu rezerve
Societatea nu a reflectat în elementul
–
rând “Stocuri” valoarea bunurilor
recep
ționate d
ar nefacturate, de
și există contracte și alte documente suport de
livrare/recep
ție care justifică recepția. Dacă Societatea ar fi recunoscut aceste
bunuri în valoarea stocurilor, a
șa cum solicită cadrul de raportare financiară
aplicabil, activele curente a
r fi fost mai mari cu 15.000 lei iar datoriile curente ar fi
fost majorate cu aceea
și sumă.
h.2.
Opinia cu rezerve
În opinia noastră, cu excep
ția efectelor aspectului descris la paragraful privind
Baza pentru opinia cu rezerve,
situa
țiile financiare prezin
tă în mod fidel, sub toate
aspectele semnificative (sau prezintă o imagine corectă
și fidelă a[…]) poziția(ei)
financiară(e) a Societă
ții Bethoven S.A. la 31 decembrie 2016, performanțele(lor)
sale financiare
și fluxurile(lor) de numerar pentru anul care
s
–
a încheiat la acea
dată, în conformitate cu IFRS/cadrul de raportare financiară aplicabil.
Studiul de caz E
–
preluat
și adaptat din
Subiectele propuse la examenul de competen
ță
profesională, noiembrie 2015 (CAFR, Bucure
ști 2016, pp. 170
–
172)
Sunte
ț
i auditorul partener în firma Picasso Audit S.R.L.
și responsabil pentru misiunea
derulată la Rubens S.A. (“Societatea”) pentru anul 2016. Obiectul principal de activitate al
Societă
ții constă în producția de mobilă. În legătură cu această misiune cunoaște
ț
i
următoarele informa
ții:
1)
Clientul este cotat pe Bursa de Valori Bucure
ști și este primul an în care clientul a
aplicat IFRS. În trei luni a trebuit să facă o retratare a situa
țiilor financiare de la
normele contabile na
ționale la reguli conform IFRS.
2)
Soc
ietatea tocmai a schimbat programul de contabilitate cu unul adaptat IFRS iar
salaria
ții încă au probleme cu reconcilierea datelor din vechiul program cu cele din
noul program. Din păcate, până la data situa
țiilor financiare nu s
–
a reu
șit
reconcilierea tot
ală a sumelor înregistrate conform normelor na
ționale cu cele
conform IFRS.
3)
Fiind client de audit mai vechi, deja nu vă mai deranjează atitudinea personalului
din contabilitate
și a managementului, care refuză să colaboreze prin transmiterea la
timp a regi
strelor
și documentelor cerute. Este probabil ca circumstanțele anterioare,
când a
ți solicitat recunoașterea unor cheltuieli ca fiind beneficii de natură salarială,
să
–
i fi supărat.
4)
În ultimii cinci ani, Societatea a raportat pierderi
și deja acționarii a
menin
ță cu
identificarea unei echipe manageriale mai competente.
143
5)
În legătură cu conturile la bancă
și de numerar, în urma procesului de documentare a
controlului intern a
ți strâns
următoarele informa
ții:
5.1. Doamna Monet, una dintre salariatele veterane d
in Societate, este casierul Societă
ții.
Dânsa are atribu
ții să încaseze numerarul și să țină Registrul de Casă. Din motive de
segregare (separare) a func
țiilor, doamna Monet are doar dreptul să înregistreze în Registrul
Jurnal tranzac
țiile care afectează c
ontul “Casa”, nu
și alte tranzacții.
5.2. Atunci când numerarul i se pare excedentar, după program, doamna Monet îl duce
acasă iar diminea
ța îl depune la bancă.
5.3. Domnul Monet, so
țul doamnei Monet și directorul financiar al Societății, este persoana
aut
orizată să semneze ordinele de plată în bancă
și să facă înregistrări în Registrul Jurnal dar
doar pentru contul “Disponibil la bănci”.
5.4. De peste cinci ani, de când aproape era să
–
și piardă slujba pentru că i
–
a supărat pe so
ții
Monet, auditorul intern
al Societă
ții nu a mai efectuat proceduri de audit intern privind
confirmările soldurilor la bancă, inventarierea numerarului
și nu a mai auditat ciclul
“încasări
–
plă
ți”.
Un extras din situa
țiile financiare ale Rubens S.A. se prezintă în felul
următor:
În urma procedurilor de audit aplicate, a
ți constatat detalii privind următoarele tranzacții:
1)
Societatea are certificate de depozit achizi
țio
nate de la Banca DoREMi S.A. Aceste
certificate vor deveni scadente abia în nouă luni. Banca DoREMi S.A. este în acest
moment în faliment
și, din păcate, certificatele de depozit nu sunt garantate, ele fiind
plătite de
ținătorilor doar după ce s
–
au plătit c
elelalte datorii ale băncii.
Managementul estimează că va recunoa
ște o pierdere de 9.000 lei dar preferă să o
amâne până la data pronun
țării sentinței definitive de faliment.
2)
În conturile bancare există suma de 50.000 Euro. De
și cursul mediu în anul audita
t a
fost de 4 lei/Euro, la data bilan
țului acesta a scăzut la 3,5 lei/Euro urmând ca la data
10 ianuarie a anului următor, cursul să revină la normal. Managementul consideră că
varia
ția cursului a fost întâmplătoare, dovada fiind că până la autorizarea sit
ua
țiilor
financiare acesta
și
–
a revenit la normal
și în consecință nu a mai reevaluat valuta
existentă în cont la data bilan
țului, în funcție de cursul valutar valabil la 31
decembrie anul auditat.
–––––––––––––––––––-
–––––––––––––––––––
Cerin
țe:
a)
Evalua
ți riscul inerent general asociat misiunii de audit la Rubens S.A.
a.1. schimbarea cadrului de raportare, este primul an în care clientul a aplicat
IFRS;
a.2. adoptarea IFRS ca bază d
e raportare s
–
a realizat într
–
o perioadă scurtă de
Extras din Situa
ția Poziției Financiare
2016
2015
Active imobilizate
1.000.000
960.000
Active curente
400.000
480.000
Datorii curente
200.000
600.000
Datorii pe termen lung
1.100.000
700.000
Capitaluri proprii
100.000
140.000
Extras din Sit
ua
ția Rezultatului Global
2016
2015
Cifra de afaceri
2.000.000
1.600.000
Profit brut
200.000
–
40.000
144
timp, sub presiune;
a.3. schimbarea programului de contabilitate
și deficiențele experimentate în
utilizarea noului program;
a.4. atitudine necooperantă manifestată de personalul din departamentul de
conta
bilitate, prin lipsa de promptitudine în furnizarea la timp a documentelor
și
registrelor solicitate de auditor;
a.5. dovezi anterioare privind cosmetizarea sau chiar denaturarea situa
țiilor
financiare;
a.6. rezultatele financiare negative acumulate în ult
imii cinci ani pot sugera o
deteriorare semnificativă a pozi
ției, performanțelor financiare și fluxurilor de
numerar;
a.7. existen
ța unei presiuni pe conducere pentru raportarea unor indicatori de
performan
ță financiară în creștere, alternativa fiind demit
erea.
b)
Calcula
ți pragul de semnificație și justificați
–
l prin prisma informa
țiilor
disponibile.
Active
2016
2015
1%
14.000
14.400
2%
28.000
28.800
Caf.
1%
20.000
16.000
2%
40.000
32.000
Profit
5%
10.000
n.a
10%
20.000
n.a
PS s
–
a dete
rminat în raport cu activele totale, care au cunoscut varia
ția minimă
2016/2015. PS a fost stabilit la pragul inferior (1%) având în vedere nivelul ridicat
al RDS evaluate.
c)
Identifica
ți patru deficiențe ale controlului intern privind trezoreria (numerarul
și
disponibilită
țile bancare) și recomandați modalități de remediere a acestora.
c.1. lipsa segregării unor func
ții sensibile privind gestiunea numerarului și
ținerea registrului de casă / registrului jurnal. Un control intern eficace impune ca
persoana c
are
ține evidența tranzacțiilor în aceste registre să fie diferită de
persoana care are responsabilită
ți în păstrarea și manipularea numerarului;
c.2. retragerea numerarului în vederea depunerii în bancă în ziua următoare. Se
impune ca transportul numeraru
lui să fie efectuat de firme specializate în
transportul de valori. Este de asemenea recomandabilă reducerea ponderii
numerarului utilizat în tranzac
țiile efectuate de Societate;
c.3. lipsa segregării unor func
ții sensibile privind autorizarea ordinelor de
plată
prin bancă
și ținerea registrului de bancă / registrului jurnal. Un control intern
eficace impune ca persoana care
ține evidența tranzacțiilor în aceste registre să fie
diferită de persoana care are responsabilită
ți în emiterea și autorizarea
instru
mentelor de plată;
c.4. lipsa aplicării unor proceduri de audit intern privind confirmările soldurilor,
inventarierea numerarului
și ciclul “încasări
–
plă
ți”, pentru o perioadă
semnificativă de timp. Un control intern eficace impune ca astfel de proceduri s
ă
fie efctuate cel pu
țin cu o frecvență trimestrială, având în vedere amploarea
145
riscurilor de deturnare a activelor.
c.5. în condi
țiile în care segregarea funcțiilor sensibile nu este efectivă și eficientă,
doamna
și domnul Monet pot manifesta un exces de
autoritate, evitând astfel
controalele implementate, ceea ce alimentează în mod corespunzător riscul de
fraudă.
d)
Da
ți patru exemple de proceduri de fond pe care le aplică auditorul atunci când
testează trezoreria (numerarul
și disponibilitățile bancare).
d.1. ob
țineți sau întocmiți o situație de referință și corelați
–
o cu bilan
țul;
d.2. ob
țineți sau întocmiți reconcilieri ale tuturor conturilor deținute. Verificați
elementele care ies în eviden
ță după încheierea exercițiului financiar;
d.3. ob
țineți o co
nfirmare standard din partea institu
ției de credit și verificați prin
reconciliere cu soldurile contabile;
d.4. analiza
ți dacă a avut loc o cosmetizare:
(i) verifica
ți ca toate plățile înregistrate înainte de finele exercițiului să fi fost
virate în
ainte de acea dată;
(ii) revizui
ți mișcările semnificative din apropierea închiderii exercițiului, din
registrul de casă
și extrasele de cont;
(iii) verifica
ți orice elemente semnificative reconciliante care au fost returnate
sau stornate în perioada ult
erioară;
d.5. revizui
ți registrul de casă și registrul de bancă și evidențiați intrările/ieșirile
semnificative
și neobișnuite. Investigați orice astfel de tranzacții identificate;
d.6. verifica
ți dacă documentele constitutive îi conferă Societății autorit
atea de a
angaja împrumuturi bancare sau descoperiri de cont;
d.7. asigura
ți
–
vă că descoperirile de cont garantate au fost adecvat prezentate.
e)
Enumera
ți patru aspecte de inclus în scrisoarea de declarații ale managementului
conform ISA 580.
Situa
țiile f
inanciare
e.1. ne
–
am îndeplinit responsabilită
țile, așa cum este evidențiat în termenii
misiunii de audit, privind întocmirea situa
țiilor financiare în conformitate cu
IFRS. Situa
țiile financiare oferă o imagine corectă și fidelă, fiind astfel în
conformit
ate cu acestea;
e.2. presupunerile semnificative utilizate de noi în realizarea estimărilor
contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă, sunt rezonabile;
e.3. rela
țiile și tranzacțiile cu părți afiliate au fost justificate și prezentate adecvat
în
conformitate cu cerin
țele IFRS;
e.4. toate evenimentele ulterioare datei situa
țiilor financiare și pentru care IFRS
dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau prezentate;
e.5. efectele denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât
și cele c
umulate,
sunt nesemnificative pentru situa
țiile financiare în ansamblu. O listă a
denaturărilor necorectate este anexată prezentei scrisori de declara
ții.
Informa
țiile furnizate
e.6. V
–
am furnizat:
(i) accesul la informa
țiile de care avem cunoștință că s
unt relevante pentru
întocmirea situa
țiilor financiare,
(ii) informa
țiile suplimentare pe care le
–
a
ți solicitat de la noi în scopul
146
auditului,
și
(iii) accesul nerestric
ționat la persoanele din cadrul Societății de la care
dumneavoastră a
ți consider
at că este necesar să ob
țineți probe de audit;
e.7. toate tranzac
țiile au fost înregistrate în evidențele contabile și sunt reflectate
în situa
țiile financiare;
e.8. v
–
am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situa
țiile
financiare
să fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude;
e.9. v
–
am prezentat toate informa
țiile cu privire la fraudele, identificate sau
prezumate, de care avem cuno
ștință, care afectează Societatea și implică
conducerea, angaja
ții care dețin roluri semnific
ative în controlul intern sau alte
persoane;
e.10. v
–
am prezentat toate informa
țiile cu privire la litigii, acuzații sau suspiciuni
de fraudă care afectează situa
țiile financiare și care au fost comunicate de
angaja
ți, fost angajați, analiști, autorități d
e reglementare sau alte persoane;
e.11. v
–
am prezentat toate cazurile cunoscute de neconformitate sau de
neconformitate suspectată cu legea
și reglementările, ale căror efecte ar trebui
avute în vedere la întocmirea situa
țiilor financiare;
e.12. v
–
am preze
ntat identitatea păr
ților afiliate Societății și toate relațiile și
tranzac
țiile, despre care avem cunoștință, cu aceste părți afiliate.
f)
Pentru tranzac
țiile descrise, analizați și explicați dacă este corect tratamentul
contabil aplicat de Societate
și d
acă există vreo denaturare. În caz afirmativ,
justifica
ți dacă aceasta este semnificativă sau nu.
f.1.
Ținând cont de circumstanțele referitoare la certificatele de depozit
achizi
ționate de la Banca DoREMi S.A. (banca este în faliment iar certificatele de
depozit nu sunt garantate), se impune recunoa
șterea unei ajustări pentru
pierderea de valoare a acestor investi
ții financiare pe termen scurt. Această
pierdere de valoare afectează rezultatul perioadei (scăderea profiturilor cu 9.000
lei)
și are impact as
upra valorii activelor curente, care se diminuează cu aceea
și
sumă.
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
Cheltuieli de exploatare
–
pierdere de valoare = Pierderi de valoare IFTs 9.000
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
Impactul constă în supraevaluarea activelor curente
și a profiturilor. Deși efectul
individual este nesemnificativ raportat la PS, auditorul va avea în
vedere efectul
cumulativ al denaturărilor atunci când exprimă opinia asupra situa
țiilor
financiare.
f.2. De
ținerile în valută constituie elemente monetare care, la data raportării,
trebuie evaluate în monedă na
țională (moneda de prezentare). Chiar dacă
evo
lu
ția cursului valutar după data bilanțului reflectă o întărire a valutei, această
tendin
ță nu justifică omisiunea Conducerii de a recunoaște la data raportării orice
pierdere din diferen
țele nefavorabile de curs valutar.
–––––––––––
––––––––––––––––––––––––
Pierderi din diferen
țe de curs valutar = Conturi la bănci în valută 25.000
–––––––––––––––––––––––––––––––
––––-
Valoarea cheltuielilor financiare reprezentând pierderi din diferen
țe de curs
valutar s
–
a determinat astfel:
Pierdere din diferen
țe de curs = (Curs la data bilanțului
–
Curs mediu) * Suma în
147
valută = (3,5 lei/Eur
–
4 lei/Eur) * 50.000 Eur = 2
5.000 lei.
Omisiunea recunoa
șterii pierderii din deprecierea cursului valutar la data
bilan
țului constituie o denaturare semnificativă prin raportare la PS stabilit de
auditor. Impactul acestei denaturări se regăse
ște în supraevaluarea activelor
curente (d
isponibilită
ți în valută) și a rezultatului perioadei.
g)
Dacă cei din conducerea Societă
ții înregistrează eventualele ajustări pentru prima
tranzac
ție dar nu și pentru cea de
–
a doua (dacă a
șa considerați necesar), care este
opinia de audit pe care o ve
ți
emite? Justifica
ți.
Opinia este una cu rezervă, doarece denaturarea necorectată este una
semnificativă dar poate fi izolată
și nu afectează situațiile financiare în
integralitatea lor.
h)
Reda
ți un extras din raportul de audit pe care îl veți redacta, care s
ă con
țină
“Opinia”
și, dacă vi se pare necesar, “Baza pentru modificarea opiniei” și/sau
Paragraful de observa
ții sau explicativ.
h.1.
Baza pentru opinia cu rezerve
Societatea nu a reevaluat disponibilită
țile bancare denominate în valută în funcție
d
e cursul valutar comunicat de BNR la data situa
țiilor financiare anuale. Dacă
Societatea ar fi recunoscut pierderile din diferen
țe de curs valutar nefavorabile,
acumulate la data raportării, în conformitate cu cerin
țele cadrului de raportare
financiară apl
icabil, profitul ar fi fost diminuat cu 25.000 lei, prin ajustarea cu
aceea
și sumă a activelor curente.
h.2.
Opinia cu rezerve
În opinia noastră, cu excep
ția efectelor aspectului descris la paragraful privind
Baza pentru opinia cu rezerve,
situa
țiile finan
ciare prezintă în mod fidel, sub toate
aspectele semnificative (sau prezintă o imagine corectă
și fidelă a[…]) poziția(ei)
financiară(e) a Societă
ții Rubens S.A. la 31 decembrie 2016, performanțele(lor)
sale financiare
și fluxurile(lor) de numerar pentru
anul care s
–
a încheiat la acea
dată, în conformitate cu IFRS/cadrul de raportare financiară aplicabil.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: –––––––––––––––––- [608030] (ID: 608030)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.