28 EVOLUȚIA REGLEMENT ĂRII IMPOZITULUI PE PROFIT ÎN ROMÂNIA (I) ANCA GEOROCEANU∗ Resum é: L’impôt sur le profit, réglementé en Roumanie par une… [607980]

28 EVOLUȚIA REGLEMENT ĂRII IMPOZITULUI PE
PROFIT ÎN ROMÂNIA (I)

ANCA GEOROCEANU∗

Resum é: L’impôt sur le profit, réglementé en Roumanie par une
succession d’actes normatifs, constitue une grande partie de la charge
fiscale que la société do it supporter. Cet impôt est apparu plus tard que
l’impôt sur les revenus des personne s physiques dans la majorité des
États. Cet article aborde la réglementa tion de l’impôt sur le profit dans la
période post-communiste, depuis le commencement du processus de
transformation des entreprises d’État en entreprises commerciales et
régies autonomes.
Analysé à la lumière de nombreu ses modifications législatives,
l’impôt sur le profit est une charge fiscale importante qui concerne les
bénéfices réalisés par une grande catégorie de contribuables.
Mots cl és: Impôt sur le profit, profit, entreprise commerciale,
réforme fiscale.

1. Considera ții generale relative la venit și profit
Profitul1 – ca și categorie economico-financiar ă specifică sistemului
economiei de pia ță – reprezint ă, sintetic spus, beneficiul ob ținut ca
rezultat al investirii de capital. Conceptual, termenul profit are dou ă
accepțiuni diferite: în sens larg, prin profit se în țelege diferen ța (soldul)

∗ Lect. univ. dr., Facultatea de Drept din Cluj-Napoca, Universitatea Cre ștină
„Dimitrie Cantemir” Bucure ști.
1 Termenul profit – de origine latin ă – vine de la verbul "proficere", care
înseamnă inițial "a progresa", "a da rezultate", în timp dobândind semnifica ția de "a
da"și/sau "a aduce profit". Potrivit Dic ționarului Explicativ al Limbii Române –
DEX, profitul este: "ceea ce reprezint ă un folos (material sau spiritual) pentru cineva
sau ceva: câ știg, beneficiu, avantaj"; "venitul adus de capitalul utilizat într-o
întreprindere, reprezentând diferen ța dintre încas ările efective și totalul cheltuielilor
aferente"; "beneficiu ob ținut de o întreprindere" (DEX, Edi ția a II-a, Edit. "Univers
Enciclopedic", Bucure ști, 1996, p. 856). Acest fapt explica de ce profitul este
considerat a fi o form ă de venit. Inten ția de a da profitului doar sensul pozitiv a facut
ca adesea el s ă se identifice cu no țiunea de "beneficiu". Rela ția dintre profit si
beneficiu este destul de general ă, unii autori considerându-le ca sinonime, al ții
apreciind ca sunt no țiuni distincte care difer ă ca sferă de cuprindere.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

29 rămas(ă) după deducerea cheltuielilor efectuate de c ătre un agent
economic din veniturile astfel ob ținute; în accep țiunea sa restrâns ă,
cuvântul profit desemneaz ă acea form ă – important ă – a produsului net
care se autonomizeaz ă în procesul de repartizare și utilizare a unei p ărți
din valoarea nou creat ă la nivel microeconomic2.
Profitul este surplusul ob ținut de o societate comercial ă atunci când
venitul total pe care acesta îl ob ține din toate activit ățile sale dep ășește
cheltuielile necesare realiz ării acestor activit ăți. Profitul brut (profitul
impozabil) efectiv realizat al unei societ ăți comerciale este calculat prin
scăderea tuturor cheltuielilor (efectuate în limitele permise) din venitul
total obținut de societate. Profitul net se calculeaz ă prin scăderea din
profitul brut a cotelor de impozit de profit.
Având natura unui venit, profitul trebuie s ă fie supus impozit ării, în
mod indiscutabil, întrucât oricine realizeaz ă un venit trebuie s ă contribuie
– de regul ă, proporțional cu m ărimea acestuia – la formarea resurselor
financiare publice, necesare acope ririi nevoilor generale ale societ ății3.
Așadar, impozitul pe profit este un impozit personal, iar în cadrul
reformei fiscale din România, impozitul pe profit ocup ă un rol important
atât prin prisma contribu ției sale la formarea veniturilor bugetare cât si
prin influen țarea activit ăților generatoare de profit. Și cum, în condi țiile
economiei de pia ță (în continu ă dezvoltare, în România!) agen ții
economici sunt stimula ți (de sistemul concuren țial) să obțină profituri din
ce în ce mai mari, impozitul pe profit este unul dintre cele mai importante venituri bugetare ob ținute sub forma impozitelor directe
4.
Sistemul de impozitare a profitului – ca, de altfel, întregul sistem fiscal
din România – se afl ă într-un proces continuu de perfec ționare, fapt care
determină evidențierea unui traseu (adesea sinuos și inconstant) pe care l-a
urmat reglementarea legal ă din domeniu5. Prima reglementare care

2 A se vedea, pentru rela ții, în legătură cu respectivele considera țiuni: A. Page,
ECONOMIE POLITIQUE, Edit. "Litec", Paris, 1979, p. 80 și urm.; N. Clipa, în V.
Nechita și alții, ECONOMIE POLITIC Ă, Vol. I, Edit. "Porto-Franco", Gala ți, 1991,
p.150.
3 A se vedea I. Gliga, DREPT F INANCIAR, Edit. "Humanitas", Bucure ști, 1998,
p.
4 A se vedea și M. Șt. Minea, REGIMUL JURIDIC AL FINAN ȚELOR
PUBLICE ÎN ROMÂNIA, Edit. "Argonaut", Cluj-Napoca, 1998, p.126-127.
5 Impozitul pe profit a ap ărut mai târziu decât impozitul pe veniturile persoanelor
fizice. În cea mai mare parte a țărilor europene, instituirea impozitului pe profit
datează de la finalul celui de-al doilea r ăzboi mondial și chiar mai târziu: 1965 în
Anglia, 1962 în Belgia, 1974 în Italia sau chiar 1989 în Portugalia. “Pionieratul” în
domeniu a apar ținut Statelor Unite și Germaniei, care au creat acest impozit în jurul

Fiat Iustitia nr. 2/2007

30 răspundea necesit ății menționate a fost Legea nr . 12/1991 privind impozitul
pe profit6, prin care s-a realizat o simplificare legislativ ă, în sensul c ă –
înlăturându-se toate prevederile legale an terioare – s-a inst ituit un sistem
unic de participare a agen ților economici la formarea veniturilor publice, în
raport cu m ărimea profitului ob ținut, fără diferențieri determinate de forma
proprietății, de forma de organizare a contribuabilului etc.7 Deși a stat la
baza reformei fiscale din Români a, aplicarea în timp a dispozi țiilor Legii nr.
12/1991 a scos la iveal ă o serie de neajunsuri pe ca re le prezenta respectivul
act normativ8, între care alarmant ă a fost imposib ilitatea realiz ării la buget a
veniturilor corespunz ătoare (necesare) acoperir ii cheltuielilor publice.
Pentru asemenea motive, de la 1 ianuarie 1995 în țara noastr ă a fost pus ă în
aplicare o nou ă reglementare: Ordonan ța Guvernului Româ niei nr. 70/1994
privind impozitul pe profit care modificat ă, completat ă și republicat ă9 a fost
în vigoare pân ă în anul 2002, când a fost înlocuit ă cu Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, act normativ care – la rândul s ău – a fost abrogat
de noul Cod fiscal care reglementeaz ă în prezent, între altele, impozitarea
profitului10. În prezent, sediul materiei pentru impozitul pe profit îl
reprezintă dispozițiile art. 13 – 38 C. fisc.
În general, pentru stabilirea impoz itului pe profitul realizat de
persoanele juridice, în unele țări se folose ște același sistem de impunere ca
în cazul persoanelor fizice, iar în altele se practic ă un sistem distinct. Modul
în care se realizeaz ă impunerea profitului realizat de persoanele juridice este
determinat de organizarea acestora, ca societ ăți de persoane sau ca societ ăți
de capital. În cazul societ ăților de persoane, impunerea veniturilor acestora
se face frecvent în baza sistemului ap licat veniturilor persoanelor fizice,
deoarece este dificil s ă se facă distincție între averea fiec ăreia din persoanele

anului 1920 (P. Beltrame, L. Mehl , TEHNIQUES, POLITIQUES ET
INSTITUTIONS FISCALES COMPARÉES, edi ția a II-a, Edit. “PUF”, Paris, 1997,
p. 135).
6 Legea nr. 12/1991 a fost publicat ă în M. Of. nr. 25 din 31 ianuarie 1991.
7 A se vedea și C. I. Tulai , op. cit., pp. 233-235.
8 A se vedea, pe larg, asupra neajunsurilor pe care le prezenta Legea nr. 12/1991,
I. Condor, op. cit. supra , p. 22-23.
9 Ordonan ța Guvernului nr. 70/1994, publicat ă în M. Of. nr. 246 din 31 august
1994 a fost modificat ă, completat ă și aprobat ă prin Legea nr. 73/1996, apoi
republicat ă în M. Of. nr. 40 din 12 martie 1997, modificat ă și completat ă ulterior în
mai multe rânduri.
10 A se vedea și: R. Bufan , “Interpretarea și aplicarea dispozi țiilor legale privind
impozitul pe profit”, în Revista de Drept Comercial nr. 6/2001, p. 130-157; idem ,
“Noua reglementare fiscal ă. Codul fiscal (II). Impozitul pe profit”, în Revista de
Drept Comercial nr. 2/2004, p. 176 – 200.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

31 asociate și patrimoniul societ ății respective.
La societățile de capital, poate fi f ăcută o demarca ție netă între averea
personală a acționarilor și patrimoniul societ ății; acționarii răspund pentru
actele și faptele societ ății numai în limitele p ărții de capital pe care o de țin.
Profitul ob ținut de o societate de capital se repartizeaz ă atât acționarilor sub
formă de dividende, cât si societ ății pentru cons tituirea unor fo nduri. Prin
urmare, în cazul societ ăților de capital putem vorbi de profitul societ ății
înainte de repartizare, de profitul repartizat ac ționarilor sub forma de
dividende și de profitul r ămas la dispozi ția societății.
Materia impozitului pe profit se afl ă într-o continu ă evoluție inclusiv
în cadrul statelor membre ale Un iunii Europene. Dincolo de sfera
considerațiilor generale și a regulilor specifice fiec ărui stat membru11,
merită reținute și preocupările în domeniu la nivel comunitar:
Astfel, la nivelul Comunit ăților europene a fost la un moment dat în
discuție un proiect de armonizare a impozitului pe profit și a reținerilor la
sursă asupra dividendelor12. Proiectul, sub forma un ei propuneri a Comisiei,
a fost publicat în 1975, dar a fost retras în 1988, datorit ă reticenței statelor
membre și chiar a unor institu ții comunitare. Comisia a estimat, corect dup ă
părerea noastr ă, că în acest domeniu se poate face aplicarea principiului
subsidiarit ății, competen ța primordial ă fiind cea a statelor membre.
Singurul domeniu în care Comisia pare s ă încerce o anumit ă
armonizare este cel al întreprinderilor mici și mijlocii. Printr-o comunicare
adresată Consiliului și Parlamentului European, dublat ă de o recomandare13,
Comisia s-a pronun țat asupra chestiunii. Astfel, crearea unui mediu
economic favorabil pentru constituirea și dezvoltarea IMM-urilor este
considerat ă vitală pentru economia european ă, în raport de rolul acestor
entități economice, de dinamismul, productivitatea, adaptabilitatea și
capacitatea lor de inovare și de a crea noi locuri de munc ă.
O dată cu adoptarea directivei 90/435/CEE din 23 iulie 199014, în
Uniunea European ă a fost pus în practic ă un regim fiscal comun aplicabil
societăților mamă și filialelor situate în state membre diferite . Schematic,

11 Pentru acestea, a se vedea M. Șt. Minea, C. F. Costa ș, FISCALITATEA ÎN
EUROPA…, op. cit ., p. 68-78.
12 A se vedea B. Gouthière, LES IMPOTS DANS LES AFFAIRES
INTERNATIONALES , ediția a V-a, Edit. “Francis Lefebvre”, 2001, p. 996.
13 Comunicarea din 25 mai 1994 și recomandarea 94/390/CEE din aceea și zi, în
JOCE L 177 din 9 iulie 1994.
14 JOCE L 225 din 20 august 1990

Fiat Iustitia nr. 2/2007

32 directiva prevede dou ă categorii de m ăsuri15:
– un mecanism de scutire a re ținerilor la surs ă: beneficiile
distribuite de o filial ă către societatea mam ă care deține cel pu țin 25%
din capitalul ei social sunt scu tite de reținerea la surs ă;
– eliminarea dublei impuneri: dac ă o societate mam ă primește
beneficiile distribuite de filial ă, statul membru în care se afl ă societatea
mamă este obligat fie s ă se abțină de la impozitare, fie s ă-i permită
societății mamă să-și deducă din impozit frac țiunea impozitului aferent ă
filialei.
În principiu, prevederile directivei sunt aplicabile numai societ ăților
constituite în una di ntre formele prev ăzute expres de textul directivei, dac ă
acestea au domiciliul fiscal într-un stat membru și dețin o participare de
minim 25% la o filială situată într-un alt stat membru
16.
Prin directiva 90/434/ CEE din 23 iulie 199017 a fost realizat un regim
fiscal comun aplicab il fuziunilor, diviz ărilor și aporturilor la constituirea
unei societ ăți. Reglementarea a vizat în principal eliminarea costurilor
fiscale generate de asemenea opera țiuni18.
În scopul de a elimina problemele care ar putea ap ărea în legătură cu
fenomenul dublei impuneri a societ ăților, a fost instituit ă o procedur ă
arbitrală pentru solu ționarea diferendelor privind dubla impunere19. În
temeiul acestei reglement ări, societăților li se confer ă un veritabil drept la
eliminarea dublei impuneri. Dac ă societățile nu reu șesc să tranșeze
conflictul lor cu administra ția fiscală din statul care procedeaz ă la
impunerea unor beneficii deja impozita te, acesta este rezolvat de o comisie
independent ă. Decizia arbitrilor este obligator ie pentru statul membru în
cauză.
Recent, Comisia European ă a adoptat o propuner e pentru un Cod de

15 Pentru o prezentare detaliat ă a se vedea, de exemplu, INTERNATIONAL TAX
PLANNING sub coordonarea lui J. Dixon, edi ția a IV-a, ”Tolley Publishing”,
Surrey, 1999, p. 9/1-9/43.
16 Pentru o prezentare recent ă, S. Dumitrache, Directiva 90/435/CEE privind
regimul fiscal comun aplicabil societ ăților-mame și filialelor , în Curierul Fiscal nr.
3/2006, pp. 18-22.
17 JOCE L 225 din 20 august 1990
18 Pentru detalii, a se vedea B. Gouthière, op. cit., pp. 999-1002
19 Convenția 90/436/CEE din 23 iulie 1990, elaborat ă sub forma unei conven ții
multilaterale și intrată în vigoare la 1 ianuarie 1995.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

33 conduită în materia pre țului de transfer20. Codul de conduit ă, care își
propune realizarea unei standardiz ări a documenta ției pe care companiile
transnaționale trebuie s-o prezinte autorit ăților din fiecare stat membru în
privința evaluării prețului unei tranzac ții transfrontaliere, este menit s ă
elimine problemele semnalate de principalii actori din domeniu.
Documenta ția privind pre țu l d e t r a n s f e r a r t r e b u i s ă îmbunătățească
atât calitatea informa țiilor oferite în leg ătură cu fiecare afacere, cât și modul
în care contribuabilii î și respectă obligațiile în materie ca re le revin în
fiecare stat membru. Pe cale de consecin ță, ar trebui s ă reducă riscul dublei
impozitări a afacerilor în statele membre și să limiteze penalizarea
contribuabililor pentru nerespectarea formalit ăților.

2. Impozitarea profitului sub regimul Legilor 12/1991 și 35/1991
Reforma fiscal ă, component ă a reformei economice și sociale,
urmărește constituirea unui sistem fi scal coerent, echilibrat și eficient
pentru a putea face fa ță cerințelor tranzi ției la economia de pia ță.
Printre cele mai importante m ăsuri de constituire a unui sistem fiscal
s-a numărat și adoptarea Legii privi nd impozitul pe profit21. Instituirea
acestui impozit a devenit necesar ă pentru a se crea un cadru juridic unitar
privind impozitul pe profit dato rat de persoanele juridice22. Anterior
intrării în vigoare a legii, agen ții economici persoane juridice erau supu și
unui sistem fiscal diferen țiat.
Impozitele datorate de persoanele juridice erau diferite nu numai din
punct de vedere al categoriilo r de cote de impunere, dar și în ceea ce
privește nivelul acestor cote, baza impozabil ă, calculul impozitului și alte
elemente ale impunerii. În consecin ță, la acela și nivel de profit ob ținut,
agenții economici din diverse domenii de activitate datorau un impozit în
cuantum diferit.

20 A se vedea comunicarea Co misiei nr. COM/2005/543, accesibil ă pe site-ul
www.europa.eu.int.
21 Legea nr. 12 din 30 ianuarie 1991, publicat ă în Monitorul Oficial nr.25 din 31
ianuarie 1991, modificat ă în mai multe rândur i, în prezent abrogat ă.
22 Potrivit Legii nr.12/1991 persoanele juri dice obligate la plata impozitului pe
profit erau: regiile autonome, societ ățile comerciale, organiza țiile cooperatiste,
instituțiile financiare și de credit, al ți agenți economici organiza ți ca persoane
juridice, inclusiv cele cu capital str ăin, precum și unitățile economice ale altor
persoane juridice, române sau str ăine, care realizau profituri din activitatea
desfășurată (art. 1)., numindu-se unit ăți plătitoare ale impozitului. Aceast ă expresie
înseamna ceea ce ast ăzi numim, contribuabili .

Fiat Iustitia nr. 2/2007

34 În forma sa ini țială, Legea nr. 12/1991a instituit impozitul pe profit
concepându-l ca un instrument fiscal nou, menit s ă înlocuiasc ă mai multe
impozite existente anterior în vigoare în acesat ă materie. Pe parcurs au
fost adoptate reglement ări distincte privind spre pild ă impozitul pe
dividende sau impozitul pe sumele ob ținute din vânzarea activelor
societăților privatizate23.
Așadar, Legea nr. 12/1991 a asigurat – la momentul adopt ării ei –
participarea tuturor agen ților economici persoane juridice la formarea
veniturilor bugetului public în raport cu m ărimea profitului ob ținut. Prin
modul în care s-a reglementat im pozitul pe profit s-a realizat și o
simplificare legislativ ă. Astfel, au fost abrogate numeroase reglement ări
anterioare, fiind adoptat ă o lege care aducea prevederi noi, bazat ă pe
legislațiile fiscale moderne. De asemenea, reglementarea a fost mai
elaborată atât în ceea ce prive ște stabilirea clar ă a subiecților impozabili și
a bazei impozabile, precum și cu privire la stabilirea unor facilit ăți fiscale
relativ stimulative.
Din textul legii se desprindea inten ția legiuitorului de a stabili o
sferă largă a subiecților impunerii, fixându-se în principiu dou ă condiții, și
anume: calitatea de persoan ă juridică și realizarea de profit din activit ățile
desfășurate, iar în ceea ce prive ște stabilirea materiei impozabile, textul
este succint: " profitul se determin ă ca diferen ță între veniturile încasate și
cheltuielile enumerate". Referitor la venituri, în mod evident c ă urmau a fi
luate în calcul toate venituri le care au fost încasate (nu și cele la care are
vocație contribuabilul), îns ă cheltuielile prezentate în anexa legii las ă loc
de interpret ări, enumerarea fiind considerat ă exemplificativ ă și nicidecum
exhaustiv ă.
Analizând în prezent prima lege a impozit ării profitului din
România postrevolu ționară putem conchide c ă intenția legislativului de
atunci a fost pozitiv ă, însă lipsa de experien ță relativ la o economie de
piată dezvoltat ă, a făcut ca acest act normativ s ă fie incomplet și
susceptibil de multiple interpret ări.
Observăm că încă de la începutul perioadei de tranzi ție și reformă
fiscală s-a urmărit atragerea investi țiilor străine – chiar în contextul în
care cetățenii strigau « noi nu ne vindem țara » – îns ă prevederile legale
instituite cu acea ocazie, di n nefericire, în final au afectat negativ reforma
fiscală care se incerca prin acordarea de numeroase scutiri și alte facilit ăți

23 A se vedea I. Condor, DREPT F INANCIAR, Editura Monitorul Oficial,
București, 1994, pp. 140-141.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

35 fiscale, care, aplicându-se uneori în cascad ă în favoarea aceluia și
contribuabil, au redus prea mult baza de impunere24.
Impozitul pe profit se calcula prin aplicarea unor cote procentuale
progresive, diferen țiate în func ție de mărimea profitului unit ății plătitoare
de impozit. Cotele de impozit erau cuprinse între 0 și 77% și se aplicau
asupra profitului impozabil realizat. Profitul impozabil se determina ca
diferență între veniturile încasate și cheltuielile aferente realiz ării acelor
venituri.
În această formă de impunere cu cote progresive, pe tran șe de venit,
erau stabilite 69 de trepte de impozitare. Num ărul mare al treptelor de
impozitare a creat multiple dificult ăți de aplicare, descurajând totodat ă
profiturile mari. Pentru a simplifica opera țiunile de calculare a
impozitului pe profit s-a introdus prin H.G. 804/199125 forma de
impunere cu dou ă cote procentuale și anume 30%, respectiv 45% din
profit.
Impozitul pe profit se calcula și se regulariza lunar, în func ție de
profitul realizat, cumulat de la începutul anului. În acest scop,
vărsămintele din impozitul pe profit se efectueaz ă lunar, se recalculeaz ă și
se regularizeaz ă cu bugetul administra ției centrale de stat sau cu bugetele
locale, dup ă caz, cumulat de la începutul anului, pe baza soldului creditor
din contul "profit și pierderi", pân ă la 15 ale lunii urm ătoare pentru
perioada expirat ă în cursul anului și până la 25 ianuarie, pe baza bilan țului
anual. În cazul în care ziua de plat ă era nelucr ătoare, vărsământul se
efectua în ziua lucr ătoare imediat urm ătoare acesteia.
Plata impozitului pe profit, pe lâng ă termenele legale, era
reglementat ă cu o condi ționare documentar ă ulterioar ă menită să
stimuleze calculul conform al profitului impozabil și al impozitului.
Astfel, unit ățile debitoare erau obligate ca în termen de 5 zile de la data la
care se făcea plata, s ă întocmeasc ă și să depună la organul fiscal teritorial

24 A se vedea R. Bufan, DREPT FISC AL AL AFACERILOR , Edit. "Brumar",
Timișoara, 2003, pp. 156-157
25 H.G. nr. 804/1991 a fost publicat ă în M.Of. partea I, nr. 255/19.12.1991.
Această hotărâre de guvern a fost în vigoare 3 ani, aplicându-se în baza Legii nr.
56/1991 privind autorizarea Guvernului de a stabili taxe și impozite, publicat ă în
M.Of. nr. 167/14.08.1991. Astfel puterea executiv ă a modificat (printr-un act de
valoare inferioar ă) un act al puterii legislative (situa ția creată și care a d ăinuit – așa
cum arătam – nu a fost nici fireasc ă și nici benefic ă, deși efectul în sine al m ăsurii
adoptate de Guvern a fost unul bun!). A se vedea în acest sens R. Bufan, op. cit ., p.
158

Fiat Iustitia nr. 2/2007

36 o declarație de impunere a profitului realizat în luna pentru care se face
plata și cumulat de la începutul anului.
Legea prevedea ca sumele v ărsate în plus la bugetul administra ției
centrale de stat sau bugetele locale fa ță de cele efectiv datorate s ă se
compenseze cu sumele datorate pentru perioada urm ătoare sau s ă se
restituie unit ăților plătitoare în termen de 5 zi le de la cererea acestora26.
Contribuabilii care realizeaz ă profit impozabil dup ă data intr ării în
vigoare a legi (dar indiferent de momentul în care au fost înfiin țați –
anterior sau ulterior adopt ării legii), erau scuti ți de impozitul pe profit,
diferențiat, în func ție de obiectul de activitate desf ășurat, astfel:
a) unitățile din industrie, agricultur ă și construc ții, pentru o perioad ă
de 5 ani de la data înfiin țării;
b) unitățile din domeniul exploat ării și explorării resurselor naturale,
al comunica țiilor și transporturilor, pentru o perioad ă de 3 ani de la data
înființării;
c) unitățile prestatoare de serv icii, pentru o perioad ă de un an de la
data înfiin țării;
d) unitățile cu profil comercial, pentru o perioad ă de șase luni de la
data înfiin țării27.
Astfel, prima lege a impozitului pe profit prevedea o serie de scutiri
de impozit pe perioade limitate de timp – diferite în func ție de activitate,
nelimitate – pentru anumite categorii de contribuabili, reduceri de impozit
– condiționate de îndeplinirea anumitor condi ții și facilități suplimentare –
pentru investi țiile efectuate în domenii de interes deosebit pentru
economia na țională sau pentru investi țiile străine28.
În cazul în care unit ățile plătitoare de impozit mai sus enumerate î și
încetau activitatea într-un interval de timp mai mic decît cel pentru care
erau scutite de plata impo zitului de la data expir ării perioadei pentru care
se aplica scutirea de im pozit, acestea au obliga ția de a vira la bugetul
administra ției centrale de stat sau la bugetele locale, dup ă caz, impozitul
pe profit calculat pent ru întreaga perioad ă de scutire. Impozitul pe profit

26 În cazuri bine justificate, Ministerul Finan țelor putea hot ărî acordarea de
amînări și eșalonări de la plat ă, precum și stabilirea altor termene de plat ă a
impozitului pe profit în cursul anului (art. 4).
27 De prevederile legale susmen ționate nu beneficiau regiile autonome și
societățile comerciale cu capital integral de stat, iar unit ățile plătitoare de impozit,
cu capital str ăin, înfiin țate până la data punerii în aplicare a Legi nr.12/1991, se
impozitau în condi țiile legisla ției în vigoare la 31 decembrie 1990.
28 A se vedea I. Condor, op. cit ., p. 147-151

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

37 aferent perioadei de scutire se calcula și trebuia s ă se comunice anual de
organele fiscale unit ății plătitoare de impozit pe ntru luare la cuno ștință.
Organizațiile de nev ăzători și de invalizi, asocia țiile persoanelor
handicapate și unitățile economice ale acestora, precum și asociațiile de
binefacere, erau scutite de pl ata impozitului pe profit. Unit ățile plătitoare
de impozit, altele decît cele men ționate, care angajau persoane care –
potrivit legii – erau considerate ha ndicapate, beneficiau de reducerea
impozitului pe profit, propor țional cu ponderea persoanelor respective în
totalul salaria ților29.
La unitățile plătitoare de impozit, impozitul aferent profitului utilizat
pentru lărgirea și modernizarea bazei tehnico-ma teriale, a tehnologiilor de
fabricație sau extinderea activit ății în scopul ob ținerii de profituri
suplimentare, precum și pentru investi ții destinate protej ării mediului
înconjurător, se reduce cu 50%, urmînd ca sumele echivalente reducerii s ă
fie folosite cu aceea și destinație.
Calculul și regularizarea cu bugetul administra ției centrale de stat
sau bugetele locale a sumelor aferente reducerii impozitului trebuia s ă se
facă pînă la data de 25 ia nuarie a anului urm ător și să se reflecte în
bilanțul anului de baz ă.
Profitul cuvenit p ărții străine din societatea comercial ă, cu capital
parțial sau integral str ăin, după plata impozitului, era impozitat cu o cot ă
de 10% în cazul în care urma s ă se transfere în str ăinătate.
În formă inițială, la intrarea în vigoare a legii, impozitul pe profit a
fost conceput ca un instrument fiscal nou, înlocuind numeroase impozite în materie. Pe parcurs, îns ă, au fost adoptate noi reglement ări privind
impozitarea veniturilor persoane lor juridice, conform evolu
ției reformei
legislative. Astfel, în aplicarea ar ticolului 37 din Legea 31/1990 privind
societățile comerciale, care prevedea acordarea pentru asocia ți unor cote-
părți din profit sub form ă de dividende, propor țional cu participarea la
capitalul social, a fost instituit impozitul pe dividende.
De asemenea, un venit distinct al agen ților economici persoane
juridice a fost reglementat pr in Legea nr. 58/1991, constând în
posibilitatea vânz ării unor active ce reprezint ă unități ce pot fi organizate
și pot func ționa independent. În consecin ță, s-a instituit impozitul pe
sumele ob ținute din vânzarea activelor societ ăților comerciale cu capital
de stat (H.G. nr.782/1991, dat ă în baza autoriz ării prevăzute prin Legea
nr. 56/1991. Hot ărârea a fost abrogat ă și înlocuit ă prin Legea nr.

29 Se observ ă încă din anul 1991 preocuparea în vederea sus ținerii persoanelor
care sufer ă de un handicap, preocupare care este și astăzi de actualitate

Fiat Iustitia nr. 2/2007

38 54/199230. În cadrul sistemului impozitului pe profit a fost inclus și
impozitul pe sumele ob ținute din vânzarea activelor societ ăților
comerciale cu capital de st at. Aceasta deoarece venitul ob ținut din
valorificarea activelor respective, în cazu l în care nu s-ar fi impus separat,
se includea în rezultatele financiare ale societ ății comerciale vânz ătoare și
astfel creștea profitul acesteia. Impunerea distinct ă a sumelor ob ținute din
vânzarea activelor era în avantajul societ ăților comerciale, deoarece cota
de impunere era de 20%, deci mult inferioar ă celei a impozitului pe
profit31.
Legea nr. 12/1991 a fost științific elaborat ă, însă a prezentat și o
serie de dezavantaje mai ales în ceea ce privea ponder ea impozitului pe
profit în produsul intern brut care a sc ăzut în mod sim țitor, de la 5,3% în
anul 1991 la 3,6% în anul 1993. De asemenea, s-a apreciat c ă a fost
favorizată proliferarea scutirilor de impozit pe profit, a lipsit un sistem de
ajustare neutr ă, în raport cu evolu ția inflației, a activelor și pasivelor
societăților comerciale, în scopuri fiscale, ceea ce a avut drept consecin ță
erodarea bazei de impunere.
Rezultatul practic al ac estei politici a fost c ă firmele private și cele
mixte aproape c ă nu au plătit impozit, fapt care a costat bugetul țării sume
reprezentând 3% din produsul in tern brut. În plus, din dorin ța de a atrage
investiții străine, prin Legea nr. 35/1991, s- a acordat un tratament fiscal
discriminatoriu fa ță de investitorii autohtoni. Sc utirile de impozite între 2
și 5 ani acordate investitorilor str ăini, în compara ție cu cele între 6 luni și
5 ani pentru întreprinz ătorii români nu au constituit facilit ăți pentru
atragerea de capital str ăin, ci obstacole în acest sens, cel pu țin din dou ă
motive, și anume: pentru profitul sc utit de impozit în România,
investitorii str ăini plăteau impozit în țara de reziden ță, acesta calculându-
se – de regul ă – prin cote mult mai mari sau prin aplicarea cotelor stabilite
prin conven țiile de evitare a dublei impuneri; se transfer ă în acest fel,
dreptul de impunere al statului român, țărilor de origine a investitorilor
străini, astfel c ă fiscul din aceste țări își asigură creșterea veniturilor sale
pe seama profiturilor realizate în România.
Iată, deci, că – prin modul nefericit în care a fost instituit sistemul de
impozitare a profitului în țara noastr ă, fără a se ține seamă de prevederile
legale în materie din statele de provenien ță a potențialilor investitori – s-a
creat un cadru juridic nestimula tiv pentru dez voltarea investi țiilor în

30 La rândul ei Legea nr. 54/1992 a fost abrogat ă prin O.G. nr. 70/1994.
31 A se vedea I. Condor, DREPT FISCAL ȘI FINANCIAR, Edit. Tribuna
Economic ă, București, 1996, pp. 169-171.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

39 România. De cadrul legal respectiv au profitat îns ă, din plin, societ ățile
comerciale cu capital integral au tohton care – profitâ nd de lipsa unor
norme restrictive exprese – au beneficiat de o manier ă continuă de scutirea
de la impozitul pe profit, utilizând „ șmecheria” (cvasigeneralizat ă în
perioada 1991-1994) a constituirii de noi societ ăți comerciale care preluau
de la cele vechi (cele pe ntru care se apropia sfâr șitul perioadei de scutire)
cele mai profitabile activit ăți (care, la rândul lor, be neficiau de scutire de
la plata impozitului pe profit, pe perioade diferite de timp, în func ție de
specificul obiectului de activitate înscris în Statutul de func ționare).
Consecința acestor facilit ăți discriminatorii, acordate investi țiilor
străine, a determinat proliferarea societ ăților comerciale cu participare
străină având un aport str ăin redus la capitalul social. Aceste societ ăți au
obținut profituri foarte mari care au fost transferate în str ăinătate fără a fi
impozitate în țara noastr ă, ceea ce echivaleaz ă, în realitate, cu export de
produs na țional. În ultimii ani, sarcina fiscal ă a persoanelor juridice a
crescut sim țitor, odat ă cu introducerea unor contribu ții pe care erau
obligate s ă le plătească pentru alimentarea u nor fonduri speciale cum
sunt, spre exemplu, cele pentru fondul de cercetare – dezvoltare, fondul de
învățământ, fondul de s ănătate, fondul de risc, fondul pentru pensii, de
asigurări sociale a agricultorilor. Prin aceste contribu ții s-a erodat îns ă și
baza de impunere a profiturilor, cee a ce a impus reexaminarea nivelului
cotelor de impozitare aplicabile în cazul impozitului pe profit.
Deoarece Legea nr. 12/1991 a constituit prima reglementare în
materie, aducând o serie de nout ăți și încercând s ă introducă un model
fiscal modern în sistemul de impunere românesc (aflat la debutul s ău
postrevolu ționar) a prezentat o serie de lacune – a c ăror acoperite s-a
încercat a se realiza prin modific ările aduse acestui act normativ și prin
Instrucțiunile de aplicare emise de Ministerul Finan țelor32 – care au dus la
apariția numeroaselor probl eme de interpretare și, în final, la nevoia de
”înlocuire” a între gului act normativ.
În fine, totu și trebuie remarcat ă, prin aplicarea Legii 12/1991 pentru
prima dat ă – după o lung ă perioad ă de timp -, a principiului
nediscrimin ării în materia impozit ării profitului ob ținut de persoanele
juridice. Aceasta rezult ă din tratamentul fiscal uniform al tuturor
subiecților de drept implica ți, înlăturându-se deosebirile de regim în
raport de tipul de prorietate și forma de organizare a acestora. S-a reu șit

32 Instrucțiunile nr. 3614 privind tehnica de calcul a impozitului pe profit emise
de Ministerul Finan țelor.

Fiat Iustitia nr. 2/2007

40 astfel a se ob ține o egalitate în fa ța impozitelor a agen ților economici,
realizându-se a șa numita neutralitate fiscal ă33.
Datorită neajunsurilor prezentate de reglementarea introdus ă în anul
1991 în materia impozit ării profitului și – în special – datorit ă necesității
găsirii soluției de alocare direct ă, precisă a unor venituri consistente la
bugetul central, Legea nr. 12/1991 a fost abrogat ă, prevederile ei find
înlocuite cu cele cuprinse în Ordonan ța Guvernului României nr. 70/1994.
Se poate lesne observa cum, din nou, un act normativ de rang superior a
fost abrogat și înlocuit de/cu unul de rang inferior (de men ționat fiind
faptul că Ordonan ța Guvernului nr. 70/1994 a fost sanc ționată de
Parlament abia în anul 1996, prin Legea nr.73/1996).

Impozitarea profitului în temeiul prevederilor ordonan ței
guvernului nr. 70/1994 și a reglement ărilor subsecvente, pân ă la
adoptarea Codului fiscal
Tranziția la economia de pia ță și dobândirea calit ății de membru
asociat al Uniunii Europene au impus restructurarea sistemului fiscal,
inclusiv a impozitului pe profit și armonizarea legisla ției fiscale cu
principiile și procedurile adoptate de me mbrii Uniunii, ca o condi ție a
obținerii de c ătre România în viitor a calit ății de membru cu toate
drepturile aferente.
Ținând seama, printre altele, de neajunsurile de mai sus ale
reglement ărilor din Legea nr. 12/1991 și Legea nr. 35/1991, a ap ărut
necesară perfecționarea cadrului juridic al impozit ării profitului. În acest
scop, a fost adoptat ă O.G. nr. 70/1994 privind im pozitul pe profit, intrat ă
în vigoare la 1 ianuarie 1995, pr in care aduce importante schimb ări în
concepția de impunere a profitului în România.
Conform dispozi țiilor acesteia, contribuabilii34 erau împ ărțiți în
contribuabili mari și contribuabili mici. Toate societ ățile erau considerate
inițial contribuabili mici, trecând în gr upa celor mari la cerere în urma
depășirii plafonului de 299 salaria ți sau 10 miliarde lei cifra de afaceri în
ultimele 12 luni.
Contribuabilii mari beneficiau de ca lcularea impozitului nu pe profit
ci pe creșterea de activ net, calculat ca diferen ță între activul net de la
finele anului. În acest scop valoarea imobiliz ărilor și stocurilor era
actualizat ă cu rata oficial ă a inflației; astfel se evita plata impozitului pe

33 A se vedea I. Condor, op. cit ., p. 143.
34 Se observ ă că se folose ște denumirea generic ă de contribuabili pentru definirea
subiecților impozitului pe profit.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

41 un profit nereal, multe societ ăți care declarau profit contabil înregistrând
pierderi dup ă întocmirea bilan țului.
În schimb, contribuabilii mici be neficiau de reducerea impozitului
cu 50% pentru profitul reinvestit.
Calcularea impozitului pe cre șterea anual ă a activului net constituia
un procedeu utilizat pe scar ă largă și în alte țări. Pe perioada aplic ării
sistemului de calcul men ționat anterior, și anume 1994-1996, aceast ă
metodă a reflectat mai core ct rezultatul activit ății contribuabililor
comparativ cu metoda actual ă conform c ăreia profitul se calculeaz ă ca
diferență dintre venituri și cheltuieli.
Așadar, noua reglementare a adus și schimbări în concep ția de
impunere a profitului dintre care se pot men ționa următoarele:
– baza de impunere putea fi corectat ă în raport de nivelul infla ției;
– scutirile de impozit au fost eliminate, atât cele aplicabile investitorului român, cât și cele care favorizau investitorii str ăini;
– la determinarea impozitului se lua în considerare cre șterea
patrimoniului net într-un an fiscal, car e includea atât prof iturile realizate
din activit ățile efectuate de contribuabili, cât și din creșterile de capital;
– s-a reglementeaz ă amortizarea accelerat ă a mijloacelor fixe;
– cota de impozit s-a redus de la 45% la 38%, iar pe ntru agricultur ă

la 25%.
Veniturile provenite din divi dende distribuite de societ ățile
comerciale, au r ămas în continuare impozitate distinct, potrivit Legii nr.
40/1992.
În schimb, impozitul pe sumele din vânzarea activelor societ ăților
comerciale cu capital de stat a fost desfiin țat, ca urmare a abrog ării Legii
nr. 54/1992, prin O.G. nr. 70/ 1994. Ca atare, sumele ob ținute din vânzarea
activelor societ ăților comerciale cu capital de stat erau incluse în
veniturile societ ăților respective ca orice alt venit impozabil și, deci, lor li
se aplica legisla ția privind impozitul pe profit; în consecin ță, calculul avea
în vedere aplicarea cotei de 38%, fa ță de cea anterioar ă, de 20%.
Prin urmare, reglementarea instituit ă de O. G. nr. 70/1994 înl ătură
unele din deficien țele Legii nr. 12/1991, îns ă, în formă inițială, prezenta
ea însăși unele neajunsuri, ceea ce a de terminat numeroase critici. Iat ă
câteva din deficien țele Ordonan ței Guvernului nr. 70/1994:
Gruparea din punct de vedere fisc al, a contribuabililor în mari și
mici, numai cu scopul de a ap lica metodologii diferite pentru
determinarea profitului impozabil, era nejustificat ă. Se crea astfel o

Fiat Iustitia nr. 2/2007

42 diferențiere artificial ă de regim fiscal, cu consecin ța că, cei peste 2400 de
contribuabili mari trebuiau s ă plătească impozitul în func ție de creșterea
patrimoniului net actualizat la infla ție, iar restul, de cca. 500.000
contribuabili mici, doar în raport de diferen ță dintre venituri și cheltuieli,
fără actualizare la infla ție. Prin aceast ă soluție, sporea foarte mult
activitatea contabil ă prin ținerea de eviden țe duble (fiscale și contabile),
prin întocmirea de dou ă bilanțuri (unul fiscal și unul contabil), se
impoziteaz ă venituri neîncasate, practic se instituie blocajul financiar.
Gruparea în cele dou ă categorii de contribuabili apare ca o anomalie, fiind
bazată pe criterii arbitrare și nu de natur ă economic ă sau fiscal ă.
Pentru lămurirea complet ă a elementelor prezentate este necesar ă
detalierea unor aspecte:
a) Criteriile pe baza c ărora contribuabilii sunt grupa ți în mari și
mici. Astfel, potrivit articolului 3 din Ordonan ță prin contribuabil mic se
înțelege contribuabilul care într-un an fiscal îndepline ște cumulativ
următoarele condi ții:
– este o persoan ă juridică română a cărei cifră de afaceri nu a dep ășit 10
miliarde lei într-o perioad ă de 12 luni, care se încheie la data de 30
noiembrie a anului fiscal precedent;
– nu are mai mult de 299 salaria ți permanen ți la începutul anului
fiscal; – acesta a fost contribuabil mic, a șa cum este definit în acest articol, în to ți
anii fiscali de la înfiin țarea sa.
Toți contribuabilii înregistra ți până la data intr ării în vigoare a
Ordonanței sunt considera ți contribuabili mici, iar ceilal ți contribuabili
care nu îndeplinesc aceste condi ții sunt considera ți contribuabili mari.
b) Determinarea profitului impozabil la contribuabilii mari se realiza
astfel: activul din bilan țul de la sfâr șitul anului fiscal minus obliga țiile
aferente acestuia (patr imoniul net de la sfâr șitul anului fiscal), din care se
scade activul la începutul anului fiscal minus obliga țiile aferente acestuia
(patrimoniul net de la începutul an ului fiscal) actualizat la infla ție pentru
întregul an fiscal și aportul efectuat la capitalul social în cursul anului
fiscal, actualizat la infla ție, și veniturile din divi dendele încasate de
contribuabil de la o persoan ă juridică română, precum și veniturile
înregistrate în avans aferent anilor fiscali urm ători la care se adaug ă
cheltuielile, orice pl ăți în bani sau în natur
ă efectuate în favoarea
acționarilor sau asocia ților, actualizate la infla ție, în func ție de specificul
activităților contribuabilului.
Datorită acestui mod de calcul cont ribuabilii mari puteau, de
exemplu, s ă mărească prețurile la produsele lor deoarece cota de 38%

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

43 (reprezentând impozitul pe profit) se aplica unei valori rezultate din
diferența între averea unei mari întrep rinderi la începutul anului și averea
de la sfâr șitul anului. Numai c ă, averea înregistrat ă în contabilitate la
începutul anului este actualizat ă la inflație ajungându-se la situa ția în care
averea de la începutul anului devine mai mare decât a fost în realitate.
Mai departe, diferen ța dintre averea de la sfâr șitul anului și cea de la
începutul anului scade. Prin urmare, va rezulta o mas ă mai mic ă de
patrimoniu din care se va lua pentru buget o sum ă reprezent ănd 38%.
Pentru determinarea profitului impozabil al contribuabililor mari,
reglementarea din O.G. nr. 70/1994 instituia împ ărțirea mijloacelor fixe
amortizabile, din punct de vedere fiscal , în 6 grupe cu cote fiscale anuale
de amortizare mai mari în raport cu cele stabilite prin Legea privind amortizarea capitalului imob ilizat în active corporale și necorporale
(potrivit Legii nr. 15/1994).
În acest fel, pe lâng ă amortizarea contabil ă prevăzută de Legea nr.
15/1994 și aplicabil ă în cazul contribuabililor mici, se introduce o nou ă
amortizare, adic ă cea fiscal ă, obligatorie numai pentru contribuabilii mari
și care de fapt se utilizeaz ă numai în cadrul met odologiei de calcul a
profitului impozabil. Prin aceast ă soluție inutilă se crea, din nou, un
sistem complicat de eviden ță, greu de aplicat și costisitor.
Actualizarea la infla ție, aplicat ă
numai la determinarea profitului
impozabil al contribuabililor mari produce o nou ă complica ție în eviden ță
și introduce o metodologie de ajustare lunar ă la inflație, greoaie.
Această metodologie se referea la to ate elementele patrimoniale
(active fixe, materii prime, materiale, combustibili, produse finite), determinând o cre ștere a pre țurilor corespunz ător indicelui pre țurilor cu
amănuntul.
În măsura în care se inten ționa a se stimula activitatea economic ă a
contribuabililor mici, aceasta se putea realiza mai simplu și mai eficient
prin instrumente de natur ă fiscală, cum ar fi, spre exemplu, stabilirea unor
cote de impunere mai reduse pe ntru calculul profitului lor
35. În acest mod
s-ar fi ob ținut simplificarea metodologiei de determinare a profitului
impozabil și a eviden ței contabile, care nu se justific ă a fi diferit ă pentru
anumite categorii de contribuabili, îns ă s-ar fi revenit oarecum la
procedeul de impunere diferen țiată avân în vedere de aceast ă dată criteriul
mărimii contribuabilului și mărimii materiei impozabile.

35 Această soluție se practic ă în alte state, cum ar fi SUA, Marea Britanie, unde
întreprinderile mari pl ătesc un impozit în cot ă mai mare decât întreprinderile mici. A
se vedea în acest sens, I. Condor, DREPT FISCAL ȘI FINANCIAR, op.cit. , p. 175.

Fiat Iustitia nr. 2/2007

44 Având în vedere toate aspectele analizate anterior, se deduce c ă
măsurile preconizate prin O.G. nr. 70/1994 nu r ăspundeau func ției de
stimulare a contribuabililor în ob ținerea de profituri cât mai mari
(avantajoase atât pentru ei în șiși cât și pentru întreaga societate, prin
impozitare).
Numeroase critici aduse unora din prevederile ini țiale ale O.G. nr.
70/1994 au determinat interven ția legiuitorului, la numai doi ani de la
intrarea în vigoare. Astfel, prin Legea nr. 73/1996 pentru aprobarea
Ordonanței Guvernului nr. 70/1994 pr ivind impozitul pe profit36, au fost
adoptate unele modific ări și complet ări ale prevederilor ordonan ței
respective. Este vorba, în primul rând, de renun țarea la gruparea
contribuabililor din punct de vedere fiscal în cont ribuabili mari și mici.
Astfel, eliminându-se categoriile de c ontribuabili, s-a revenit la calculul
clasic al profitului ca diferen ță între venituri și cheltuielile aferente
acestora.
În același timp, prin Legea nr. 73/ 1996, au fost introduse în
Ordonanță unele except ări de la plata impozitului pe profit prev ăzute în
alte acte normative, efectuându-se și o sistematizare și completare a
subiecților impozabili, care fiind denumi ți, în continuare, contribuabili
erau grupa ți astfel:
a) persoanele juri dice române, pentru profitul impozabil ob ținut din
orice surs ă, atât din România cât și din străinătate ;
b) persoanele juridice str ăine care desf ășoară activități printr-un
sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui
sediu permanent;
c) persoanele juridice si fizice str ăine, care desf ășoară activități în
România ca parteneri in tr-o asociere ce nu d ă naștere unei persoane
juridice, pentru toate veniturile realizate din activitatea desf ășurată în
România.
d) asocierile dintre persoanele fi zice romane si persoanele juridice
romane care nu dau na ștere unei persoane juridice, pentru veniturile
realizate atât în România cât și în străinătate (impozitul fiind calculat,
reținut și vărsat de persoana juridic ă).
e) instituțiile publice, pentru venituri le extrabugetare din activit ăți
economice desf ășurate în condi țiile legii.

36 Legea nr.73/1996 pentru aprobarea ordonan ței Guvernului nr.70/1994,
modificat ă și republicat ă în M. Of. nr. 40 din 12 martie 1997, a fost ulterior
modificat ă în mai multe rânduri.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

45 În forma ini țială, Ordonan ța nu includea ultim a categorie de
contribuabili și anume institu țiile publice, ci din contr ă acestea erau
scutite de la plata impozitului pe profit, în mod expres, chiar și pentru
veniturile extrabugetare37.
Cota de impozit pe profit a fost de 25%, începând cu data de
01.01.2000, cu excep țiile prevăzute de Ordonan ța Guvernului nr. 70/1994
privind impozitul pe profit.
Contribuabilii care ob țineau venituri din act ivitatea barurilor de
noapte și a cazinourilor datorau și au plătit o cotă adițională de impozit de
25% asupra p ărții din profitul impozabil care corespunde ponderii
veniturilor înregistrate din aceste activit ăți în volumul total al veniturilor.
Cota adițională de impozit o pl ătesc, de asemenea, persoanele fizice si
juridice pentru veniturile proprii de aceea și natură, realizata în baza
contractelor de asoc iere în participa țiune.
În cazul B ăncii Naționale a României, cota de impozit pe profit a
fost de 80% și se aplica asupra veniturilor r ămase dup ă scăderea
cheltuielilor deductibile și a fondurilor de rezerv ă, potrivit legii .
Orice majorare a capitalului social efectuat ă prin încorporarea
rezervelor precum și a profiturilor, cu excep ția rezervelor legale și a
diferențelor favorabile din reevaluarea pa trimoniului, se impozitau cu o
cota de 15%.
Contribuabilii care au încasat prin tr-un cont bancar din România
venituri în valut ă din exportul bunurilo r realizate din act ivitatea proprie,
direct sau printr-un cont ract de comision, precum și din prest ări de
servicii pl ăteau o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul
impozabil care corespunde ponderii aces tor venituri în volumul total al
veniturilor. Reducerea se calcula luna r, iar sumele aferente acesteia se
repartizau ca surse proprii de finan țare.
Cadrul legal al impozitului pe profit și anume O.G. 70/1994 a fost
modificat printr-o serie de acte normative ulterioare, dintre care cea mai
important ă a fost modificarea fost adus ă de Ordonan ța de Urgen ță a
Guvernului nr. 217/200138. În perioada cât a fost în vigoare aceast ă
reglementare au func ționat o serie de alte reduceri și scutiri de la plata

37 Această dispoziție nu s-a aplicat pentru mult timp, fiind inclus ă prin OUG
217/1999, iar în Legea 414/2002 institu țiile publice le reg ăsim din nou în categoria
scutirilor expres prev ăzute.
38 Publicată în M.Of., partea I, nr. 650/30 decembrie 1999 și aprobată prin Legea
nr. 189/2001 publicat ă în M.Of. nr. 196/19 aprilie 2001.

Fiat Iustitia nr. 2/2007

46 impozitului pe profit prev ăzute în alte acte normative, cu caracter special,
derogatoriu.
În temeiul noi forme a reglement ării profitul impozabil se calcula ca
diferență între veniturile ob ținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor
prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv
din câștigurile din orice surs ă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora, dintr-un an fiscal, din care se sc ădeau veniturile neimpozabile și
se adăugau cheltuielile nedeductibile, deci impozitul pe profit, ca
obligație a agentului economic, se stabilea extracontabil.
Erau considerate venituri neimpozabile : *dividendele primite de o persoana juridica romana de la o alta
persoana juridica romana sau str ăina.
*diferențele favorabile de valoare ale titlurilor de participare
înregistrate ca urmare a incorpor ării rezervelor, benefici ilor sau a primelor
de emisiune ori prin compensarea unor crean țe la societatea la care se din
participațiile ;
*venituri rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate
cheltuieli nedeductive ;
*ramburs ările de cheltuieli nedeductibile ,precum si veniturile
rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere
ori veniturile realizate din stagnar ea sau recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile.
Cheltuielile nedeductibile erau, potrivit reglement ării respective:
*cheltuieli cu impozitul pe profit; *amenzile, confisc ările, major ările de întârziere și penalitățile
datorate c ătre autorit ățile române; potrivit prevederilor legale, altele decât
cele prevăzute în contractele economice;
*cheltuielile de protocol care dep ășesc limita de 2% aplicata asupra
diferenței dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv
accizele, exclusiv (mai pu țin) cheltuielile cu impozitul pe profit si
cheltuielile de protocol înre gistrate în cursul anului;
*cheltuielile cu diurna peste limita legala ; *sumele utilizate pentru constituir ea sau majorarea rezervelor peste
limita legala;
*sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale;
*cheltuielile privind bunurile de na tura stocurilor constatate lipsa
din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si pentru activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare;
*orice cheltuieli f ăcute în favoarea ac ționarilor sau ac ționarilor;

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

47 *sumele angajate la nivelul contra ctului de asociere în participa țiune
în favoarea partenerului contractual, altele decât cele rezultate pe baza
decontului întocmit;
*cheltuielile de conducere si ch eltuielile de administrare,
înregistrate de un sediu permanent care apar ține unei persoane fizice sau
juridice str ăine, indiferent de faptul ca s-au efectuat în statul în care se
afla sediul permanent sau în alta parte, care dep ășește 10% din salariile
impozabile ale sediului permanent din România;
*cheltuielile înregistrate în cont abilitate pe baza unor documente
care nu îndeplinesc condi țiile de document justificativ;
*cheltuielile înregistrate de asocia țiile agricole;
*cheltuielile de sponsor izare peste limitele prev ăzute de normele
legale în vigoare;
*cheltuielile cu dobânzile aferente creditelor, altele decât cele
acordate de b ănci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care
depășesc dobânzile active medii ale b ăncilor, comunicate de B.N.R.;
*cheltuielile cu serviciile, inclus iv de management sau consultan ță,
în situația în care nu sunt justificate de un contract scris si pentru care nu
pot fi verifica ți prestatorii în leg ătura cu natura acestora. Nu sunt
deductibile serviciile facturate de pers oane fizice si juridice nerezidente,
în situația în care plata acestora determ ina pierdere la nivelul unui
exercițiu financiar sau în situa ția în care aceste servicii nu sunt aferente
activității entității din România.
*cheltuielile determinate de diferen țele nefavorabile de valoare ale
titlurilor de participare înregistra te la societatea la care se de țin
participațiile cu excep ția celor determinate de vânzarea-cump ărarea
acestora.
Persoanele juridice str ăine care desf ășoară activități în România
printr-un sediu permanent sa u într-o asociere care nu d ă naștere unei
persoane juridice noi, devine subiect impozabil și în consecin ță datorează
impozit bugetului statului pentru ve niturile aferente acelor activit ăți,
activități care sunt enumerate de Ordonan ța Guvernului nr. 70/1994, dar
care consider ăm că sunt exemplificative putând fi completate cu orice alt
venit care nu este men ționat, dar care îndeplinind condi țiile prevăzute
expres pentru stabilirea provenien ței este considerat realizat de un str ăin
pe teritoriul României și supus impozit ării. Așadar, actul normativ

Fiat Iustitia nr. 2/2007

48 menționat anterior define ște într-o form ă relativ simpl ă anumiți termeni
cum ar fi: sediu permanent39, rezident, nerezident.
Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 aplica pentru prima dat ă în
relațiile externe creditul fiscal extern , ca o măsură unilateral ă de evitare a
dublei impuneri. În acest sens, se prevedea c ă persoana juridic ă română
are dreptul a deduce din impozitul pe profit datorat în România, o sum ă
echivalent ă cu impozitul pe venit din sursa extern ă plătit în străinătate, pe
bază de documente care atest ă plata, confirmat ă de autorit ățile fiscale
străine. Suma deducerii nu poate dep ășii impozitul pe profit calculat prin
aplicarea cotei impozitului pe profit prev ăzută de legea român ă.
Pierderea anual ă, stabilită prin declara ția de impozit pe profit, se
recupera din profiturile impozabile ob ținute în urm ătorii 5 ani.
Recuperarea pierderilor urma s ă se efectueze în ordinea înregistr ării
acestora, la fiecare termen de plat ă a impozitului pe profit, potrivit
prevederilor legale în vi goare din anul înregistr ării acestora. Nu se
recupereaz ă pierderea fiscal ă înregistrat ă de persoana juridic ă, în cazul în
care are loc divizarea sau fuziunea. În ceea ce prive ște pierderea legat ă de
veniturile din surse externe, se permite deducerea numai din acele
venituri, separat pe fiecare surs ă de venit.
Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutive au realizat
numai pierderi intr ă automat în obiectivul de control al organului fiscal
pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.
Începând cu 1 ianuarie 1998 pl ata impozitului pe profit se
efectueaz ă trimestrial, pân ă la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul urm ător, cu excep ția Băncii Naționale a României și a
societăților bancare care efectueaz ă plăți lunar, pân ă la data de 25 inclusiv
a lunii urm ătoare celei pentru care se calculeaz ă impozitul. Potrivit legii,
plata se face în lei.
Banca Na ționala a României și societățile bancare au obliga ția să
plătească în contul impozitului pe profit, pentru luna decembrie a fiec ărui
an fiscal, o suma egal ă cu impozitul datorat pe luna noiembrie a aceluia și
an, până la data de 25 ianuari e inclusiv a anului urm ător, urmând ca

39Noțiunea de sediu permanent a fost și este utilizat ă în principal în Conven țiile
de evitarea dublei impuneri, îns ă a fost introdus ă în legisla ția român ă și definită
astfel: prin sediu permanent se în țelege locul prin intermediul c ăruia orice activitate
a unei persoane fizice sau juridice este condus ă prin intermediul unui agent
dependent, un birou,o sucursal ă, o agen ție, o fabric ă, magazine, etc. Definirea
sediului permanent a fost tot mai cuprinz ătoare și explicit ă cu ocazia fiec ărei
modificări legislative subsecvente O. G. nr.70/1994, fiind definit ă astăzi într-o
manieră detaliată în Noul Cod Fiscal.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

49 regularizarea pe baza datelor din bilan țul contabil s ă se efectueze pân ă la
termenul prev ăzut pentru depunerea bilan țului contabil.
Îndeplinirea obliga țiilor contribuabililor privind impozitul pe profit
se subordoneaz ă regulilor stabilite prin Ordinul Ministrului Finan țelor
Publice nr. 179/200240, prin care se aprob ă modelul și conținutul
formularului "Declara ție privind obliga țiile de plat ă la bugetul de stat".
Pentru neplata la termen a im pozitului pe profit se datoreaz ă
majorări de întârziere, potrivit O.G. nr. 108/1996 (cu modific ările
ulterioare). Deci în cazul în care sumele reprezentând impozitul pe profit nu sunt pl ătite în termenele legale .contri buabilul este obligat la plata
majorărilor de întârziere.
Majorările se determin ă pentru suma nepl ătită pe perioada cuprins ă
între data la care trebuia s ă se realizeze plata și data la care se pl ătește
efectiv.
Dacă se plătesc sume în plus, agentul economic poate solicita
organului fiscal (prin intermediu l unei cereri de restituire) fie
compensarea sumei cu alte obliga ții fiscale, fie restituirea sumei.
În afară de major ări, se pot aplica și amenzi contraven ționale pentru
unele fapte ce nu sunt considerate infrac țuni, amenzi care trebuie pl ătite în
termen de 5 zile. De exemplu: depunerea cu o întârziere de pân ă la 30 de
zile inclusiv a declara ției de impunere; nefurnizarea informa țiilor necesare
determinării obligației fiscale etc.
În fine, executarea silit ă constituie o alt ă sancțiune care const ă în
virarea sumei reprezentând cuantumul impozitului pl ă
tit cu întârziere,
plus major ările de întârziere ( și eventual alte cost uri) pe baza dispozi ției
organului fiscal, din contul bancar al contribuabilului direct în contul
bugetului de stat.
Constatarea, controlul, urm ărirea și încasarea impozitelor, precum și
a majorărilor de întârziere aferente, reglementate tot prin Ordonan ța
Guvernului nr. 70/1994 se efectuau de organele fiscale din subordinea
direcțiilor generale ale finan țelor publice jude țene și a municipiului
București. Cu ocazia controlului trebuia s ă se urmărească respectarea de
către plătitori a realit ății și legalității, atât a veniturilor cât și a
cheltuielilor, determinarea profitului impozabil, aplicarea cotelor legale pentru stabilirea impozitului, v ărsarea integral ă și la termen a acestuia,
reflectarea corect ă și la zi, în eviden ța contabil ă, a tuturor opera țiunilor
efectuate etc.

40 Ordinul ministrului Finan țelor Publice nr. 179/2002 a fost publicat în M. Of. nr.
108 din 8 februarie 2002.

Fiat Iustitia nr. 2/2007

50 Sistemul instituit prin O.G. 70/1994 a fost în cea mai mare parte
modificat prin intrarea în vigoare, începând cu 1 iulie 2002 a prevederilor
Legii nr. 414/200241 în vederea aplic ării căreia au fost emise
Instrucțiunile privind metodologia de cal cul, aprobate prin H.G. nr.
859/200242.
Legea impozitului pe profit abroga expres majoritatea prevederilor
din actele normative speciale care prevedeau scutiri și reduceri de la plata
impozitului pe profit, astfel c ă această reglementare este mult mai unitar ă,
concentrat ă – în cea mai mare parte – într-un singur act normativ de baz ă
incident în aceast ă materie. Totu și rămân în vigoare unele prevederi care
se referă la cheltuieli deductibile fiscal sau alte reduceri și scutiri care nu
au fost abrogate.
Acest act normativ – se cr edea la acea vreme – c ă va oferi
rezolvarea principalelor problemelor ale reglement ării impozitului pe
profit (lacune și dispozi ții interpretabile), având o structur ă simplă,
împărțită în 5 capitole care cuprindeau 36 de articole, care abordau în
principal urm ătoarele chestiuni principale: delimitarea sferei
contribuabililor, modul de determinar e a profitului impozabil, scutirile,
reducerile și alte facilit ăți fiscale, chestiuni de procedur ă fiscală și, nu în
ultimul rând, problema evalu ării transferurilor între societ ăți controlate de
aceeași persoan ă (transfer pricing). În scurt timp, îns ă, aplicarea acestui
act normative a fost eliminat ă, prin abrogarea sa de c ătre Codul fiscal care
a fost adoptat prin Legea 571/2003, urmând s ă se aplice din prima zi a
anului 2004.
Profitul se determin ă, în principiu, ca diferen ță între veniturile și
cheltuielile înregistrate de c ătre același contribuabil, având în vedere
veniturile din orice surs ă și cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora dintr-un an fiscal. Prezenta lege folose ște formularea general ă de
“venituri din orice surs ă…”, formulare mult mai cuprinz ătoare față de cea
folosită în textul legal anterior care folosea o enumerare ce includea
“veniturile ob ținute din livrarea bunurilor mob ile, serviciilor prestate…”.
În această formă exista baz ă legală pentru a impozita toate veniturile, cu
excepția celor declarate expres neimpozabile și care trebuiau înregistrate
în eviden țele contabile obligatorii ale contribuabililor. Aceast ă exprimare
generalizat ă a veniturilor impozabile permitea includerea în materia
impozabil ă și a veniturilor ilicite sau realizate f ără autorizațiile legale,
ceea ce a dus la majorarea semnificativ ă a bazei de impunere.

41 Publicată în M.Of. , partea I, nr. 456/27 iunie 2002.
42 Publicată în M.Of. partea I, nr. 640/29 august 2002.

Anca Georoceanu Evoluția reglement ării impozitului pe profit în România (I)

51 Un alt aspect de o importan ță majoră este cel privitor la interpretarea
noțiunii de venit, adic ă la momentul na șterii venitului, respectiv a materiei
impozabile. De și Legea Contabilit ății a reglementat “na șterea“ venitului
în momentul livr ării – adică facturării – oferind astfel o baz ă impozabil ă
mai mare decât dac ă s-ar fi înregistrat ven iturile doar în momentul
încasării, prin excep ție Legea 414/2000 permite ca valoarea unor bunuri
vândute în baza unor contract e cu plata în rate s ă fie înregistrate la
termene scadente de plat ă.
În ceea ce prive ște cheltuielile deductibile fiscal, reglementarea la
care ne referim folose ște un alt termen fa ță de cea anterioar ă și anume,
sunt considerate cheltuieli aferente veniturilor numai dac ă sunt” realizate
în scopul realiz ării veniturilor”, fa ță de prevederea anterioar ă care statua
că vor fi luate în considerare” doar cheltuielile care concur ă direct la
realizarea veniturilor”43.
Astfel, indiferent de exprim ările și explicațiile folosite în ceea ce
privesc cheltuielile deductibile fiscal, în practic ă în continuare exist ă
multe situa ții în care este dificil a se stabili cu certitudine leg ătura de
cauzalitate44 dintre cheltuieli și venituri deoarece nu exist ă întotdeauna o
legătură economic ă, juridică sau comercial ă între acestea.
Pentru a limita posibilit ățile înregistr ării în contab ilitate a unor
cheltuieli nedeductibile ca f iind deductibile, legea folose ște ca
instrumente legale urm ătoarele: stabilirea unor limite maxime pentru
anumite categorii de cheltuieli, consid erarea unor tipuri de cheltuieli ca
fiind nedeductibile în totalitate și nu în ultimul rând urm ărirea și controlul
prețurilor de transfer între entit ăți controlate de acelea și persoane.
Prevederile legale relevante privind no țiunea de „transfer pricing” le
întâlnim pentru prima dat ă în Legea 414/2000, care enumer ă situațiile în
care organul fiscal poate recalcula masa impozabil ă în scopul stabilirii
corecte și reale a obliga țiilor fiscale. Transfer pricing se refer ă la
tranzacțiile de materie impozabil ă între societ ăți asociate, tranzac ții
realizate prin subevaluarea pre țurilor de vânzare sau prin supraevaluarea
prețurilor de achizi ție, societățile înrudite implicate stabilind dup ă bunul
plac prețul de tranzac ționare a bunurilor și serviciilor. Acest transfer are

43 Dintr-o analiz ă atentă a reglement ărilor Legii 414/2000 comparativ cu
reglement ările anterioare rezult ă că anumite cheltuieli decl arate nedeductibile fiscal
în actele normative anterioare devin deductibile sub regimul acestei legi a
impozitului pe profit.
44 A se vedea R. Bufan, Drept fiscal , op. cit ., p. 172-184

Fiat Iustitia nr. 2/2007

52 ca scop final mic șorarea sarcinii fiscale la ni velul uni grup de comercian ți
controlați de aceia și entitate45.
Această regulă privind dreptul organului fiscal de a aprecia dac ă
tranzacțiile efectuate de c ontribuabil au scopul de a diminua sarcina
fiscală, transferându-se materie impozabil ă prin mecanismul pre țurilor,
reprezintă o excepție a principiului de drept a opozabilit ății contractelor
față de terți, asemănându-se ac țiunii în simula ție din dreptul comun.

45 A se vedea R. Bufan, Drept fiscal , op. cit. , p. 198.