1. NOȚIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR …………… 2 1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAU DĂ ȘI… [608814]
1
CUPRINS
1. NOȚIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR …………… 2
1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAU DĂ ȘI EROARE ÎN AUDIT ……….. 2
1.2. TIPOLOGIA ȘI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ȘI ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR 7
2. FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE ………………………….. ……………… 10
2.1. ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ȘI ERORILOR ÎN AUDIT ………………………….. …. 10
2.1.1. PREVENIREA SITUAȚIILOR D E FRAUDĂ ȘI EROARE ………………………….. …………………… 11
2.1.2. IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR DIN AUDIT ……………….. 13
2.1.3. CONSECINȚELE ȘI CORECTAREA ERO RILOR SI FRAUDELOR FINANCIARE …………… 16
2.2.LIMITE ȘI RESPONSABILITĂȚI PRIVIND EROAREA ȘI FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR ….. 19
2.3. RELAȚIA RISC – FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR ………………………….. …….. 21
2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAȚI APARIȚIEI FRAUDELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR …… 21
2.3.2. RISCUL APARIȚIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT. PRAGUL DE
SEMNIFICAȚIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 26
2.4. PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
………………………………… ………………………………………………………………………………………………………. 30
3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT. STUDIU DE CAZ ………………………….. ……………… 32
3.1. ANALIZA GENERALĂ A SITUAȚIILOR DE FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL
NAȚIONAL ȘI INTERNAȚIONAL ………………………….. ………………………….. ………………………….. 32
3.2. EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR. STUDIU DE CAZ ………………………….. ………… 40
CONCLUZII ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 46
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 49
2
1. NOȚIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ȘI
EROAREA ÎN AUDITUL FINAN CIAR
1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ȘI
EROARE ÎN AUDIT
În contextul economic actual, s e știe că o entitate patrimonială care-și realizează evidența
contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Contabili tate, are o activitate
credibilă și corectă. Faptul că se efectuează verificarea activității de către un bun profesionist, cu
calități profesionale și morale deosebite, duce la obținerea uneia dintre calitățile importante ale
informației financiare, și anu me, credibilitatea ei. În acest context, importanța auditului financiar
constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare
ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informația a fost obținută și pre zentată în conformitate cu
standardele și principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate (Anexa nr. 1) .
Cuvântul „audit ” își are or iginea în latinescul „audiere ” care înseamnă „ a asculta, a audia ”.
În literatura de specialitat e1 din țara noastră și din străinătate, specialiștii au definit activitatea de
audit ca fiind exprimarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă
și independentă în raport cu un criteriu de calitate. Auditul poate fi defi nit2 ca fiind „un proces
sistematic de obținere și evaluare obiectivă a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu
caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmații cu criteriile
prestabilite precum și de comuni care a rezultatelor către utilizatorii interesați ”.
1 Oprean Ioan, Întocmire a și auditarea bilanțului contabil , Editura Intelcredo Deva, 1997.
2 Asociația Americană de Contabilitate (American Accouting Association: AAA) în cadrul Declarației privind
conceptele de bază ale auditului din anul 1973. Auditul intern este tot ceea ce ar trebui
să facă un responsabil pentru a asigura că
are un bun control a supra afacerilor dacă ar
avea timp și ar ști cum să procedeze.
Jacques Renard ,
Teoria ș i practica auditului intern
3
Pe de altă parte, auditul constă într-un ansamblu de activități legate între ele (un proces)
desfășurate de către auditori sau de către alți experți, care pe baza cunoștințelor lor teoretice și practice
și în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informațiile și operațiunile unei
entități sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei
opinii sau în vederea formulării unor recomandări3. În țările anglo – saxone de azi, acest termen are
semnificația unei revizii a informațiilor contabile și de altă natură, realizată de către un profesionist
independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității informațiilor a uditate4.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor și erorilor la
certificarea situațiilor financiare , la verificarea conformității acestora cu anumite criterii prestabilite.
Evoluția auditului și a modului de per cepție a obiectivelor auditului (Anexa nr. 2) este
reflectată de R.G. Brown astfel:
Tabelul nr. 1 .1. Periodizarea istoriei auditului
Perioada Obictivele auditului Mod de verificare Importanța
controlului intern
Antica -1500 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
500-1850 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
1850 -1905 Detectarea fraudelor și a erorilor
funcționale Câteva testări; în
princiapal detaliat Nerecunoscut
1905 -1933 Determinarea gradului de sinceritate
în raportarea situațiilor financi are;
detectarea fraudelor și erorilor Detaliat, dar și pe
bază de testare Ușoară
recunoaștere
1933 -1940 Determinarea gradului de sinceritate
în raportarea situațiilor financiare;
detectarea fraudelor și erorilor Pe bază de testare Trezirea
interesului
1940-1960 Determinarea gradului de sinceritate
în raportarea situațiilor financiare;
detectarea fraudelor și erorilor Pe bază de testare Accent puternic
Sursa : Manual de Audit Financiar Și Regularitate , p. 102, http://www.curteadeconturi.ro
/sitesccr/RO/Control% 20si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf
Așa cum se poate observa din tabel, de -a lungul timpului, sensul cuvântului de audit a fost
diferit, însemnând :
Detectarea f raudelor și a erorilor – din anti chitate până în perioada 1905 ;
Detectarea fraudelor și erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situațiilor
financiare – perioada 1905 -1940;
3 Oprean Ioan, Control și audit financiar – contabil , Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 17.
4 Toma Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități , Editura CECCAR, București, 2005, pag. 14.
4
Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situațiilo r financiare; detectarea fraudelor
și erorilor – după 1940.
Arens A. (2003) consideră că există mai multe tipuri de audit financiar , conform schemei de
mai jos.
Figura nr. 1.1. Tipuri de audit financiar
Sursa: Date preluate și prelucrate după Arens A, L oebbecke J., Audit. O abordare integrată ,
Editura Arc, Chișinău, 2003 .
Conform figurii, auditul situațiilor financiare are un loc important în clasificarea auditului, în
ansamblul său.
Auditul financiar constă5 în colectarea probelor de audit referitoare la situațiile financiare ale
unei entități și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității acestora cu criteriile
prestabilite. Auditul financiar mai poate fi definit 6 ca fiind acea formă de a udit care are ca scop să
furnizeze o opinie asupr a faptului dacă situațiile financiare sunt complete și precise și dacă
operațiunile sunt legale și regulamentare (sunt conforme cu legile și reglementările relevante).
Conform altor autori, prin audit financiar se înțelege7 examinarea efectuată de un profe sionist
competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra :
Validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea unității ( auditul
intern );
Imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației f inanciare și a rezultatelor
obținute de agenții economici ( auditul statutar sau auditul contractual ).
Auditul financiar se ocupă, așadar, de situațiile financiare . Aceastea sunt8 documentele care
stabilesc starea sau performanța financiară a unei entități într-o anumită perioadă de timp (de obicei un
an). Pentru conturile angajamentelor, situațiile financiare cuprind în mod normal contul de venituri și
cheltuieli, bilanțul, situația fluxului de lichidități și situația profitului și pierderilor. Dimpotrivă,
5 Oprean Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil , Univ. Creștină “ Dimitrie Cantemir”, Delia Oprean – Univ.
“Bogdan Vodă”, p. 8, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/21.pdf .
6 Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 99, http://www.curteadeconturi.ro/sitesccr/RO/Control%20si%20Audit/
Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
7 Norme naționale de audit , București, 1999.
8 Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 103, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20 si%20Audit/
Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
5
situațiile financiare care sunt pregătite pe bază cash (conturi de lichidități), cuprind conturile de
încasări și plăți (Anexa nr. 3).
Situațiile financiare supuse auditului într -o entitate economi că sunt relevate în figura de
mai jos.
Figura nr. 1.2. Situațiile financiare supuse auditului
Sursa : Toma Marin , Inițiere în auditul situaț iilor financiare ale unei entități . Ediția a III -a revizuită
și adăugită , Editura CECCAR , p. 40, http://www.cartejuridica.net/initiere_in_a uditul_situatiilor_
financiare_ale_unei_entitati_editia_a_iii_a_revizuita_si_adaugita_ -p7619.html .
Auditul financiar este reglementat în România prin OG nr. 75/iunie 1999 privind activitatea
de audit financiar. Apariția ordonanței 75 este un efect al aplicării unui program mai larg ce privește
armonizarea sistemului legal din România cu prevederile din legislația Uniunii Europene.
În planificarea și efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel accepta bil de scăzut,
auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare ,
care pot fi de două feluri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.3. Denaturări ale situațiilor financiare urmărite în activitatea de audit
Sursa : Prelucrare proprie după Standardul Internațional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea
Auditorului de a lua în considerație Frauda într -un audit al Situațiilor Financiare.
EROAREA9 este o prezentare eronată (inexactitate) neintenționată în situațiile financiare .
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv
omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi10:
9 Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a ave a în vedere fraudele și erorile într -un angajament de audit ,
suport de curs, 2006, p. 1, www.cig.ase.ro/ prof/…/Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1% 5D.%20 Ion%20Mihailescu %
2030.11.doc.
10 Standardul Internațio nal de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în considerație Frauda într -un
audit al Situațiilor Financiare.
6
O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recuno aștere, clasificare,
prezentare sau descriere de informații ;
O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interprețarea greșită a
faptelor;
O greșeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.
FRAUDA11 este o prezentare eronată (inexactitate) intenționată din situațiile financiare .
Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaț ilor sau terților, acțiune
care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate
fi definită12 ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor însarcinat e cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea
înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Deși frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile frauduloase care
cauzează o denaturare semn ificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor
financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a
apărut sau nu.
Documentul oficial care reglementeză responsabilitățiile a uditorului de a lua în considerare
frauda și eroarea într -un audit al situațiilor financiare este Standa rdul internațional de audit 240 .
Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili regului și de a furniza
recomandări cu privire l a responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într -un
angajament de audit al situațiilor financiare și dezvoltă modul în care standardele și îndrumările ISA
urmează să fie aplicate în relație cu riscurile unor denaturări semnifica tive datorate fraudei.
Prin acest standard:
– se face distincția între fraudă și eroare și descrie două tipuri de fraudă care sunt relevante
pentru auditor ;
– descrie responsabilitățile care revin celor însărcinați cu guvernanța și managementului
entității pentru prevenirea și detectarea fraude și stabilește responsabilitățile auditorului pentru
detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei ;
– cere auditorului să mențină o atitudine de scepticism profesional recunoscând posibilitatea ca
o denaturar e semnificativă datorată fraudei ar putea exista, cu toată experiența anterioară a auditorului
în ceea ce privește entitatea și integritatea managementului și a celor însărcinați cu guvernanța ;
– se arată când auditorul nu mai poate continua angajamentul ;
11 Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într -un angajament de audit ,
suport de c urs, 2006, p. 1, www.cig.ase.ro/ prof/…/Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20 Ion%20Mihailescu %
2030.11.doc.
12 ISA – International Standard Audit.
7
– cere membrilor echipei angajamentului să discute susceptibilitatea ca situa țiile financiare ale
entității s ă conțină denaturări semnificative datorate fraudei ;
– responsabilitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative ;
– comunicarea cu auto ritățile de reglementare și de aplicare .
În concluzie, factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală
care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este
intenționată sau neintențion ată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de
regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale
oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca audi torul să determine
intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și
aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
1.2. TIPOLOGIA ȘI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ȘI
ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR
Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor și
erorilor. Treptat, prin practică, obiectivul auditului, s -a mutat de la detectarea fraudelor și erorilor
către stabilirea măsurii în care situațiile financiare res pectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate
acestea, încă mulți dintre utilizatorii acestor situații auditate cred că detectarea fraudelor constituie
scopul principal al auditului. Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude.
FRAUDELE pot fi de mai multe tipuri, după persoanele implicate, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.4. Tipuri de fraude după personalul implicat
Sursa : prelucrare proprie după Standardul Internațional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea
Auditorului de a lua în considerație Frauda într -un audit al Situațiilor Financiare.
Conform figurii de mai sus, f rauda poate fi13:
– fraudă managerială – implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura
însărcina tă cu guvernanța ;
– fraudă cu asocierea ang ajaților – frauda care implică numai angajații unei entități .
13 Standardul Internațional de Audit ISA 240 – Responsab ilitatea Auditorului de a lua în considerație Frauda într -un
audit al Situațiilor Financiare.
8
În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea
săvârșirii fraudelor.
Din alt punct de vedere14, există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante ,
evidențiate în figura următoare.
Figura nr. 1.5. Cladificarea denaturărilor intenționate – fraude
Sursa : Prelucrare proprie dup ă www.cafr.ro .
Raportarea financiară frauduloasă presupune prezentări eronate sau omisiuni intenț ionate
ale unor sume sau informații din situați ile financiare, în scopul înșelă rii utilizatorilor. Raportarea
financiară frauduloasă poate implica:
Fapte de înșelăciune , cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înreg istrărilor
contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare.
Interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor , tranzacțiilor sau altor
informații semnificative în situațiile financiare.
Aplicare a greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.
Delapidarea activelor este frauda ce presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea
activelor poate fi re alizată printr -o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de
active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și
servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care
induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Caracteristicile fraudei urmărite de către auditu l financiar respectă “ trunghiul fraudei ” din
orice situație financiară, prezentat în figura de mai jos.
Figura nr. 1.6. Triunghiul fraudei – caracteristici
Sursa : Fraudele economice si autorii lor , 2008, p.1,
http://www.infomina.ro/pdf/Despre%20fraudele%20economice%20%20si%20autorii%20lor.pdf
14 Idem.
9
Oportunitatea apare atunci câ nd sistemele interne de control sunt slabe. Defici ențele în
controalele interne creează o atmosferă î n care delapidatorii au conving erea că vor avea succes și nu
vor fi descoperiț i. Acesta este singurul factor al triunghiului pe care managementul unei societăți î l
poate controla, impunâ nd anumite tipuri d e controale și punâ nd în aplicare politici eficiente de
management al riscului de fraudă. Încrederea, deș i constituie u n element important al activităț ii într -o
societate, este deseori ș i un element care facilitează frauda. Autojustificarea este capacitate a
infractorului de a -și justifica propriile acț iuni, iar motivați a secret ă se reflect ă în presiuni financiare
din cauza diferenței între salariu și responsabilităț i, presiuni de a atinge anumite obiective financiare.
Exemple de fraude. Riscul de fraudă tr ebuie luat î n considerare de către auditor î n auditul
bilantului contabil sub aspectul creanțelor față de terți:
– unitatea poate înregistra vânzări fictive ;
– deturnare de numerar dacă același angajat încasează concomitent facturile de la clienți și
actua lizează și jurnalul de vânzări ;
– furt de bunuri – revederea corespondenței curente cu debitorii;
– acordarea de reduceri comerciale și financiare neautorizate ;
– solduri anulate – testarea lor printr -un eșantion de solduri și ajustarea înregistrărilor ope rate
în conturile debitorilor
ERORILE , la rândul lor, sunt de mai multe t ipuri15, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.7. Tipuri de erori
Sursa : Prelucrare proprie după www.cafr.ro .
Eroare de eșantionare apare atunc i când auditorul a extras ș i analizat do ar o parte a populației
sondate, iar eroare tolerabilă este pragul de semnificație repartizat orică rui sold de cont dat .
Exemple de erori:
În auditul contului de profit ș i pierdere, auditorul analizează valoarea eror ilor peste pragul de
semnificație al cheltuielilor și constată dacă acestea influențează în mod semnificativ contul de
rezultate . La închiderea exercițiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu
valori semnificative: ratele la chir ii și/sau dobânzile pentru contractele de leasing operațional și/sau
financiar, cheltuielile cu comisioane și onorarii, salariile și cheltuielile sociale și fiscale, declarațiile de
impunere și deconturile de TVA, împrumuturile , plățile efectuate. Auditoru l analizează dacă sunt
15 Ibidem.
10
corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuții și fonduri speciale,
cotele aplicate și sumele de plată.
În concluzie, atât fraudele, cât și erorile întâlnite în cadrul situațiilor financiare fac
obiectul auditului , în vederea prevenirii, detectării și soluționării acestor probleme. Auditul financiare
are un rol deosebit de important în menținerea calității situațiilor financiare, pentru o perspectivă de
ansamlu a întregii situații financiare a entităț ii în cauză.
2. FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAȚIILOR
FINANCIARE
2.1. ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ȘI
ERORILOR ÎN AUDIT
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a confirma faptul că situațiile
financiare supuse contro lului sunt complete și întocmite cu sinceritate , iar operațiile financiare s-au
efectuat în accord cu specificul și procedurile corespunzătoare în vigoare. Aducerea la îndeplinire a
acestui scop în condiții de siguranță certă , chiar dacă nu este este posib il de realizat în modul cel mai
ușor, presupune o activitate care necesită anumite resurse financiare și parcurgerea cu succes a mai
multor etape, relevate în schema următoare .
Figura nr. 2.1. Etapele de analiză ale fraudelor și erorilor în audit Auditul intern este ca
mirosul de gaz: este rareori
agreabil, dar poate, de regulă, să
evite explozia.
Jacques Renard
11
Sursa : Prelucrare proprie după www.cafr.ro .
Datorită posibilității apariției unor anumite limitări ale ac tivității de audit, se manifestă un
risc inevitabil , în toate etapele de analiză din figura de mai sus, ca declarările eron ate de o importanță
deosebită din situațiile economice determinate de fraude, și într -o măsură nu chiar așa de semnificativă
de erori, să nu poată fi descoperite . Aflarea mai târziu a unor declarații greșite care prezintă o
importanță mai mare în situațiil e economice care sunt consecințe ale unor fraude sau erori, existente
de-a lungul perioadei pentru care se efectuează raportul aud itorului nu arată neapărat că persoana
însărcinată cu auditul nu a reușit să fie fidel procedurilor și termenilor de bază ale activității de audit.
2.1.1. PREVENIREA SITUAȚIILOR DE FRAUDĂ ȘI EROARE
Prevenirea situațiilor de fraudă și eroare este primul pas pe care auditul financiar încearcă
să-l parcurgă în încerca rea de a ține sub control aceste fenomene din sistemul financiar.
Din simpla observare a scopului activității de audit preventiv se desprind câteva caracteristici
ale acestuia16:
este vorba despre un control cu un pronunțat caracter patrimonial , fiind orientat spre
verificarea procedurilor care dau naștere la d repturi și o bligații cu privire la patrimoni u;
este vorba despre un control de permanență – se exercită continuu , în funcție de proceduri ;
este vorba despre un control anticipat – se desfășoară asupra proiectelor de operațiuni, înainte
de a fi aprobate și efectuate;
este vorba despre un control documentar – întrucât procedurile și acțiunile care sunt controlate
în acest mod sunt verificate conform unor documente primare în care au fost înregistrate .
Frauda sau eroarea pot fi prevenite dacă se cunosc, cât mai bine d e către auditor, evenimentele
în urma cărora pot apărea aceste elemente. Astfel, frauda poate fi consecința unor anumite
evenimente , cum ar fi :
Transformarea sau modificarea consemnărilor contabile sau a documentelor (falsificarea lor
în încercarea de a sc himba, a denatura sau a ocoli adevă rul);
Denaturarea unor operațini active, sau furtul unor active propriu -zise;
16 Florișteanu Elena, Considerații privind controlul financiar preventive exercitat în instituțiile publice , 2006, p.1,
http://www.actrus.ro/biblioteca/anuare/2004/a14.pdf .
12
Structurarea nepotrivită a unor active, ceea ce poate provoca chiar o înrăutățire a poziției
economice a firmei auditate, cu urmări concrete asupra viitorului activității acesteia;
Îndepărtarea sau evitarea efectelor unor operațiuni din consemnări sau acte, precum și
consemnarea de operațiuni fără substanță, în scopul învăluirii anumitor erori ;
Punerea în practică într -un mod greși a unor princi pii contabile, cu scopul de a da naștere la
anumite consemnări ale unor situații economice care să inducă în eroare pe cei care
acționează pe baza acestor documente.
La rândul lor, e rorile apărea ca urmare a unor situații de genul :
Erori matematice sau de contabilitate ivite în cadrul anumitor estimări sau al înregistrărilor
contabile;
Trecerea cu vederea sau interpretarea eronată a unor fapte de o importanță majoră a supra
situațiilor economice ;
Punerea în practică într -un mod eronat a procedurilor și politicilor con tabile din
iresponsabilitate sau din necunostința de cauză .
Responsabilitatea de a preveni frauda sau eroarea potențială revine atât persoanelor
însarcinate cu guvernanța entității, cât ș i persoanelor din conducer e.
Conducerea , sub îndrumarea entităților însărcinate cu guvernanța, trebuie să se ocupe atât de
partea de prevenire a fraudei, cât ș i de lupta contra ei, lucru care ar putea să influențeze indivizii să nu
mai apeleze la fraude, de teama posibilității de a fi descoperiți ș i trași la ră spundere .
Auditorul care procedează la efectuarea unui a udit în conformitate cu ISA este răspunzător de
obținerea unei confirmări corecte și competente a faptului că situațiile economice auditate nu prezintă
denatură ri importante , fie ca și consecință a fraudei sau chiar și a unei erori. Riscul de a nu descoperi o
denaturare importantă efectuată ca o consecință a fraudei este mai mare decât riscu l de a nu detecta
una ce rezultă ca urmare a erorii , pentru că frauda de obicei presupune implica planuri mai com plexe și
atent organizate cu scopul de a evita anumite elemente de adevăr.
Riscul ca persoana însărcinată cu auditul să nu dete cteze o denaturare importantă ca și
consecință a fraudei efectuată de management este mai semnificativ decât cel corespunzător fraudei
angajaților, având în imagine faptul că persoana din management se află mai des în situația de a
manevra direct sau indirect consemnările contabile, de a prezenta informaț ii economice neadevărate
sau de a ocoli acțiunile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajaț i.
În obținerea unei asigură ri concrete , audito rul este răspunzător pentru menț inerea unei abordări
de scepticism profesional pe întreg parcursul activității. Totodată, el ar trebui să aibă în vedere
potenț ialul de evitare a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit
care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
13
2.1.2. IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA FRAUDELOR ȘI
ERORILOR DIN AUDIT
Dacă prevenirea situațiilor de fraudă și eroare nu este posibilă, atunci cea mai importantă
etapă a analizei fraudelor și erorilor din sistemul financiar este dată de identificarea acestora .
Materialitatea oferă baza de comparație față de care auditorul determ ină nivelul global al
erorilor sau neregularităților din situațiile financiare, fiind atât de semnificativ încât17:
Situațiile financiare nu oferă o imagine reală și fidelă sau nu sunt prezentate corespunzător;
Operațiunile înregistrate în situațiile financ iare ale entităților nu sunt conforme cu intențiile
autorităților care le guvernează.
Pentru a evalua nivelul erorilor din situațiile financiare este necesar să fie îndeplinite
următoarele cerințe18:
Toate eșantionările planificate s-au realizat;
Dimensiuni le eșantionului au rezultat în urma aprecierilor rezonabile ale auditorului și se
bazează atât pe o înțelegere deplină a entității auditate, cât și pe evaluarea riscului;
Aprecierile au fost revizuite pe tot parcursul procesului de audit, ținându -se cont ș i de alte
informații, considerate rezonabile.
Un model de evaluare erorilor în auditul situațiilor financiare este prezentat mai jos.
Figura nr. 2.2. Model de evaluare
17 Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 58, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20
Audit/Documente/Manual%20audit %20financiar.pdf.
18 Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/
Documente/Manual%20audit %20financiar.pdf.
14
Sursa : Manual de Audit Financiar Și Regularitate , p. 60,
http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Documente/Manual%20audit
%20financiar.pdf
Fraudele pot fi identificate cu ajutorul recunoașterii circumstanțelor care indică
posibilitatea unei fraude sau a unei erori . Auditorul poate fi pus în fața unor circumstanțe care ,
individual sau în combinație, indică posibilitatea ca situațiile financiare să conțină o denaturare
semnificativă rezultată din fraud ă sau eroare. Printre aceste situații generale se numără19 :
Impunerea datei de realizare a auditului la un termen nerealist de către conducere;
Încercarea de către conducere a limitării angajamentului de audit;
Informații semnificative conținute în conturi dificil de auditat;
Forțarea aplicării principiilor contabile;
Probe insuficiente și conflictuale furnizate de conducere sau angajați;
Probe neobișnuite de documentare;
Întârzieri exagerate în furnizarea informațiilor;
Prezentarea unor registre contabile incomplete sau inadecvate de o manieră exagerată;
Tranzacții efectuate fără documente justificative;
Tranzacții care nu sunt înregistrate conform autorizării conducerii;
Controale inadecvate asupra prelucrării computerizate;
Diferențe semnificative față de așteptările degajate de procedurile analitice;
Răspunsuri de confirmare sub cel e estimate sau diferențe semnificative relevante în
documentele de răspuns;
Existența unui stil de viață opulent și nejustificat al conducerii executive sau salariaților;
Contu ri în așteptare nereconciliate ;
Existența conturilor de creanțe cu solduri datorate de mult timp.
Cele mai importante circumstanțe generale care conduc la identificarea și evaluarea
fraudelor și erorilor pot fi constatate în mai multe domenii, conform figu rii de mai jos.
Figura nr. 2.3. Circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor și erorilor
Sursa : Prelucrare proprie dup ă www.cafr.ro .
19 Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într -un angajament de audit ,
suport de curs, 200 6, p. 13, www.cig.ase.ro/ prof/…/Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20 Ion%20Mihailescu %
2030.11.doc.
15
Așadar, după cum se observă din figura de mai sus, p ot exista circumstan țe care indic ă
posibilitatea existen ței fraudei prin apariția unor d iscrepanțe în înregistră rile contabile :
Tranzacț ii care nu su nt înregistrate în mod complet ș i la timp sau sunt în registrate
necorespunză tor din punct de vedere al valorii , perioadei contabile, clasificării sau politicii
entităț ii;
Solduri sau tranzacț ii nejustificate sau neautorizate;
Ajustă ri efectuat e în ultimul moment ce afectează rezultatele financiare;
Dovezi pr ivind accesul angajaților în sisteme și înregistrări incompatibile c u necesităț ile lor
legate de îndeplinirea obligațiilor pentru care sunt autorizaț i;
Informații sau reclamaț ii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude.
Probe contradictorii sau lipsă;
Documente lipsă ;
Documente care par modificate.;
Indisponibil itatea altor documente decât cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci
când se presupune existenț a documentelor în format original;
Neconcordanț e importante neexplicate în punctaje;
Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conduce rii sau angajaților
obținute în urma intervievărilor sau a procedurilor analitice;
Modificări neobișnuite în bilanț sau modificări ale tendinț elor sau i ndicatorilor, sau ale
unor relații ș i corelații importante din situaț iile financiare – de exemplu, crean țele care
cresc mai repede decât veniturile;
Discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și ră spunsurile de confirmare de sold;
Un număr mare de înregistră ri pe credit sau ajust ări numeroase în conturile de creanț e;
Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative;
Probe ele ctronice indisponibile sau lipsă, inconsecvenț e cu p oliticile sau practicile entității
de ținere a evidenț ei;
Mai puține ră spunsuri la conf irmări decât se anticipa.
Circumstanțele cu privire la r elații probl ematice sau neobișnuite între auditor ș i conducere
se referă la:
Interzicerea accesului la înregistrări, echipamente, anumiți angajați, clienți, vânzatori sau
alții de la ar putea fi obț inute probe de audit;
Reclamaț ii din partea conducer ii cu privire la m odul de desfăș urare a auditului sau
intimidarea de către conducere a membrilor echi pei misiunii, în special în legătura cu
analiza critică a auditorului asupra probelor de audit sau cu rez olvarea unor eventuale
neînț elegeri cu conducerea;
16
Întârzieri neobiș nuite din partea entității în furnizarea informaț iilor cerute;
Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiș iere electronice cheie pentru a fi
testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator;
Interzicerea accesului la angajații sau echipamentele de operațiuni IT, inclusiv angajații
implicaț i în securitate, operațiuni ș i dezvoltarea sistemelor;
Indisponibilita tea de a trata la timp deficienț ele identificate în controlul intern.
Altele circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor sau erorilor sunt:
Indisponibilitatea conduc erii de a permite auditorului să se întâlneasca în particular cu
persoanele însărcinate cu guvernanț a;
Modificări frecvente ale estimă rilor contabile care nu par a rezulta din modificarea
cond ițiilor date;
Toleranța față de încălcări ale codului de conduită al entităț ii.
Identificarea fraudelor și erorilor este o etapă vitală în analiza acestor fenomene pentru că
această etapă permite mai apoi corectarea acestor erori sau fraude și înlăturarea conseci nțelor nefaste.
În acest sens, s unt concepute sisteme de descoperire și de tratare a operaț iilor, care trebuie să permită
prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s -au produs pentru a le corija.
2.1.3. CONSECINȚELE ȘI CORECTAREA ERORILOR SI
FRAUD ELOR FINANCIARE
Odată identificate , fraudele sau erorile trebuie să fie analizate în sensul corectării și
înlăturării consecințelor nefaste . Consecințele unor astfel de descoperiri se referă la anumite a cțiuni
ce trebuie întreprinse de auditori la descope rirea unor abateri , schematizate conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.4. Acțiuni întreprinse de auditori la descoperirea abaterilor de la reglementările legale
17
Sursa : Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/
RO/Control%20 si%20Audit/Documente/Manual%20audit %20financiar.pdf.
Corectarea situațiilor de fraudă și eroare se t ransform ă, inițial, într -o raportare a auditorului
în cauză a situației analizate către nivelurile superioare și competente. Aceste raportări sunt de mai
multe tipuri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.5. Raportarea fraudelor și erorilor Au fost obținute și evaluate toate
documentele probatorii care erau
așteptate – în mod rezonabil – să
fie disponibile?
DA NU Efectul posibil este de
asemenea natură încât
poate exista o obligație
de a raporta?
Există o obligație statutară de a
raporta organismului de
reglementare? Constatările
auditorului indică
faptul că
interesele
acționarilor sau ale
persoanelor
similare pot
necesita o acțiune
din partea
organismului de
reglementare? NU
Situatia respectivă îi determină pe
auditori să mai aibă înc redere în
competența directorilor?
Discută cu directorii forma
raportului
Raportează organismului de
reglementare fără nici o îintărziere
Solicită confirmarea primirii
raportului
Analizează efectul asupra altor opinii Discută problema
cu directorii
Directorii au
raportat sau vor
raporta
organismului de
reglementare?
Există dovezi
privind un raport
adecvat întocmit
cu directorii? DA
Raportează organismului de
reglementare fără să -i mai
informeze pe directori DA
DA
DA
DA DA
DA DA
DA
DA
18
Sursa : Preluare proprie după www.cafr.ro .
După cum se poate observa din figura de mai sus, corectarea erorilor și fraudelor se fac eprin
raportarea situațiilor descoperite către conducere , către utilizatotii raportului de audit și către
autoritățile de supraveghere și reglementare (Anexa nr. 4).
Raportarea către conducere . Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii câ t
mai curând posibil, în cazul în care:
– auditorul suspectează ca poate exista o fraudă , chiar daca efectul potențial asupra situațiilor
financiare ar fi nesemnificativ;
– a fost descoperită existența unor fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entității căruia să i se raporteze apariția unor posibile sau efective
fraude sau erori semnificative auditorul va lua în con siderare toate circumstanțele . În ceea ce privește
fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilității implicării conducerii s uperioare. În cele mai
multe cazuri în care sunt implicate fraude, este de preferat r aportarea faptelor la un nivel – din cadrul
structurii organizatorice a entității – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele
considerate a fi implicate. În situația în care există dubii asupra persoa nelor care au răspunderea fina lă
în ceea ce privește conducerea entității în ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela la
consultanță juridică pentru a determina procedurile care trebuie urm ate.
Raportarea c ătre utilizatorii raportului auditorului . În cazul în care auditorul
concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asu pra situațiilor financiare și că nu a
fost reflectată corespunzător sau corectată în situațiile financiare, auditorul trebuie să -și exprime o
opinie cu reze rve sau contrară .
În situația în care auditorul este împiedicat de entitate să obțină probe de audit corespunzătoare
suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să influențeze
semnificativ situațiile financiar e, auditorul trebuie să -și exprime o opinie cu reze rve, sau să declare
imposibilitatea exprimării unei opinii datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
Raportarea c ătre autoritățile de reglementare și supraveghere . În mod normal, obligația
auditorului de a păstra confidențialita tea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terți.
Totuși, în anumite circumstanțe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească, se poate decide
19
renunțarea la confidențialitate20 în astfel de circumstanțe , audi torul poate apela la consultanță juridică ,
luându -se în considerare responsabilitatea auditor ului față de interesul public.
În cazul în care entitatea nu întreprinde acțiunile de remediere referitoare la fraude, pe care
auditorul le considera necesare în respectivele circumstanțe, a uditor ul poate considera că este necesară
retragerea din angajament .
2.2. LIMITE ȘI RESPONSABILITĂȚI PRIVIND EROAREA ȘI
FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR
Responsabilitatea primară pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor aparține atât
celor însărcinați cu guve rnanța, c ât și conducerii unei entități (vezi Figura nr. 2.6) Responsabilități ce
revin celor însărcinați cu guvernanța și, respectiv, conducerii pot varia în funcție de entitate și de la o
țară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinați cu g uvernanța, trebuie să instituie un
climat adecvat, să creeze și să mențină o cultură de onestitate și înalte standarde de etică și să fixeze
controale corespunzătoare pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor din cadrul entității.
Figura nr. 2.6. Repartizarea responsabilităților în cazul detectării unor fraude sau erori
Sursa : Prelucrare proprie după www.cafr.ro .
Cei însărcinați cu guvernanța unei entități au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul
supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile și de raportare financiară ale unei entități și
să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul
financiar și de conformitate cu legislația în v igoare.
Conducerea unei entități este responsabilă de stabilirea unui mediu de control și de menținerea
politicilor și procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiții cât se poate de
bune, a desfășurării ordonate și eficient e a activităților entității. Această responsabilitate include
implementarea și asigurarea funcționării continue a sistemelor contabile și de control intern care sunt
menite să prevină și să detecteze fraudele și erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul
apariției denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecință, managementul
își asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.
20 De exemplu, în unele țări, auditorul trebuie să raporteze autorităților de supraveghere fraudele sau erorile înregistrate la
instituțiile financiare.
20
Responsabilita tea auditor ului. Auditorul nu este și nu poate fi ținut responsabil pentru
prevenirea fraudelor și erorilor. Totuși, faptul ca anual se procedează la auditare poate acționa ca un
mod de prevenire/descurajare a acestora. În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să
evalueze riscul apariției de declarări ero nate cauzate de fraude și erori și trebuie să solicite conducerii
informații r eferitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită .
Obiectivul21 unui audit al situațiilor financiare este să permită auditorului exprimarea unei
opinii c u privire la situațiile financiare, mai exact dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară. Un audit desfășurat în
conformitate cu ISA este menit să furnizeze o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situațiile
financiare, considerate ca întreg, nu conțin denaturări semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul
că se desfășoară un audit poate acționa ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este și nu
poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor și erorilor.
Limitări inerente ale unui angajament de audit
Un auditor nu poate obține o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările
semnificative din situațiile financiare vor fi de tectate. Datorită limitărilor inerente ale unui angajament
de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situațiilor financiare să nu
fie detectate, deși auditul este planificat și desfășurat corespunzător, în conformitate cu IS A. Un
angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor
factori ca: utilizarea raționamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului
intern și faptul că multe dintre probel e disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă,
decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obțină numai o certificare rezonabilă cu
privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate .
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât
riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori , datorită faptului că fraudele
implică acțiuni sofisticate și atent organizate ce au ca scop tăinu irea acestora, cum ar fi falsurile,
neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte intenționate făcute auditorului.
Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din
frauda managerială e ste mai mare decât în cazul fraudei săvârșite cu asocierea angajaților, deoarece
acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanța și conducerea se află adesea într -o poziție care le
presupune integritatea și le permite să nu ia în calcul procedurile de c ontrol anterior stabilite.
În afară de carenț ele în proiectarea sistemelor de contabilitate și de co ntrol intern și de
neconcordanță cu controalele interne identificate, condițiile și evenimentele care sporesc riscurile de
fraude și erori pot include :
21 Această situație este descrisă în ISA 200, Obiectiv și principii generale care guvernează un angajamente de audit al
situațiilor financiare.
21
– dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;
– presiuni neobișnuite în cadrul sau asupra unei entități;
– tranzacții neobișnuite;
– probleme în obținerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
Ansamblul acestor limitări susțin concluzia că, deși nu există un sistem de control intern
infailibil fie și numai din cauza factorului uman supus invariabil greșelii, totuși, cu cât acest sistem
este mai solid construit și eficient, cu atât eventualele erori sau fraude sunt identificate și corectate m ai
rapid, crescând astfel pertinența decizională a utilizatorului informațiilor produse de sistemul contabil.
2.3. RELAȚIA RISC – FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDITUL
FINANCIAR
În evaluarea situațiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit obținere a unui
grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate aspectele lor esențiale, adică
nu conțin informații neconforme cu realitatea și nu sunt alterate ca efect al erorilor și/sau fraudelor
intervenite în activitatea întreprinder ii. Având în vedere existența limitărilor inerente auditului, precum
și oricarui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactități sau erori semnificative
să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude s au erori care conduc la
apariția unor inexactitați cu impact și de o importanță semnificative, el trebuie să extindă procedurile
de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit22 ca riscul pe care un audito r și-l asumă de a emite o opinie
de audit neadecvată în ceea ce privește situațiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul
de audit23 reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în
care situații le financiare sunt material eronate.
2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAȚI APARIȚIEI FRAUDELOR ÎN
AUDITUL FINANCIAR
Încă din momentul în care acceptă (Anexa nr. 5) misiune a de audit, dar și pe parcursul
misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea și care îi pot conduce la opinii care nu
reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce privește o anumită activitate a întreprinderii,
cu atât mai mult timp se va aloca verificarii activității respective.
22 I. Gray, S. Manson, The audit process: principles, practice a nd cases , Ed. a II -a, 2000.
23 Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 102, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit
/Documente/Manual%20audit%20fi nanciar.pdf.
22
Evaluarea apariției riscurilor este importantă și prin prisma faptului că în funcție de aceasta, se
aleg procedeele de lucru, se stabilește întinderea procedurilor, testelor și sondajelor, precum și
succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.
Riscul de audit24: riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când
situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau
din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit și furnizează îndrumări cu
privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de
nedetectare, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.7. Tipuri de riscur i în auditul financiar contabil
Sursa : Prelucrare proprie după www.cafr.ro .
Riscul inerent și riscul de control25: auditorul trebuie să considere modul în care situațiile
financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în
considerare riscul de apari ție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să
aibă în vedere dacă sunt prezenți factori de apariție a riscului de fraudă care să indice posibilitatea
existenței fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării act ivelor.
Riscul de nedetectare : Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent și de control
(inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de
audit care să reducă până la un nivel accepta bil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude și
erori și care sunt semnificative pentru situațiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru
proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factori i de apariție a
riscului de fraudă pe care i -a identificat ca fiind prezenți.
Pentru a determina relația dintre cele trei componente principale ale riscului de audit, există
următorul model matematic26, care s -a menținut până în prezent:
RA = RI x RC x RND ,
unde: RA – riscul de audit, RI – riscul inerent, RC – riscul de control, RND – riscul de nedetectare.
Pentru a exprima nivelul riscului de audit se pot utiliza termeni cantitativi (procente) sau
calitativi (scăzut, mediu, ridicat).
24Conform ISA 400, Evaluarea riscului și controlul intern .
25 Atunci când se evaluează riscul inerent și riscul de control în conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului și controlul
intern.
26 Acest model matematic a fost propus de către AICPA – Accounting Principles and Auditing Standars în 1988.
23
Tabel nr. 2.1. Estimar e riscului de nedetectare – exprimat calitativ
Sursa: Genete Laura Diana, Evaluarea riscului în auditul financiar -contabil, metode
cantitative și metode calitative, Analele Științifice ale Univ. “ Al. I. Cuza ”, Iași, preluare din Cosserat,
W., Modern Audi ting, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd., England, 2005, p. 138,
http://anale.feaa.uaic.r o/anale/resurse/10_Genete_LD_ -_Evaluarea_riscului_in_auditul_financiar –
contabil__Metode_cantitative_si_metode_calitative.pdf .
Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un
consens în ce privește modul în care ar trebui abordată problema . Practicienii utilizează,
preponderent, modelul oferit de standardele internaționale , deși acesta est e adesea criticat în literatură,
principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de
a răspunde tuturor cerințelor auditorilor. Pe de altă parte, modelele probabilistice sunt adesea, mult
prea complexe și necesită cunoștințe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică
etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o largă dezvoltare în ultimii ani, în special în literatură.
Definirea programului de lucru al auditorului este influențată de nivelul riscului de audit ,
care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustrează acest demers.
Figura nr. 2.8. Succesiunea analizei riscurilor de audit
Sursa : Manual de Audit Financiar și Regularitate , p. 102, http://www.curteadeconturi.
ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20 Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
Factorul de risc27 este u n număr (care poate fi 0,7, 2,0, sau 3,0) ce reprezintă nivelul general al
riscului inerent și al riscului de control. Auditorii utilizează factorul de risc pentru a calcula
dimensiunea eșantionului.
27 Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 101, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit
/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
24
Factorii de apariție a riscului de fraudă identificați în anexă la Standardul de Audit (ISA
240) sunt exemple cu care se confruntă în mod obi șnuit auditorii într -o gamă largă de situații, ei
aflându -se în una din următoarele ipostaze28, relevate schematic în figura de mai jos.
Figura nr. 2.9. Factorii de apariție a riscului de fraudă
Sursa : Prelucrare proprie după www.cafr.ro .
Factorii de apariție a riscului de fraudă care sunt asociați cu denaturările rezultate din
delapidarea de active pot fi grupați în următoarele două categorii:
1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidării
2. Controale.
Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu deturnarea de active sunt oarecum
definiți de cei asociați raportării financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori
la sustragerea de active ș i exemple pentru fiecare sunt relevați în figura următoare.
Figura nr. 2.10. Factori de risc referitori la sustragerea de active
Sursa : Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile
într-un angajament de audit, suport de curs, 2006, p. 10, preluare din Arens Loebbecke, Audit, o
abordare integrată, www.cig.ase.ro/ prof/…/Prof%20univ%20dr%
5B1%%5D.%20 Ion%20Mihailescu %2030.11.doc .
28 Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într -un angajament de audit ,
suport de curs, 2006, p. 7, www.cig.ase.ro/ prof/…/Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20 Ion%20Mihailescu %
2030.11.doc.
25
Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea
financiară frauduloasă pot fi grupați în următoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii și influențe asupra mediului de control
2. Condiții specifice sectorului de activitate
3. Caracterist ici operaționale
TRATAREA RISCURILOR care conduc la apariția fraudelor se poate face prin anumite
proceduri de a udit pentru tratarea riscurilor, cum ar fi:
Vizitarea locaț iilor sau efectuarea anumitor teste inopinat e. De exemplu, observarea efectuă rii
inventarului în locaț iile în care participare a auditorului nu a fost anunțată înainte sau
numă rarea banilor lichizi la o anumită dată în mod surprinzător;
Solicitare a ca inventarierea stocurilor să fie efectuată la sfârș itul peri oadei de raportare sau la
o dată mai apropiată de sfârș itul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a cifrelor în
perioada dintre data finalizării inventarului și sfârșitul perioadei de raportare;
Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustă rilor de la închiderea trimestr ului sau
închiderea exercițiului financiar ș i investiga rea acelora care par a fi neobișnuite în privinț a
naturii sau valorii;
Testarea integrității înregistrărilor sau tranzacțiilor produse de calculator;
Efectuarea unor proceduri analitice de fond utilizâ nd date dezagregate . De exemplu, prin
compararea vânzărilor și a costurilor aferente vânzărilor după locaț ie, domeniu de afaceri,
grupa de produse sau lună față de așteptă rile auditoru lui;
Efectuarea unor inter viuri cu personalul implicat în domenii în car e a fost identificat un risc de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, pentru a obține viziunea lor detaliată asupra
riscului ș i a mă surii în care, sau modului în care, controal ele tratează acest risc;
Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator , pentru a tes ta anomaliile dintr -o
populatie;
Căutarea de probe de audit suplimentare din surs e exterioare entității auditate;
Observar ea inventarului la anumite locații în mod inopinat sau desfăș urarea inventarului în
toate locațiile la aceeași dată.
Efectuarea unor procedur i suplimentare în timpul observă rii inventarului , de exemplu,
examinarea mai riguroasă a conț inutului elementelor aflate în cutii, modul în care sunt
etichetate sau stivuite bunuril e (de exemplu perimetre goale) ș i calitatea (precum puritatea,
gradația sau concentraț ia) substanț elor lichide , precum parfumuri sau substanț e chimice
specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi utilă în acest scop;
Revizuirea autorizării și a valorii contabile a împrumuturilor contractate de c onducerea
superioară și a părtilor afiliate.
26
Revizuirea conformității cheltuielilor mari și neobișnuite;
Compararea cantităț ilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, după clase sau
categorii ale stocurilor, locaț ie sau alte c riterii, sau co mpararea cantităț ilor inventariate cu
înregistră rile permanente;
În conluzie, în ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil ca unel e erori
semnificative din situațiile financiare să nu fie detectate , chiar dacă auditul este planificat și realizat
corespunză tor.
Existența acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acțiuni care au drept
scop mascarea acestora. Astfel de ac țiuni pot consta, de exemplu , din asocier ea mai multor persoane
pentru săvârș irea unor fraud e, fie prin interm ediul unor falsuri, fie prin neînregistrarea deliberată a
unor tranzacții, prin declaraț ii inco recte date auditorului etc. Dacă î n urma m isiunii de audit, nu se
probează contrariul, auditorul este î ndreptățit să accepte declaraț iile co nducerii ca fiind corecte, iar
înregistrările ș i documentele analizate, ca fiind reale. Din acest motiv, auditor ul este conștient de
faptul că pragul de semnificaț ie trebui e stabilit în funcție de măsura în care el este dispus să îș i asume
un astfel de risc.
2.3.2. RISCUL APARIȚIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT .
PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE
Auditorul caută să se asigure cã sistemul ex istent permite întreprinderii să se protejeze contra
riscurilor de eroare care se p ot produce în tratarea datelor ș i a riscurilor de pi erderi neînregistrate.
Pentru aceasta , este necesar ca auditorul să se asigure că toate operaț iile sunt înregi strate
(exhaustivitate), că operaț iile înregistra te sunt reale (realitatea) și că operaț iile sunt corect înregistrate
în contabilitate ș i prezenta te în conturile anuale. Pentru a realiza toa te acestea, auditorul examinează
circuitul informaț iilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului i ntern teoretic care ar trebui
să asigure fiabilitatea informaț iilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste
chestionare se stabilesc pe secțiuni ș i pot fi utilizate în numeroas e întreprinderi, cu unele adaptă ri la
specific.
Când, însă, controlul intern lipsește, există probabilitatea de a nu f i detectate erorile care
afectează conturile ; auditorul poate, în acest caz, să îș i organizeze propriile controale pentru a evalua
incide ntele posibile asupra fiabilităț ii conturilor.
Marja de eroare . Conceptul de marjă de eroare este strâns legat de conc eptul de prag de
semnificație, fiind un factor determinant în stabilirea mărimii eșantionului. În literatura de specialitate,
marja de eroare este utilizată în câteva accepțiuni care au sens complementar, dar complet diferit.
27
Astfel, marja de eroare reprez intă29 dimensiunea abaterii de la obiectivele testării, termenul de
marjă de eroare așteptată reprezentând acea marjă pe care auditorul se așteaptă să o identifice cu
ocazia testării eșantionului.
Marja de eroare poate fi de mai multe tipuri, conform figur ii de mai jos.
Figura nr. 2.11. Marje de eroare
Sursa : Prelucrare proprie după www.cafr.ro .
Spre deosebire de marja de eroare așteptată , marja de eroare efectivă reprezintă dimensiunea
abaterii descoperite efectiv în u rma aplicării testelor de audit asupra eșantionului. De asemenea, marja
de eroare tolerabilă reprezintă maja de eroare maximă pe car e auditorul este dispus să o acc epte,
pentru a considera confirmate evaluă rile sale cu privire fie la riscul de control, fie la seturile de
tranzacții și solduri ale conturilor analizate. Cu cât marja de eroare așteptată este mai mare, cu atât
eșantionul va concluziona că marja de eroare efectivă este inferioară marjei de eroare tolerabile.
Auditorul identifică și evaluează riscurile pentru fiecare categorie de operațiuni economice .
Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialității și estimarea erorilor, de către auditori, determină
volumul activității de audit. Identificarea riscurilor specifice îl ajută pe auditor la selectarea testelor de
audit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.
Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constit uie timpul , motiv pentru
care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va l ucra cu o anumită marjă de eroare .
În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate accepta în cadrul
fiecărei misiuni individuale .
În acest context, a fost definit pragul de semnificație , ca fiind30 măsura pe care o poate da
auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate să afec teze
conformitatea cu regulile și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului
operațiilor, situațiilor financiare și pa trimoniului într eprinderii.
Pragul de semnificație trebuie privit ca un filtru al calității prin care trebuie analizate toate
informațiile furnizate de situațiile financiare. Practica de audi t și literatura de specialitate aduc în
atenție subiectivitatea stab ilirii prag ului de semnificație , auditorul fiind nevoit să folosească
raționamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia31.
29 Standardele Internaționale de Audit definesc termenul de eroare tolerabilă: “eroarea maximă dintr -o pupulatie, acceptată
de auditor”, CAR, Audit financiar 2000 .
30 Definiția apar ține Companiei Naționale a comisarilor de conturi din Franța .
31 Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referențiale , ca o valoare cuprinsă în intervalul : 1% -2% –
Active totale ; 0,5% – 1% – Cifra de afaceri; 5% – 10% – Profit înainte de im pozitare.
28
Dacă s -a stabilit că nivelul pragului de semnificație este , de exemplu, de 10% din mărimea
profitului , orice eroare care eg alează sau depă șește acest prag, fie el individual, fie cumulat , este
considerată eroare semnificativă. Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul , profitul curent
nu poate fi luat ca bază de calcul pentru pragul de semnificație. Indicatorul care se ia drept bază este
indicatorul cu cea mai mică variație în anul cu rent față de anului precedent.
Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financi are. Pragul de semnificație
depinde32 de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o
însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă .
Obligaț ia auditorului este de a determina dac ă situațiile financiare conț in erori semnificative.
Dacă determină existenț a unei erori , auditorul o aduce la cunoș tinta clientului spre corectare . Dacă
acesta refuză să corecteze situația, trebuie emisă o opinie cu r ezerve sau o opinie nefavorabilă, în
funcție de importanța relativă a erorii .
Stabilirea pragului de semnificație se realizează î n 5 etape :
a) fixarea valorii prelim inare a pragului de semnifica ție;
b) repartizare a valorii preliminare a pragului de semnificaț ie pe segmente de audit ;
c) estimarea valorii totale a prezentă rilor eronate din segment ;
d) estima rea valorii combinate a prezentă rilor eronate ;
e) Compararea estimă rii valorii c ombinate cu valoarea p reliminară sau revi zuită a pragului de
semnificaț ie.
Consecințele pragului de semnificație. Constatările auditorului se regăs esc în tipul de raport
de audit , care poate fi:
a) fără rezerve ;
b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau reze rvele sale, dacă audi torul
are prea multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale ;
c) refuzat – este atunci când regularitatea și sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o
imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului situați ei financia re și a rezultatelor ;
d) imposibilitatea exprimării unei opinii – atunci cînd auditorul consideră că nu are
destule elemente date ca sa stabilească o opinie.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificație : atât la nivel global al situațiilor financiare ,
cât și în relația cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacții și prezentărilor de
informații.
32 Standardul Național de Audit 320 : “Pragul de semnificație” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate.
29
Pragul de semnificație trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
Se determină durata, natura și întinderea procedurilor de audit;
Se evaluează efectele informațiilor eronate.
Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit
Când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele ce duc la situații financiare în
mod semnificativ eronate.
Există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit și anume, cu
cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și viceversa.
Auditorul consideră relația inversă atunci când determină natura, durata și întinde rea procedurilor de
audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că
nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, riscul de audit este crescut. Auditorul va
compensa aceasta prin una din modal itățile următoare:
Reducând nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susținând
nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiționale de control;
Reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de
fond planificate.
Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificație
La începutul misiunii , stabilirea unui prag global de semnificație este necesar pentru a
determina domeniile și sistemele semnificative.
În cursul misiunii , pra gurile de semnificație determinate pentru controlul fiecărei secțiuni a
conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente prin stabilirea mai
corectă a eșantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vo r servi la fundamentarea
opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a
ține cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârșitul misiunii , pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate
trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei mențiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le
corijeze.
Evaluarea pragului de semnificație , în relație cu soldurile specifice ale conturilor și
categoriilor de tranzacții, ajută auditorul sa se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la
ce elemente trebuie examinate și dacă să folosească proceduri de eșantionare și analitice. Acestea
permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează c ă reduc riscul de
audit la un nivel scăzut acceptabil. În concluzie, stabilirea unor praguri de semnificație permite
orientarea ma i bună și planificarea misiunii, evitarea lucrărilor inutile și j ustificarea deciziilor
referitoare la opinia emisă.
30
2.4. PERSPEC TIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ȘI
EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
Preocupările de perfecționare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste
activități se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă și integrarea economie i românești
în structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar în România se află la început de drum , iar reglementările legislative din
ultimii ani, previzionează tendințe noi și creșterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect
este motiva t și de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum
ar fi dezvoltarea activităților bursiere, creșterea numărului de tranzacții financiare, fuziunea, și
falimentul societăților.
Directiile de perfecț ionare a activității de audit vizează în primul rând conținutul
cadrului procedural, orientarea acestei activități către domeniile cu risc major, creșterea calității
rapoartelor de audit intern , cât și dezvoltarea unor legături mai bune și a schimburilor
profesionale între au ditorii interni, controlori, directori financiari și contabili.
a) Perfecționarea cadrului normativ în vederea:
• simplificarii procedurilor de audi t prin reducerea gradului de formalizare și rigiditate a
acestora, care să ofere flexibilitatea necesară exe rcitării judecății profesionale a auditorilor
interni în funcție de circumstanțe și contextul derulării misiunilor;
• asigură rii independenței reale a auditorilor interni , care să permită desfășurarea
misiunilor de audit în condiții de maximă obiectivitate ;
• îmbunătățirii arhitecturii sistemului de audit prin definirea unor criterii de funcționare
care să permită organizarea activității de audit la un nivel optim al resurselor utilizate pentru
satisfacerea nevoilor managementului, în special la instituțiil e publice mici.
b) Orientarea activității de audit intern către domeniile cu risc major , prin acțiuni privind:
• cartografierea zonelor cu risc ridicat din cadrul fiecarei institutii publice care va fi
utilizată ca bază pentru planificarea strategică a aud itului;
• armonizarea planurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor principali de credite care
să permită efectuarea misiunilor de audit intern atât în plan transversal – la diferite niveluri
teritoriale, cât și în plan orizontal – la același nivel t eritorial, dar în zone geografice diferite
pentru o mai bună corelare și crearea unei imagini de ansamblu a domeniilor auditate, în
vederea generalizării recomandărilor formulate.
c) Creșterea calității muncii de audit intern și a contribuției acesteia la bună gestionare a
banului public , prin:
31
• continuarea procesului de evaluare , a unităților de audit care trebuie să se concentreze nu
numai asupra verificarii conformității utilizării procedurilor de audit ci și asupra calității
profesionale a activității desfășurate de auditorii interni;
• organizarea unor examinări dintr -o perspectivă „colegială” prin utilizarea de personal
experimentat în auditul intern din cadrul ministerelor care să acționeze în calitate de
evaluatori ai organizării și practicii activi tății de audit din cadrul instituțiilor publice
similare;
• conștientizarea permanentă a managerilor pentru înțelegerea corectă a activitatii de audit
intern, atât în ceea ce privește regulile după care aceasta se desfășoară, dar și modul în care
se fructi fică cel mai bine această nouă funcție.
d) Dezvoltarea coordonării și cooperării în domeniul auditului prin:
• dezvoltarea unei funcții în cadrul UCAAPI33 care să faciliteze informarea , dialogul și
acordarea de asistență a auditorilor publici interni pe lin ia utilizării instrumentelor și
practicilor de audit;
• crearea unui site cu facilități pentru întrebări și răspunsuri în vederea generalizării
experienței și bunei practici în domeniul auditului intern , inclusiv sistem de raportare a
activitatii de audit intern în sistem informatizat;
• organizarea de workshop -uri cu caracter lucrativ, pe domenii de activitate ;
• organizarea de conferințe anuale privind auditul public intern;
• întărirea rolului structurilor teritoriale UCAAPI în coordonarea, îndrumarea și schimbul
de informații la nivelul județului.
e) Extinderea cooperării între auditul intern și auditul extern (Curtea de Conturi, Camera
Auditorilor Financiari) prin încheierea de protocoale care să prevadă:
• formarea comună a auditorilor interni și celor externi;
• metodologii compatibile;
•armonizarea planurilor și programelor de audit în vederea realizarii complementarității
între activitățile de audit intern și audit extern;
• acces reciproc și nerestricționat la rapoartele de audit.
În concluzie, independența și obiectivitatea sunt abateri de la funcția de audit intern, care
dăunează eficacității și rigorii muncii de audit, deoarece nu poți fi, spre exemplu și medic și
pacient în același timp fără să nu se stabilească cel puțin un diagnostic subiect iv.34 Organizarea
funcției de audit în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este suficientă; trebuie ca fiecare,
în cadrul activității sale să dea dovadă de obiectivitate.
33 Unitatea Centrală de A rmonizare pentru Auditul Public Intern ( UCAAPI ).
34 Ghiță Marcel, Auditul Intern , Editura Economică, București, 2004, p.23.
32
3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT.
STUDIU DE CAZ
“Este imposibi l să fie stabilite norme de
audit și servicii conexe care să se aplice de o
manieră universală la toate situațiile […] De
aceea, raționamentul auditorului va preleva în
ultima instanță, acest principiu fiind ridicat la
rang de normă profesională. ”
Normele Naționale de Audit
3.1. ANALIZA GENERALĂ A SITUAȚIILOR DE FRAUDĂ ȘI
EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL NAȚIONAL ȘI
INTERNAȚIONAL
Frauda este un fenomen mondial care solicită un ră spuns global35, constituindu -se într -un
subiect important pentru instituțile financiare preocupate de reputație și profit. Băncile știu faptul că
este vital să colaboreze între ele și cu alte instituții pentru a combate frauda, însă , în prezent , nu are
loc schimbul de informații ș i de proceduri la un nivel corespunzător36.
Legislația nu po ate prevedea dezvoltarea fraudei ș i nu po ate asigura maleabilitatea
corespunzătoare de a face față acestei modificări . Frauda este mult prea complexă și greu de
manevrat pentru ca să poată exista o legislaț ie rigidă37.
Fraudele apar în toate relațiile și domeniile , în conexiunile dintre indivizi, în agențiile
guvernamentale , în relaț iile de afaceri dintre agenții economici , între angajați și angajatori, în
organizaț iile non -profit, în toate domeniile și în toate ță rile.
35 Potrivit unui studiu de profil realizat de First Data International, e xperti in combaterea fraudei bancare din 52 de banci
din Eu ropa, Orientul Mijlociu si Africa au participat la un studiu a carei principala concluzie este ca frauda a ajuns un
fenomen global, in continua dezvoltare si extindere – 2 Aprilie 2007, http://www.wall –
street.ro/articol/International/27325/Frauda -bancara -este-in-continua -dezvoltare -si-extindere.html .
36 Declarația aparține lui Jackie Barwell, director al managementul fraudei pe ntru Europa, Orientul Mijlociu si Africa in
cadrul First Data International.
37 A declarat Katy Worobec, Director de Control al Fraudelor in cadrul APACS, asociatia procesatorilor din Marea
Britanie.
33
Auditul financi ar este elementul cheie care ar trebui să prevină sau să combată frauda și
eroare din situațiile financiare ale une firme. Însă, în cele mai multe cazuri, companiile din România
nu dispun de un segment bine organizat de audit , așa cum se poate observa în g raficul de mai jos.
Figura nr. 3.1. Organizarea auditului intern în cadrul entităților publice din România
Sursa : prelucrare proprie după
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Exp_motive_api.pdf
În țara noastră numărul de entități publice locale este de 3.223. În cadrul acestora, și-au
instituit funcția de audit intern aproximativ 1.330 entități38. Conform datelor colectate la direcția de
specialitate a M inisterului Finnațelor Publice , cifra normat ă de auditori din acest sistem este de
3.800 de locuri, însă efectiv ul de pe piață în realitate nu depășește 2.790 persoane (73%).
Despre fraudele din țara noastră putem constata următoarele date statistice:
Fraudele bancare s-au înmulțit considerabil în ultima perioadă și ajung să coste băncile
chiar mai mult decâ t creditele restante39;
La originea fraudelor există o rețea fundamentată care compromite sistemul bancar ;
Procedurile ce mai folosite sunt i nternetul și documentele false40;
Poliția găsește inculpații în rândul an gajați lor, din motivul ner espectă rii unor proced uri
de lucru, dar injustiția economică este în creștere ;
Există din ce în ce mai multe atacuri de phish ing printr -un mesaj electronic în care li se
solicită clienților, în numele băncii, numărul cardului ș i codul PIN41;
Cele mai des în tâlnite fraude în țara noastră sunt fraudele cu carduri bancare , atunci
când vinovații transformă în falsuri anumite carduri, fură coduri PIN și apoi efectuează
tranzacții cu ele; Este u n fenomen foarte des întâlnit și toate băncile din țara noastră se
confruntă cu el ;
România este pe locul 5 î n topul țărilor care prezintă pe teritoriul lor site-uri clone;
În 2009, zilnic a fost o infracț iune cu carduri bancare42.
38 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Ex p_motive_api.pdf
39 Declarația aparține lui Sorin Popa, vicepresedinte al BRD -SocGen.
40 http://www.ziare.com/articole/atac+phishing+bancp ost.
41 Idem.
34
Trendul ascendent al fraudelor din sistemul bancar autohton poate fi const atat din numărul
crescător de reclamații contra fraudelor în întregul sistem bancar românesc, așa cum se poate
observa în figura de mai jos.
Figura nr. 3.2. Estimări ale numărului de reclamații în întregul sistem bancar românesc
Sursa : http://www.financiarul.com/uploads/modules/news/34691/51.jpg – preluare Banca
Mondială
După cum se observă în această figură, estimările cu privire la numărul de reclamații cu
privire la fraudele bancare este din ce î n ce mai mare, și va ajunge la o limită maximă în perioada
analizată în anul 2012.
Fenomenul fraudelor situațiilor financiare este din ce în ce mai potențial și mai evident, după
cum putem observa din graficul de mai jos.
Figura nr. 3.3. Proporția compani ilor victime ale fraudelor economice, 2009
Sursa : prelucrare proprie după PwC: 36,4% dintre companiile romanesti, victimele unor
infractiuni economice , 1 Noiembrie 2007, http://www.wall -street.ro/articol/Companii/34750/PwC –
36-4-dintre -companiile -romanest i-victimele -unor-infractiuni -economice.html
În ciuda legislației compleze cu referire la supraveghere și control, frauda continuă să
reprezinte o amenințare importantă pentru firmele de pe întreg mapamondul . Anumite sondaje de
opinie43 au arătat faptul că 4 3% dintre respondenții la nivel global și 36,4% dintre respondenții
româ ni s-au confruntat, la un moment dat, cu anumite infracțiuni financiare. S-au declarat astfel
42http://www.infomm.ro/in -2009 -zilnic -a-fost-o-infractiune -cu-carduri -bancare -afla-in-ce-conditii -te-despag ubesc –
bancile , 30 Decembrie 2009.
43 Studiul, denumit „Infractionalitatea Economica: oameni, cultura organizationala si control” si publicat la fiecare doi
ani, a fost realizat pe un esantion de 5.400 de companii la nivel mondial, fiind cel mai cuprinzat or raport de acest gen.
Studiul este efectuat in colaborare cu Universitatea Martin -Luther din Halle -Wittenberg, Germania.
35
pierderi directe de către intervievați de peste 4,2 mld dolari l a nivel mondial și 13,7 mil USD î n țara
noastră . Pierderile sesizate au apărut în urma unor infracț iuni financiare des întâlnite, cum ar fi mita
și corupția, î nsușirea necuvenită de active, spă larea de bani, frauda contabilă și încă lcarea dreptur ilor
de proprietate intelectuală .
Sectoarele economice cele mai afectate de fraudele economice sunt relevate în figura
următoare.
Figura nr. 3.4. Sectoarele economice cele mai afectate de fraude economice
Sursa : prelucrare proprie după http://www.wall -street.ro/articol/Companii/34750/PwC -36-4-
dintre -companiile -romanesti -victimele -unor-infractiuni -economice.html
Nici un sector de activitate nu este ferit de fenomenul producerii de fraude economice .
Fraudele sunt răspândite îndeosebi în sectorul de asigurări și în comerțul cu amă nuntul, und e 57%
dintre firme au declarat fraude, ur mate de sectorul guvernamental ș i sectorul public, cu 54%, servicii
financiare, 46% ș i indu stria construcț iilor de autoturisme, 44% (procentaje la nivel global).
Tipurile de fraude cele mai frecvente î n fiec are sec tor de activitate variază în funcț ie de
caracteristicile specifice fiecărui sector î n parte.
Figura nr. 3.5. Tipuri de fraude
Sursa : prelucrare proprie după http://www.wall -street.ro/articol/Companii/34750/PwC -36-4-
dintre -companiile -romanesti -victimele -unor-infractiuni -economice.html
36
Conform figurii, cel mai frecvent tip de frauda este furtul, menționat de 23% dintre
respondenț ii care au declarat că au suferit infracțiuni economice în România. Încălcarea drepturilor
de proprietate intelectuală și fraudă contabilă au fost ambele de clarate de 15% dintre respondenții
români, corupția și mita de 10% și spălarea de bani de 1% dintre aceș tia.
Dintre autorii fraudelor din Româ nia, 89% sunt de sex masculin, cel mai frecvent cu vârsta
cuprinsă î ntre 3 1 si 50 ani, dintre care mai puțin de jumătate (47%) erau absolvenț i de facultate sau
aveau studii post -universitare. Aproximativ 20% erau angaj ați în cadrul societății fraudate, 48%
făcând parte din conducerea de vârf iar 83% lucrând de peste cinci ani î n cadrul firm ei.
Motivele invocate de către infractori în cazul comiterii fraudelor financiare sunt relevate în
figura de mai jos.
Figura nr. 3.6. Motivele comiterii fraudelor în situațiile financiare
Sursa : prelucrare proprie după http://www.wall -street.ro/articol/ Companii/34750/PwC -36-4-
dintre -companiile -romanesti -victimele -unor-infractiuni -economice.html
Conform graficului, motivele menț ionat e de respondenț ii din Romania pentru a explica de ce
s-au comis fraude au cuprins nerealizarea gravității faptei, – 52%, un prag scăzut de rezistență la
tentație – 45%, un nivel scăzut de dedicare față de companie – 41%, sti mulente financiare – 33%,
dorința de a avea un stil de viață costi sitor – 32%. Colaborarea internă (cu alți fraudatori) a fost
menționată î n 44% dintre cazu ri, evitarea controa lelor la nivel de management – în 30%, insuficienț a
contr oalelor la nivel de companie – în 26% ș i colaborarea cu entități din exteriorul companiei – în
26% dintre cazuri .
37
Unul din domeniile în care băncile au cel mai mult de investit î n privința eliminării erorilor
și fraudelor bancare este domeniul acordării creditelor. Topul tentativelor de fraudă bancară la
solicitarea de credite este redat în figura de mai jos.
Figura nr. 3. 7. Topul tentativelor de frauda bancare la solicitarea de credite
Sursa : prelucrare proprie după Rate This , http://hymerion.wordpress.com/2008/08/11/topul –
tentativelor -de-frauda -bancare -la-solicitarea -de-credite/
Conform graficului, cele mai mul te fraude s -au produs cu angajații unor companii recent
înființ ate, cu salarii mult mai mari față de funcția deținut ă și cu majorări substanțiale î n ultimele
luni, pe locul doi situându -se angajaț i la companii cu un singur angajat/ SRL-uri de mici dimensiuni
care prezintă contract individual de muncă – 26% dintre cazuri.
Implicarea angajaților în cadrul fraudelor situaț iilor financiare din țara noastră poate fi
observată mai jos.
Figura nr. 3.8. Implicarea angajaților în fraudele bancare
Sursa : prelucrare proprie după Conferința "Frauda si spalarea banilor", Finmedia,
http://stiri.rol.ro/60 -dintre -fraudele -bancare -realizate -cu-ajutorul -angajatilor -154143.html , 15
octombrie 2008
După cum se poate observa în graficul de mai sus, cea mai mare p arte a f raudelor bancare
rezultă din implicarea angajaț ilor, identificarea a cestora fiind destul de dificilă în cazul î n care
sumele sunt m ici, dar sustrase î n mod repetat.
Așadar, 60% dintre fraudele bancare se re alizeaza prin implicarea angajaților, pierderile
reprezentâ nd 5% din cifra de afaceri anuală . Mai mult decât atât, 7 0% dintre incidente se datorează
38
angajaților care au ră spunderi limit ate, nefiind exclus nici cazul î n care pers oane care au putere de
decizie în cazul băncii să facă acest lucru.
În cele ma i multe cazuri de fraude în situațiile financiare, cel mai adesea se utilizează falsa
identitate, după cum se observă în graficul de mai jos.
Figura nr. 3.9. Folosirea identității false în cazurile de fraudă bancară
Sursa : prelucrare proprie după http:/ /www.wall -street.ro/articol/Companii/34750/PwC -36-4-
dintre -companiile -romanesti -victimele -unor-infractiuni -economice.html
Conform figurii de mai sus, anul trecut, 80% din pagubele financiare p roduse societăților
bancare au fost făcute de persoane cu identi tăți false, comparativ cu situația din 2006, când proporția
era mult mai mică, de 32%. Toate ță rile din lume, mai mult sau mai puțin dezvoltate se confruntă cu
amplificarea acestui fenomen. Î n Franța, de exemplu, fraudele în sistemul plăț ilor electronice a u
totalizat anul trec ut 268,5 milioane de euro, iar în Marea Britanie, numărul declarațiilor false pentru
obținerea de împrumuturi și cărț i de credit a crescut cu 13%, de la 19.200 la 21.780 î n primele trei
luni ale acestui an, comparativ cu perioada simil ară din 2007. Tot în primul trimestru și tot în Marea
Britanie, numă rul furtur ilor din conturi bancare a depășit 3.200 de cazuri, față de numai 1.300 î n
primele trei luni ale anului trecut.
În aceste condiții, majoritatea băncilor au început să -și îmbunăt ățească sistemele de
management a informației, ajungând să interpreteze diferite informații stocate în bazele de date ca
anunțând o posibilă fraudă cu credite sau tranzacț ii. Cele zece semne de bază pe care băncile le
urmăresc cu atenție în comportamentul clienț ilor, persoane fizice sau juridice, sunt44:
o înregistrare negativă în istoricul de plăț i;
probleme î n recuperarea datoriilor;
cazier judiciar;
schimbări frecvente și mari î n cadrul p lăților sau anulă ri ale acestora;
probleme financiare;
schimbă ri frecven te ale adresei, locului de muncă sau numă rului de telefon;
numă r de cont incorect sau date incorecte privind salariul;
interes minor î n cont rolul conturilor sau al salariaț ilor;
44Zece informatii vitale , http://www.financiarul.com/articol_10263/decalogul -informatiilor -care-anunta -o-posibila –
frauda -bancara.html , 23 Iulie 2008 .
39
deschi derea frecventă a unor afaceri de tip start -up sau menținerea unui număr mare de mici
întreprinderi î n proprietate;
tranzacții mari și neobișnuite la sfârșitul anului din profitul î ntreprinderilor la care clientul
este patron.
Astăzi, frauda online este o adevarată problemă în Europa de Vest și o amenințare
semnificativ ă în regiunile unde va lua amploare utilizarea internetului. Atacurile de tip phising au
crescut, tendința urmând să fie asemănătoare. Î n timp ce fraude le la nivelul terminalelor ATM ș i
POS sunt frecvente și provoacă pierderi importante , fraudele bancare o nline asigură celui care
fraudează o probabilitate mare de reușită cu riscuri personale reduse, existâ nd posibilitatea de a
frauda rapid mai multe persoane.
Experții bancari consideră că tehnologia este o armă cheie în lupta î mpotriva f raudei –
sisteme an ti-skimming ce îmbunătăț esc securitatea terminalelor ATM. În momentul de față sunt
revăzute și îmbunătățite modalități inovative de analiză a datelor.
Situația statistică a atacurilor de phising asupra băncilor este redată grafic mai jos.
Figura nr. 3.10. Atacurile de phising asupra băncilor, 2007 -2008
Sursa : prelucrare proprie după http://www.wall -street.ro/articol/Companii/34750/PwC -36-4-
dintre -companiile -romanesti -victimele -unor-infractiuni -economice.html
După cum se poate observa în figura de mai sus, în Romania, phishingul are o evoluție
tehnică considerabilă, ajungând la 30 de atacuri asupra băncilor în primele opt luni ale anului în
curs, în timp ce, pe parcursul î ntregului an 2007 s -au înregistrat doar 10 astfel de atacuri45. Potrivit
acestor statis tici, fenomentul de phishing, fie ca este vorba de e -mail sau SMS, va lua amploare în
urmă toarele luni, ceea ce impune aplicarea unui releu de interogare.
Metode le folosite î n fraudele bancare46 sunt următoarele:
a) fraudele parțiale – actul de identitate și adresa solicitantului sunt corecte, dar adeverințele
de venit sunt false, de obicei cu salarii declarate mai mari decât cele reale;
b) fraudele totale – toate actele sunt false;
c) furtul de identitate sau substituirea de persoană ;
d) frauda făcută cu ajutorul angajaților băncii – angajații băncilor care ajută complicii să
fraudeze instituția de credit (cazuri izolate deocamdată).
45 Declarația aparține lui Catalin Cosoi, Senior Re search al BitDefender.
46 http://lorylex.wordpress.com/2008/11/07/frauda -bancara -inexistenta -in-codul -penal/ , Gardianul , 7 noiembrie 2008.
40
Dacă în cazul fraudelor parțiale nu se poate vorbi din start de rea credință din partea
clientului, ci de încercarea de a -și majora gradul de îndatorare și de un risc operațional al băncilor,
în cazul fraudelor totale vorbim de existența unor adevărate rețele de falsificatori. Rețelele de
falsificatori apelează chiar la personaje reale, fără venituri, cărora le fabrică adeverin țe de venit, în
baza cărora obțin credite de la bănci.
Foarte multe date de identificare (CNP, adresă ) sunt furate din baze de date ale unor
societăți neautorizate de ANSPDCP47 și folosite pentru contractarea de împrumuturi. Același lucru
se întâmplă și cu buletinele furate sau pierdute. Din lipsa unei culturi a populației de protejare a
datelor cu caracter personal, orice persoană care și -a dat datele de identificare pentru a participa la o
tombolă, de obicei fictivă, sau la diverse promoții, se poate trezi că o anumită bancă îi reclamă ratele
aferente unui credit pe care nu l -a contractat niciodată.
Totuși, spre deosebire de restul Europei, România prezintă un grad mai mic de fraude
economice în raportul vânzărilor, de exemplu, așa cum reiese din graficul de mai jos.
Figura nr. 3.11. Combaterea fraudei
Sursa : prelucrare proprie după http://www.wall -street.ro/articol/Companii/34750/PwC -36-4-
dintre -companiile -romanesti -victimele -unor-infractiuni -economice.html
Conform graficului, observăm faptul că raportul fraudă -vânzări este în România de 0,005%,
iar în restul Europei de 0,058%48.
În concluzie, sistemul bancar romanesc devine din ce î n ce mai mult expus fraudelor,
consecință nedorită, dar firească la un moment dat, a creș terii gradului de dezvoltare a pieț ei și,
implicit, a sistemului electronic de plăț i. De exemplu, anul trecut, 2009, într -o singură lună, băncile
româneș ti au fost prejudiciate cu aproa pe zece milioane de euro. Fie că este vorba despre o bținere
de credite sau d e golire de conturi, fenomenul începe să ia încet -încet amploare.
3.2. EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR.
STUDIU DE CAZ
47 Autoritatea Națională de Supraveghere a Prelucrării Datelor cu Caracter Personal
48 Visa Europe, Rezultate financiare, 2009, http://www.apero.ro/upload/Visa_Europe_2009.pdf.
41
Pe mă sură ce societatea devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă cu dificultăți
în obținerea unor informații corecte despre situațiile financiare ale ins tituțiilor financiar bancare,
agenților economici. Calitatea informațiilor depinde de: furnizorul de informații, distanța dintre
informații și utilizatori, părtinirea și motivele personale ale furnizorului de informații, volumul
foarte mare al datelor prec um și existența unor tranzacții comerciale foarte complicate .
Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la de tectarea fraudelor și
erorilor la certificarea situațiilor financiare, la verificarea conformității acestora cu anumite
criterii p restabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluție a tehnicilor de audit. În
condițiile globalizării economiilor și internaț ionalizării piețelor financiare , metodele tradiționale de
verificare, care implicau un control exhausiv al tranza cțiilor s -au dovedit ineficiente ca durată și
cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eșantionare și de sondaj statistic, tehnici asistate
de calculator, auditorul punând accent pe eficiența și eficacitatea controlului intern.
Noile cerințe a le auditului impun nu numai o ameliorare a credibilității situațiilor financiare,
dar și raportarea iregularităților, identificarea riscurilor asociate situațiilor financiare și acordarea
unei consultanțe în ceea ce privește punctele nevralgice a le siste melor de control intern.
Există numeroase cazuri de fraude din sectorul bancar comise din interiorul
institutiilor49, la nivel global. Dintre acestea, cele mai importante sunt:
Cazul Barrings:
– În 1995, traderul Nick Leeson a provocat o pierdere de 850 mil ioane lire sterline
(aproximativ 1,3 miliarde dolari) bă ncii Barings, pentru care lucra în acel moment î n
Singapore. Acesta s -a implicat în operațiuni speculative cu banii clienților bă ncii,
pierz ând sume foarte mari și cauzâ nd de unul sing ur falimentul un ei importante bănci de
investiț ii.
Allied Irish Bank
– John Rusnak, trader specializat în devize, printr -o schemă sofisticată , ce a acoperit
aproape cinci ani, a pierdut 691 milioane dolari (430 milioane lire sterline).
Alte cazuri internaționale de fraudă
– În anul 2000, Jean -Claude Trichet , actualul președinte al Bă ncii Centrale Europene
(BCE ) a fost pus sub investigaț ii oficiale, fiind acuzat de fal sificare de conturi î n cazul
falimentului băncii Credit Lyon nais, în 1992 și 1993, când acesta a ocupat funcția de șe f
al Trezo reriei franceze. Trei ani mai tâ rziu, Trichet a fost declarat nevinovat.
– În aprilie 2004, cel mai influent bancher din Spania, Emilio Botin , preș edinte al Banco
Santander Centra l Hispano, a fost pus sub acuzație de fraudă, pentru că ar fi utilizat
49 http://www.money.ro/versiune -pdf/cazuri -celebre -de-fraude -bancare.html .
42
fondurile băncii ca să rezolve o problemă internă de management. Ordinul judecătoresc
de punere sub acuzație a fost rezultatul plâ ngerilo r acționarilor. Acuzatorii au denunțat
faptul că Botin a cum părat re tragerile celor doi cu banii acț ionarilor.
– În mai 2007, Hafiz Nazeem, un bancher al diviziei de investiții a bă ncii Credit Suisse a
fost arestat pentru acuzații de fraudă bursie ră, după ce a dezvăluit informaț ii unui
complice din Pakistan, despre nouă tranzacții pe care banca urma să le facă. Cei doi au
câștigat, astfel, circa 7 milioane dolari.
Cele mai spectaculoase 5 escrocherii50 financiare, descoperite de auditul financiar, a u
fost:
1. “Jaful secolului”, “monstrul de pe Wall Street” – Bernard Madoff
– Bernard Madoff, fost președinte al bursei NASDAQ, fondator al firmei Bernard L. Madoff
Investment Securities LLC – înființată în 1960, este acuzat de cea mai mare fraudă de investi ții
produsă vreodată de o persoană – peste 65 miliarde de dolari. Acesta a fost condamnat la 150 de ani
de închisoare, pedeapsa maximă, după ce a fost gă sit vinovat pentru a fi orchestrat o schemă Ponzi
complexă . Ca urmare, bănci din afara Statelor Unite a u pierdut, la rândul lor, miliarde, din cauza lui
Madoff.
2.Enron
– Scandalul declanșat în jurul Corporației Enron și al firmei de contabilitate, Arthur
Andersen, s -a declanșat în 2001, culminând cu declararea falimentului la 2 decembrie. Firma de
contabil itate Arthur Andersen, una dintre cele cinci cele mai mari companii de contabilitate din
lume, a fost la rândul său desființată.
3. Efectul Kerviel asupra Société Générale
– Société Générale a pierdut aproape 4,9 miliarde de euro în doar trei zile, începân d cu 21
ianuarie 2008, perioadă în care piața înregistra o scădere spectaculoasă a indicilor. Banca susține că
pierderile sunt cauzate de tranzacțiile frauduloase duse la capăt de Jérôme Kerviel, un trader din
cadrul companiei, în vârstă de 31 de ani. BRD spune că pe durata lui 2007, Kerviel a făcut diverse
achiziții și vânzări profitabile, totuși a fost acuzat de depășirea autorității și schimburi neautorizate
în valoare de 49,9 miliarde de euro.
4. “Bernie” Ebbers se face vinovat de cel mai mare scandal de contabilitate falsă din
Statele Unite, în cazul companiei de telecomunicații pe care a înființat -o și condus -o,
WorldCom. El a fost condamnat la 25 de ani de închisoare pentru raportarea financiară falsă care a
condus la pierderi de 11 miliarde de dolar i pentru investitori.
5. Caritasul japonez
50 Top 5 al celor mai mari escrocherii, 14 februarie 2009, Cotidianul, http://old.cotidianul.ro/escrocherii_de_5_000_000
_de_euro_in_sediul_allianz_iriac -46994.html.
43
– Japonezul Kazutsugi Nami, patronul unui sistem piramidal de investiții, a fost arestat
pentru o fraudă de circa două miliarde de euro, numărul clienților păcăliți fiind de aproape 50.000.
Firma lui Nami, L&G, pr oducătoare de lenjerie de pat, promitea clienților o dobândă anuală de 36%
și alte comisioane pentru cei care pot recruta noi investitori.
Cele mai importante cazuri de fraudă înregistrate în România sunt51:
1. Piramida Caritas. În 1991, în România a apărut sc hema Caritas, promovată de o co mpanie
din Cluj, unde nu mai puțin de 400.000 de oameni ș i-au depus banii, unii dintr e ei chiar economiile
de-o viață. Î n total, Caritas a atras 1 miliard de dolari. Compania a intrat în faliment în 1994, având
datorii de apr oape o jumă tate de miliard de dolari. Ioan St oica a fost condamnat la un an și jumătate
după gratii.
2. Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri . Profitând de lipsa reglementărilor de pe piaț a
fondur ilor mutuale de investiț ii, Fondul Mutual al Oamenilor de Af aceri, administrat de SAFI, a luat
naștere în 1993 și a atras nu mai puțin de 220.000 de investitori. Î n momentul colapsului, peste 7 0
de milioane de dolari au dispă rut, după ce a fost interzisă introducerea randam entelor viitoare pentru
investiții curente , ceea ce creștea valoarea unităț ii de fond.
3. "Dormi liniștit, FNI lucrează pentru tine!". Fondul Național de Investiții a luat naștere î n
1995, fiind administrat de SOV Invest. În 1997, randam entele FNI erau de peste 200%, în timp ce
inflația era de 15 0%, iar dobânzile bancare treceau puț in pest e 50%. Sub sloganul "Dormi liniștit,
FNI lucrează pentru ti ne", mai mult de 300.000 de româ ni au investit timp de 5 a ni în fond, o treime
dintre ei depunând banii î n ultimul an, chiar inainte de colaps. Deși inst anta le -a dat câștig de cauză
păgubiților, aceștia nu și -au recuperat niciodată investițiile.
4. Tunul de la CFR. În perioada 2000 -2003, directorul general al Companiei Naționale a
Căilor Ferate Române (CNCFR), a fă cut ilegal cheltuieli cu titlu de invest iții fără a avea aprobarea
Adunării Generale a Acționarilor. El a cumpărat produse la preț uri supraevaluate, prejudiciul fiind
estimat la peste 1.700 de miliarde de lei vechi.
Studiul de caz în ceea ce privește frauda și eroarea în auditul situațiilor fin anciare este
analizat în continuare pe baza fraudelor în care au fost implicate, începând din anul 2005, 3
dintre cele mai importante bănci din România.
OBIECTIVUL FRAUDEI:
Funcționari bancari și administratori de societăți comerciale din Bucureș ti au fost găsiți
vinovați și acuzați de activitatea de acordarea ilegală de credite și neurmărirea utilizării acestora
conform destinațiilor de către Centrala Băncii Com erciale Româ ne (BCR), Romanian
International Bank (RIB) și Banca Românească SA.
51 http://www.incont.ro/ bani/top -5-tepe-si-fraude -de-miliarde -in-romania.html.
44
CARACTERISTICI52:
Frauda a fost sesizată în anul 2005, pentru activitatea de acordare ilegală de credite din anii
2002 -2003;
Este considerată cea mai mare fraudă bancară din România de până la momentul actual;
Rulaje de credite obținute ilegal – 585,6 milioane lei (5.856 d e miliarde de lei vechi);
Anche tatorii au indentificat o fraudă bancară de 240 de milioane de lei (2.400 de miliarde de
lei vechi sau 69 mil. euro);
Numă rul per soanelor implicate în activitatea infracțională – 72 de invinuiț i;
Cuantumul prejudiciului const atat – peste 243,1 milioane de lei (2.431 de miliarde de lei
vechi);
Investigațiile au fost efectuat e timp de doi ani de către echipa de către procurori, ofiț eri de
poliție judiciară și specialiș ti din domeniu.
Dosarul a fost întocmit ca urmare a sesizări lor privind frauda produsă î n cadrul BCR –
Sucursala Novaci, î n perioada ianuarie 2002 – 30 aprilie 2003, prin acordare a de credite în condiții
nelegale sau cu încă lcarea normelor bancare î n valoare de peste 78,8 milioane de le i (788 de
miliarde de lei vechi).
Activitatea infracțională a fost posibilă ca urmare a implicării efective – prin acțiune sau
inacțiune – a unor funcționari bancari de la BCR, RIB ș i Banca Ro mânească, însărcinați cu analiza,
instrumentarea, întocmirea documentației, acordarea ș i aprobarea a peste 350 de credite, î n cuantum
de 192,6 milioane de lei (1.926 de miliarde de lei vechi).
În creditarea ilegală a firme lor comerciale s -au implicat atâ t ofițeri de credite și ș efi ai
serviciilor de creditare, dar mai ales me mbri ai Comitetelor d e credite și ai Comitetelor de direcție,
precum și directori ai mai multor Direcț ii din centralele celor trei bănci implicate.
În circuitul finaciar -bancar ilicit au mai fost atrași un vicepreședinte al Băncii Comerciale
Române, directorul Direcției de me todologie ș i manageme ntul riscului, directorul Direcției de
analiză clientelă, directorul Direcției politici de credite și recuperare creanțe extrabilanț iere, toate din
Centrala BCR, precum și un vicepreș edinte al Romanian International Bank.
ROLUL AUDITU LUI FINANCIAR ÎN ACEST CAZ DE FRAUDĂ A SITUAȚIILOR
FINANCIARE
Faptele incriminate de auditul financiar53 în acest caz vizează:
52 Frauda bancara de 69 mil. euro si 72 de persoane deferite justitiei
http://www.zf.ro/eveniment/frauda -bancara -de-69-mil-euro-si-72-de-persoane -deferite -justitiei -3020752/
5 iul 2005 Autor: Lucia Efrim
53 Dosarul unei fraude -record, intors la Parchet, 8 Iulie 2008, http://www.romanialibera.ro/actualitate/eveniment
/dosarul -unei-fraude -record -intors -la-parchet -129153.html .
45
– Infracțiunile de fals ș i uz de fals;
– Înșelăciune bancară ;
– Abuz în serviciu în formă calificată ;
– Asociere în vederea săvârșirii de infracț iuni;
– spălare de bani;
– criminalitate economică .
Cele două grupuri au creat un sistem de c olaborare cu alte 40 de societăți comerciale din
județele Gorj ș i Vâlcea, care au întocmit contracte, facturi și instrumente de plată fictive, au efectuat
împr umuturi, plăț i, transferuri reciproce de s ume importante din creditele obținute de la bănci,
precum ș i retrageri de numerar . Pentru o mai mare rapiditate în credită rile ilegale , paralel cu
activitatea bancară din București, reprezentanții societăților în c ulpă au utilizat în scop infracțional ș i
unitatea BCR Novaci.
MĂSURI DE IMPLEMENTAT PENTRU EVITAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR,
din perspectiva auditului financiar54:
raportări financiare corecte, în care performanța, situația financiară și riscurile să nu fie
omise;
sporirea răspunderii managerilor, veracitatea, promptitudinea și sinceritatea declarațiilor
fianciare;
investitorii, acționarii trebuie să dobândească deplină încredere în independența,
integritatea și etica auditorilor financiari;
dezvoltarea unui sistem puternic de audit competent și independent.
În concluzie, obiectivul oricărui angajament de audit al situațiilor financiare este de a oferi
posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare, dacă acestea sunt
întocmi te și prezentate, sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru aplicabil de
raportare financiară. Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcții, auditul intern va oferi conducerii
întreprinderii și recomandări privind activitățile examinate.
54 În luna martie a anului 2002, puțin după cunoașterea dimensiunilor dezastrului de l a ENRON, președintele Statelor
Unite ale Americii, dl. George W. Bush a enunțat zece propuneri privind protecția acționarilor și prevenirea colapsului
altor societăți, ideile menționate fiind concentrate spre aceste 3 direcții fundamentale. “Oamenii de afa ceri – declara el
în continuare – trebuie să raspundă nu numai cerințelor pieței sau interesului propriu, ci și exigențelor conștiinței…,
…iar auditorii să compare contabilitatea clienților lor cu bunele practici și nu numai cu prevederile standardelor de
contabilitate”.
54 În luna martie a anului 2002, puțin după cunoașterea dimensiunilor dezastrului de l a ENRON, președintele Statelor
Unite ale Americii, dl. George W. Bush a enunțat zece propuneri privind protecția acționarilor și prevenirea colapsului
altor societăți, ideile menționate fiind concentrate spre aceste 3 direcții fundamentale. “Oamenii de afa ceri – declara el
în continuare – trebuie să raspundă nu numai cerințelor pieței sau interesului propriu, ci și exigențelor conștiinței…,
…iar auditorii să compare contabilitatea clienților lor cu bunele practici și nu numai cu prevederile standardelor de
contabilitate”.
46
Auditul situațiilor financiare este, așadar, absolut indispensabil unei bune funcționări a
oricărei entități economice, pentru faptul că previne sau tratează anumite erori sau fraude apărute,
spre bine economic și financiar al entității respective, al pe rsoanelor implicate și al societății în
ansamblu.
CONCLUZII
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Însă, trebuie luat în
considerare faptul că m anagerii, conducerea , sunt cei care au prima si cea mai mare responsab ilitate în
detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.
Respo nsabilitatea auditorului este să planifice, să desfășoare ș i să evalueze activ itatea de audit,
astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să f ie depistate declaraț iile.
Auditorii trebuie să fie atenți la modul în care prezintă public orice îndoială, pe care ar putea să
o aibă , cu privire la continuitate. Continuitatea un ei firme depinde si de faptul că lumea nu ș tie cã
existã îndoieli în ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în
care auditorul raporteazã cã firma îsi mentine continuitatea, dacã banca va continua sã -i acorde credite,
e posibil ca a doua zi banca sã nu -i mai dea credite; cãderea unei bã nci).
Auditorii trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si
solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce opinia auditorului se bazeazã pe o
situatie vãzutã la un moment dat.
În contextul econo mic actual, s e știe că o entitate patrimonială care -și realizează evidența
contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, are o activitate
credibilă și corectă. Faptul că se efectuează verificarea activității de cătr e un bun profesionist, cu
calități profesionale și morale deosebite, duce la obținerea uneia dintre calitățile importante ale
informației financiare, și anume, credibilitatea ei. În acest context, importanța auditului financiar
constă în sporirea credibili tății informației din situațiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare
ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informația a fost obținută și prezentată în conformitate cu
standardele și principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.
47
În planificarea și efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut,
auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare ,
care pot fi de două feluri : fraude ș i erori.
EROAREA este o prezentare eronată (inexactitate) neintenționată în situațiile financiare.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare,
inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare,
prezentare sau descriere de informații ;
O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interprețarea greșită a
faptelor;
O greșeală în co lectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.
FRAUDA este o prezentare eronată (inexactitate) intenționată din situațiile financiare.
Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune
care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate
fi definită55 ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea
înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Documentul oficial care reglementeză responsab ilitățiile auditorului de a lua în considerare
frauda și eroarea într -un audit al situațiilor financiare este Standardul internațional de audit 240 .
Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili regului și de a furniza
recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într -un
angajament de audit al situațiilor financiare și dezvoltă modul în care standardele și îndrumările ISA
urmează să fie aplicate în relație cu riscurile unor denatură ri semnificative datorate fraudei.
Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca
rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau
neintenționată. Spre deosebire d e eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea
deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a
fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine in tenția, în special în
probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea
corespunzătoare a principiilor contabile.
55 ISA – International Standard Audit.
48
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situațiile
financi are examinate sunt complete și întocmite cu acuratețe, iar operațiile economice s -au efectuat
în conformitate cu legile și reglementările relevante în vigoare.
Responsabilit ățile auditorului . Un auditor ce efectuează un audit în conformitate cu ISA este
responsabil pentru obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare nu
conțin denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Riscul de a nu detecta o
denaturare semnificativă produsă ca urmare a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce
rezulta ca urmare a erorii, deoarece frauda poate implica planuri sofisticate și atent organizate menite
să le ascundă.
Riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei
efectuată de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaților, având în vedere faptul că
acesta se află frecvent în poziția de a manipula direct sau indirect înregistrarile contabile, de a prezenta
informații financiare frauduloase sau de a evit a procedurile de control menite să prevină fraude
similare din partea altor angajați.
În obținerea unei asigurări rezonabile, auditorul este responsabil pentru menținerea unei
atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului , să aibă în ve dere potențialul de evitare
a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace
pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul p e care un auditor și -l asumă de a emite o opinie
de audit neadecvată în ceea ce privește situațiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul
de audit reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul î n care
situațiile financiare sunt material eronate.
Agenții economici din România nu au atins încă gradul de conștiință necesar sau, în unele
cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explică lipsa
generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de
respectare a prevederilor Standardelor Internaționale de Contabilitate și a prezentării corecte a
rezultatelor financiare obținute.
În concluzie, auditarea situațiilor fin anciare anuale, de către auditorul financiar, reprezintă o
activitate complexă și sistematică, ce implică anumite responsabilități ale participanților. Finalitatea
activității de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea rezultatelor, cu respec tarea
anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de audit și exprimării clare a opiniei
formulate, iar pe de altă parte, înțelegerea de către beneficiari a responsabilităților viitoare.
În concluzie, tertii se asteaptã ca posibilitãtil e de fraudã sã fie minimalizate. Conducerea
trebuie sã ia mãsuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care sã micsoreze sansele
49
de fraudã. Auditorii statutari trebuie sã confirme in raportul de audit cã existã astfel de control intern si
sã spunã dacã el functioneazã.
BIBLIOGRAFIE
I. CĂRȚI
BATRÂNCEA Ioan, Controlul și auditul financiar al entității economice, Editura Risoprint ,
Cluj-Napoca , 2007;
BĂRBULESCU Sevastian, Auditul intern și gestionarea riscurilor în instituțiile publice : de la
teorie la practică , Editura Mega , Cluj-Napoca , 2007;
BĂTRÂNCEA Maria, Audit financiar , Editura Risoprint , Cluj-Napoca , 2006;
BOULESCU Mircea, Audit financiar : entități economice, Editura Tribuna Economică ,
București , 2007;
BOULESCU Mircea, Auditarea situațiilor financiare , Editura Tribuna Economică , București ,
2008;
BURCEA Magdalena, Auditul financiar , Editura Valahia, University Press , Târgoviște , 2008;
CĂRUN TU Constantin, Audit și control bancar , Editura Focus , Petroșani , 2002;
CĂRUNTU Constantin, Auditul instituțiilor ba ncare, Editura Focus , Petroșani , 2002;
DĂNESCU Tatiana, Proceduri și tehnici de audit financiar , Editura Irecson , București , 2007;
DRĂGAN Cristian, Auditul financiar -contabil în contextul european , Editura Universitaria ,
Craiova , 2005;
FLOREA -IANC Zaharică, Auditul financiar contabil , Editura Mirton , Timișoara , 2008;
GHIȚĂ Marcel, Auditul Intern , Editura Economică, București, 2004;
GHIȚĂ Emil, Control intern ș i audit public intern , Editura Sitech , Craiova , 2009;
50
I. GRAY , S. Manson, The audit process : principles, practice and cases , Ed. a II -a, 2000 ;
LENGHEL Radu -Dorin, Control și audit financiar -contabil , Editura Risoprint , Cluj-Napoca ,
2008;
MARE Emil, Control financiar, audit și expertize contabile , Editura Academiei Forțelor
Terestre , Sibiu , 2007;
MARIN Dumitru, Auditul financiar -contabil , Editura Academiei de Înalte Studii Militare ,
București , 2002;
MARINESCU Radu Titus, Elemente privind auditul bancar , Editura Artifex , București , 2007;
1. MIHAI Ilie, Audit în sistemul bancar , Editura Fundației România de Mâine , București ,
2006;
2. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar bancar , Editura Universității “ Al. I. Cuza ”, Iași,
2009 ;
3. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în bănci , Editura Sedcom Libris, Iași, 2004 ;
4. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în fi rme, bănci, instituții , Editura Sedcom Libris,
Iași, 2006 ;
5. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar pe înțelesul tuturor , Editura Sedcom Libris, Iași,
2004 ;
6. MIHĂILESCU Ion, Audit financiar , Editura Independența Economică , Pitești , 2008;
7. MIHĂILESCU Ion, Noutăți și tendințe în practica europeană a auditului
financiar : primul Congres al Camerei , Editura C.N.I. Coresi , București , 2007;
8. NIȚU Ion, Control și audit bancar , Editura Expert , București , 2002;
9. OPREAN Ioan, Control și audit financiar – contabil , Editura Intelcredo, Deva, 2002;
10. OPREAN Ioan, Întocmirea și auditarea bilanțului contabil , Editura Inte lcredo Deva, 1997 ;
11. OPREAN Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil , Univ. Creștină “Dimitrie Cantemir”,
Delia Oprean – Univ. “Bogdan Vodă ”, 2008;
12. OPREAN Ioan, Control si audit financiar -contabil, Editura Intelcredo , Deva , 2002;
13. PEREȘ Ion, Controlul și auditul intern : concepte, metodologie și proced uri, Editura
Mirton , Timișoara , 2008;
14. RADA Dănuț, Auditul situațiilor financiare anuale : teorie și practică , Editur a Mirton ,
Timișoara , 2009;
15. ROMAN Constantin, Control financiar și audit public , Editura Economică , București ,
2007;
16. SABOU Felicia, Audit financiar , Editura Risoprint , Cluj-Napoca , 2007;
17. SANDU Gheorghe, Audit financiar , Editura Cartea Universitară , București , 2006;
18. SCUTARU Dumitru, Auditul financiar contabil , Editura Economică , București , 1997;
51
19. TOMA Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități , Editura CECCAR,
București, 2005;
20. VILAIA Dan, SCARLAT Ion, MIHAILESCU Ion, Expertiza contabilă și audit financi ar,
Editura Independența Economic ă, Pitești, 2000 .
II. ART ICOLE DE SPECIALITATE
1. BERHECI Maria, Pragul de semnificație și riscurile în audit , Analele științifice ale
Universității "Al. I. Cuza", Iași, 2001;
2. GRECEANU Virginia, Informa tiile financiar -contabile și auditul intern , Tribuna
econom ică, nr. 32, 8 august 2001;
3. SOCOL Adela, Auditul în instituțiile de credit , Tribuna Economic ă nr. 33, 18 august 2004;
4. Corpul Experților contabili și contabililor autorizați din România, Standardul profesional
nr. 24 : misiunile de audit financiar și Cadrul conceptual privind misiunea de audit ,
Editura CECCAR , București , 2007;
5. Federația Internațională a Contabililor (IFAC), Manual pentru standarde inte rnaționale de
audit, certificare și etică , Editura CECCAR , București , 2007;
6. *** Audit intern și control financiar, un proiect ambițios al Uniunii Europene , Tribuna
economic ă, nr. 12, 20 martie 2002;
7. *** Standardul Internațional de C ontabilitate ISA 8 Politici contabile, modificări în
estimările contabile și erori;
8. *** Standardul Internațional de Audit ISA 200 Obiectivul și Principiile Generale care
Guvernează un Audit al Situațiilor Financiare;
9. *** Standardul Internațional de Audit ISA 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în
Considerație Frauda într -un audit al Situațiilor Financiare;
10. *** Standardul Internațional de Audit ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor
însărcinați cu guvernanța;
11. *** Standardul Internațional de Aud it ISA 315 Înțelegerea Entității și a Mediului său și
Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative;
12. *** Standardul Internațional de Audit ISA 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la
Riscurile Evaluate.
III. SITE -URI WEB
1. www.ec.europa.eu ;
2. www.anaf.ro ;
3. www.audit -financiar.com ;
52
4. www.cafr.ro ;
5. www.curteadeconturi.ro ;
6. www.drep tonline.r o;
7. www.financiarul.com ;
8. www.mapn.ro ;
9. www.mfinante.r o;
10. www.zf.ro .
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: 1. NOȚIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR …………… 2 1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAU DĂ ȘI… [608814] (ID: 608814)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.