1. Auditul financiar contabil – definirea, rolul ș i obiectivele auditului financiar tipologia juridic ă …………………………. [624590]

Cuprins

1. Auditul financiar contabil – definirea, rolul ș i obiectivele auditului
financiar tipologia juridic ă ………………………. …………………………………. ………… 3
2. Responsabilit ăți privind auditul financiar co ntabil …………. …………………….. 25
3. Norme profesionale ale auditului financiar ………………. ……………………. …….. 65
4. Raportul de audit …………………. …………………………………………………… ……………. 204
Bibliografie ………….. ………………….. ……………………… …………………………………………. 216

Capitolul 1
AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – DEFINIREA,
ROLUL ȘI OBIECTIVELE
AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDIC Ă
1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, f ără a fi
precizat ă data exact ă sau localizarea geografic ă într-un stat.
Istoria economic ă delimiteaz ă mai multe etape ale auditului, diferen țiate în
func ție de categoria social ă care ordona auditul, numi ți ordonatori de audit, în
func ție de auditori și de obiectivele auditului.
Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,
împ ărați, biseric ă și stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a ho ților pentru
fraudă și prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu
al acelei entităț i.
Auditorii erau numi ți din rândul preo ților și primau calit ățile morale ale
acestora.
Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jum ătatea sec. al XIX-lea a
produs schimb ări și în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele
jurisdic ționale și ac ționarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau
prefera ți din categoria celor mai buni contabili. Auditul î și extinde obiectivele
asupra reprim ării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau și a c ăutării
solu țiilor, pentru p ăstrarea integrit ății patrimoniului.
Sfâr șitul secolului al XIX-lea contureaz ă rela ția între audita ți și auditori
aleși din rândul profesioni știlor contabili sau juri ști. Obiectivul lor: atestarea
realit ății situa țiilor financiare, cu scopul de a evita erorile și frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioni ști
specializa ți în audit al ături de contabili. Lucr ările erau comandate de stat și de
acționari.
Perioada anilor 1940- 1970, când comer țul interna țional se dezvolt ă, este
dominată de schimburi între state cu bunuri și servicii, ordonatorii de audit î și
3

Auditul financiar contabil
lărgesc sfera în rândul b ăncilor, patronatului și al institu țiilor financiare datorit ă
piețelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioni ști de audit și
contabilitate, iar obiectivele cunosc o form ă elevat ă de atestare a sincerit ății și
regularit ății situa țiilor financiare . În aceast ă perioad ă, datorit ă dezvolt ării
profesiei contabile și a influen țelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-
saxonii dezvolt ă activitatea de audit pe continentul european.
Dou ă decenii mai târziu ( 1970- 1990), obiectivele auditului sunt orientate
spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil
(postulate, principii și reguli de evaluare) și a normelor de audit .
Cei care ordonau auditul sunt statele, ter ții, ac ționarii, bă ncile,
întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioni ști de contabilitate și consiliere,
organizate ca profesii liberale, independente, societ ăți de expertiz ă și audit.
Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe ș i nu mai pot fi analizate
multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul speciali știlor de
înaltă probitate moral ă și profesional ă. Faptele analizate, opera țiunile și documen-
tele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel ă a contu-
rilor , calitatea controlului intern, respectarea normelor și protec ția contra
fraudelor na ționale și interna ționale.
Auditorii, ca speciali ști cu o preg ătire teoretic ă superioar ă, cu o autoritate și
competen ță, sunt denumi ți exper ți. Își face apari ția activitatea de expertiz ă, care
reune ște profesioni ști cu cuno ștințe teoretice și practice care, în urma contractelor
primite de la ter ți, cerceteaz ă situa țiile financiare .
În țara noastr ă, profesia contabil ă a fost umbrit ă la limita simplului
func ționar de aplicare a celor mai simple opera ții matematice, în lunga istorie a
deceniilor comuniste. Dup ă aproape 55 de ani ( 1994), aceast ă profesie onorabil ă
și responsabil ă este repus ă în drepturile sale.
Expertul contabil, conform reglement ărilor legale în vigoare, are dreptul s ă
audieze bilan țul contabil.
Mul ți autori1 din ț ara noastr ă și din str ăinătate au definit activitatea de audit
ca fiind examinarea profesional ă a unei informa ții cu scopul de a exprima o
opinie responsabil ă și independent ă în raport cu un criteriu de calitate.
Conform normelor na ționale de audit, „o misiune de auditare a situa țiilor
financiare are ca obiectiv exprimarea de c ătre auditor a unei opinii potrivit c ăreia
situa țiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform
unei referin țe contabile identificate“.
Referin țele contabile pot fi:
– normele contabile interna ționale
– normele contabile na ționale
– alte referin țe contabile bine precizate și recunoscute.

1 Ioan Oprean, Întocmirea și audierea bilan țului contabil , Editura Intelcredo Deva, 1997
4

Auditul financiar contabil
1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – PREZENT ȘI VIITOR
Perspectiva ader ării României la Uniunea European ă a impus
introducerea sa și în țara noastr ă. Etimologia cuvântului audit provine de la
latinescul “AUDIRE” și înseamn ă a asculta. Englezii îi dau semnifica ția de
verificare, revizie contabil ă, bilan ț.
Produsul contabilit ății îl reprezint ă informa ția contabil ă, iar obiectivul s ău
este obț inerea unei imagini fidele a situa țiilor financiare anuale care cuprind
„bilan țul contabil, contul de profit și pierdere, situa ția fluxurilor de
trezorerie și notele la conturile anuale“2.
Situa țiile financiare trebuie s ă furnizeze informaț ii care prezint ă fidel
rezultatele și pozi ția financiar ă a întreprinderii, reflect ă realitatea economic ă
a tranzac țiilor realizate, sunt impar țiale, prudente, relevante și credibile .
Pentru realizarea calit ății informa țiilor prezentate în situa țiile financiare se vor
aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Na ționale relevante și/sau
Standardele de Contabilitate Interna ționale pentru a oferi o imagine fidel ă a
patrimoniului, a profitului (pierderii) și a fluxurilor de trezorerie.
Diversitatea activit ăților economico-financiare , dezvoltarea pie țelor de
capital, a institu țiilor bancare, etc. au condus la cre șterea complexit ății lucr ărilor
contabile ce pot atrage erori în prelucrarea datelor, interpretarea și evaluarea lor cu
consecin țe negative asupra deciziilor utilizatorilor de informa ții contabile.
Mai mult, produc ătorii de informa ții contabile nu sunt neutri față de
opera țiunile efectuate și, implicit, conturile anuale, ceea ce ridică semne de
îndoial ă cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil.
Susceptibilitatea realit ății informa ției contabile cuprinse în situa țiile
financiare anuale poate fi dată și de calit ățile moral-profesionale ale
produc ătorilor de informa ții .
La rândul lor, utilizatorii informa ției contabile „investitorii, salaria ții, credi-
torii, furnizorii ș i alți creditori, clien ții, guvernele și administra țiile, publicul“3,
sub influenț a unor medii economice, culturale, politice și juridice diverse, au
interese diferite asupra nevoii de informare.
Conflictul de interese între utilizatorii și produc ătorii de informa ție contabil ă
trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentat ă de
auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat
cu studii economice superioare, societ ăți de expertiz ă, cenzori etc., înscriș i ca
membri în Camera Auditorilor.

2 OMF nr. 403/22.04. 1999 privind aprobarea Reglement ărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunit ății Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Interna ționale. M.O.
nr. 480/04. 10.1999.
3 I.A.S.C. identific ă șapte categorii de utilizatori.
5

Auditul financiar contabil
Scopul activit ății auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabil ă
între produc ători și utilizatori ai informa ției contabile. Astfel, auditorii contribuie
la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informa ției contabile,
atunci când ace știa iau decizii economice.
Standardul Interna țional de Contabilitate nr. 1 arat ă că „informa ția finan-
ciară are ca obiectiv furnizarea unei informa ții utile în luarea deciziilor
economice și financiare“.
Obiectivul de utilitate al informa ției este preluat în toate cadrele conceptuale
de contabilitate.
Deci între produc ători și beneficiari ai informa ției contabile se interpune
auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesio-
nist de înalt ă clas ă cu o preg ătire teoretic ă superioar ă, cu calit ăți morale și etică
profesional ă, o experien ță practic ă îndelungat ă, recunoscut în domeniul respec-
tiv ca persoan ă de mare competen ță și autoritate .
Auditul a fost definit în literatura de specialitate str ăină și na țional ă la
unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor
anuale.
Prin audit se în țelege examinarea profesional ă efectuat ă de o persoan ă
autorizat ă, independentă , în vederea exprim ării unei opinii motivate asupra ima-
ginii fidele a situa țiilor financiare anuale.
Situa țiile financiare trebuie s ă furnizeze informaț ii utile pentru adoptarea
deciziilor economice, pentru a hot ărî momentul de cump ărare sau vânzare a unei
investi ții de capital, a evalua deficien țele în ră spunderea managerial ă, a evalua
capacitatea întreprinderii de a pl ăti și de a oferi alte beneficii angaja ților s ăi,
pentru a evalua garan țiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina
politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a
elabora date statistice despre venitul na țional.
De regul ă, situa țiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil și pe conceptul de men ținere a nivelului
capitalului financiar . În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire și
prezentare a situa țiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de
Contabilitate Interna ționale . Acest cadru poate fi aplicat oric ărui model
contabil, precum și concepte privind capitalul și men ținerea lui, op țiunea pentru
tratamente contabile alternative permise de IAS.
„Cadrul general de armonizare a reglement ărilor contabile“ sprijin ă auditorii
pentru formarea unei opinii asupra situa țiilor financiare. Dac ă exist ă un conflict
între Cadrul general și un Standard de Contabilitate Interna țional, cerin țele IAS
primeaz ă asupra acelora din „Cadrul general“.
Auditorii trebuie s ă aib ă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinirea
obiectivului situa țiilor financiare, caracteristicile calitative care determin ă
6

Auditul financiar contabil
eficien ța informa ției contabile din situa țiile financiare, modul de evaluare a
elementelor pe baza c ărora sunt întocmite situa țiile financiare ca fiind principala
surs ă de informa ții a utilizatorilor.
1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
Auditul financiar contabil este orientat spre:
a) verificarea respect ării cadrului conceptual al contabilit ății (postulate,
principii, norme și reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne
stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).
Procedura reprezint ă o înl ănțuire logic ă de opera țiuni, cu scopul de a atinge
un anumit obiectiv.
b) verificarea și certificarea reflect ării în contabilitate a situa țiilor
financiare, imaginea lor fidelă , clar ă și complet ă pe întreg exerci țiul financiar.
Legea Contabilit ății nr. 82/1991 va fi aplicat ă împreun ă cu Cadrul general de
armonizare a reglement ărilor contabile, Cadrul general de întocmire și prezentare
a situa țiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Interna țio-
nale și Na ționale.
Auditul trebuie s ă urm ăreasc ă dac ă procedurile de culegere și prelucrare a
datelor sunt bine stabilite ș i dac ă se aplic ă în permanență .
Câmpul de aplica ții nelimitat al contabilit ății militeaz ă în favoarea unei
deontologii profesionale care r ăspunde la trei imperative: prudenț a, regularita-
tea și sinceritatea situa țiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel ă a
patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie .
Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor ar ătate mai sus.
Regularitatea contabilit ății presupune respectarea regulilor procedurilor
contabile și a principiilor general acceptate prev ăzute de Legea Contabilit ății nr.
82/1991 și de Cadrul general de întocmire și prezentare a situa țiilor financiare
elaborat de IASC, precum și de Standardele de Contabilitate Interna ționale și
Naționale4. Principiile contabile sunt enun țate și de Standardele Na ționale de
Contabilitate.
1. Principiul pruden ței trebuie s ă răspund ă, potrivit Directivei a IV-a, la
două imperative:
a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilan țului pot fi înscrise în
acest cont;

4 Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04. 1999, aceste standarde se vor publica după parcurgerea primei faze
implementate pe un e șantion reprezentativ de întreprinderi.
7

Auditul financiar contabil
b) Trebuie s ă se ț ină seama de toate riscurile previzibile și de pierderile
eventuale care au ap ărut în cursul exerci țiului sau al unui exerci țiu anterior, chiar
dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a
exerci țiului și data de întocmire a bilan țului. Trebuie s ă se țină cont de deprecieri,
indiferent dac ă exerci țiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii.
Principiul trebuie aplicat cu bun ă-credin ță; el nu admite „ supraevaluarea
elementelor de activ și a veniturilor , respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile
generate de desf ășurarea activit ății exerci țiului financiar curent sau anterior“.
În elaborarea situa țiilor financiare pot ap ărea incertitudini care inevitabil
sunt recunoscute prin prezentarea naturii și a valorii lor. De exemplu, încasarea
crean țelor incerte ș i litigioase, durata de via ță probabil ă a echipamentelor tehno-
logice, reclama ții cu privire la produsele în garan ție.
Doar câteva exemple unde pruden ța înseamn ă a lua în calcul un grad de
precau ție în efectuarea ra ționamentelor necesare pentru a realiza estimă ri în
condi ții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile s ă nu fie supraeva-
luate , iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate.
În acela și timp, pruden ța nu permite constituirea de rezerve sau provizi-
oane f ără obiect sau supradimensionate , subevaluarea con știent ă a activelor
sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat ă a datoriilor sau a cheltuielilor.
Astfel, situa țiile financiare nu mai pot fi credibile.
2. Principiul permanen ței metodelor5 are ca obiect continuitatea aplic ării
regulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elemen-
telor patrimoniale și a rezultatelor, astfel încât s ă se asigure comparabilitatea în
timp a informa țiilor contabile.
3. Principiul continuit ății activit ății care presupune c ă unitatea patrimo-
nială își va continua în mod normal func ționarea într-un viitor previzibil f ără a
intra în starea de lichidare sau de reducere sensibil ă a activit ății. Astfel, situa țiile
financiare trebuie s ă fie întocmite pe o baz ă diferit ă de evaluare.
4. Principiul independen ței exerci țiului se refer ă la delimitarea în timp a
cheltuielilor și veniturilor aferente activit ății agentului economic pe m ăsura
angaj ării acestora și a trecerii lor la rezultatul exerci țiului la care se refer ă. „Astfel,
efectele tranzac țiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea
se produc ș i nu pe m ăsură ce numerarul sau echivalentul s ău este încasat sau pl ătit
și este înregistrat în eviden țele contabile și raportat în situa țiile financiare ale
perioadelor aferente. Situa țiile financiare care respect ă acest principiu ofer ă
informa ții utilizatorilor nu numai despre tranzac țiile trecute, care au implicat pl ăți

5 H.G. nr. 704/ 1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilit ății nr. 82/ 1991
8

Auditul financiar contabil
și încas ări, dar ș i despre obliga țiile de plată din viitor ș i despre resursele privind
încas ările viitoare“6.
5. Principiul intangibilit ății bilanț ului de deschidere a unui exerci țiu.
Bilan țul de deschidere trebuie s ă corespund ă cu bilan țul de închidere a exerci țiului
anterior. Orice eroare constatat ă în exerci țiul curent aferent ă exerci țiului încheiat
se opereaz ă fără să se modifice bilan țul din exerci țiul anterior.
6. Principiul necompens ării (noncompens ării). Elementele de activ și de
pasiv se evalueaz ă și se înregistreaz ă în contabilitate separat, f ără să fie permis ă
compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanț ului, precum și între
veniturile și cheltuielile înregistrate în contul de rezultate.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit ății nr. 82/1991 este completat
cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunit ății Economice Europene și cu
Cadrul general de întocmire și prezentare a situa țiilor financiare.7 Aceste principii
fac referire la evaluarea separat ă a elementelor de activ și pasiv, prevalen ța
economicului asupra juridicului și pragul de semnifica ție.
7. Principiul evalu ării separate a elementelor de activ și de pasiv8
În vederea stabilirii sumei totale corespunz ătoare unei pozi ții din bilan ț, se
va determina separat suma sau valoarea corespunz ătoare fiec ărui element
individual de activ sau de pasiv.
8. Principiul prevalen ței economicului asupra juridicului9
Potrivit acestui principiu, toate informa țiile prezentate în situa țiile financiare
trebuie s ă reflecte realitatea economic ă a evenimentelor și tranzac țiilor, nu numai
forma lor juridic ă.
9. Principiul pragului de semnifica ție10. Pragul de semnifica ție arat ă
valoarea semnificativ ă a oric ărui element și trebuie prezentat separat în cadrul
situa țiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative și sunt de
aceea și natur ă sau au func ții similare sunt consemnate, f ără să fie necesar ă
prezentarea lor separat ă.
În situa ția în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excep ționale,
ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi înso țite de
motiva țiile acestor abateri, precum și de prezentarea unei evalu ări a efectelor lor
asupra activelor, datoriilor, poziț iei financiare și a contului de profit și pierdere.

6 O.M.F. nr. 403/22.04. 1999, citat
7 O.M.F. nr. 403/22.04. 1999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04. 10.1999
8 Directiva a IV a C.E.E., art. 3 1, pct. 1e
9 Conform Cadrului general de întocmire și prezentare a situa țiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)
10 Conform Cadrului general de întocmire și prezentare a situa țiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 și 30)
9

Auditul financiar contabil
Sinceritatea urm ărește aplicarea cu bun ă-credință a principiilor și regulilor
contabilit ății. Persoana desemnat ă cu întocmirea situa țiilor financiare este obligat ă
să analizeze opera țiunile înregistrate în documentele primare înainte de a fi
înregistrate în contabilitate din punct de vedere legal și al eficien ței lor.
Pentru auditor, sistemul informa țional reprezint ă principala surs ă de
informare, dar și unul dintre obiectivele sale.
Importanț a auditului financiar contabil const ă în sporirea credibilit ății
informa ției din situa țiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de
informa ții. Faptul c ă verificarea bilan țului contabil se face de un auditor
independent, un bun profesionist, cu calit ăți morale deosebite concur ă la
realizarea uneia dintre calit ățile informa ției contabile, și anume credibilitatea ei.
Pentru o firm ă, auditul reprezint ă și o vedere critic ă de ansamblu pentru
evaluarea unei situaț ii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic ă a situa-
țiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s ă-și îndepli-
neasc ă misiunea f ără a ține seama de posibile conflicte de interese existente între
utilizatorii externi de informa ție și unitatea auditat ă.
Utilizatorii de informa ție contabil ă folosesc situa țiile financiare pentru
deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa ță de al ții, după cum
urmeaz ă:
1. Investitorii prezen ți și poten țiali sunt interesa ți de riscul inerent al
tranzac țiilor și de beneficiul adus de investi țiile lor. Ei au nevoie de informa ții
pentru a decide dac ă ar trebui să cumpere, s ă păstreze sau să vând ă acțiunile.
Acționarilor nu le este indiferent ă informa ția care le permite s ă evalueze
capacitatea întreprinderii de a pl ăti dividende. Ei doresc o transparen ță total ă cu
privire la situa ția patrimoniului, mă rimea profitului și modul de repartizare a
acestuia. Pe de altă parte, ob ținerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de
finan țare necesare dezvolt ării.
2. Salaria ții și sindicatele . Personalul angajat și sindicatele sunt interesate
de informa ții privind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în
vedere informa ții care le permit s ă evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi
remunera ții, pensii, oportunităț i profesionale, specializ ări etc.
3. Creditorii financiari sunt preocupa ți de informa ții care le permit s ă
evalueze dac ă întreprinderea are posibilitatea s ă ramburseze împrumuturile
primite și dobânzile aferente la scaden ță.
4. Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesa ți de informa ții care
le permit s ă determine dac ă sumele pe care le au de primit vor fi pl ătite la
scaden ță. Creditorii comerciali sunt interesa ți pe o perioad ă mai scurtă dac ă nu
sunt dependenț i de continuarea activit ății întreprinderii ca principal client al
firmei, interesa ți dac ă își pot încasa sumele avansate.
10

Auditul financiar contabil
5. Clien ții sunt interesa ți de informa ții despre continuitatea activit ății unei
întreprinderi, mai ales când au tranzac ții economico-financiare pe termen lung și
sunt dependen ți de acea firm ă.
6. Guvernul și institu țiile sale sunt interesate de alocarea resurselor și de
activitatea întreprinderii.
Aceste informa ții vizeaz ă dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activi-
tate pentru a determina politica fiscal ă și ca baz ă pentru calcule macroeconomice
în vederea determină rii venitului na țional, a Produsului Intern Brut ș i a altor
indicatori statistici.
7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce prive ște num ărul de
angaja ți și colaborarea cu furnizorii locali. Situa țiile financiare pot ajuta publicul
prin informa ții despre evolu ția în prezent și în viitor a sferei activit ății între-
prinderii, a poten țialul ei financiar.
8. Managerii. Responsabilitatea principal ă de a întocmi și prezenta situa țiile
financiare ale întreprinderii revine conducerii. Dac ă nu sunt ac ționari principali, ei
urm ăresc prin situa țiile financiare s ă arate un rezultat financiar confortabil, astfel
ca activitatea lor s ă fie apreciat ă pozitiv, dar în acela și timp, pentru a nu fi
distribuite dividende mari, cu scopul de a p ăstra sursele de autofinan țare.
9. Bancherii. Informa țiile din situa țiile financiare trebuie s ă răspundă
cerin țelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, s ă diminueze riscurile ce impli-
că creditarea agentului economic care dore ște un împrumut. Astfel, întreprinderea
trebuie s ă posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare și în general o
trezorerie net ă pozitiv ă.
Într-o sfer ă larg ă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul
situa țiilor financiare este de a furniza informa ții despre pozi ția financiar ă, perfor-
man țele și modific ările pozi ției financiare care satisfac necesit ățile economice ale
majorit ății utilizatorilor. Ele reprezint ă rezultatele administr ării întreprinderii de
către conduc ător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului și a resurselor
încredin țate. Exist ă utilizatori care doresc s ă evalueze modul de administrare sau
responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii pot
viza, de exemplu, op țiunea de a p ăstra sau a vinde investi ția în întreprinderea
respectiv ă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“ .
Situa țiile financiare nu ofer ă toate informa țiile de care utilizatorii au nevoie
pentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare m ăsură, acestea arat ă efec-
tele financiare ale unor evenimente trecute și nu ofer ă, de regul ă, informa ții
nefinanciare.
Credibilitatea în imaginea fidel ă furnizat ă de contabilitate este dat ă de
respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect ă a calit ății proce-
11

Auditul financiar contabil
durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate și sinceritate, de calit ățile
moral-profesionale ale produc ătorilor de informa ții contabile.
Auditul este chemat s ă exprime o opinie independent ă asupra situa țiilor
financiare, menit ă „să apere în mod egal pe toț i utilizatorii de informa ție
contabil ă“11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit ă evaluarea
capacit ății întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a pl ăti angaja ții,
furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele și de a pl ăti dividendele. Pentru a
evalua capacitatea de a genera numerar, informa țiile trebuie sintetizate asupra
pozi ției financiare, performan ței și modific ările ce sunt posibile s ă apară cu privire
la solvabilitatea și lichiditatea întreprinderii.
Informa țiile despre structura financiar ă sunt utile pentru a anticipa nevoile
viitoare de creditare, modul în care beneficiile și fluxurile viitoare de trezorerie
vor fi repartizate între cei care au interes fa ță de întreprindere.
Lichiditatea și solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea între-
prinderii de a- și onora angajamentele financiare scadente, de a formula ra ționa-
mente despre eficien ța cu care firma poate utiliza noi resurse. Informa țiile supli-
mentare sunt cuprinse în „Note și materiale suplimentare“.
Utilitatea informa ției oferite de situa țiile financiare este dat ă de carac-
teristicile calitative: inteligibilitatea, relevan ța, credibilitatea și comparabili-
tatea12 informa țiilor.
a) Inteligibilitatea. Informa țiile furnizate de situa țiile financiare trebuie
ușor în țelese de utilizatori, care dispun de cuno ștințe suficiente privind activitatea
întreprinderii, no țiuni de contabilitate. Chiar dac ă informa țiile complexe incluse în
situa țiile financiare prin relevan ța lor concur ă în luarea deciziilor economice și
sunt dificil de în țeles pentru anumiț i utilizatori, ele nu trebuie omise.
b) Relevan ța. Informa țiile sunt relevante atunci când influen țează deciziile
utilizatorilor care concur ă la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau
viitoare, corectând sau confirmând evalu ările lor anterioare. Convergen ța rolului
de previziune cu cel de confirmare a informa țiilor este evident. Astfel, informa-
țiile despre structura activelor și pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci când
previzioneaz ă capacitatea întreprinderii de a profita de oportunit ăți și de a elimina
riscurile poten țiale. Acelea și informa ții au rolul de a confirma previziunile
anterioare ș i rezultatele activit ăților planificate.

11 Ioan Oprean, op. citat ă
12 Standardele Interna ționale de Contabilitate 2000 , Editura Economic ă, Bucure ști, 2000, pag.
49-51 .
OMF nr. 403/22.04. 1999, citat.
12

Auditul financiar contabil
Informa țiile cu privire la pozi ția financiar ă și performan țele precedente sunt
frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor și a salariilor,
evoluț ia pre țurilor privind garan țiile, capacitatea întreprinderii de a- și onora
obliga țiile scadente.
De asemenea, veniturile ș i cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau
anormale trebuie eviden țiate distinct în „Note ș i materiale suplimentare“.
Natura informa ției și pragul de semnifica ție influenț ează relevan ța infor-
mației. Exist ă situa ții când natura informa ției este suficient ă pentru a determina
relevan ța sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secț ii de produc ție poate evalua
riscurile și oportunit ățile întreprinderii cu privire la concuren ța furnizorilor în
achizi ția necesarului de materii prime, pia ța poten țială a clien ților interesa ți să
cumpere produsele fabricate, pre țurile pie ței și concuren ța cu privire la desfacerea
stocurilor de produse.
În alte situa ții, natura ș i pragul de semnifica ție ale informa ției sunt necesare.
Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finit
trebuie avut ă în vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a
avea o activitate continu ă. Informa țiile sunt semnificative dac ă omisiunea sau
informa ția eronat ă ar putea influen ța deciziile economice ale utilizatorilor care le
iau pe baza situa țiilor financiare.
Pragul de semnifica ție este dependent de m ărimea elementului sau a erorii
analizate prin prisma omisiunii sau a unei p ărți a situa țiilor financiare gre șite.
Pragul de semnifica ție reprezint ă o limit ă peste care valoarea erorii prezentate
în situaț iile financiare poate influen ța negativ decizia utilizatorilor.
c) Credibilitatea . Informa ția prezentat ă în situa țiile financiare are calitatea
de a fi credibil ă atunci când nu con ține erori semnificative, iar utilizatorii au
încredere c ă reprezint ă corect ceea ce se a șteapt ă în mod rezonabil s ă reprezinte.
Informa ția, chiar dac ă este relevant ă și nu este credibil ă, recunoa șterea ei
poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dac ă un client are un litigiu cu un
furnizor pentru neplata facturilor emise și ar fi foarte aproape ca acest litigiu s ă se
termine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai bun ă solu ție pentru crean ța
întreprinderii s ă înregistreze în bilan ț întreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca
valoarea debitului solicitat și a conflictului existent s ă fie prezentat ă într-o not ă a
situa țiilor financiare.
Pentru a fi credibil ă, informa ția trebuie s ă aib ă în vedere reprezentarea
fidel ă a tranzac țiilor și evenimentelor care se concretizeaz ă în active, obliga ții
(datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finan țare, ce trebuie s ă îndepli-
neasc ă criteriile de recunoa ștere.
13

Auditul financiar contabil
Informa țiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai pu țină
credibilitate decât ar trebui. Dificult ățile existente pentru identificarea tranzac-
țiilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaz ă să fie evaluate, conceperea și aplica-
rea tehnicilor de evaluare și prezentare pot atrage riscul ca informa ția să nu fie
credibil ă.
Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informa ției, se are în
vedere ca tranzac țiile și evenimentele prezentate de informa ția contabil ă să fie în
concordan ță cu realitatea economic ă și nu doar cu forma lor juridic ă. Prevalen ța
economicului asupra juridicului influenț ează informa ția pentru a atinge
credibilitatea sa. În acela și timp, informa ția cuprins ă în situa țiile financiare trebuie
să fie neutr ă, lipsit ă de influen țe.
Selectarea și prezentarea informa ției, pentru a satisface un obiectiv dinainte
stabilit, afecteaz ă neutralitatea sa.
Credibilitatea informa ției nu poate fi realizat ă dac ă exist ă influenț e din
interiorul întreprinderii sau din afar ă.
De asemenea, persoana îns ărcinat ă cu elaborarea situa țiilor financiare
trebuie s ă includ ă un grad de precau ție pentru evaluarea activelor și veniturilor în
condi ții de incertitudine. Pruden ța nu permite subevaluarea datoriilor și a
cheltuielilor și supraevaluarea activelor și a veniturilor. În acela și timp, pruden ța
nu permite constituirea de provizioane f ără obiect sau subevaluarea voit ă a
activelor sau a veniturilor. În astfel de cazuri, situa țiile financiare nu mai sunt
neutre și nu mai pot fi credibile dac ă prudenț a nu este aplicat ă corect.
Informa țiile din situa țiile financiare trebuie s ă fie transparente, complete în
limitele rezonabile ale pragului de semnifica ție în strâns ă corela ție cu costul
obținerii acelei informa ții.
O omisiune sau eroare a c ărei semnifica ție este important ă conduce la o
informa ție fals ă, lipsit ă de credibilitate.
d) Comparabilitatea . Nevoia de comparabilitate nu este rutin ă, pentru a
deveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care s ă ofere o
mai bun ă imagine fidelă a situa țiilor financiare. Eviden țierea în contabilitate în
mod unitar a unei tranzac ții economico-financiare sau eveniment este d ăunătoare
dacă metoda respectiv ă nu men ține caracteristicile calitative de relevan ță și
credibilitate . Politica contabil ă trebuie schimbat ă dac ă exist ă alte alternative mai
relevante și credibile.
Utilizatorii trebuie s ă fie capabili s ă identifice diferen țele între politicile
contabile pentru tranzac ții și alte evenimente utilizate atât de aceea și întreprindere
de la o perioad ă la alta, cât și de diferite unit ăți. Prezentarea politicilor contabile
utilizate de întreprindere concur ă la realizarea comparabilităț ii.
14

Auditul financiar contabil
Compararea situa țiilor financiare în timp de c ătre utilizatori conduce la
identificarea tendin țelor în pozi ția financiar ă și performan țele întreprinderii.
Structurile bilan țului, legate direct de evaluarea pozi ției financiare, sunt
activele , datoriile și capitalul propriu. Structura contului de profit și pierdere,
legat ă în mod direct de evaluarea performan ței, o constituie veniturile și
cheltuielile .
O informa ție relevant ă și credibil ă are ș i limite . Este vorba de opor-
tunitatea raport ărilor financiare, raportul cost – beneficiu și echilibrul între
caracteristicile calitative ale informa ției contabile.
Standardele Internaț ionale de Contabilitate precizeaz ă că întârzierea exage-
rată în raportarea informa ției conduce la pierderea relevan ței informa ției. Condu-
cerea este nevoită în astfel de situa ții să selecteze între valoarea relativ ă a
raport ării la un moment dat și furnizarea de informa ții credibile.
Pentru a realiza un echilibru între relevan ță și credibilitate , elementul
fundamental este satisfacerea adecvat ă a necesit ăților utilizatorilor în procesul de
luare a deciziilor economice.
Într-o raportare se poate realiza relevan ța, dar aceasta s ă nu fie credibil ă.
Astfel, o informa ție oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tran-
zacții sau a unor evenimente, f ără ca acestea s ă fie cunoscute afectându-se astfel
credibilitatea.
Pe de alt ă parte, dac ă raportarea este permanent întârziat ă pân ă când sunt
cunoscute toate detaliile legate de acea tranzac ție, informa ția este credibil ă, dar nu
mai prezint ă relevan ța așteptat ă. Ea este de utilitate redus ă pentru utilizatori care
între timp au trebuit s ă ia deja decizii.
Raportul cost – beneficiu al informa ției este mai degrab ă o limit ă sau o
constrângere decât o caracteristic ă calitativ ă. De regulă , beneficiile rezultate din
informa ții trebuie s ă depăș ească costul furniz ării acestora. Evaluarea profiturilor și
a costurilor reprezint ă un ra ționament profesional. Costurile nu sunt suportate în
totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informa țiilor.
De regul ă, informa ția este preg ătită pentru un utilizator, iar al ții pot ob ține
beneficii și se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informa țiilor suplimentare,
creditorii pot reduce costurile îndatoră rii firmei. În practica economic ă rela ția
cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.
Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisface
obiectivul situa țiilor financiare.
Situa țiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine
fidel ă a pozi ției financiare (activele, datoriile și capitalul propriu), performan ța
15

Auditul financiar contabil
(profitul ca baz ă de referin ță pentru al ți indicatori: rentabilitatea investi ției sau
rezultatul pe o ac țiune) și modific ările pozi ției financiare a unei întreprinderi.
În elaborarea situa țiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adopt ă
conceptul financiar al capitalului (banii investiț i sau puterea de cump ărare
investită ). Selectarea de c ătre o întreprindere a celui mai bun concept privind
capitalul trebuie s ă aib ă la baz ă necesit ățile utilizatorilor de informa ții prezentate
în situa ții financiare. Dac ă utilizatorii sunt preocupa ți de men ținerea capitalului
nominal investit sau a puterii de cump ărare a capitalului investit, întreprinderea
va adopta conceptul financiar al capitalului . Dac ă utilizatorii sunt preocupa ți de
capacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al
capitalului . Func ție de conceptul ales, se tinde c ătre realizarea obiectivului
urm ărit în determinarea profitului.
Men ținerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obț ine în
condi țiile în care valoarea financiar ă sau monetar ă a activelor nete la sfâr șitul
exerci țiului financiar este mai mare decât valoarea financiar ă sau monetar ă a
activelor nete de la începutul perioadei.
Men ținerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se ob ține în
condi țiile în care capacitatea fizic ă productiv ă sau capacitatea de exploatare a
întreprinderii la sfâr șitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizic ă
productiv ă de la începutul perioadei.
Conceptul de men ținere a capitalului ofer ă punctul de referință pentru
măsurarea profitului . Profitul este valoarea care r ămâne dup ă ce cheltuielile au
fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile dep ășesc veniturile, valoarea rezidual ă
este o pierdere net ă.
Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de men ținere a nivelului
capitalului determin ă modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa țiilor finan-
ciare.
Exist ă modele contabile diferite care prezint ă un anumit grad de relevan ță
și credibilitate , iar managementul trebuie s ă găseasc ă un echilibru între relevan ță
și credibilitate.
Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie s ă restabileasc ă o
încredere rezonabil ă între produc ătorii și utilizatorii de informa ție contabil ă.
Rolul lor de a asigura utilizatorii de informa ții că s-au respectat principiile conta-
bile general acceptate și procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii,
precum și reflectarea imaginii fidele a situa țiilor financiare reprezint ă cheia
succesului în menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi
prezentat în figura nr. 1.
16

Auditul financiar contabil
Figura 1. Rolul auditului financiarProduc ătorii
de informa ții
contabileSitua ții financiare :
Bilan țul, contul de profit ș i pierdere,
situa ția fluxurilor de trezorerie,
note la conturile anuale
Auditul financiar
contabil exprim ă o
opinie rezonabil ă,
responsabil ă și
independent ă asupra
îndeplinirii obiectivului
de imagine fidel ă a
situa țiilor financiareCredibilitatea informa țiilor furnizate
este realizat ă prin:
Respectarea
regularit ății conturilorSinceritatea cu care
se aplic ă principiile
și regulile contabile
• Verificarea
situa țiilor
financiare se
face de un
auditor
independent• Auditul face o
evaluare critic ă
a situa țiilor
financiare și
propune solu ții
de perfec ționare
a sistemului
contabil• Respectarea principiilor contabile
referitoare la regularitatea și sinceritatea
contabilit ății, a regulilor, conceptelor și
metodelor de evaluare a elementelor
patrimoniale
• Calitatea procedurilor utilizate în
întreprindere, calitatea controlului intern
• Calit ățile moral-profesionale ale
produc ătorilor de informaț ie contabil ă
• Independen ța produc ătorilor de
informa ții contabile fa ță de interesele
beneficiarilor de informa ții
• Politicile contabile și alternative utilizate
în evaluarea elementelor patrimonialeApără în mod egal pe to ți utilizatorii de
informa ții – liberul acces la informa ții
corecte
Utilizatori de informa ții contabile
17

Auditul financiar contabil
1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
Pentru a asigura o opinie competent ă și independent ă asupra imaginii fidele
clare și complete a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor între-
prinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii și obiective ce guver-
neaz ă un audit al situa țiilor financiare:
1o Criteriul exhaustivit ății și integrit ății înregistr ărilor
Acest criteriu are în vedere c ă toate opera țiunile patrimoniale au fost
înregistrate corect și integral în contabilitate.
Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou ă solu ții :
a) auditorul trebuie s ă verifice cu mare aten ție procedurile utilizate de între-
prindere pentru validarea tuturor modific ărilor patrimoniale : cre șteri/diminu ări
de active, respectiv diminu ări de pasive. Aceast ă solu ție are dezavantajul c ă nece-
sită un timp îndelungat pentru validare.
b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii . El trebuie s ă se asigure
că inventarierea a fost f ăcută potrivit legii. Dac ă prin inventariere s-au descoperit
tranzac ții neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider ă că
toate operaț iunile sunt corect înregistrate și eviden țiate.
Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s ă se asigure c ă:
– toate operaț iunile reflectate în documente justificative corespunz ătoare
sunt eviden țiate în contabilitate, deci f ără omisiuni;
– nu exist ă opera țiuni contabilizate de mai multe ori.
2o Criteriul realit ății înregistr ărilor
Auditorul are obliga ția să urm ăreasc ă dac ă toate elementele de activ și de
pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile și verificabile , corespund cu
cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:
confirm ări primite de la terț i, analize de laborator, etc.
De asemenea, se verifică dac ă activele și pasivele respect ă principiul enti-
tății patrimoniale, adic ă toate opera țiunile efectuate apar țin și sunt în numele
firmei.
3o Criteriul corectei înregistr ări în contabilitate și a corectei prezent ări
cu ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu are mai multe obiective și se refer ă la localizarea corect ă a
perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modific ărilor,
imputarea corect ă și întocmirea corect ă a situa țiilor financiare.
18

Auditul financiar contabil
3.1. Perioada corect ă în care sunt eviden țiate modific ările patrimoniale
presupune respectarea principiului independen ței exerci țiilor, utilizarea unei
contabilit ăți de angajament și folosirea conturilor de regularizare.
Regularizarea opera țiunilor dup ă inventariere confer ă corecta delimitare în
timp a cheltuielilor și a veniturilor pe întreaga perioad ă a exerci țiului financiar
prin:
– constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;
– înregistrarea diferen țelor de curs valutar aferente lichidit ăților în devize;
– înregistrarea cheltuielilor pl ătite și a veniturilor încasate aferente exerci-
țiilor urm ătoare prin utilizarea conturilor de regularizare;
– repartizarea diferen țelor de pre ț asupra cheltuielilor și stocurilor, calculul
și contabilitatea corect ă a varia ției stocurilor de produc ție finit ă;
– analiza amortismentelor și a provizioanelor pentru depreciere.
Corecta lor eviden țiere reprezint ă o corec ție a costului istoric și atenueaz ă
efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele dou ă
momente ale sale: intrare – ie șire.
3.2. Evaluarea corect ă presupune ca elementele patrimoniale s ă fie eva-
luate conform cu prevederile Legii Contabilit ății nr. 82/1991 și cu Cadrul general
de întocmire și prezentare a situa țiilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde Interna ționale de Contabilitate.
Situa țiile financiare: bilan țul contabil, contul de profit și pierdere, situa ția
fluxurilor de trezorerie, informa țiile adi ționale ce trebuie furnizate sub forma
notelor la conturile anuale vor fi armonizate și cu Standardele Interna ționale și
Naționale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect ă, trebuie s ă se țină cont de
urm ătoarele tratamente contabile :
– la data intr ării în patrimoniu, bunurile se evalueaz ă și se înregistreaz ă în
contabilitate la valoarea de intrare denumit ă valoare contabil ă. Auditorul trebuie
să verifice dac ă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost înregistrate în
func ție de pre țul pie ței, utilitatea , starea și amplasarea acestora, în urma
evalu ării efectuate potrivit legii.
De asemenea, dacă bunurile obținute cu titlu gratuit sunt evaluate la va-
loarea de utilitate în func ție de pre țul pie ței, de starea și de amplasarea acestora.
Achizi țiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achizi ție și la costul de
produc ție dac ă sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie s ă verifice dac ă
sunt prinse toate elementele ce compun costul de achizi ție: pre țul de cump ărare,
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli
19

Auditul financiar contabil
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a
bunului respectiv.
De asemenea, costul de produc ție se verific ă cu scopul de a nu fi incluse
cheltuielile generale de administra ție, cheltuielile de desfacere și cele financiare.
În costurile de produc ție pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabrica ție în
cazul produc ției cu ciclu lung de fabrica ție, f ără să cuprind ă cheltuielile cu
dobânzile pentru perioade în „prelungire“13
Auditorul trebuie s ă verifice dac ă evaluarea crean țelor și datoriilor este
înregistrat ă la valoarea lor nominal ă, respectiv valoarea de intrare (valoare
contabil ă).
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie
verificat ă de auditor dac ă a fost realizat ă la valoarea actual ă sau de utilitate a
fiecărui element, dac ă a fost stabilit ă în func ție de utilitatea bunului ș i pre țul
pieței. Se valideaz ă faptul c ă datoriile și crean țele au fost evaluate la valoarea lor
probabil ă de încasat, respectiv de plat ă.
La închiderea exerci țiului , auditorul verific ă dac ă exist ă diferenț e
constatate în plus pentru elemente de activ , între valoarea de inventar și valoarea
de intrare, diferen ță care nu trebuie contabilizat ă (principiul pruden ței). Pentru
diferenț ele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare a
elementelor de activ, auditorul constat ă dac ă în contabilitate s-a înregistrat
diferenț a prin amortismente, dac ă deprecierea este ireversibil ă sau dac ă
deprecierea de valoare este reversibil ă s-a constituit un provizion.
Pentru elementele de pasiv de natura obliga țiilor sau datoriilor, diferen țele
constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu trebuie s ă
fie înregistrate în contabilitate, ele se men țin la valoarea de intrare (principiul
pruden ței).
Dac ă exist ă diferenț e constatate în plus între valoarea de inventar și cea de
intrare a elementelor de pasiv de natura obliga țiilor sau datoriilor , auditorul
urm ărește dac ă aceast ă diferen ță a fost înregistrat ă în contabilitate prin utilizarea
provizioanelor pe seama cheltuielilor.
La data ie șirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la
valoarea lor de intrare.
Auditorul trebuie s ă verifice dac ă exist ă imobiliz ări corporale produse sau
circulante cu ciclu lung de fabrica ție mai mare de un an și cuprind în costul de
produc ție și dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finan țarea
producerii bunului. Aceste aspecte trebuie eviden țiate și prezentate în notele la
conturile anuale.

13 IAS nr. 23, „Costurile îndator ării“
20

Auditul financiar contabil
Auditorul verific ă dac ă imobiliz ările pentru care s-au constituit provizioane
sunt prezentate în bilan ț la valoarea net ă bilan țieră = valoarea contabil ă de intrare
– amortiz ări – provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilan ț a activelor
circulante depreciate va fi eviden țiată la valoarea realizabil ă net ă.
Dac ă întreprinderea aplic ă tratamente contabile alternative (prezentarea
elementelor patrimoniale la bilan ț pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altor
metode care s ă țină cont de infla ție), auditorul verific ă influenț a fiec ărui element
bilan țier ca urmare a aplic ării altei evalu ări decât costul istoric, prezentate de
întreprindere separat în notele la conturile anuale.
De asemenea, auditorul verific ă modul de evaluare a elementelor patrimoni-
ale prezentate în bilan ț, precum și politicile conturilor utilizate: dac ă imobiliz ările
sunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluat ă și dac ă
situa țiile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilit ății nr. 82/1991
și cu prevederile cuprinse în volumele 1-3 privind Reglement ările contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și cu IAS.
3.3. Imputarea corect ă. Toate opera țiunile contabile trebuie înregistrate în
conturi astfel încât s ă se respecte coresponden ța dintre conturi stabilit ă în
normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de
aplicare a Legii Contabilit ății și cu modific ările aduse acestuia potrivit legii14.
3.4. Întocmirea corect ă a bilan țului contabil . Auditorul urmă rește
concordan ța care trebuie s ă existe între datele înregistrate în contabilitatea
sintetic ă și balan ța de verificare dup ă inventariere ca baz ă de referin ță pentru
bilan ț. Exist ă două tipuri de corela ții :
a) corela ția dintre Registrul jurnal de eviden ță cronologic ă și totalul
rulajelor curente ale conturilor deschise în eviden ța sistematic ă prin fi șele
sintetice ș ah (Registrul Cartea Mare).
b) corela ția dintre conturile analitice și conturile sintetice care se
realizeaz ă prin balanț a de verificare analitic ă deschis ă pentru fiecare cont sintetic
de gradul I sau II dezvoltat în analitic.
Soldurile finale prezentate în balan ța dup ă inventar reprezint ă situa ția de
referin ță pentru întocmirea corect ă a bilan țului contabil.
Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele și criteriile auditului finan-
ciar sunt redate în figura nr. 2.

14 O.M.S. nr. 403/22.04. 1999, volumul I, capitolul II.
21

Auditul financiar contabil
Figura nr. 2. Obiectivele și criteriile auditului financiar contabil
Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerci țiului,
bilan țul și situa ția financiar ă a întreprinderii.
Validarea de c ătre auditor a integrit ății patrimoniului are în vedere:
– ținerea corect ă și la zi a contabilităț ii;
– realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor
acesteia și cuprinderea sa în bilan țul contabil;
– preluarea corect ă în balan ța de verificare a datelor din conturile sintetice
și concordan ța lor cu conturile analitice;
– efectuarea corect ă a tuturor opera țiunilor legate de înregistrarea și
modificarea capitalurilor proprii;
– evaluarea corect ă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a
Legii Contabilit ății nr. 82/1991 ș i Cadrului general
– întocmirea bilan țului contabil pe baza balan ței de verificare dup ă
inventariere.• Realitatea înregistr ărilor contabile
• Integritatea înregistr ărilor
• Prezentarea fidel ă a situa țiilor financiareAuditul financiar contabil
Integritatea
patrimoniuluiContul de profit
și pierderi aferent
perioadei de
raportareSitua ția financiar ă
a întreprinderiiExhaustivitatea și integritatea
înregistr ărilor
evită omisiunile și repet ările
Realitatea înregistr ărilor
contabile
– justificabile, verificabile, reale
Corecta înregistrare în
contabilitate și prezentarea
corect ă prin conturile contabile
Bilan ț
contabil
corectImputare
corect ăEvaluare
corect ăPerioada corect ă
(independen ța )
exerci țiuluiObiective Criterii
22

Auditul financiar contabil
Contul de profit ș i pierdere trebuie realizat pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare. Se va urm ări de c ătre auditor dac ă au
fost respectate conform legii aplicarea corect ă a principiilor independen ței,
pruden ței, permanen ței metodelor, evaluarea separat ă a elementelor de activ sau
pasiv, respectiv cheltuieli și venituri, noncompensarea, pragul de semnifica ție
(dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativ ă trebuie prezentate
separat în situa țiile financiare, dac ă sunt abateri de la principiile contabile și
evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor și
a situa țiilor financiare).
Situa ția financiar ă a întreprinderii r ămâne un obiectiv important în
activitatea auditorului. Auditorul trebuie s ă urm ăreasc ă tratamentele contabile
utilizate pentru evaluarea corect ă a soldurilor bancare , analiza detaliat ă a
cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.
De asemenea, trebuie s ă valideze existen ța garan țiilor pentru împrumuturi și
credite ob ținute de agentul economic sau acordate de al ți agen ți economici,
existen ța sau nu a unor resurse financiare insuficiente.
Auditorul poate propune utilizatorului unele solu ții pentru viitoarele decizii:
– obținerea unor venituri financiare maxime;
– minimizarea cheltuielilor financiare;
– minimizarea riscului și efectelor nefavorabile ce pot rezulta din varia țiile
cursului valutar;
– maximizarea fluxului de trezorerie.
1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC
Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoa ște dou ă forme:
1. Auditul legal
2. Auditul contractual
1. Auditul legal reprezint ă îndeplinirea obliga țiilor cu privire la supra-
vegherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, verificarea și certificarea bilan țului
contabil. Această activitate este realizat ă de cenzori potrivit dispozi țiilor legale, pe
baza mandatului acceptat și confirmat de Adunarea General ă a Ac ționarilor
(AGA) sau a Asocia ților întreprinderii.
Auditul legal are la baz ă Legea societ ăților comerciale nr. 3 1/1990 cu
modific ările ulterioare, Recomandarea Interna țional ă de Audit nr. 1/1980 (IFAC),
Directiva a VIII-a a Comunit ății Economice Europene.
Activitatea de audit legal este realizat ă de cenzori exper ți contabili sau
contabili autoriza ți cu studii superioare cărora le revine obliga ția să suprave-
gheze gestiunea societ ății comerciale, s ă realizeze verific ări și interven ții ori de
câte ori situaț ia o impune, să verifice casa și să verifice bilan țul contabil.
23

Auditul financiar contabil
Cenzorul trebuie s ă contribuie esen țial la p ăstrarea integrităț ii patrimoniale,
să urm ăreasc ă dac ă tranzac țiile economico-financiare sunt ținute la zi, dac ă
opera țiunile au fost corect înregistrate, sunt reale și vizeaz ă perioada curent ă.
El are obliga ția să asiste și să contribuie la desfăș urarea inventarierii patri-
moniale, s ă fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inven-
tarierii și să fie cunoscute de conducerea întreprinderii și eviden țiate în bilan țul
contabil. Principiile contabile, regulile și normele de evaluare, ca și principiile
evalu ării trebuie respectate și aplicate astfel încât conturile anuale s ă prezinte o
imagine fidelă a patrimoniului, a situa ției financiare și a contului de profit și
pierdere.
2. Auditul contractual15 reprezint ă rela ția contractual ă privind executarea
lucr ărilor specifice de audit cu privire la atestarea informa ției contabile cuprinse
în situa ții financiare. Auditul contractual are la baz ă Ordonan ța Guvernului nr.
65/1994. Aceast ă activitate are ca obiective:
– certificarea unor elemente din bilan ț;
– certificarea unor situa ții financiare destinate ter ților;
– evaluarea privind achizi țiile sau restructur ările de întreprinderi;
– proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informa ții care necesit ă
confirmarea credibilit ății acestora;
– auditul bilan țului contabil.
Auditul contractual este realizat de exper ți contabili și contabili autoriza ți cu
studii economice superioare.
Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucră ri executate de profesio-
niști contabili pe baz ă de contract privind ținerea contabilit ății, întocmirea
bilan țului contabil , asisten ța contabil ă, financiar ă sau fiscal ă și alte lucruri cu
caracter de analize economice și evalu ări patrimoniale.
Activitatea de expert contabil ș i contabil autorizat poate fi exercitat ă numai
de persoane ale corpului, numai dup ă înregistrarea acestora în Tabloul CECCAR.
Pentru verificarea ș i certificarea situa țiilor financiare anuale ale unit ăților de
valori mobiliare, care func ționeaz ă sub Legea nr. 52/ 1994 referitoare la activitatea
cenzorilor externi independen ți, precum și a persoanelor juridice autorizate,
aceștia trebuie s ă posede calitatea de „cenzor extern independent“. Aceast ă
calitate o au persoanele care îndeplinesc patru condi ții:
a) sunt exper ți contabili;
b) au competen ța profesional ă de a verifica și certifica legalitatea conturilor
anuale, prin proceduri specifice contabile;
c) au promovat examenul cu privire la cunoa șterea legisla ției privind
valorile mobiliare și bursele de valori sus ținute la C.N.V.M16;
d) sunt înregistraț i la C.N.V.M.

15 Ioan Oprean, op. citat ă.
16 Comisia Na țional ă de Valori Mobiliare (C.N.V.M)
24

Capitolul 2
RESPONSABILIT ĂȚI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
CONTABIL
Pentru exercitarea activit ății de audit, s-au emis obiective și principii gene-
rale, în baza c ărora auditorul î și stabile ște tehnicile cele mai adaptate pentru a- și
îndeplini misiunea.
2.1. CONCEPTE DE BAZ Ă ALE AUDITULUI
FINANCIAR CONTABIL
Pentru a exprima o opinie motivat ă asupra validit ății și a corectei aplic ări a
procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii, asupra imaginii fidele,
clare și complete a situa țiilor financiare, auditorul – ca persoan ă competent ă și
independent ă – utilizeaz ă norme de referin ță cu privire la sistemul de contabi-
litate utilizat și reguli specifice auditului.
Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a dou ă concepte de baz ă:
a) Normalizarea contabil ă
b) Norme specifice auditului, stabilite de asocia țiile profesionale
a) Normalizarea contabilă este stabilit ă prin Legea contabilit ății nr.82/1991
cu modific ările ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății nr.
82/1991, prin H.G. nr.704/ 1993, Reglement ările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunit ății Economice Europene și cu Standardele Internaț io-
nale de Contabilitate.
b) În România, activitatea de audit a fost reglementat ă printr-o serie de acte
normative care privesc modul de desf ășurare a auditului, persoanele abilitate s ă
desfășoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit ă și etic ă profesional ă etc.:
25

Auditul financiar contabil
– Ordonan ța de Urgen ță a Guvernului nr. 75/ 1999 privind activitatea de
audit financiar1.
– Regulamentul de organizare și func ționare privind Camera Auditorilor
din România aprobat prin Hotă rârea Guvernului nr. 59 1/20002.
– Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin
Ordinul Ministrului Finan țelor nr. 1267/2 1.09.2000.
Normele specifice pentru desf ășurarea unui audit se grupeaz ă în două
categorii:
b1. Standardele de audit3, ca norme profesionale de lucru și de raport a
opiniilor asupra situa țiilor financiare.
b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind
conduita etic ă și profesional ă în domeniul financiar“4.
b1. Standardele de audit . Pentru efectuarea auditului financiar în România,
Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hot ărât aplicarea Cadrului
General al Standardelor Interna ționale de Audit.
b2) Standardele de audit, în num ăr de 44, cuprind în mod detaliat Cadrul
General al Standardelor de Audit ( 120)5, responsabilitate ce revine auditorilor,
planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor și controlului intern (400),
probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competen ța
profesional ă a utiliz ării unui alt auditor (600), concluziile auditorului și raportarea
asupra situa țiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de
revizuire a sistemelor financiare (9 10) și de efectuare a procedurilor agreate cu
privire la informa țiile conturilor anuale (920).
Standardul nr.120, „ Cadrul general al Standardelor de Audit “, precizeaz ă
că, pentru a r ăspunde nevoilor informa ționale comune ale utilizatorilor, situa țiile
financiare reprezint ă principala lor surs ă informa țional ă. Din acest motiv, situa-
țiile financiare sunt întocmite conform cu Standardele Interna ționale de Contabi-
litate, Standardele Na ționale de Contabilitate și/sau cu un Cadru general de
raportare financiar ă obligatoriu, conceput pentru utilizarea raport ărilor financiare.
Potrivit acestui standard, „obiectivul unui audit al situa țiilor financiare este
acela de a da posibilitatea auditorului de a- și exprima opinia, dac ă situa țiile
financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate

1 M.O. nr. 256/04.06. 1999
2 M.O. nr. 349/26.07.2000
3 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic ă și profesional ă, Camera Audito-
rilor din România , Editura Economică , 2000
4 Op. citat ă la 1
5 M.O. nr. 256/04.06. 1999
26

Auditul financiar contabil
cu un cadru general identificat de raportare financiar ă“. Standardul precizea-
ză cu exactitate și termenii ce trebuie utiliza ți pentru exprimarea opiniei auditului:
„ofer ă o imagine fidel ă“ sau „prezint ă în mod fidel, sub toate aspectele semnifi-
cative“.
Codul privind conduita etic ă și profesional ă precizeaz ă că obiectivele
profesiei de auditor financiar le reprezint ă activit ățile desf ășurate la cele mai înalte
standarde de profesionalism „cu scopul de“ a îndeplini cerin țele interesului public
„prin cel mai înalt nivel de performan ță“. Pentru a realiza aceste obiective, trebuie
duse la îndeplinire patru cerin țe6:
– credibilitatea informa țiilor pentru a lua decizii;
– profesionalismul ;
– calitatea serviciilor ;
– încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate de auditorii financiari pro-
fesioni ști.
Calitatea serviciilor ob ținute de la un auditor financiar trebuie s ă fie
realizate „la cel mai înalt standard de performan ță“. Aceste obiective sunt redate
în figura nr. 3.

6 Standardul de Audit nr. 200, „Obiective și principii generale ce guverneaz ă un audit al situa țiilor
financiare“, pag. 28, paragraful 4.Obiectivele
auditorului
financia rCredibilitate
Profesionalis m
Calitatea
serviciilor
ÎncredereInforma ția contabilă prezentat ă în
situa țiile financiare trebuie s ă fie
credibil ă, pe baza ei publicul ia
decizii economice
Publicul trebuie s ă identifice cei mai
buni profesioni ști în domeniul
auditului financiar
Serviciile realizate de auditorii
financiari trebuie s ă asigure cel mai
înalt grad de performan ță
Beneficiarii serviciilor furnizate de
auditori au încredere c ă desf ășurarea
auditului are un cadru privind
conduita etic ă și profesional ă
27

Auditul financiar contabil
Figura nr. 3. Obiectivele și principiile fundamentale ale profesiei
de auditor financiar contabil
Exprimarea opiniei nu se face decât dac ă auditorul are probe de audit
relevante , evaluarea lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel încât s ă-i
confirme un nivel înalt de asigurare, dar nu absolut, c ă situa țiile financiare nu
conțin erori semnificative.Pentru atingerea
obiectivelor de mai
sus, auditorii
financiari trebuie s ă
respecte urm ătoarele
condi ții-principii:
PRINCIPII
FUNDAMENTALE
ale auditorilor
financiari profesioni știCinste, probitate, incoruptibilitate,
direct ș i onest – în desf ășurarea
activităț ii de audit
Corectitudine, eliminareaprejudec ăților, a conflictelor de
interese și a influen țelor externe
Serviciile auditorului profesionistbazate pe: – aten ția cuvenit ă
– competen ța bazat ă pe
cele mai noi aspecte de teorie,practic ă, legisla ții, tehnici;
– aptitudini profesionale
Informa țiile ob ținute în timpul
auditului sunt secrete f ără
autorizare, excep ție: dac ă exist ă o
obliga ție legal ă sau profesional ă
care impune dezv ăluirea lor
Față de public*), auditorul financiar
profesionist trebuie s ă acționeze
corespunz ător reputa ției profesiei
Serviciile auditorului financiar aula baz ă: standarde profesionale
relevante și standarde tehnice
promulgate de IFAC, organismeprofesionale membre sau cu
atribu ții de reglementare, legisla ții
relevanteIntegritatea
auditorilor
Obiectivitate
Competen ță
profesional ă și
atenția cuvenit ă
Confiden țialitate
Conduita
profesional ă
Standardele
tehnice*) Publicul profesiei de audit
este format din „clien ți, cre-
ditori, guverne, angajatori și
salaria ți, investitori, alte
entități, care se bazeaz ă pe
integritatea și obiectivitatea
auditorilor financiari, vezipag. 503, Standardele, Codul
privind conduita etic ă și pro-
fesional ă“.
28

Auditul financiar contabil
2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI
Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilit ăți
profesionale ce trebuie s ă fie conform cu „codul privind conduita etic ă și profe-
sional ă în domeniul auditului financiar“7.
Aceste principii sunt:
1. independență
2. integritate
3. obiectivitate
4. competen ță profesional ă și aten ția cuvenit ă
5. confiden țialitate
6. conduit ă profesional ă
7. standardele tehnice
Pentru a respecta aceste principii de c ătre to ți auditorii financiari,
profesiunea este caracterizat ă printr-o serie de elemente:
– capacitate intelectual ă dobândit ă printr-o temeinic ă și continu ă preg ătire
cu cele mai noi tehnici, norme și reguli, dublat ă de educa ție;
– aderarea la un mod de conduit ă comun, la un cod de valori elaborat de
organismul administrativ specific care s ă includ ă și obiective și principii
fundamentale ale codului de etic ă;
– acceptarea unei responsabilit ăți față de profesie și societate.
Pentru a asigura cel mai înalt nivel de performan ță, dar și încrederea publi-
cului în profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare
pentru a elabora norme etice pentru membrii să i, aplicabile în executarea servi-
ciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilit ății fa ță de public constituie o caracteristic ă
esențială a profesiei de auditor financiar.
A fi responsabil de serviciile profesionale desf ășurate în domeniul auditului
financiar nu înseamn ă numai satisfacerea cerin țelor unui client.
Standardele de audit financiar au fost determinate în cea mai mare parte
de interesul public. Spre exemplu:8

7 Standardul de Audit nr. 200, „Obiective și principii generale ce guverneaz ă un audit al situa țiilor
financiare“, pag. 28, paragraful 4.
8 Vezi Audit financiar 2000 , pag. 503, cap.3, Interesul public.
29

Auditul financiar contabil
– Auditorii independen ți furnizeaz ă informa ții și fac recomand ări pentru
menținerea integrit ății și eficien ței situa țiilor financiare utilizate de
institu ții financiare pentru solicit ări de credit și acționarilor pentru
obținerea de capital.
– Auditorii interni ofer ă garan ția unui sistem eficient de control intern
care contribuie la credibilitatea informa ției financiare externe.
– Exper ții fiscali contribuie la încrederea și eficien ța sistemului fiscal cu
cele trei componente ale sale: impozite, taxe și contribu ții, mecanismul
fiscal și aparatul fiscal.
– Exper ții în management au responsabilitatea fa ță de interesul public prin
elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,
rentabilizarea lor, creșterea cifrei de afaceri etc.
Rolul auditorilor financiari este foarte important în societate. Plaja larg ă de
utilizatori ai informa ției contabile prin public (investitori, salaria ți, creditori, debi-
tori, institu ții financiare, guvern) se bazeaz ă pe validarea conturilor anuale realiza-
te de auditorii financiari profesioni ști în tot ceea ce înseamn ă instrumentare teh-
nică contabil ă și o raportare financiar ă corect ă, un management financiar eficient
și consultan ță competent ă pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a r ăspunde acestor mari responsabilit ăți ce le revin auditorilor finan-
ciari, atitudinea și comportamentul lor în procesul de furnizare a serviciilor profe-
sionale au impact asupra bun ăstării economice prin actul de decizie care se ia pe
credibilitatea raportului lor.
Poziția avantajoas ă pe care o ofer ă aceast ă profesie se men ține cu condi ția
de a da publicului servicii de înalt profesionalism și în concordan ță “cu cerin țele
etice prin care se demonstreaz ă că încrederea publicului este solid fundamentat ă”.
Obiectivele și principiile fundamentale sunt generale și ele nu pot fi utilizate
pentru rezolvarea problematicii de etic ă într-un anume caz. Exist ă situa ții speci-
fice ale profesiunii de auditor financiar, în care etica impune prioritar anumite
obiective și principii.
Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduita
etică și profesional ă în domeniul auditului financiar func ție de cerin țele utiliza-
torilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activit ății
economice în trei direc ții:
– principii care se aplic ă tuturor auditorilor financiari profesioni ști;
– principii care se aplic ă doar auditorilor financiari de practic ă public ă;
30

Auditul financiar contabil
– principii care se aplic ă auditorilor financiari angaja ți și aplicabile
auditorilor angaja ți de practica public ă, dac ă corespund condi țiilor ce se
impun.
„Auditorul financiar profesionist este acea persoană care lucreaz ă în practica
public ă (unic profesionist, într-o asocia ție sau societate) sau în industrie, comer ț,
sectorul public sau înv ățământ “9.
Auditorul financiar angajat poate s ă presteze servicii în orice ramur ă
(industrie, comer ț sectorul public sau înv ățământ).
Auditorul financiar de practic ă public ă este fie partener sau persoan ă
într-o firm ă (cabinet) care oferă servicii profesionale (audit, fiscalitate,
consultanță ) și/sau este implicat într-o societate care are responsabilit ăți de
conducere. Termenul este utilizat și pentru a desemna o societate de audit
financiar care î și desf ășoară activitatea în practica public ă.
2.2.1. Codul de etic ă aplicat tuturor auditorilor financiari
Codul privind conduita etic ă și profesional ă în domeniul auditului financiar
prevede urm ătoarele principii-cerin țe (vezi figura nr. 4):
1. Integritatea și obiectivitatea
2. Soluționarea conflictelor etice
3. Confiden țialitate
4. Competen ța profesional ă
5. Consultan ța în domeniul fiscal
6. Activit ățile interna ționale
7. Publicitatea
1. Integritatea presupune onestitate și corectitudine în desf ășurarea
serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie s ă se implice în conflicte de interese.
Practica a dovedit c ă exist ă o serie de factori care pot afecta obiectivitatea.
Auditorii financiari profesioni ști trebuie s ă se asigure c ă toate persoanele
implicate în serviciile profesionale de audit respect ă principiul obiectivit ății. Ei
nu trebuie s ă accepte sau s ă ofere cadouri de orice natur ă care „în mod rezonabil“
pot avea o influen ță considerabil ă asupra deciziilor lor sau a celor implica ți a
executa servicii profesionale.

9 Audit financiar 2000 , vezi defini ții, pag. 50 1, Editura Economică , 2000
31

Auditul financiar contabil
Obiectivitate
Soluționarea
conflictelor etice
semnificative- Integritatea serviciilor profesionale
– Obiectivitate în analiz ă și decizie
Factori care
determin ă
conflicte
Presiuni ca
auditorul s ă
acționeze contrar
standardelor
tehnice sau
profesionalePresiuni din
partea unui
manager director
sau patron
– rela ție de
familieConflicte între
auditorul
financiar
profesionist și
standardele de
conduit ă etică
• Se urm ărește politica existent ă a organizatorilor anga-
jatori pentru a rezolva conflictul
• Analiza problemei conflictuale cu superiorii
• Consultan ța și îndrumarea pe baz ă de confiden ția-
litate printr-un consultant independent pentru o posi-
bilă modalitate de ac țiune
Dacă conflictele semnificative nu se rezolv ă, auditorul
financiar î și dă demisia și prezint ă o informare
reprezentantului acelei organiza ții
Camera Auditorului ofere ă confiden țial consultan ță și
îndrumare pentru membrii implica ți în conflicte de
eticăCodul de conduit ă
etică și profesional ă
aplicabil tuturor
auditorilor financiari- One ști din punct de
vedere intelectual
– Neimplica ți în
conflicte de intereseCorectitudine
SinceritateOnestitate
implic ăIntegritate
32

Auditul financiar contabil
Figura nr. 4. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiariConfiden țialitate
Competen ța
profesional ă are
două etape:
Consultan ța în
domeniul fiscal
Activit ăți
interna ționale
PublicitateAuditorul are obliga ția să respecte
confiden țialitatea informa țiilor dobândite
chiar după ce se încheie relația sa cu clientul
Informa țiile se
dezv ăluie dac ă i
s-a permisEste o datorie legal ă
sau profesional ă de a
prezenta informa ții
Atingerea competen ței profesionale:
– studii profesionale, de specialitate, preg ătire
profesional ă și examin ări susținute
Păstrarea competen ței profesionale:
– cunoa șterea permanent ă a hot ărârilor relevante
la nivel na țional și interna țional în domeniul
contabilit ății, auditului
Controlul calit ății performan ței serviciilor
profesionale în concordan ță cu reglement ările la
nivel na ținal și interna țional
Serviciul trebuie acordat cu competen ță
profesional ă să nu afecteze integritatea și
obiectivitatea
Auditorul trebuie s ă realizeze serviciile
profesionale conform cu standardele tehnice
relevante și cu standardele de etică
Dacă auditorul execut ă servicii în alt ă țără decât
cea de origine și exist ă diferen țe asupra
cerin țelor de etică , să le aplice pe cele mai
exigente
– Să nu denigreze activitatea altor auditori financiari
– Să nu foloseasc ă mijloace care aduc prejudicii
morale profesiunii de auditor
– Să nu aib ă preten ții exagerate pentru serviciile
profesionale oferite clien ților.
33

Auditul financiar contabil
2. Exist ă factori care pot determina ca responsabilităț ile unui auditor
financiar profesionist s ă intre în conflict cu solicit ări interne sau externe. Audi-
torul financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s ă cerceteze
pentru a se asigura c ă exist ă politici de solu ționare a conflictelor. Rela țiile de
familie sau personale poate da na ștere la presiuni exercitate asupra veniturilor
profesionale și li se poate solicita s ă acționeze contrar standardelor tehnice sau
profesionale. Dac ă exist ă conflicte de etic ă semnificative, ei pot ac ționa în ordine
gradual pân ă epuizeaz ă toate c ăile astfel:
– rezolvarea conflictului prin urm ărirea politicii existente la nivelul
organiza ției;
– analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dac ă nu se rezolv ă
conflictul cu acesta, auditorul apeleaz ă la conducerea imediat superioar ă
(director general, consiliul de administra ție, conducerea AGA);
– să apeleze la un consultant independent, confiden țial, pentru a g ăsi
modalitatea de ac țiune pentru solu ționarea conflictului;
– să demisioneze și să prezinte un memoriu de informare cu privire la
problemele semnificative (exemplu frauda), în situa ția în care conflictul
etic se manifest ă chiar dup ă toate nivelurile de analiz ă.
3. Auditorii financiari profesioni ști sunt obliga ți să respecte confiden țiali-
tatea pe m ăsura execut ării serviciilor profesionale chiar și dup ă ce rela ția cu
clientul înceteaz ă. Exist ă excep ții de la principiul expus, doar când i s-a permis să
dezv ăluie informa ții sau atunci când exist ă o datorie legal ă sau profesional ă.
4. Competen ța profesional ă. Un auditor financiar profesionist trebuie mai
întâi să ating ă competen ța profesional ă. Aceasta presupune studii economice
superioare, studii de specialitate: s ă cunoasc ă și să aplice Standardele Na ționale și
Interna ționale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, s ă aibă o conduit ă
etică irepro șabilă, să cunoasc ă la zi reglement ările na ționale în domeniul contabi-
lității, fiscalit ății, solide cuno ștințe de drept comercial, evaluare economică ,
statistic ă, gestiune financiar ă analiz ă și nu în ultimul rând matematici financiare.
Pregătirea profesional ă este validat ă prin examene profesionale relevante ș i o
bogat ă experien ță în domeniu.
O a doua cerin ță este „păstrarea competen ței profesionale“ , care se
remarc ă prin cercetarea permanent ă a ultimelor cuno ștințe în domeniul profe-
siunii, reguli, norme relevante luate la nivel na țional și interna țional în domeniul
contabilit ății și auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie
„orientat spre asigurarea controlului calit ății performan ței serviciilor profe-
sionale“.
34

Auditul financiar contabil
5. În situa ția în care auditorul financiar profesionist acord ă servicii fiscale
unui client, acesta trebuie s ă aibă în vedere riscul fiscal și eficacitatea în favoarea
clientului, dar cu competență profesional ă și mare aten ție pentru a nu afecta
integritatea și obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de
lege poate fi rezolvată în favoarea firmei cu condiț ia să domine „rezonabilul“ în
orice ac țiune. Auditorul nu trebuie s ă asigure clientul că declara țiile fiscale
oferite inclusiv consultan ța fiscal ă sunt neatacabile , deoarece responsabilitatea
pentru con ținutul declara ției revine în primul rând clientului.
Auditorul financiar profesionist are obliga ția să ia toate m ăsurile necesare
pentru a se asigura, pe baza datelor primite, c ă declara ția fiscal ă este întocmit ă
corespunz ător, este real ă și corect ă.
Opiniile semnificative oferite unui client trebuie re ținute ca un memoriu
pentru dosare sau utilizate ca scrisoare.
Auditorul financiar profesionist are obliga ția de a se disocia de orice
declaraț ie fiscal ă sau informa ții prezentate în situa ții care vizeaz ă statul ca
utilizator și con ține falsuri, erori, omisiuni sau neclarit ăți, cu scopul de a induce în
eroare aparatul fiscal. Informa țiile furnizate de client pentru preg ătirea și validarea
unor documente sau probe, investiga ții în ceea ce prive ște instrumentarea tehnic ă
contabil ă aferent ă opera țiunilor economico-financiare.
Auditorul financiar profesionist utilizeaz ă declara țiile fiscale din anii
anteriori. Acestea îl ajut ă la recomand ări pentru optimizarea costului fiscal pe
ansamblul societ ății. Dac ă auditorul descoper ă erori sau omisiuni semnificative în
declaraț iile fiscale ale anului anterior sau neînregistrarea unei declara ții fiscale,
trebuie s ă informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor și recomandarea de a
aduce la cuno ștința autorit ăților fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permis ă
aducerea la cuno ștință de erorile semnificative aparatului fiscal, decât cu
permisiunea clientului.
Dacă erorile nu sunt corectate de c ătre client, auditorul financiar are
obliga ția să se disocieze de acele declara ții sau situa ții prezentate autorit ăților și să
ia în considera ție dac ă responsabilit ățile profesionale îi permit continuarea
serviciilor cu clientul respectiv.
6. Auditorul financiar profesionist poate desf ășura servicii profesionale
interna ționale . Aceste servicii trebuie îndeplinite conform cu standardele tehnice
relevante și cu cerin țele etice. În situa ția în care un auditor execut ă servicii în alt ă
țară decât cea de origine și exist ă diferenț e specifice de conduit ă etic ă și
profesional ă ale celor dou ă țări, auditorul financiar profesionist este obligat s ă
analizeze dou ă situa ții:
35

Auditul financiar contabil
a) – cum sunt cerin țele etice ale țării unde execută serviciile;
b) – dac ă cerin țele etice ale țării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru
serviciile profesionale executate în afara țării și sunt cele mai severe.
a1. În situa ția în care cerin țele etice ale țării str ăine unde se execut ă serviciile
sunt mai pu țin severe decât Codul Etic al IFAC , auditorul trebuie să aplice Codul
Etic al IFAC10.
a2. Dacă în ț ara str ăină în care auditorul desf ășoară servicii profesionale
cerin țele etice sunt „mai severe“ decât Codul Etic al IFAC, atunci se aplic ă
cerin țele etice din țara str ăină auditorului.
b. Dac ă cerin țele etice ale țării de origine sunt mai severe decât cele ar ătate
la punctele a 1 și a2 și sunt obligatorii pentru servicii executate în afara țării,
auditorul va aplica codul etic din țara de origine.
7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesioni ști
trebuie s ă aibă în vedere trei cerin țe, potrivit cu Codul privind Conduita Etic ă și
Profesional ă în domeniul auditului financiar:
a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are forța, reputa ția și
capacitatea necesar ă, prin serviciile pe care le ofer ă, să dezvolte mediul de
afaceri și al societ ății în sensul progresului. În acest sens, auditorii financiari nu
trebuie s ă foloseasc ă nici un mijloc care aduce profesiunii „faim ă proastă “.
b) Să nu practice pre țuri exagerate pentru serviciile oferite clien ților lor.
c) Să nu fac ă referiri negative la activitatea altor auditori financiari.
2.2.2. Codul de etic ă aplicat auditorilor financiari profesioni ști de
practic ă public ă
Angajamentul de audit11 solicit ă exprimarea unei opinii asupra unor
informa ții financiare de c ătre un auditor financiar de practic ă public ă.
Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesio-
niști de practica public ă să fie lipsi ți de orice interes ca fiind incompatibil cu
principiile integrit ății, obiectivit ății și independenț ei. Deci principiul care
trebuie s ă stea la baza angajamentului de audit este independenț a auditorilor
financiari profesioniș ti de practic ă public ă.
Factorii care pot afecta independen ța unui auditor financiar profesionist de
practic ă public ă sunt multipli. Potrivit Codului de Conduită Etic ă și Profesional ă,
factorii care pot pune la îndoial ă independen ța unui auditor financiar profesionist
de practic ă public ă sunt:

10 Vezi sec țiunea 6 „Activitate interna țional ă“, pag. 5 13.
11 Standardele de audit , defini ții, pag. 50 1, Editura Economică 2000
36

Auditul financiar contabil
a) legăturile financiare cu clien ții sau cu afacerile acestora;
b) funcții pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societ ăților;
c) alte servicii aduse clien ților de audit;
d) relațiile personale ș i de familie;
e) onorarii și/sau onorarii condi ționate;
f) litigii în desf ășurare sau în curs de desf ășurare;
g) asocierea pe termen lung a personalului cu experien ță, cu clien ții de
audit.
a) Legăturile financiare cu clien ții sau cu afacerile acestora pot afecta
independenț a auditorilor financiari de practic ă public ă.
Pentru ca independen ța auditorului s ă nu fie afectat ă, acesta trebuie s ă evite
următoarele situa ții:
– interesele financiare directe cu clien ții sau interese indirecte cu clien ții;
– credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat,
investitor principal al firmei clientului;
– să dețină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salaria ții
clientului;
– să dețină un interes financiar fa ță de o filială , sucursal ă care nu este
client, dar are o rela ție de investitor cu clientul sau o rela ție cu o filial ă
aflată în zona de influen ță semnificativ ă.
b) Independen ța auditorilor financiari de practic ă public ă este afectat ă când
dețin funcții în cadrul societ ăților auditate. Independenț a nu permite ca
auditorul s ă fie sau s ă fi fost pe perioada auditat ă sau imediat anterioar ă membru
al Consiliului de Administra ție, func ționari, angaja ți ai clientului auditat sau
asocia ți ai unui membru al consiliului sau angaja ți ai unei societ ăți ori în serviciul
unuia dintre aceș tia.
În asemenea situa ții, auditorului nu-i este permis s ă accepte un angajament
de audit care automat implic ă asumarea unei opinii responsabile. Dac ă auditorul
se afl ă în una dintre situa țiile de mai sus, perioada imediat precedent ă angajamen-
tului de audit nu trebuie s ă fie mai mic ă de doi ani.
c) Serviciile profesionale12 necesit ă aptitudini contabile sau conexe efec-
tuate de auditori financiari profesioni ști ce includ contabilitate , audit , consul-
tanță fiscal ă și managerial ă și servicii de management financiar .
În situa ția în care un auditor financiar profesionist este solicitat s ă ofere, în
afara serviciilor de audit, și alte activit ăți unui client, el trebuie s ă fie atent s ă nu
execute func ții de conducere sau s ă ia decizii de conducere, responsabilit ăți ce
revin Consiliului de Administra ție și conducerii clientului.

12 Vezi Standarde , pag. 502, al. 1
37

Auditul financiar contabil
Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori
financiari profesioniș ti de practic ă public ă cu condi ția ca ace știa să nu se implice
în actul de decizie al clientului. Aceasta presupune „s ă nu existe nici o implica ție
în responsabilitatea asumat ă pentru deciziile de conducere“.
Exist ă societ ăți mici care nu au personal contabil angajat, iar preg ătirea
situa țiilor financiare este frecvent solicitat ă de un auditor financiar profesionist de
practic ă public ă. Auditorul poate s ă execute asemenea servicii, dar trebuie s ă
respecte urm ătoarele cerin țe pentru a nu afecta integritatea și independenț a:
1. Lipsa oric ărei rela ții sau asociere de rela ții cu clientul pentru evitarea
conflictului de interese.
2. Clientul este responsabil pentru situa țiile financiare.
3. Auditorul financiar profesionist de practic ă public ă nu trebuie s ă se
confunde cu rolul angajatului sau pe post de conduc ător coordonând opera țiunile
unei societ ăți.
4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dac ă auditorul financiar
profesionist de practic ă public ă a preluat sau a realizat instrumentarea tehnic ă
contabil ă. Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor conta-
bile să nu participe la examinarea unor rapoarte sau situa ții financiare.
d) Independenț a auditorilor financiari profesioni ști de practic ă public ă
poate fi afectat ă dacă exist ă relații personale ș i de familie .
Dacă un auditor î și exercit ă profesia în mod individual sau angajat implicat
în auditul unui client este so țul clientului, copilul aflat în între ținerea acestuia sau
rudă cu acesta, independen ța auditorului este afectat ă.
Trebuie avut în vedere de la bun început c ă o asemenea rela ție creeaz ă o
amenin țare „pentru independență “.
e) În situa ția în care onorariile succesive de la un client sau un grup de
clien ți au o pondere mare a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practic ă
public ă poate deveni dependent de acel client și poate genera suspiciuni în
privin ța independen ței. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client
sau grup de clien ți asocia ți este la limita inacceptabil ă din totalul onorariilor.
Auditorul trebuie s ă ia în considerare dac ă acele onorarii nu sunt cu mult peste
limita „rezonabilului“ astfel încât s ă nu-i afecteze independen ța față de client.
Onorariile încasate în cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii
condi ționate . Dac ă ele sunt fixate de autoritate public ă sau tribunale jurisdic-
ționale, atunci nu sunt onorarii condi ționate.
38

Auditul financiar contabil
Serviciile profesionale nu se acord ă unui client conform unui acord prin care
nu se percepe nici un onorariu decât dac ă acesta este condi ționat de rezultatele
serviciilor respective.
Alte elemente care pot afecta independen ța auditorului financiar profesionist
de practic ă public ă sunt bunurile și serviciile acceptate de c ătre so ții și copiii afla ți
în între ținerea lor, cu excepț ia celor care sunt oferite publicului larg.
De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie s ă apar țină în totali-
tate auditorilor financiari de practic ă public ă. Dac ă capitalul sau o parte a acestuia
este de ținut de ter ți sau capitalul a fost finan țat de terț i, ace știa pot influen ța
auditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat.
Participarea altor persoane la capitalul unei societ ăți de audit este permis ă
cu condi ția ca majoritatea atât a propriet ății asupra capitalului, cât și a drepturilor
la vot să apar țină numai auditorilor financiari de practic ă public ă.
f) Orice litigiu iminent sau în desf ășurare, în care sunt implica ți auditorii
financiari de practic ă public ă și un client, este considerat un obstacol al
independenț ei auditorului. Orice inten ție a clientului de a începe ac țiunea legal ă
împotriva unui auditor financiar de practic ă public ă poate cauza auditorului
financiar de practic ă public ă și firmei un element semnificativ ce poate afecta
activitatea auditorului. Inten ția unei ac țiuni sau iminen ța unei ac țiuni judec ătorești
din partea auditorului financiar în mod automat conduce la lipsa de disponibilitate
a conducerii de a prezenta informa ții relevante auditorului financiar.
g) Independenț a auditorului financiar profesionist de practic ă public ă
poate fi afectat ă în situa ția în care este utilizat acela și personal într-un
angajament de audit. Exist ă pericolul „ca o implicare pe termen lung a unui audi-
tor financiar cu un client s ă conduc ă la rela ții strânse care pot fi înț elese ca o
subminare a obiectivit ății și independen ței“. Familiaritatea bazat ă pe o lungă
continuitate a activit ății poate afecta îndeplinirea tuturor procedurilor de audit,
precum și utilizarea ra ționamentelor obiective asupra raportului de audit.
Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independen ței și obiecti-
vității în executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practic ă publi-
că trebuie s ă efectueze o rotație regulat ă a personalului cu experien ță în timpul
unui angajament de audit. Rota ția personalului este dificil ă mai ales în cadrul
societ ăților mici, unde exist ă domenii specializate de audit. M ăsurile de siguran ță
și de stabilire permanent ă a consultan ței externe cu auditori financiari experi-
menta ți sau din organiza țiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu
trebuie s ă fie ocolite.
39

Auditul financiar contabil
2.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECT ĂRII PERSONALULUI
UTILIZAT ÎN ACTIVIT ĂȚILE DE AUDIT ȘI CARE NU SUNT
AUDITORI FINANCIARI
Practica economic ă solicit ă deseori servicii pe care auditorii financiari
profesioni ști de practic ă economic ă nu au competen ța necesar ă să le realizeze:
cunoș tințe tehnice, evaluă ri tehnice, asisten ță juridic ă de specialitate, asigur ări etc.
Îndrumarea tehnic ă necesar ă pentru îndeplinirea tuturor obiectivelor de
audit este realizat ă prin apelarea la exper ți specializa ți în anumite domenii noi. În
asemenea situa ții, auditorul trebuie s ă țină cont de faptul c ă serviciul profesional
rămâne în sarcina sa, urm ărind respectarea cerin țelor de etic ă.
Angajarea de că tre auditorul financiar profesionist a experț ilor care nu sunt
auditori financiari implic ă aten ția cuvenit ă dacă exper ții cunosc cerin țele etice ca
principii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competen ța profesional ă, con-
fiden țialitatea, conduita profesională și standardele tehnice, precum și inde-
penden ța.
Natura angajamentului de audit și a exper ților implica ți într-o activitate de
servicii profesionale implic ă supravegherea și îndemnarea acestora de a fi
familiariza ți cu codul etic, cerin țele etice, oferirea de consultan ță atunci când
exist ă conflicte potenț iale.
Toată responsabilitatea unui angajament de audit cade în sarcina auditorului
financiar profesionist, iar dac ă acesta nu are certitudinea c ă la orice moment
comportamentul etic corespunz ător nu este asumat de exper ți, angajamentul de
audit nu trebuie acceptat. În situa ția în care un angajament de audit a fost acceptat,
iar pe parcursul activit ății apeleaz ă la experț i și are îndoieli în ceea ce prive ște
respectarea de c ătre ace știa a principiilor prev ăzute în Codul de etic ă, angaja-
mentul trebuie încheiat (stopat).
2.4. ONORARIILE PROFESIONALE
Responsabilitatea auditorului financiar în derularea serviciilor cu obiectivi-
tate și integritate, în totala coresponden ță cu standardele tehnice, necesită mult ă
pregătire și experien ță în domeniu. Calitatea serviciilor profesionale trebuie remu-
nerat ă.
Onorariile profesionale implic ă o corect ă evaluare a serviciilor derulate în
beneficiul clientului, ținând cont de :
a) serviciul profesional solicitat;
40

Auditul financiar contabil
b) nivelul de preg ătire și experien ța necesar ă persoanelor angajate în derula-
rea serviciilor profesionale;
c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor și/sau expert
angajat în derularea serviciilor profesionale;
d) gradul de responsabilitate necesar în derularea serviciilor profesionale.
Onorariile profesionale trebuie s ă fie calculate pe baza tarifului/or ă sau pe zi
pentru fiecare persoan ă angajat ă în misiune , având în vedere condi țiile legale,
sociale și economice ale fiecă rei țări. Este bine mai întâi s ă se analizeze serviciile
profesionale și să se perceap ă onorarii prestabilite. Nu se încalc ă principiile etice
dacă un auditor financiar de practic ă public ă solicit ă unui client „un onorariu mai
mic“ decât cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, luând în
considerare criteriile de la punctele a, b, c, d mai sus ar ătate.
Onorariul aplicat unui client trebuie s ă fie apreciat corespunz ător, astfel
încât s ă nu fie afectat ă calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturor
standardelor profesionale și procedurilor de control asupra calit ății.
De asemenea, onorariile nu se percep decât dac ă sunt obț inute anumite
constat ări sau rezultate sau în situa ția când onorariul este condi ționat de cons-
tatările sau rezultatele serviciilor profesionale.
Onorariile condi ționate sunt sub form ă de cot ă procentual ă în situa ția în
care sunt autorizate prin statut sau impuse de organisme profesionale pentruanumite servicii profesionale.
Codul de conduit ă etic ă și profesional ă men ționeaz ă că toate cheltuielile
conexe legate de c ălătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli
de transport, cazare, etc.) vor fi acoperite de c ătre client suplimentar fa ță de
onorariile profesionale.
2.5. ACTIVIT ĂȚI INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILOR
FINANCIARI PUBLICI
13
Codul de etic ă nu permite unui auditor financiar de practic ă public ă să se
angajeze în acela și timp într-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiec-
tivitatea, independen ța sau reputa ția profesiunii sale. Auditorul poate în schimb s ă
ofere în acela și timp mai multe tipuri de servicii profesionale, care nu deterioreaz ă
integritatea, obiectivitatea sau independen ța.
Orice afaceri, ocupa ții sau activităț i independente simultane, f ără să aibă
tangen ță cu serviciile profesionale ale auditorului financiar de practic ă public ă,

13 Auditul financiar 2000 , Editura Economică 2000, pag. 529
41

Auditul financiar contabil
care pot s ă-i împiedice derularea activit ății în bune condi ții, concordante cu prin-
cipiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor financiar, sunt considerate „ca
incompatibile cu practica contabilităț ii publice“.
2.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU AL ȚI AUDITORI
FINANCIARI PROFESIONI ȘTI DE PRACTIC Ă PUBLIC Ă
Un auditor financiar profesionist de practic ă public ă nu poate acumula
experien ță în toate domeniile contabilit ății. Din acest motiv, el poate dezvolta în
cabinetul s ău o anumită gam ă de servicii care pot fi onorant îndeplinite și cu
competen ță profesional ă. Atunci când este cazul, ei trebuie s ă solicite asisten ță de
la al ți auditori competen ți care au aptitudini speciale pe anumite servicii sau
îndatoriri speciale.
Alegerea consultanț ilor potrivi ți trebuie s ă fie esen țială pentru client. În
astfel de situa ții, auditorul financiar nu trebuie s ă influenț eze prin restric ție dorin ța
clientului de a prefera un alt auditor pentru consultan ța special ă.
Serviciile altor auditori financiari profesioni ști de practic ă public ă specia-
lizați în anumite domenii ale confiden țialității, care s ă le ofere cu competen ță
profesional ă, sfaturi sau alte activit ăți adiacente, pot fi solu ționate pe dou ă căi:
a) de către client, în urma unei discu ții sau consultă ri cu auditorul financiar
existent14 sau una din ini țiativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur și
simplu, clientul decide s ă caute un auditor specializat pe problemele profesionale
interesate;
b) de către auditorul financiar existent, cu respectarea confidenț ialității.
Când auditorul este solicitat de client s ă ofere un serviciu de consultan ță, el
este dator s ă știe dac ă clientul are deja un auditor financiar. În situa ția în care
auditorul deja existent continu ă să ofere servicii profesionale, auditorul financiar
primitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul exis-
tent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie s ă sprijine rela ția cuvenit ă a
auditorului existent, s ă nu fie în dezacord cu serviciile profesionale ale auditorului
existent și să-i asigure toate informa țiile relevante.
În situa ția în care auditorul financiar primitor preia de la client s ă desf ășoare
distinct anumite activit ăți față de cele avute de la auditorul financiar existent, fie
sau cele primite iniț ial de la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerere
separat ă de servicii sau consultan ță. Auditorul financiar primitor trebuie s ă
anunț e clientul despre obliga ția profesională de a comunica cu auditorul financiar

14 Audit, op. citat ă
42

Auditul financiar contabil
existent pentru a primi informa țiile relevante necesare în scopul derul ării servi-
ciilor primite. Este de preferat ca acest anun ț către client s ă fie imediat și în scris.
La rândul s ău, auditorul financiar existent trebuie s ă men țină și să
coopereze cu auditorul financiar primitor în cazul cererilor de asisten ță. Dac ă
auditorul financiar primitor este consultat în probleme de contabilitate, audit,
standarde sau raport ări aferente unor tranzac ții speciale, acesta trebuie s ă fie atent
ca opinia exprimat ă să fie documentat ă, adecvat ă, pe baza accesului la informa ții
relevante comunicând cu auditorul financiar existent. Cu acordul clientului,
auditorul financiar primitor trebuie s ă ofere o copie a raportului final. În situa ția
în care clientul nu dore ște o comunicare cu auditorul financiar existent, angaja-
mentul auditorului financiar primitor nu trebuie realizat.
În situa ția în care clientul solicit ă un alt auditor financiar, ca urmare a
înlocuirii celuilalt auditor financiar profesionist de practic ă public ă, trebuie
urmate urm ătoarele proceduri:
a) să se asigure de fapt c ă nu exist ă motive profesionale pentru care numirea
sa să nu fie acceptat ă, aceasta f ăcându-se prin comunicarea direct ă cu auditorul
financiar existent;
b) toate circumstan țele în care noua numire este propus ă să poat ă fi
acceptate, astfel încât, să se men țină relații de bun ă colaborare între to ți auditorii
financiari;
c) auditorul financiar existent s ă discute afacerile clientului cu auditorul
financiar profesionist propus numai dac ă clientul permite acest lucru. În situa ția
afirmativ ă, auditorul financiar propus trebuie s ă ia în considera ție toate informa-
țiile oferite de auditorul financiar existent și să le trateze cu strict ă confiden-
țialitate.
d) auditorul financiar propus înainte de a accepta angajamentul de servicii
profesionale recurente trebuie s ă se asigure dac ă:
d1. clientul a avizat auditorului existent despre propunere și și-a dat
acordul (de regul ă, în scris) de a discuta integral afacerile clien-
tului liber cu auditorul propus;
d2. dacă clientul nu-i acord ă permisiunea s ă discute liber afacerile, s ă
decline atunci angajamentul;
d3. la primirea permisiunii de c ătre client, auditorul financiar propus
să solicite de la auditorul existent în scris informa ții detaliate sau
motive profesionale ce trebuie cunoscute înainte de a decide dac ă
este oportun să se accepte sau nu angajamentul;
43

Auditul financiar contabil
d4. în situa ția în care auditorul financiar propus nu prime ște răspuns
de la auditorul financiar existent, atunci comunic ă în scris aces-
tuia din urm ă „că nu exist ă nici un motiv profesional pentru care
angajamentul nu poate fi acceptat și inten ționeaz ă să-l accepte“;
d5. în situa ția în care schimbarea de angajament a fost f ăcută, audito-
rul financiar existent trebuie s ă transfere noului auditor toate
registrele și documentele clientului care sunt de ținute și să comu-
nice aceasta clientului.
2.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALIT ĂȚII AUDITULUI
FINANCIAR
Raportul anual al membrilor
Membrii Camerei au obliga ția de a întocmi și transmite Camerei un raport
anual. Raportul anual se referă la perioada încheiat ă la 3 1 decembrie și trebuie
depus până la 31 martie a fiec ărui an.
Membrii Camerei care sunt angaja ți, administratori, asocia ți sau ac ționari ai
unei firme de audit și nu efectueaz ă audit în nume propriu vor transmite Camerei
un raport anual (declara ție anual ă) în care vor specifica c ă nu desf ășoară activitate
în nume propriu.
Nedepunerea raportului la termenul stabilit constituie caz de abatere
disciplinar ă, conform art. 34 din Regulamentul de organizare și func ționare a
Camerei.
Raportul anual trebuie semnat de pre ședintele Consiliului de administra ție
sau de administratorul unic ori de auditorul financiar-persoan ă fizic ă, după caz.
Pe durata efectu ării inspec ției, inspectorii au obliga ția de a verifica
acurate țea raportului anual.
În anexa A este prezentat modelul de raport anual al membrilor.
Raportul anual c ătre Ministerul Finan țelor
În temeiul art. 3 1 lit. b) din Ordonan ța de Urgen ță nr. 75/ 1999 privind acti-
vitatea de audit financiar, Camera are obliga ția de a oferi, la solicitarea Minis-
terului Finan țelor, informa țiile solicitate la anumite termene și/sau pentru anumite
perioade. În acest sens, începând cu 3 1 decembrie 200 1, la 31 decembrie a fiec ă-
rui an, Camera va avea obliga ția de a întocmi și transmite Ministerului Finan țelor
un raport anual sintetic asupra calit ății activit ății de audit financiar.
44

Auditul financiar contabil
Raportul anual va fi prezentat în primul rând Consiliului Camerei ca raport
detaliat, a șa cum este prev ăzut în Anexa B, înainte de 3 1 martie a fiec ărui an.
În termen de 3 1 de zile de la întrunirea Consiliului pentru aprobarea rapor-
tului detaliat, raportul simplificat prev ăzut în Anexa C trebuie transmis Ministe-
rului Finan țelor.
Inspecț iile
Pentru toate firmele de audit care efectueaz ă audit la societ ățile cotate la
bursă, Camera va organiza cel pu țin o inspec ție pe an, al c ărei obiect va consta în
analiza dosarelor de audit pentru cel pu țin un client cotat la burs ă. Pentru restul
firmelor de audit, Camera va organiza cel pu țin o inspec ție o dat ă la cinci ani,
începând cu primul angajament de audit efectuat.
Inspec țiile repetate și inspec țiile ca urmare a unor sesiz ări nu sunt incluse în
cele de mai sus.
Angajamentele de audit ce urmeaz ă a fi inspectate vor fi selectate de inspec-
torul- șef (ș eful Departamentului de monitorizare și competen ță profesional ă) pe
baza raportului anual.
Anterior inspec ției, Camera va notifica firmei de audit data la care se va
efectua inspecț ia. La data efectu ării inspec ției, firma de audit va trebui s ă aibă
pregătite toate dosarele de audit aferente angajamentelor de audit al situa țiilor
financiare întocmite pentru exerci țiul financiar încheiat în ultimele 12 luni.
Cu ocazia fiec ărei inspec ții, inspectorul va întocmi raportul prev ăzut în
Anexa D, în finalul c ăruia va preciza clasa propus ă, o motivare sintetic ă a acesteia
și măsurile propuse.
Clasa A înseamn ă că nu au existat probleme de semnalat.
Clasa B înseamn ă că au existat erori minore care nu au necesitat m ăsuri de
remediere.
Clasa C înseamn ă că au existat abateri care au necesitat m ăsuri de
remediere.
Clasa D înseamn ă că raportul va fi transmis Departamentului de conduit ă și
disciplin ă profesional ă.
Inspec țiile vor fi efectuate dup ă manualul de proceduri elaborat de Depar-
tamentul de monitorizare și competen ță profesional ă al Camerei.
Inspectorii vor verifica informa țiile din ultimul raport anual al membrilor și
probele care vin în sus ținerea declara ției privind preg ătirea profesională continu ă.
45

Auditul financiar contabil
ANEXA A
RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR
Scop:
Raportul anual al membrilor este cerut de Camer ă pentru îndeplinirea
obliga țiilor legale ale acesteia.
CONFIRM ĂRI ȘI ANGAJAMENTE
Dacă nu pute ți să declara ți una sau mai multe din urm ătoarele, v ă rug ăm
să tăiați și să include ți o prezentare detaliat ă a motivelor pentru care nu
puteți să face ți declara ția respectiv ă.
ÎNREGISTRARE
(i). Confirm c ă structura ac ționariatului și controlul firmei sunt în
concordan ță cu reglement ările de audit în vigoare.
(ii). Confirm c ă firma a stabilit și a aplicat procedurile necesare pentru ca
auditorii-asocia ți și angaja ții ce desf ășoară activit ăți de audit s ă fie și să
continue s ă fie competen ți pentru a desf ășura activit ățile de audit pentru
care sunt responsabili sau angaja ți.
(iii). Confirm c ă firma are o bun ă reputa ție moral ă și profesional ă pentru a
desfășura activit ăți de audit.
(iv). Confirm c ă firma a notificat Camerei în mod prompt toate modific ările de
circumstan țe apărute.
(v). Îmi iau angajamentul c ă activitatea firmei se va desf ășura în permanen ță
în conformitate cu reglement ările de audit în vigoare.
SEMN ĂTURI
Subsemnatul …………………………………………, certific cu toat ă încrederea ș i în
deplin ă cunoș tință de cauz ă că angajamentele, confirm ările și informa țiile
conținute în acest raport reprezint ă o declara ție adev ărată și corect ă privind
circumstan țele în care firma î și desf ășoară activitatea.
…………………………..
Semn ătura
…………………………..Numele și prenumele (cu litere mari)
Data…………………….Se completeaz ă
de CameraAuditorilor
Primit……
46

Auditul financiar contabil
Informa ții generale privind completarea formularului
Vă rugăm ca la completare s ă adăugați orice explica ții sau note direct pe
acest formular. Dac ă spațiul nu este suficient, ata șați pagini suplimentare și scrie ți
pe formular c ă ați făcut acest lucru, notând num ărul de pagini ad ăugate.
DATE FIXE
Secțiunile ce încep cu litera „S“ con țin informa ții ce sunt p ăstrate de
Camer ă.
S1 SEDIUL CENTRAL
S1 SEDIUL CENTRAL
Numele firmei
Codul fiscalAdresa sediului socialCodul poș tal
Telefon/faxInternet HTTPCodul membrului
S2 ASOCIA ȚI-AUDITORI/ADMINISTRATORI
S2 (b) Angaja ți – aceast ă secțiune trebuie s ă includ ă doar auditorii financiari
ce sunt angaja ți.
S3 (a) ASOCIA ȚI-AUDITORI/ADMINISTRATORI
(i) Detalii în leg ătură cu membrii
Codul Nume și inițiale
Anul na șterii
S3 (b) ANGAJAȚ I-AUDITORI (așa cum a fost notificat Camerei)
Codul membrului Nume și iniț iale Anul naș terii
47

Auditul financiar contabil
S4 FIRME DE AUDIT CU CONDUCERE COMUNĂ
Firme conectate sunt dou ă firme de audit care au unul sau mai mul ți
asocia ți/administratori comuni.
O asociere na țional ă este orice asocia ție sau federa ție de firme ce ac ționeaz ă
pe teritoriul României.
O asociere interna țional ă este orice asocia ție sau federa ție interna țional ă de
firme în afara grani țelor na ționale.
S5 FIRME DE AUDIT CONECTATE
(a) Înregistrate în Camer ă
Numele firmei
Codul firmeiAdresa
Codul poș tal
(b) Asocieri na ționale (c) Asocieri
interna ționale
Nume
Sediul centralAdresa
Codul poș tal
DATE VARIABILE
Informa ții generale privind completarea
Secțiunile care încep cu litera „A“ sunt sec țiuni ce con țin date variabile; ele
trebuie completate cu informa țiile valabile la data pentru care se întocme ște
raportul anual al membrilor.
La introducerea datelor din raport, computerul efectueaz ă verificarea
acestora. Orice sec țiune necompletat ă sau orice inconsecven țe pot duce la
solicitarea unei scrisori de clarificare.
48

Auditul financiar contabil
În anumite circumstan țe, raportul cere ata șarea unei declara ții ce con ține
informa ții suplimentare. Acolo unde astfel de informa ții au fost oferite Camerei
într-un raport anterior, iar circumstan țele nu s-au schimbat de la acea dat ă, atașați
copia acelei declaraț ii.
Acolo unde se cer r ăspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, încercui ți
opțiunea adecvat ă.
A2 (a) NUM ĂRUL DE CLIEN ȚI DE AUDIT
Atunci când se completeaz ă aceast ă secțiune, societ ățile ce fac parte dintr-
un grup trebuie să fie tratate ca un singur client.
A2 (a) NUMĂ RUL DE CLIENȚ I DE AUDIT (sau cea mai bun ă estimare a
acestui num ăr) la data de……………..
(i) Societ ăți cotate
(ii) Organiza ții neincluse mai sus, ca de exemplu:
(a) băncile ______
(b) societ ățile de asigur ări ______
(c) entit ățile autorizate s ă desf ășoare
activit ăți de investi ții financiare ______
Total ______
(iii) Alte societ ăți ______
Total general ______
49

Auditul financiar contabil
A2 (b) DETALII DESPRE CLIENT
Nr.
crt.Numele
clientuluiCifra
de
afaceriValoare
bilan țierăNum ăr
de
angajaț iOnorarii
de auditRaportul de
audit
a fost f ără
rezerve?
(D/N)
50

Auditul financiar contabil
A3 VENITUL DIN ONORARII
Vă rugăm exprima ți toate valorile în milioane de lei, rotunjite la valoarea
imediat superioar ă.
Venitul brut total nu include TVA și cheltuielile decontate, dar include toate
comisioanele primite, indiferent dac ă acestea sunt re ținute de firm ă.
Venitul total din audit reprezint ă onorariile cerute de la clien ți pentru
angajamentele de audit sau o estimare a acestora.
A3 VENITUL DIN ONORARII
Valori (pentru valori nule se va scrie
„zero“)Mil. lei
(a) venitul brut din toate sursele devenit
(b) venitul total din audit
A6 INDEPENDENȚĂ ȘI ALTE ASPECTE
(a) A stabilit și aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea
respect ării de c ătre auditorii-asocia ți și toți angaja ții a
principiilor de confiden țialitate și independen ță, așa cum
sunt stipulate în Codul privind conduita etic ă și profesio-
nală?
(b) Este independen ța firmei dvs. amenin țată de unul sau mai
mulți dintre urm ătorii factori:
(i). dependen ță financiar ă față de un client de audit?
(ii). relații personale sau familiale?
(iii). participa ții la fonduri mutuale ce au investit într-
un client de audit?
(iv). implicare ca administrator de fonduri al unuiclient de audit?
(iiv) interese de afaceri comune cu clien ții?
(c) A stabilit și urmat firma proceduri pentru:
(i). a împiedica orice persoan ă, alta decât dvs., s ă aibă
o influen ță ce ar putea s ă afecteze independen ța
sau integritatea activit ăților de audit desf ășurate?
(ii). a asigura faptul c ă independenț a sau capacitatea de
a efectua auditul în mod corespunz ător sunt luate
în considera ție și înregistrate înaintea încheierii
contractului?DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NUDA/NU
51

Auditul financiar contabil
Dacă se r ăspunde cu „NU“ la oricare dintre întreb ările de
mai sus, v ă rug ăm să ata șați o declara ție care s ă clarifice
situa ția și justifica ți orice alte m ăsuri de protec ție adoptate de
firmă.
A5 REPUTA ȚIA PROFESIONAL Ă ȘI MORAL Ă
(a) A stabilit și urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura c ă
dvs., ca asociat-auditor, precum și angaja ții implica ți în activit ăți
de audit ave ți o reputa ție profesional ă și moral ă bună?
(b) (i) Exist ă aspecte în ceea ce v ă prive ște pe dvs. sau pe angaja ții
dvs. care s ă ridice semne de întrebare asupra bunei reputa ții
profesionale ș i morale a firmei dvs.?
(ii) Dac ă „DA“, a fost Camera încuno științată de aspectele
respective?
Dacă se r ăspunde cu „NU“ la oricare dintre întreb ările de mai
sus, vă rug ăm să ataș ați o declara ție explicativă.DA/NU
DA/NU
DA/NU
A6 ASIGURAREA PROFESIONAL Ă ȘI RECLAMA ȚII
(a) Este firma asigurat ă profesional conform cerin țelor Camerei?
(b) Privind activitatea de audit desf ășurată, a primit firma reclama-
ții care nu au fost rezolvate sau care este probabil s ă rămână
nerezolvate de la ultimul raport anual sau înregistrate (dac ă
prezentul este primul raport anual)? (R ăspunde ți „NICI UNA“,
dacă nu s-au înregistrat reclama ții).
Dacă răspunde ți cu „NU“ la (a) sau „DA“ la (b), v ă rug ăm să
oferi ți informa ții suplimentare .DA/NU
Da/NU
NICIUNA
52

Auditul financiar contabil
A7 COMPETEN ȚA ÎN AUDIT
(a) Aplic ă firma procedurile minimale de audit?
(b) Este utilizat ă o list ă de verificare a prezent ării conturilor ac-
tualizat ă?
(c) Se utilizeaz ă o documenta ție adecvat ă acolo unde anga-
jamentul de audit presupune utilizarea unor speciali ști (de
exemplu, pentru clien ții de audit din sec țiunea A2(a)(ii)?
(Răspunde ți cu „NICI UNA“ dac ă nu ave ți clien ți de tipul
celor din sec țiunea de mai sus).
(d) (i) Dvs. și angaja ții care sunt auditori financiari a ți participat
la orele de preg ătire profesional ă continu ă structurate sau
nestructurate impuse de Camer ă?
(ii) Exist ă o preg ătire adecvat ă pentru angajamentele de audit
specializate? (R ăspunde ți „NICI UNA“ dac ă nu ave ți
clien ți de tipul celor de la A“ (a) (ii)).
(iii) P ăstreaz ă firma eviden țe privind procesul de preg ătire
profesional ă continu ă?
Dacă răspunde ți cu „NU“ la oricare dintre întreb ările de
mai sus, v ă rug ăm să ata șați o declara ție oferind detalii
despre cum este men ținută și ținută eviden ța competen ței
individuale în audit.DA/NU
DA/NU
DA/NU/
NICI UNA
DA/NU/
DA/NU
NICI UNA
DA/NU
LIST Ă DE VERIFICARE
Înainte de a expedia Raportul completat, v ă rugăm să revede ți toate sec țiu-
nile pentru a v ă asigura că raportul este complet și corect. Corecturile și corespon-
dența asociate sunt costisitoare.
Pasul 1. Verifica ți că ați completat toate sec țiunile.
Pasul 2. Verifica ți că angajamentele și confirm ările de pe prima pagin ă au
fost citite ș i semnate de persoana(ele) potrivit ă(e).
Pasul 3. Asigura ți-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în milioane
de lei.
Pasul 4. Verifica ți că ați atașat raportului toate declara țiile cerute.
Pasul 5. P ăstrați o copie a Raportului și a oric ăror declara ții împreun ă cu
datele primare utilizate pentru compilare.
53

Auditul financiar contabil
Pasul 6. Asigura ți-vă că trimite ți Camerei toate paginile completate ale
Raportului împreun ă cu orice declara ții cerute, în plicul închis preadresat.
Pasul 7. V ă rugăm include ți urm ătoarele:
a) o copie a asigur ării profesionale
b) formularele de preg ătire profesional ă continu ă, completate pentru to ți
auditorii financiari asocia ți, administratori sau angaja ți.
VĂ MUL ȚUMIM CĂ AȚI COMPLETAT ACEST RAPORT
Se completeaz ă de c ătre
Camera Auditorilor
Completat de………………….Data complet ării………………
54

Auditul financiar contabil
ANEXA B
RAPORT ANUAL DETALIAT C ĂTRE CONSILIUL CAMEREI
Anul [XXXX]
Num ăr auditori financiari X
Num ăr auditori financiari inspecta țiX
Clasificarea inspec țiilor
Clasa A (fă ră probleme) X
Clasa B (probleme minore) X
Clasa C (m ăsuri de remediere necesare) X
Clasa D (art. 34 lit b) ROF X
Propuneri pentru Clasa D
Retragerea calit ății de membru al Camerei X
Suspendarea calit ății de membru al Camerei X
Limitarea anumitor drepturi X
Mustrare X
Avertisment X
Pregătire profesional ă obligatorie X
Alte propuneri X
Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent Măsuri luate de Camer ă
Retragerea calit ății de membru al Camerei X Y
Suspendarea calit ății de membru al Camerei X Y
Limitarea anumitor drepturi X Y
Mustrare X Y
Avertisment X Y
Pregătire profesional ă obligatorie X Y
Alte propuneri X Y
Problemele cele mai frecvente
Nr. crt. Probleme Propuneri
1 XY
2X Y
3X Y
4X Y
5X Y
55

Auditul financiar contabil
Informa ții despre Clasa D
Nume Probleme Măsuri propuse
[ ]
[ ]
[ ]
Programul inspec țiilor
Inspec ții aleatoare X
Inspec ții repetate X
Inspec ții ca urmare a unor sesiz ări X
Propuneri pentru Clasa C
Pregătirea profesional ă X
Planuri de m ăsuri convenite cu auditorii financiari X
Inspec ții repetate X
Data Șeful Departamentului de monitorizare
și competen ță profesional ă
56

Auditul financiar contabil
ANEXA C
RAPORT ANUAL SIMPLIFICAT
CĂTRE MINISTERUL FINAN ȚELOR
Anul [XXXX]
Num ăr auditori financiari X
Num ăr auditori financiari inspecta țiX
Clasificarea inspec țiilor
Clasa A (fă ră probleme) X
Clasa B (probleme minore) X
Clasa C (m ăsuri de remediere necesare) X
Clasa D (art. 34 lit b) ROF X
Propuneri pentru Clasa D
Retragerea calit ății de membru al Camerei X
Suspendarea calit ății de membru al Camerei X
Limitarea anumitor drepturi X
Mustrare X
Avertisment X
Pregătire profesional ă obligatorie X
Alte propuneri X
Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent Măsuri luate de Camer ă
Retragerea calit ății de membru al Camerei X Y
Suspendarea calit ății de membru al Camerei X Y
Limitarea anumitor drepturi X Y
Mustrare X Y
Avertisment X Y
Pregătire profesional ă obligatorie X Y
Alte propuneri X Y
Data Președinte
57

Auditul financiar contabil
ANEXA D
RAPORT DE INSPEC ȚIE
PROGRAMUL DE ACTIVITATE AL INSPECTORILOR
NUME CLIENT
PERSOANA CARE SEMNEAZ Ă RA-
PORTUL DE AUDIT
INFORMA ȚII DESPRE CLIENT
– Natura activit ății
– Cerin țe specifice
– Sfârș itul perioadei
– Cifra de afaceri
– Profit/(pierdere) înainte de impozitare- Active/(obliga ții) nete
– Data aprob ării conturilor
– Raportul de audit- Data raportului de audit- Onorariul de audit.Fără/cu rezerve în privin ța
INSPECTOR
DATA INSPEC ȚIEI
CLASA PROPUS Ă A B C D
MOTIVARE SINTETIC Ă
MĂSURI PROPUSE PENTRU CLASELE
„C“ ȘI „D“
58

Auditul financiar contabil
Descriere Referin ță
Lista de verificare a finaliz ării angajamentului A
Revizuirea general ă a situa țiilor financiare B
Lista de verificare a documentelor de lucru C
Punctele finale și întâlnirea cu clientul D
Confirmarea planului de audit E
Modelul de audit F
Active imobilizate – corporale și necorporale G
Investi ții financiare H
Stocuri și contracte pe termen lung I
Crean țe și plăți în avans J
Disponibilit ăți în conturi și casă (inclusiv crean țe
pe termen lung)K
Creditori și angajamente L
Impozitare M
Capital, rezerve și registre statutare N
Contul de profit și pierdere O
Registrul nominal Pdouă
secțiuni
selectate
de
inspector
(G la L
plus O)
59

Auditul financiar contabil
Pentru sec țiunile selectate de inspector din Procedurile
minimale de audit:DA/NU REF.
– documentele de lucru eviden țiază corespunz ător natura ș i
întinderea angajamentului de audit, precum și rezultatele și
concluziile trase?DA/NU
– au fost obț inute suficiente probe pe baza procedurilor de
fond în vederea sus ținerii aser țiunilor din situa țiile
financiare:
• Existen ță
• Proprietate
• Apari ție
• Exhaustivitate
• Evaluare?DA/NU
DA/NU
DA/NUDA/NU
DA.NU
DA/NU
– au fost obț inute suficiente probe în vederea evalu ării
rezonabilităț ii estim ărilor contabile?DA/NU
60

Auditul financiar contabil
PLANIFICAREA AUDITULUI DA/NU REF. OBSERVAȚ II
1. Înainte de acceptarea angajamentului/
înnoirii angajamentului au fost avute învedere și documentate independen ța,
resursele și capacitatea firmei de a efectua
auditul?
2. Exist ă o scrisoare de angajament
curent ă; au fost avu ți în vedere termenii
angajamentului în cursul procesului deplanificare?
3. Exist ă o evidență și o evaluare
actualizat ă a sistemului contabil ș i de
control intern al clientului?
4. A fost actualizat dosarul permanent cu
schimb ările intervenite în ultimul an?
5. A fost planul de audit aprobat de
persoana care semneaz ă raportul de audit
înainte de începerea activit ății
6. A fost pragul de semnifica ție stabilit la
etapa planific ării?
7. A fost f ăcută o evaluare adecvat ă a
riscului specific și general și, acolo unde
au fost identificate riscuri, au fost aduseamendamente corespunz ătoare la
procedurile de audit documentate?
8. Exist ă probe privind analiza riscului
unor înregistr ări gre șite semnificative în
situa țiile financiare, ca urmare a unor
fraude, erori sau a nerespect ării legisla ției?
9. Exist ă probe privind analiza riscului de a
exista tranzac ții între p ărți afiliate
neprezentate?
10. În cazul în care este oportun ă folosirea
unui expert sau a altui auditor, au fostdocumentate adecvat scopul colabor ării cu
aceștia și evaluarea obiectivit ății, calific ării
profesionale, experien ței și resurselor lor?
11. Exist ă o analiz ă adecvat ă a nivelului de
eșantionare, a selec ției eșantioanelor și a
nivelului erorii a șteptate și acceptabile?
61

Auditul financiar contabil
12. Au fost selec ționați membrii echipei de
audit având în vedere competen ța lor de a
efectua activitatea alocată ?
13. Exist ă probe la dosar care s ă indice c ă
auditul a fost planificat corespunz ător,
având în vedere circumstanț ele clientului?
PROBE DE AUDIT DA/NU REF.
1. Pentru toate sec țiunile dosarului de audit:
a) exist ă tabele principale pentru toate poziț iile
semnificative și sunt conforme cu conturile?
b) exist ă tabele care s ă susțină tabelele princi-
pale?
c) au fost procedurile minimale de audit adaptate
la circumstan țele clientului?
d) sunt procedurile minimale de audit aplicate
integral?
e) în cazurile în care nu au fost aplicate proce-
durile minimale sau au fost amendate, au fost
documentate suficiente explica ții?DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
2. Au fost obț inute suficiente probe de audit privind reluarea
corespunz ătoare și înregistrarea corect ă a soldurilor de
deschidere?DA/NU
3. Au fost politicile contabile aplicate consecvent și dac ă nu,
au fost toate modific ările contabilizate și prezentate
corespunz ător?DA/NU
4. În cazul în care s-a apelat la un expert, au fost evaluate
probele privind oportunitatea utiliz ării acestuia și
concluziile documentate?DA/NU
5. A fost evaluat principiul continuit ății activit ății și
documentat cu declara ții scrise acolo unde a fost cazul?DA/NU
6. S-au f ăcut suficiente cercet ări pentru a identifica posibile
cazuri de nerespectare a legisla ției esen țiale pentru
capacitatea de a- și desf ășura activitatea? Dac ă da, sunt
acestea documentate și, unde este cazul, au fost ob ținute
declaraț ii scrise?DA/NU
7. Exist ă probe suficiente privind prezentarea adecvat ă a
tranzac țiilor între p ărți afiliate?DA/NU
62

Auditul financiar contabil
DESF ĂȘURAREA ȘI FINALIZAREA AUDITULUI DA/NU REF.
1. Exist ă probe privind revizuirea ș i supravegherea activi-
tății angaja ților?DA/NU
2. Au fost planificarea, inclusiv riscul de audit și pragul
de semnifica ție revizuite, dac ă a fost cazul, în cursul sau
la finalul auditului?DA/NU
3. Exist ă o eviden ță a erorilor necorectate identificate în
cursul auditului și a probelor privind evaluarea impac-
tului erorilor?DA/NU
4. Exist ă probe privind rezolvarea tuturor punctelor de
revizuire ș i a problemelor în disput ă?DA/NU
5. A fost efectuat ă o revizuire analitic ă a situa țiilor
financiare ș i a explica țiilor privind abaterile semnificative
documentate la dosar?DA/NU
6. A fost efectuat ă o revizuire general ă a situa țiilor
financiare pentru a verifica consecven ța cu informaț iile
despre client de ținute de firm ă și cu rezultatele
procedurilor de audit?DA/NU
7. A fost efectuat ă o revizuire a evenimentelor ulterioare
pentru a se asigura c ă toate ajust ările și prezent ările
aferente tuturor evenimentelor ulterioare semnificative
până la data raportului au fost efectuate? Dac ă da, au fost
natura, întinderea și durata activit ății corespunz ător
documentate?DA/NU
8. A fost întâlnirea cu administratorii documentat ă
corespunz ător?DA/NU
9. A fost utilizat ă o list ă de verificare a prezent ărilor din
situa țiile financiare sau o altă procedur ă de asigurare a
conformităț ii cu cerin țele legale pentru a se verifica dac ă
situa țiile financiare au fost întocmite conform standar-
delor contabile, legisla ției și altor reglement ări aplica-
bile?DA/NU
10. A luat firma în considerare dac ă posed ă gradul de
independență , resursele și competen ța pentru a îndeplini
angajamentul în anul urm ător?DA/NU
11. A fost auditul efectuat în conformitate cu standardeleși recomand ările de audit, cerin țele legale ș i procedurile
firmei?DA/NU
63

Auditul financiar contabil
Raportul de audit
DA/NU REF.
Este raportul de audit în conformitate cu cerin țele legale? DA/NU
Este raportul de audit semnat de un auditor financiar? DA/NU
Raportul anual
DA/NU REF.
Este raportul anual sus ținut de documente probatorii? DA/NU
Este raportul anual în concordan ță cu probele existente în
cadrul firmei?
64

Capitolul 3
NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR
3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ă ca aceast ă
activitate responsabil ă să se desf ășoare luând în considerare standardele de Audit,
cerin țele organismelor profesionale relevante, legisla ția și reglement ările în
vigoare, cerinț ele de raportare.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situa țiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de
raportare financiar ă, implic ă parcurgerea mai multor etape:
1. Acceptarea angajamentului de audit;
2. Orientarea și planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situa țiilor financiare;
6. Concluziile auditului și raportarea.
Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s ă aprecieze
posibilitatea de a îndeplini aceast ă misiune ț inând seama de regulile profesionale
și deontologice care guverneaz ă activitatea de audit. Principalele aspecte ale
acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate în Normele de auditfinanciar și certificare a bilan țului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Exper ților
Contabili și Exper ților Autoriza ți din România. Ac țiunile întreprinse în aceast ă
etapă se refer ă la:
a) cunoa șterea global ă a întreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independen ța și la absen ța incompatibilit ăților;
c) examenul de competen ță corespunz ătoare specificului întreprinderii;
d) contactul cu auditorul anterior;e) decizia de acceptare a mandatului;
f) respectarea altor obliga ții profesionale;
65

Auditul financiar contabil
g) întocmirea unei fi șe de acceptare a mandatului.
a) Cunoa șterea global ă a întreprinderii
În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caut ă infor-
mații care s ă îi permit ă aprecierea celor mai importante riscuri, re ținând observa ții
cum ar fi:
– controlul intern insuficient sau cu caren țe notabile;
– contabilitatea ne ținută corect și la timp;
– atitudinea conduc ătorilor fa ță de respectarea legii și a organelor admi-
nistrative;
– personal incompetent;
– rotația cadrelor prea mare și anormal ă;
– dezechilibre financiare, pierderi mari, activit ăți în declin, ceea ce com-
promite viitorul firmei;
– riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;
– independenț a exerci țiilor nerespectat ă;
– situa ții conflictuale între conduc ători, ac ționari etc.;
– cazuri de limitare a auditului financiar;
– onorarii insuficiente;
– alte constat ări care ar putea influen ța decizia de acceptare a mandatului;
– existen ța riscurilor nu înseamn ă că auditorul refuz ă mandatul. Decizia de
acceptare este luat ă în cunoș tință de cauz ă, auditorul urmând s ă ia toate
măsurile necesare în consecin ță.
b) Aprecieri cu privire la independen ța și la absen ța incompatibili-
tăților;
Orice nou mandat trebuie s ă fie examinat în raport cu regulile de
independență și de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s ă examineze:
– lista clien ților s ăi sau ai societ ății de expertiz ă în care lucreaz ă, pentru a
se asigura c ă nu exist ă deja o activitate remunerat ă din partea între-
prinderii respective;
– situa ția sa ș i a membrilor de familie în leg ătură cu eventualele interese în
întreprinderea auditat ă.
c) Examenul de competență corespunz ătoare specificului întreprinderii
Lipsa experien ței în anumite sectoare poate face dificil ă misiunea
auditorului. El trebuie s ă se asigure c ă propriile competen țe, ale personalului s ău
salariat sau ale colaboratorilor folosi ți sunt suficiente pentru executarea misiunii.
66

Auditul financiar contabil
d) Contactul cu auditorul anterior
Auditorul trebuie s ă se informeze în leg ătură cu motivele demisiei sau
refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor și, mai ales, dac ă
nu cumva au fost dezacorduri în ceea ce prive ște respectarea normelor legale,
aplicarea m ăsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) Decizia de acceptare a angajamentuluiDupă analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmă toarele decizii:
– accept ă un angajament f ără riscuri aparente;
– accept ă angajamentul, îns ă va necesita o mai mare supraveghere și măsuri
particulare;
– refuz ă angajamentul.
f) Respectarea altor obliga ții profesionale
Atunci când misiunea urmeaz ă a se desf ășura la o întreprindere care se
găsește pe raza teritorial ă a altei filiale decât aceea din tabloul din cadrul c ăruia
face parte auditorul, acesta este obligat s ă ia contact cu filiala.
g) Întocmirea fi șei de acceptare a mandatului
O astfel de fi șă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ea are ca obiective:
– posibilitatea de a colecta informa țiile de baz ă pentru identificarea
întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
– de a materializa lucr ările efectuate înaintea accept ării:
• analiza situa ției întreprinderii și a riscurilor sale;
• contactele cu predecesorul în profesie;
• vizitarea întreprinderii și contacte cu conducerea;
– de a indica bugetul necesar;- de a formaliza procedurile de acceptare;- de a asigura îndeplinirea obligaț iilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
• scrisoare c ătre conducerea societ ății;
• scrisoare c ătre un coleg (dac ă e cazul);
• scrisoare de acceptare a mandatului (dac ă s-a decis astfel) ș i înche-
ierea contractului de audit.
Normele legale române ști prev ăd obliga ția ca activitatea exper ților contabili
și a contabililor autoriza ți să se desf ășoare pe baz ă de contract, f ără a se face
67

Auditul financiar contabil
distinc ția între auditul intern (statutar) și cel extern (contractual) pe care urmeaz ă
să le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.
Rezult ă că acceptarea oric ărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s ă fie
concretizat ă într-un contract ce cuprinde urm ătoarele aspecte:
/barb4down normele de lucru – se vor men ționa interven țiile ce urmeaz ă a fi
efectuate de c ătre auditor: cunoa șterea general ă a societ ății, aprecierea proce-
durilor de control intern existente, asisten ță la efectuarea inventarelor fizice,
controlul conturilor și al documentelor de sintez ă;
/barb4down termenele – se vor menț iona termenele de depunere a rapoartelor;
/barb4down calendarul interven țiilor – se precizeaz ă perioadele în care vor avea loc
demersurile: cunoa șterea general ă a societ ății, aprecierea procedurilor de control
intern, asisten ță la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor ș i al docu-
mentelor de sintez ă;
/barb4down onorariile – se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrări, nivelul de responsabilitate și calificarea profesional ă a exper ților sau a
persoanelor care vor interveni.
Contractul de prest ări de servicii prev ăzut de legisla ția român ă a se încheia
între auditor și client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat prin „care o persoan ă se oblig ă de a face ceva pe seama unei ale persoane
de la care a primit însă rcinare“.
O fișă de mandat se poate prezenta astfel:1
Dosar client: Ref.:
Pag.:
Exerci țiuFișa de acceptare a angajamentului
(proceduri de acceptare)
Expert (auditor, colaborator) Data
1. Informa ții asupra întreprinderii:
– Sediul;
– Forma juridic ă;
– Obiectul de activitate;
– Sucursale, filiale;
– Conducerea;
– Cifra de faceri în ultimul an încheiat;
– Efectiv de salaria ți;
– Expertul contabil extern;

1 Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar și certificare a conturilor anuale.
68

Auditul financiar contabil
– Alți auditori sau cenzori;
– Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
– Export (cenzor);
– Originea mandatului;
– Cenzorii unit ății;
– Lucr ări împreun ă cu cenzorii unit ății;
– Alte misiuni în aceast ă întreprindere.
3. Onorarii- Barem;
– Onorarii prev ăzute.
4. Decizia și procedura de acceptare
Data Viza (responsabilului
de lucr ări)
Refuz de misiune
Acceptarea misiunii(cu men ționarea eventualelor riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
– Responsabilul lucr ării;
– Responsabili adjunc ți.
Data Vize
Scrisoare c ătre pre ședintele (directorul societ ății)
Contactul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor și al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unit ății
1. Revederea anual ă a criteriilor de acceptare
Exerci țiul Data
………… ………….
69

Auditul financiar contabil
2. Decizia și procedura de acceptare
Menținerea mandatului:
Desemn ări de responsabili:
3. Demisia
Motive:…………………………………….
3.2. ORIENTAREA ȘI PLANIFICAREA AUDITULUI
Pe baza datelor culese de c ătre auditor în aceast ă etap ă, se vor determina
natura și întinderea interven țiilor ce urmeaz ă a fi întreprinse de c ătre auditor pe
parcursul misiunii și se vor stabili mă surile organizatorice necesare pentru exe-
cutarea lucr ărilor de auditare cu maximum de eficien ță și în cadrul termenelor
stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 „ Planificare “ a activit ății de audit are ca scop
constituirea de c ătre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,
durata și gradul de cuprindere a auditului.
O planificare eficient ă a activit ății de audit concur ă la asigurarea unei aten ții
corespunz ătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
poten țiale și operativitatea activit ății. Dobândirea cuno ștințelor generale despre
activitatea clientului este o parte important ă a planific ării activit ății de audit.
Cunoș tințele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor și a sistemelor semnificative ale tranzac țiilor și opera-
țiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situa țiilor
financiare.
În func ție de m ărimea entit ății, complexitatea auditului, metodologia
specifică , auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care s ă se
descrie sfera de cuprindere și desf ășurarea auditului.
Planul general de audit trebuie s ă cuprindă următoarele aspecte esen țiale:
– cunoa șterea activit ății clientului;
– sistemul contabil și de control;
– riscul ș i pragul de semnifica ție;
– natura, durata și întinderea procedurilor;
– coordonarea, îndrumarea, supervizarea și revizuirea;
– alte aspecte.
Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 5.
70

Auditul financiar contabil
1Standardul nr. 300Factori economici
generali
Performan ța financiar ă
Nivelul general de
competen ță a conduceriiCunoa șterea
activit ății
clientului
Politici contabile, tratamente
contabile și/sau alternative
adaptate de întreprinderi
Efectele noilor reglement ări
contabile sau de audit
Cunoa șterea de c ătre auditor a
sistemelor de contabilitate și
control intern și testele de
control și proceduri de fond a
fi utilizateÎnțelegerea
sistemului
contabil și de
control intern
Evaluarea riscurilor interne și
de control, identificarea
domeniilor semnificative
Nivelurile pragului de semnifica ție
Identificarea domeniilor complexede contabilitate
Posibilitatea unor erorisemnificative sau a unor fraudeRiscul și
pragul de
semnifica țiePlanul general
de audit1
71

Auditul financiar contabil
Figura nr. 5 Elementele planului general de auditNatura, durata ș i
întinderea procedurilorImportanț a domeniilo r
specifice de audit
Tehnologia interna țional ă
asupra auditului
Activitatea intern ă de
audit și efectul asupra
procedurilor de audit
extern
Implicarea altor auditori
în filiale, sucursale
Implicarea ex perților
Cerin țele de personalCoordonarea,îndrumarea,supervizarea
și revizuirea
Continuitatea activit ății
trebuie pus ă în discuț ie
Aten ție special ă dacă exist ă
părți afiliate
Termenii an gajamentului
Natura și momentul de
efectuare a rapoartelor
estimate în timpul
angajamentuluiAlte aspectePlanul general
de audit
72

Auditul financiar contabil
Planul general de audit este urmat de programul de audit . Auditorul
trebuie s ă stabileasc ă natura, durata și întinderea procedurilor de audit planificate,
pe care le solicit ă planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un „set de instruc țiuni“ utilizate de asisten ți
implica ți în audit cu scopul de a controla desf ășurarea activit ății. Programul de
audit stabile ște pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evalu ările specifice ale riscurilor inerente și de control și nivelul necesar de
asigurare garantat ă de procedurile de fond.
Programul de audit are în vedere și durata testelor de control, a procedurilor
de fond, asisten ța acordat ă de conducerea firmei, precum și implicarea altor audi-
tori sau exper ți.
Cele patru faze ale etapei de orientare și planificare a auditului sunt:
1) delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;
2) se identific ă:
– domeniile semnificative
– sistemele semnificative
– riscurile auditului și importan ța lor relativ ă
3) pragul de semnifica ție
4) planul general de audit și programul de audit
3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii
Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii,
organizarea și structura întreprinderii, politica general ă a întreprinderii, perspec-
tivele de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativ ă și contabil ă a
întreprinderii și principiile contabile utilizate.
Acestea sunt eviden țiate de auditor în „Dosarul permanent“ (P), sec țiunea
„Generalit ăți“ (A). Sinteza cuprinde:
A. Caracteristicile generale ale întreprinderii
– Denumirea societ ății
– Forma capitalului
– Capitalul social și deținătorii de capital
– Data constituirii
– Num ărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comer țului
– Codul fiscal
– Sediul social: adres ă, telefon, fax, telex
– Sedii secundare, sucursale, filiale, subunit ăți etc.
– Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
– Contractul colectiv de munc ă
– Num ăr de salaria ți
– Conduc ătorii întreprinderii
– Consultan ți externi
– Cenzori
73

Auditul financiar contabil
B. Prezentarea întreprinderii
– Istoricul întreprinderii
– Activit ăți desf ășurate: descriere ș i produc ție, desfacere, stocare, finan țare,
credite etc.)
– Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
– Poziția pe pia ță și concuren ța
– Clien ții principali
– Furnizorii principali
– Participa ții: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc.
– Responsabilii la nivelul func țiilor întreprinderii: direc ția general ă, direc-
ția economic ă, comercial, produc ție, personal, control intern etc. Pentru
direc ția economic ă, se prezint ă responsabilii pe sec țiuni ale contabilit ății.
– Politica întreprinderii;
– Politica general ă de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare și perfec ționare a acesteia;
– Politica comercial ă: produse, pie țe, clien ți, concuren ță, garanț ii, pre ț,
credite comerciale etc.
– Politica de aprovizionare: structura ș i sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizion ărilor;
– Politica de produc ție: capacit ăți de produc ție, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiț ii;
– Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;
– Particularit ăți legislative ale sectorului de activitate respectiv;
– Structura controlului intern și legătura acestuia cu cenzorii;
– Organizarea contabilit ății;
– Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar ă,
contabilitatea de gestiune;
– Tratarea automat ă a datelor: dotarea cu tehnic ă de calcul. programe
utilizate, list ări (edit ări), volumul de înregistr ări, realitatea datelor și a
informa ților
– Jurnale (registre) utilizate;
– Reguli și procedee contabile folosite în special pentru evaluarea
stocurilor, a amortiz ărilor și provizioanelor;
– Controlul bugetului de venituri și cheltuieli;
– Gestiunea imobiliz ărilor, stocurilor, ter ților, trezoreriei etc.
– Arhivarea provizorie și definitiv ă;
– Probleme deosebite constatate în exerci țiile precedente;
– Actualiz ări anuale.
C. Lista documentelor ce trebuie ob ținute de la întreprindere
– Contractul de societate și actele adi ționale
– Statutul societ ății
74

Auditul financiar contabil
– Documente privind numirea organelor de conducere și a cenzorilor
– Garan ții de la administratori și cenzori;
– Certificat de înmatriculare și cod fiscal;
– Procese-verbale ale adun ării generale a ac ționarilor și ale consiliului de
administra ție pe ultimele trei exerci ții;
– Procese-verbale ale controalelor financiare și sociale;
– Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare și func ționare,
regulamentul de ordine interioar ă, Fișele posturilor;
– Manualul de proceduri contabile (instruc țiuni de lucru)
– Acte de proprietate;
– Brevete, licen țe, know-how-uri, m ărci de fabric ă și de comer ț, alte drep-
turi și valori asimilate
– Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de munc ă etc.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoa șterea clientului“ , la
efectuarea unui audit al situa țiilor financiare auditorul trebuie s ă dețină cunoș tințe
suficiente despre client, astfel încât s ă-i permit ă să identifice și să înțeleag ă toate
tranzac țiile și practicile care, potrivit ra ționamentului s ău, pot avea un efect
semnificativ asupra situa țiilor financiare, asupra examin ării ori a raportului de
audit.
Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul s ă obțină
detalii preliminare despre sectorul, structura propriet ății, despre conducere, precum
și despre opera țiunile firmei ce va fi audiată .
Utilizarea eficient ă a cuno ștințelor despre client (afacere) are în vedere
modul în care acestea afecteaz ă situa țiile financiare privite ca un întreg.
3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a riscurilor
Pentru o mai bun ă orientare și planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrărilor inutile și pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis ă,
auditorul trebuie s ă identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului și să stabileasc ă importan ța lor relativ ă.
3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative
Domeniile semnificative nu sunt acelea și la toate întreprinderile, dar în
principal se refer ă la:
– cump ărări (furnizori, stocuri, disponibilit ăți);
– vânz ări (clien ți, stocuri, venituri, disponibilităț i);
– personal (plăț i, cheltuieli, disponibilit ăți);
– produc ție (stocuri, cheltuieli, venituri);
– trezorerie (încas ări, pl ăți, venituri, cheltuieli);
– imobiliz ări etc.
75

Auditul financiar contabil
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în func ție de caracteristicile
proprii ale întreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare
întreprindere. În întreprinderile din sfera comer țului produc ția nu este un domeniu
semnificativ, tot a șa cum în centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.
3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative
Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate opera țiunile
economico financiare poate avea pentru auditor o importanță semnificativ ă asupra
situa țiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea opera-
țiunilor contabile și a instrument ării tehnice, care face obiectul aprecierii
contractului intern, precum și necesitatea sau nu a unor eventuale colabor ări cu
exper ții în informatic ă.
Pentru o în țelegere cât mai bun ă a sistemelor semnificative, auditorul ia
cunoș tință cu urmă toarele aspecte:
– locul unde se întocmesc documentele și au loc opera țiunile economico
financiare
– sursele de date ș i circuitul documentelor
– tehnica contabilă și prelucrarea datelor
– identificarea zonelor de risc și a posibilit ăților de apari ție a erorilor
semnificative în situa țiile financiare
Auditul prezintă și riscul ca unele omisiuni, erori s ă nu fie descoperite,
deoarece el se bazeaz ă pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste și
sondaje. În situa ția în care auditorul constat ă că unele inexactit ăți și erori pot fi
semnificative (nerespectarea principiilor contabile, opera țiuni contabile omise sau
unele înregistrate dublu), el are obliga ția să extind ă procedurile de verificare
ținând cont de importan ța lor relativ ă și de pragul de semnifica ție.
În cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s ă se asigure c ă riscul
legat de controlul intern este cât mai mic cu putin ță. Un sistem de control intern
eficient, pe care entitatea l-a avut în vedere, este un avantaj pentru auditor în ceea
ce prive ște riscurile legate de aceast ă activitate.
3.2.2.3. Riscurile auditului
Pentru informarea cu privire la situa țiile financiare, auditorul utilizeaz ă
proceduri care îi permit s ă obțină un grad rezonabil de certitudine că acestea au
fost corect întocmite în toate punctele lor esen țiale.
Având în vedere existenț a unor limite inerente auditului, precum ș i a
oricărui sistem de audit intern, exist ă riscul inevitabil ca unele inexactit ăți
semnificative s ă nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii c ă ar exista
76

Auditul financiar contabil
fraude sau erori care conduc la apari ția unor inexactit ăți semnificative, el trebuie
să-și extind ă procedurile de control în scopul confirm ării sau infirmă rii dubiilor
sale.
Conform Normelor de audit nr. l/ 1995 ale Corpului Exper ților Contabili și
Contabililor Autoriza ți din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit
financiar este planificat în func ție de factorii de risc și de importan ța relativ ă a
acestora, care difer ă de la o întreprindere la alta“.
Din punctul de vedere al probabilit ății realiz ării lor, riscurile sunt poten țiale
și posibile.
1) Riscurile poten țiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dac ă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta și corecta erorile care ar putea s ă se produc ă; aceste riscuri sunt comune
tuturor întreprinderilor“.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri „împotriva c ărora întreprinderea, în
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc,
exist ă o mare probabilitate ca anumite erori s ă se produc ă fără să fie detectate sau
corectate de întreprindere. În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul seconfrunt ă, într-o întreprindere, cu urm ătoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice întreprinderii – sunt acele riscuri care
influenț ează ansamblul opera țiunilor întreprinderii.
Fiecare întreprindere, în func ție de sectorul în care îș i desf ășoară activitatea,
de structuri, talie și organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau
mai pu țin probabil ă concretizarea riscurilor poten țiale. Auditorul trebuie s ă
cunoasc ă caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control
corect. Pentru aceasta, el trebuie s ă cerceteze urm ătoarele informa ții:
/barb4down activitatea întreprinderii și sectorul din care face parte – pentru aceasta el
analizeaz ă:
– obiectul de activitate al întreprinderii (comer ț, prest ări de servicii etc.),
pentru c ă evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:
– dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau, dimpo-
trivă, în declin, aceasta implic ă niște riscuri de încetare a activit ății
diferite;
– dacă exist ă reglement ări speciale ale sectorului (formarea pre țurilor,
finan țări, vânz ări etc.);
/barb4down organizarea și structura întreprinderii:
– dacă întreprinderea este parte component ă a unui grup sau nu;
– dacă activit ățile se desf ășoară într-una sau în mai multe localităț i;
– dacă organigrama este bine stabilit ă sau responsabilităț ile sunt defectuos
programate;
77

Auditul financiar contabil
/barb4down politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale și sociale;
/barb4down perspectivele de dezvoltare a întreprinderii;
/barb4down organizarea administrativ ă și contabil ă:
– existen ța sistemului informatic;
– existen ța unui serviciu de control intern;
– existen ța unei proceduri administrative și contabile;
– politicile contabile ale întreprinderii;
/barb4down care sunt principiile contabile aplicate și de ce sunt aplicate aceste
principii.
Pe scurt, informa țiile de mai sus prev ăd urm ătoarele categorii de riscuri:
1) riscuri legate de situa ția economic ă a întreprinderii (acele elemente
care ar putea pune în discu ție continuitatea întreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea general ă (absen ța, respectiv excesul de
proceduri);
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac ă conducerea prezint ă mai
multă preocupare pentru produc ție și comercializare sau pentru probleme
legate de controlul intern și de calitatea informa ției financiare).
B. Riscuri legate de natura opera țiunilor tratate
Datele prezentate în contabilitate pot fi împ ărțite în trei categorii, fiecare
fiind purt ătoare de riscuri particulare:
– date repetitive – rezult ă din activitatea obiș nuită a agentului economic (de
exemplu: salarii, vânz ări, produc ție etc.)
– date punctuale – sunt acele date complementare celor repetitive și pot
apărea la intervale de timp mai mult sau mai pu țin regulate: evalu ări la sfârș itul
exerci țiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac ă
erorile nu se descoper ă la timp.
– date excep ționale – apar în operaț iuni de natur ă excep țional ă (de exemplu:
fuziuni, lichidare, reevalu ări etc.). Nu exist ă personal suficient de bine preg ătit
pentru aceste situa ții sau nu s-a confruntat înc ă cu aceast ă situa ție și nu există
elemente comparative, deci exist ă riscul apariț iei unor erori.
Erorile ap ărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excep ționale pot
avea influen țe semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concep ția și func ționarea sistemului
Sistemele trebuie s ă previn ă, să descopere și să corecteze erorile survenite în
timpul execut ării opera țiunilor. Riscurile pot fi mai u șor limitate în cazul datelor
repetitive dac ă sistemul de culegere și prelucrare a lor a fost conceput fiabil.
Uneori este îns ă nevoie ca și sistemul s ă fie controlat pentru a descoperi eventuale
defec țiuni.
78

Auditul financiar contabil
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
În cazul oric ărui agent economic, oricâte controale interne ar exista și
oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuși
siguran ța absolut ă că în bilan țul contabil nu exist ă erori.
Riscul de audit se refer ă la posibilitatea c ă erori semnificative exist ă în
conturile anuale și auditorul poate emite o opinie eronat ă. Auditorul trebuie să
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Cunoa șterea acestor factori de risc îi d ă posibilitatea auditorului s ă-și
orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele
mai probabile.
Riscurile de audit sunt prezentate în figura nr. 6:
Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2

2 M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar și certificarea conturilor anuale , Ed. CECCAR,
Bucure ști, 1998.Identificarea riscurilo r
Identificarea
riscurilor
legate de natura și
suma opera țiunilorIdentificarea riscurilorlegate de conceperea
și func ționarea
sistemuluiDefinirea
importan ței
relative
(prag de
semnifica ție)
Aprecierea riscurilor
de nedetectare legate
de audit
Programul de lucru
(întinderea acț iunilor
programate de expert)
79

Auditul financiar contabil
Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă este
aceea a riscurilor generale :
Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situa ția economic ă a întreprinderii. Acestea pot fi
cauzate de:
– factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrân-gerea pie ței de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate
a unor clien ți externi;
– factori interni : existen ța unor reguli economice, juridice, fiscale etc.
specifice unui sector implic ă riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. De
asemenea, tot un factor intern este și reac ția managerilor în leg ătură cu
situa ția economic ă a întreprinderii. Astfel, atunci când este o între-
prindere în dificultate, ei pot avea anumite reac ții dăunătoare (de
exemplu, opera țiuni ilegale, credite periculoase etc.). În acest sens,
auditorii trebuie s ă intre în contact direct cu managerii pentru a afla
părerea lor privind situa ția economic ă a întreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea general ă a întreprinderii. Apar din cauza:
– politicilor alese de manager – se refer ă la aspectele vie ții întreprinderii:
comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
– structurii întreprinderii : dac ă este o întreprindere-fiic ă (o alt ă între-
prindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa ță
de alt ă întreprindere independent ă (credite u șor de obț inut), dar vor exista
și anumite condi ții impuse de întreprinderea-mam ă (vânz ări în condi ții
impuse etc.).
c) Riscuri legate de concep ția și funcționarea sistemelor , cauzate de:
– natura și complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderile
cu ciclu lung de fabrica ție e mai dificil ă decât la societăț ile comerciale;
– auditul intern – sistemul gre șit conceput sau aplicat poate deteriora
informa ția sau o parte din ea;
– atitudinea managerilor – de exemplu, un manager urm ărește calitatea
informa țiilor sistemelor și eficien ța serviciilor, în timp ce un altul prea
încrez ător nu poate descoperi ineficien ța sistemelor sale, deoarece nu le
urmărește.
Constatarea și aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esen țial
pentru auditor s ă le identifice și să le evalueze.
3.2.2.4. Importan ța relativ ă a riscurilor de erori
Un factor important care permite auditorilor s ă aprecieze amploarea
riscurilor amintite îl constituie „ importan ța relativ ă“ care se define ște în raport
cu valoarea sau cu natura unei iregularit ăți sau inexactităț i figurând în informa ția
80

Auditul financiar contabil
financiar ă (inclusiv o omisiune), care, singur ă sau ad ăugată altora, ținând seama
de circumstan țele spe ței, ar avea probabil drept consecin ță influen țarea ra ționa-
mentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin ă pe aceast ă
informa ție3.
Iregularit ățile sunt acele ac țiuni sau omisiuni care încalc ă:
1) legea sau alte reglement ări privind societ ățile comerciale;
2) principiile și procedurile contabile;
3) dispozi țiile statutare;
4) hotărâri ale Adună rii Generale;
5) deciziile Consiliului de Administra ție.
Inexactit ățile sunt prelucr ările și interpret ările contabile sau juridice ale unui
fapt, în neconcordan ță cu realitatea, cum ar fi:
1) erori de calcul;
2) erori de înregistrare;
3) inexactit ăți de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Auditorul are obliga ția să aduc ă la cunoș tința administratorului aceste erori
dacă au o importan ță relativ ă suficient ă și, bineîn țeles, dac ă se referă la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de Legea societ ăților comerciale nr. 3 1/1990, ca ș i
cele legate de obliga țiile contabile.
Aprecierea importan ței relative de c ătre auditor se face ținând cont de
domeniile semnificative specifice unit ății patrimoniale auditate:
1) Sistemele semnificative, în cadrul c ărora este necesar s ă se asigure c ă
riscul legat de audit intern este cât mai mic cu putin ță;
2) Conturile cu semnifica ție valoric ă, pe care le va examina cu mai mult ă
atenție decât pe celelalte;
3) Pragul de semnifica ție, care îi va permite auditorului s ă aprecieze dac ă
erorile sau inexactităț ile constatate trebuie corectate sau nu, putând în consecin ță
să emit ă opinia corespunz ătoare (cu sau f ără rezerve).
Încă din faza cunoa șterii particularit ăților agentului economic, auditorul
trebuie s ă identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influență
semnificativ ă asupra conturilor anuale.
1) Sistemele semnificative
Sistemul este în unitatea patrimonial ă când asigur ă înregistrarea și trans-
crierea opera țiunilor repetitive, când valoarea cumulat ă a acestora este ea îns ăși
semnificativ ă în raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt
reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz ă date ce
pot avea o inciden ță semnificativ ă asupra conturilor anuale.

3 M. Toma, M. Chivulescu, op. cit .
81

Auditul financiar contabil
Sistemele semnificative sunt comune tuturor unit ăților patrimoniale.
Acestea se refer ă la: cump ărări – furnizori; vânz ări – clien ți; plăți – personal;
trezorerie; produc ție – stocuri (în condi țiile utiliz ării inventarului permanent).
Auditorul trebuie s ă cerceteze acele sisteme semnificative cele mai
importante pentru unitatea respectiv ă și, mai ales, s ă cerceteze procedurile aplicate
de unitate în sistemele semnificative respective.
Procedurile de auditare alese de auditor în vederea control ării sistemelor
semnificative trebuie s ă asigure faptul c ă riscul legat de sistemele respective care
vor fi controlate este cât mai mic cu putin ță.
2) Conturile semnificative se definesc ca „acele conturi a c ăror valoare
reprezint ă o parte important ă din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar
putea reprezenta o parte important ă din acestea și care pot ascunde erori sau
inexactit ăți semnificative a c ăror importan ță relativ ă e direct legat ă de
regularitatea contabilit ății, influenț ând semnificativ conturile anuale“.
Determinarea conturilor semnificative se face ținându-se seama de
următoarele:
– conturile care prezint ă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,
varia ție inexplicat ă în raport cu perioada precedentă ) sunt conturi
semnificative;
– dacă produc ția în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfâr șitul
exerci țiului valori mici, ea poate fi inclus ă în categoria conturilor
semnificative;
– conturile care sunt purt ătoare de riscuri (conturile supuse modific ărilor
legislative și conturile de regularizare);
– conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ă ele sunt
influenț ate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se
proteja rezultatele exerci țiului).
Auditorul are obliga ția să sesizeze posibilitatea apari ției unor erori în
conturile semnificative pe parcursul anului sau în studiile de preg ătire a conturilor
anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constat ări referitoare la con ținutul unei evalu ări determinate din
care rezult ă:
– calcule eronate de date (inventarierea dubl ă a unui lot);
– existen ța unor divergen țe privind aprecierea evalu ării unor date (diver-
gențe între conducere și auditor privind mă rimea unor provizioane);
– aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile
(evaluarea unor stocuri la pre țul de vânzare).
b) Constat ări referitoare la prezentarea unui element patrimonial
oarecare:
– utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component ă a profitului excep-
țional nu a fost separat ă de profitul din exploatare);
82

Auditul financiar contabil
– omisiunea unor informa ții (gajuri acordate de întreprindere înscrise în
clasa a 8-a);
– gruparea în mod gre șit a unor informa ții.
c) Constat ări cu privire la examinarea unui element se fac în cazul când
auditorul apreciaz ă ca insuficient controlul intern sau când documentele
justificative nu sunt suficient de clare și de aceea auditorul nu poate declara
satisf ăcătoare verific ările sale asupra unui post bilan țier.
Auditorul trebuie s ă cuantifice influen ța acestor factori, iar dac ă nu poate,
trebuie s ă fixeze ni ște limite peste care influen ța acestor factori este semnificativ ă.
Exist ă unele consecin țe nedeterminate asupra bilan țului contabil, provenite,
de regul ă, din activităț i excep ționale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea
suferit ă dacă unele dintre contractele de distribu ție ale unei întreprinderi sunt
declarate nule (constat ări de natur ă juridic ă) sau dac ă întreprinderea a pierdut un
client foarte important (constat ări privind viitorul întreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative , a riscurilor auditului, precum și
stabilirea importan ței lor relative concur ă la obiectivul auditului financiar
contabil.
După ce se vor identifica de c ătre auditor domeniile semnificative și
riscurile auditului și se stabile ște importan ța lor relativ ă, pentru fundamentarea
deciziei auditorului de acceptare sau men ținere a mandatului și pentru defini-
tivarea planului de munc ă este necesară sintetizarea riscurilor prezentate în tabelul
nr. 1.
Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor func ție de domenii semnificative
Criteriile auditului
Domeniul
semnificativIntegri-
tateReali-
tatePerioad ă
corect ăEvaluare
corect ăImputare
corect ăBilan ț
contabil
corectEstimare
risc
general
Cump ărări –
FurnizoriMS M M S MM
Vânz ări – clien ți M S MMS M M
Personal – pl ăți S M SSSM S
Produc ți e MM M M M MM
Stocuri S S M R M M M
Imobiliz ări S R S R S S S
Trezorerie S S S S R M S
Estimare risc
generalS S MMS M M
La intersec ția coloanelor cu rândurile se înscrie m ărimea riscului astfel:
S – pentru risc slab
M – pentru risc mediu
R – pentru risc ridicat.
83

Auditul financiar contabil
Aceast ă sintez ă a riscurilor se poate face și func ție de factorii de risc, ca în
tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor func ție de al ți factori
Factori de risc Slab Mediu Ridicat
1. Mediul extern x
Sectorul în care activeaz ă
întreprindereax
Concuren țax
Aprovizionarea x
Desfacerea x
Calitatea legisla ției x
2. Specificul întreprinderii x
Situa ția economic ă x
Organizarea întreprinderii x
Atitudinea conducerii x
3. Tratarea informa țiilor x
Politica contabil ă x
Natura datelor x
Risc general x
3.2.3. Pragul de semnifica ții în audit4
Prin prag de semnifica ție se în țelege „nivelul, m ărimea unei sume, peste
care auditorul consider ă că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidel ă a
rezultatului, a situa ției financiare și a patrimoniului întreprinderii“.
Exist ă o corela ție strânsă între pragul de semnifica ție și riscul de audit .
Pragul de semnifica ție a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea și
prezentarea situaț iilor financiare“ al Comitetului pentru Standarde Interna ționale
de Contabilitate astfel:
„Informa țiile sunt semnificative dac ă omisiunea sau declararea lor eronat ă
ar putea influenț a deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situa țiilor
financiare. Pragul de semnifica ție depinde de m ărimea elementului sau a erorii
judecate în împrejur ările specifice ale omisiunii sau declar ării eronate. Astfel,
pragul de semnifica ție ofer ă mai degrab ă o limit ă, decât o caracteristic ă calitativ ă
primar ă pe care informa ția trebuie să o aib ă pentru a fi util ă“5.

4 Standardul nr. 320
5 OMF nr. 403/04. 10.1999 și Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.
84

Auditul financiar contabil
Într-o prim ă fază a misiunii sale, auditorul trebuie s ă stabileasc ă un prag
global de semnifica ție pentru o bun ă orientare și planificare a misiunii.
În cursul misiunii de audit, pragurile de semnifica ție stabilite evit ă ca unele
lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s ă
fie executate.
În încheierea misiunii, o eventual ă dep ășire a pragului global de
semnifica ție îl determin ă pe auditor s ă propună corectarea erorilor sau s ă le
menționeze în raport.
Se folosesc drept elemente de referin ță pentru determinarea pragului de
semnifica ție fie capitalurile proprii , fie rezultatul net sau cifra de afaceri.
Aceste elemente sunt cunoscute drept baz ă de referin ță, în raport cu care pragul de
semnifica ție se determin ă în valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea dou ă influen țe:
1) asupra rezultatului exerci țiului;
2) asupra modalit ăților de prezentare a bilan țului contabil.
1) Se folose ște ca baz ă de referin ță rezultatul net al exerci țiului. Acesta, în
cazul în care m ărimea sa este puț in important ă, ar putea fi schimbat cu alt ă bază
de referin ță, cum ar fi rezultatul exploat ării sau capacitatea de autofinan țare a
întreprinderii.
O importanță mare se acordă și elementelor excep ționale care se vor regrupa
astfel încât să se refere numai la exerci țiul financiar curent.
Nu în ultimul timp, auditorul trebuie s ă se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept baz ă de referință un rezultat net anormal.
2) Constat ările rezult ă dintr-o încadrare inexact ă a conturilor sau dintr-o
compensare nejustificat ă între soldurile debitoare și cele creditoare. Dac ă dou ă
conturi de banc ă, unul creditor și altul debitor, sunt compensate, importan ța
compens ării se stabile ște prin compararea ei cu totalul posturilor respective.
3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnifica ții
Aceste elemente sunt urmă toarele:
1) Necesit ățile utilizatorilor conturilor anuale;
2) Caracteristicile întreprinderii;
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.1) Necesit ățile utilizatorilor conturilor anuale
Conturile anuale furnizeaz ă informa ții unor categorii diferite de utilizatori:
acționari, asocia ți, personal, creditori, autorit ățile fiscale, sindicate, clien ți,
statisticieni, economiș ti, anali ști financiari etc. Deci, în func ție de cerin țele, de
necesit ățile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnifica ție, deoarece
utilizatorii fixeaz ă drept elemente semnificative elemente diferite.
85

Auditul financiar contabil
2) Caracteristicile întreprinderii
Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnifica ție
sunt:
– sectorul de activitate – în anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerci țiului (care este baza de referin ță) este înlocuit de alț i indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, în domeniul comer țului, rezultatul net se
înlocuie ște cu marja brut ă;
– dimensiunea întreprinderii determin ă limitele maxime și minime ale
pragului de semnifica ție;
– evoluț ia întreprinderii în timp – câteodat ă pot exista anumite elemente
care modific ă sensibil evolu ția unor indicatori importan ți. De aceea, este
important ca auditorul s ă constate aceste elemente care s-au modificat;
– mediul social-economic în care func ționeaz ă întreprinderea, care
cuprinde legisla ția, conjunctura economic ă, situa ția politic ă, concuren ța,
climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea – un element este „sensibil“ dac ă o mic ă varia ție a lui
antreneaz ă o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare – o eroare este mai important ă dacă se refer ă la un
post unde se impune precizie, exactitate, decât dac ă se refer ă la un post
determinat prin apreciere (o greș eală la un post de provizioane nu este
atât de important ă ca o gre șeală la contul din banc ă sau la cas ă).
c) Evolu ția elementului – o analiz ă a evolu ției în timp a elementului poate
reflecta o tendin ță de m ărire/mic șorare a lui în scopuri necinstite.
d) Cumulul mai multor elemente – cumularea mai multor elemente f ără
semnifica ție prea mare poate conduce la o rezultant ă semnificativ ă.
Natura informa țiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ , cât
și calitativ . Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informa ției eronate a
valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situa țiilor
financiare.
Spre exemplu, „o eroare depistat ă în procedura de închidere de lun ă poate fi
un indiciu al unei declar ări eronate semnificative poten țiale, dac ă eroarea se repetă
în fiecare lună “.
3.2.3.2. Rela ția dintre pragul de semnifica ție și riscul de audit
În activitatea de planificare a auditului, auditorul consider ă acele elemente
care conduc la „situa ții financiare în mod semnificativ eronate”6. Evaluarea

6 Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnifica ție în audit“, pag. 94.
86

Auditul financiar contabil
pragului de semnifica ție în raport cu tranzac țiile economico financiare, a
soldurilor contabile, ajut ă auditorul s ă decid ă care anume elemente trebuie
validate utilizând proceduri analitice și eșantioane. Toate acestea permit
auditorului s ă aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
Așa cum se precizeaz ă în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de
semnifica ții”, rela ția între acesta și riscul de audit este invers propor țional ă. Cu cât
este mai înalt nivelul pragului de semnifica ții, cu atât este mai sc ăzut riscul de
audit și invers.
Aceast ă rela ție este invers propor țional ă atunci când auditorul determin ă
natura, durata și întinderea procedurilor de audit. Dac ă auditorul determin ă, dup ă
planificarea procedurilor specifice de audit, c ă nivelul acceptabil al “pragului de
semnifica ții este sc ăzut“, atunci riscul de audit este crescut.
În asemenea situa ții, auditorul va proceda astfel:
a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac ă este posibil sau sus ține
nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7
b) reduce riscul de nedetectare de fond1 în faza de planificare a auditului.
Riscul de audit și evaluarea pragului de semnifica ție ini țial în etape de plani-
ficare a angajamentului se pot schimba fa ță de momentul evalu ării rezultatelor
curente ale opera țiunilor și poziț iei financiare, care difer ă în mod semnificativ fa ță
de etapa ini țială a planific ării auditului.
Cu cât totalul informa țiilor eronate necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnifica ții, auditorul consider ă reducerea riscului prin aplicarea unor
proceduri adi ționale sau solicit ă conducerii s ă fac ă corec țiile în situa țiile
financiare aferente informa țiilor eronate depistate.
3.2.3.3. Consecin țele pragului de semnifica ție
La sfâr șitul mandatului s ău, auditorul elaboreaz ă o list ă cuprinzând
constat ările sale. Dac ă conducerea întreprinderii accept ă rectific ările auditorului,
atunci el acord ă o certificare f ără rezerve. Dac ă nu, atunci raportul de audit poate
fi:
a) fără rezerve
b) cu rezerve – auditorul trebuie s ă specifice în ce constau rezervele sale
(posturile anuale la care se refer ă), cum trebuie corijate aceste posturi și, dac ă se
poate, ce influen ță aduce corijarea posturilor bilan țiere. Dac ă auditorul are prea
multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;

7 Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnifica ție în audit“.
87

Auditul financiar contabil
c) refuzat – este atunci când regularitatea și sinceritatea conturilor anuale
nu prezint ă o imagine fidelă , clar ă și complet ă a patrimoniului, a situa ției
financiare ș i a rezultatelor;
d) imposibil – dac ă auditorul consider ă că nu are destule elemente date de
întreprindere ca s ă stabileasc ă o opinie.
Se poate spune c ă, deși stabilirea elementelor semnificative și a pragului de
semnifica ție este important ă, metoda de determinare a lor este pur subiectiv ă.
Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual și nici o formul ă
matematic ă universal aplicabil ă.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numero șilor factori
care trebuie lua ți în considerare și a importan ței lor relative. Sunt mult mai
importante deci experien ța auditorului, preg ătirea lui profesional ă și judecata lui.
3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informa țiile ob ținute și de a
orienta și coordona întreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
1) alegerea membrilor echipei în func ție de experien ța și specializarea lor în
sectorul de activitate al unit ății respective, ținându-se seama de gradul de înc ăr-
care a acestora și de necesitatea respect ării regulilor de etic ă profesional ă cu
privire la integritatea, obiectivitatea și independenț a auditorilor;
2) repartizarea lucr ărilor pe oameni în timp și în spa țiu (pe subunit ăți);
3) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;4) coordonarea cu cenzorii și cu al ți auditori externi;
5) solicitarea sau colaborarea cu al ți speciali ști din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic etc.;
6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de ședință ale Adun ării Gene-
rale a Ac ționarilor și ale Consiliului de Administra ție;
7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.Planul de audit cuprinde informa ții cu privire la:
1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înre-
gistrare, scurt istoric, considera ții succinte privind obiectul de activitate, pia ța,
concuren ța;
2) Informa ții contabile: principiile contabile utilizate, bugete și conturi
previzionate, particularit ățile sistemului contabil, compararea pe mai mul ți ani a
conturilor anuale;
3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situa ții particulare etc.), al ți auditori, exper ți
sau cenzori cu misiuni în întreprindere;
88

Auditul financiar contabil
4) Sisteme și domenii semnificative pragul de semnifica ție func ții și conturi
semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot
sprijini auditorii;
5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucr ări
deosebite, confirm ări de obț inut (interne și externe ), inventare fizice, asisten ță de
specialitate necesar ă (informatic ă, fiscalitate etc.), documente de ob ținut;
6) Echipa și bugetul
7) Planificarea lucr ărilor, repartizarea lucr ărilor, datele interven țiilor pe eta-
pe, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare și a altor documente ce urmeaz ă a
fi emise (datele-limit ă ale acestor rapoarte).
Planul de audit urm ărește să stabileasc ă următoarele:
– lucrările care trebuie s ă fie efectuate de c ătre auditor, data efectu ării lor și
succesiunea în care urmeaz ă să fie efectuate;
– rapoartele și rela țiile pe care auditorul trebuie s ă le stabileasc ă cu
cenzorii, cu auditorii preceden ți, cu speciali ști din alte domenii, cu
conducerea unit ății etc.
– mijloacele de care are nevoie auditorul și costul misiunii.
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
3.3.1. Sistemul de contabilitate și controlul intern
Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor și controlului intern“,
oferă norme pentru în țelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea
auditat ă și a procedurilor de control intern aplicate. Cunoa șterea de c ătre auditor a
sistemului de contabilitate și a controlului intern ofer ă o planificare și o dezvoltare
eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit și a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura c ă riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Sistemul contabil reprezint ă ansamblul de axiome, principii, norme și
reguli de evaluare a unei unităț i prin care opera țiunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrument ări tehnice contabile. Sistemul contabil identific ă,
coreleaz ă, calculeaz ă, analizeaz ă, înregistreaz ă și ofer ă toate informa țiile cu
privire la tranzac țiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioad ă
determinată de timp.
Controlul intern reprezint ă politicile adoptate de conducerea unei firme cu
scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic ă și efici-
entă a activit ății, inclusiv protec ția activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și
a fraudelor, acurate țea și realitatea instrument ării tehnice contabile, astfel încât
informa țiile financiare s ă fie credibile.
Controlul intern are o sfer ă largă de cuprindere și include:
89

Auditul financiar contabil
a) „mediul de control“ dat de atitudinea general ă și de ac țiunile întreprinse
de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de
control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
– funcționarea Consiliului de Administra ție;
– abilitatea managerial ă și modul ei de operare;
– structura organizatoric ă a firmei și modul de desemnare a responsabili-
tății persoanelor implicate în activitatea economic ă;
– auditul intern, politicile de personal și separarea func țiilor și a îndato-
ririlor.
b) „procedurile de control “ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu
scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
– verificarea instrument ării înregistr ărilor atât sub aspect tehnic, cât ș i din
punctul de vedere al calculului;
– controlul sistemului informatic privind schimburile din programe și
accesul la fi șierele de date;
– verificarea conturilor de control ș i a balan țelor contabile;
– controlul documentelor și aprobarea lor;
– analiza datelor interne cu sursele de informa ții externe;
– compara ții ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
înregistrare în contabilitate;
– compara ții ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare ob ținute.
Auditorul trebuie s ă vizualizeze politicile și procedurile din Codul sistemu-
lui de contabilitate și control intern, care sunt relevante pentru aserț iunile care fac
referire la situa țiile financiare.
Ansamblul de aser țiuni care sunt înglobate în situa țiile financiare se refer ă la:
– existen ța unui activ sau a unei obliga ții pe perioada analizat ă;
– drepturi și obliga ții, în sensul c ă activul sau obliga ția constatat ă apar ține
entității la perioada analizat ă;
– perioada în care o tranzac ție sau un eveniment prive ște unitatea în cauz ă;
– exhaustivitate , prin aceea c ă toate activele, obligaț iile sau evenimentele
sunt înregistrate în contabilitate.
– evaluarea oricărui activ sau obliga ție înregistrate la valoarea contabil ă justă;
– prezentarea situa țiilor financiare în care un element este clasificat și
descris în concordan ță cu cadrul general de raportare financiar ă adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate și de control intern cu
evaluarea riscului inerent și de control vor permite auditorului să identifice
informa țile eronate sau care influenț ează în mod semnificativ situa țiile financiare,
să stabileasc ă proceduri de audit adecvate, s ă considere factorii de risc ai
informa țiilor eronate semnificativi.
90

Auditul financiar contabil
Evaluarea preliminar ă a riscului de control este necesar ă pentru a determina
riscul de nedetectare la acele aser țiuni din situa țiile financiare.
Natura, durata și întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a
obține în țelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern, depind de o serie
de factori cum sunt:
– complexitatea firmei, m ărimea și sistemul informatic;
– tipul de control intern implicat;
– documentele firmei privind controlul intern specific;
– evaluarea riscului inerent de c ătre auditor.
În programul de audit, auditorul planific ă o evaluare a soldurilor conturilor
semnificative și a principalelor tranzac ții la nivelul fiec ărei aserț iuni sau
presupune c ă riscul inerent poate fi ridicat.
Conturile din situa țiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat ă,
ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care,
implicit, prezintă un grad ridicat de estimare.
Complexitatea eviden țierii opera țiunilor economico-financiare poate necesi-
ta utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzac ții care nu se deruleaz ă
în mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze ra ționamen-
tul profesional pentru aprecierea integrit ății conducerii . Managementul condu-
cerii, schimb ările în cursul perioadei pot afecta întocmirea situa țiilor financiare ale
unității.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activi-
tate, condiț iile economice ș i concuren ța, progresul tehnic, care presupune o
înnoire permanent ă a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare
insuficiente, pot avea influen ță asupra situa țiilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are urm ătoarele obiective de
realizat:
– toate tranzac țiile economice sunt autorizate de conducerea societăț ii;
– toate operaț iunile sunt înregistrate corect ca sum ă și în conturi adecvate,
în perioada contabil ă adecvat ă, astfel încât situa țiile financiare s ă fie
întocmite conform cu un cadru de raportare financiar ă identificat.
– accesul la documente și înregistr ări să fie permis cu acordul conducerii;
– activele entit ății sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,
iar orice diferen țe constatate s ă fie analizate și să se ia mă surile necesare;
Sistemul de contabilitate și de control intern nu poate oferi probe
concludente datorit ă limit ărilor inerente8 date de:

8 Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.
91

Auditul financiar contabil
– costul controlului intern, care trebuie s ă fie eficient, în sensul c ă benefi-
ciile previzionate a rezulta din acesta s ă acopere cheltuielile rezultate cu
aceast ă activitate;
– controlul intern poate fi orientat mai degrab ă spre opera țiunile econo-
mico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobi șnuite;
– exist ă riscul apari ției erorilor datorate necunoa șterii, neaten ției, ra ționa-
mentele neprofesionale sau neîn țelegerii normelor sau regulilor contabile;
– abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa ță de
responsabilitatea legal ă pe care o are;
– sustragerea de la efectuarea controlului intern prin în țelegeri tacite cu
persoane din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie s ă evalueze atitudinea managerilor, a directorilor și toate
acțiunile legate de controlul intern și importan ța lor pentru entitate. Pentru
înțelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s ă cunoasc ă mediul de
control și sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial ă.
Procesul de evaluare a eficien ței sistemului de contabilitate și control intern
al entit ății dă auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control , de
prevenire și descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar ă a riscului
de control pentru fiecare sold sau tranzac ții semnificative este necesar a fi f ăcută
de către auditor.
Eficien ța sistemului de contabilitate și de control intern se realizeaz ă prin
testele de control efectuate pentru a ob ține proba de audit.
Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzac ții și modul
lor de autorizare, investigarea și observarea controlului intern de c ătre persoanele
autorizate s ă-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidit ăți sunt teste de control
pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate și asupra sistemului de
contabilitate computerizat.
Rezultatele testelor de control evalueaz ă dacă controlul intern este proiectat
și opereaz ă la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate ob ține probe de audit credibile despre modul de separare
adecvat ă a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic ă o procedur ă de
control sau prin investigarea salaria ților.
Procedurile de fond, testele de control ob ținute de auditor îi permit s ă
considere dac ă evaluarea riscului de control este conformată .
În baza tuturor probelor de audit, auditorul con știentizeaz ă caren țele siste-
mului de contabilitate și de control intern și aduce la cuno ștință conducerii erorile
semnificative pe care le-a depistat. De regul ă, caren țele constatate de auditor
trebuie s ă se fac ă cunoscute în scris.
92

Auditul financiar contabil
3.3.2. Rolul, sfera și con ținutul controlului intern
Pentru ca informa țiile contabile s ă fie fidele, în cadrul fiec ărei întreprinderi
trebuie s ă existe un control intern conceput ra țional și aplicat corect. Auditorul
trebuie s ă analizeze elementele de baz ă ale controlului intern. Evaluarea riscului
de control este o etap ă distinctă a auditului și un complex de lucr ări ce trebuie
executate în cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
– o structur ă organizatoric ă ierarhizat ă și delimitat ă, care s ă asigure separa-
rea sarcinilor și supervizarea activit ăților;
– un manual de proceduri interne (instruc țiuni și norme interne de lucru);
– un sistem informa țional corespunz ător.
Rolul, sfera și con ținutul controlului intern sunt redate în figura nr. 7.
Figura nr. 7Controlul intern
Rolul Sfera de cuprindere
– Integritatea patrimoniului
– Limitarea opera țiunilor
neeconomice ș i neeficiente
– Realitatea și exactitatea
informa țiilor contabile
– Respectarea dispozi țiilor date
de conducere- Controlul administrativ intern
– Controlul gestionar
– Controlul financiar preventiv
– Controlul reciproc între
compartimente și salaria ți pe baza
separa ției func ției
– Controlul propriu asupra lucr ărilor
executate
– Controlul contabil intern
Culegere și
prelucrare a
datelorControlul modului
de aplicare a
principiilor
contabileControlul
modului de
evaluare a
elementelor de
activ și pasivCorela ții contabile
– Corespondenț a
conturilor
– Contabilitatea
sintetic ă și analitic ă
– Solduri iniț iale și
bilan țul de închidere
93

Auditul financiar contabil
3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern
Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului s ă
analizeze:
– măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient ă a
patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic și valoric și
corecta lor eviden ță;
– existen ța sau nu a personalului competent și dac ă activitatea acestuia este
în permanen ță verificat ă;
– modul de întocmire, prelucrare și arhivare a datelor prin sistem
computerizat sau manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern , auditorul trebuie să
valideze:
– dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite și delimitate pe compar-
timente și salaria ți;
– responsabilit ățile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere și
fișa postului.
2. Personalul competent și integru . Auditorul verific ă dacă deciziile luate
la nivelul conducerii influen țează comportamentul întregului personal din
subordine.
Auditorul trebuie s ă analizeze în ce m ăsură obliga țiile de serviciu ale
personalului sunt îndeplinite și dac ă sunt efectuate controale ierarhice și
reciproce .
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urm ărește:
– procedurile de aprobare și verificare a activit ății personalului din
subordine;
– salaria ții care au ca obliga ții mi șcarea activelor patrimoniale și modul de
acces la active;
– care este managementul firmei în politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea func țiilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului produc ție, personal, calitatea serviciilor și a
produc ției și comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urm ărită de auditor prin sarcinile privind
depozitarea, gestionarea bunurilor și a numerarului; este realizat ă de personalul
desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilit ății financiare și de
gestiune verific ă și analizeaz ă cheltuielile și veniturile unit ății.
O eroare sau o fraud ă între compartimente determin ă conturi eronate și,
implicit, influen țează situa țiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesar ă deoarece acela și salariat, care
emite o comand ă de aprovizionare, recep ționeaz ă și depoziteaz ă bunurile,
94

Auditul financiar contabil
efectueaz ă și plata furnizorului, este tentat s ă sustrag ă sau s ă achizi ționeze bunuri
în cantităț i prea mari sau de calitate îndoielnic ă.
Verific ările cu exigen ță, obiectivitate și responsabilitate ale auditorului cu
privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calcula-
torului, accesul la date, manipularea programelor reprezint ă un atu în diminuarea
riscului de control.
Auditorul urmă rește dac ă în cadrul întreprinderii exist ă documente legale
corespunz ător și dac ă toate opera țiunile sunt verificate și centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz ă:
 Exhaustivitatea și integritatea înregistr ărilor , fără omisiune și fără ca
aceea și opera țiune s ă fie repetat ă. Aceasta se poate verifica prin „Fi șa de magazie
a formularelor cu regim special“.
Ținerea la zi și arhivarea fi șelor de cont sintetice și analitice, analiza
soldurilor cu valori semnificative, scaden țele de pl ăți și încas ări completeaz ă
criteriile auditului.
 Realitatea înregistr ărilor (întocmirea documentelor primare, înregis-
trarea lor în contabilitate, observa ția fizic ă, controlul fizic prin invetariere,
confirm ări primite de la terț i, dac ă veniturile ș i cheltuielile apar țin firmei).
 Exactitatea înregistr ărilor , în care auditorul urm ărește dac ă perioada este
corect ă, dac ă se respect ă principiul independen ței exerci țiului. Pentru aceasta, el
utilizeaz ă diverse tehnici de control : modul de delimitare a veniturilor ș i
cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferen țelor de pre ț, calculul
diferenț elor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ și
pasiv.
Analizele globale și aritmetice realizate de auditor îl ajut ă să se conving ă că
nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor.
Insuficien ța controlului intern poate conduce la transmiterea unor date
eronate în contabilitate. Astfel, exist ă posibilitatea ca auditorul s ă nu detecteze
erorile care automat afecteaz ă situa țiile financiare și se impune, în asemenea
condi ții, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.
În schimb, dac ă în unitate controlul intern este bine conceput și func ționeaz ă
corect, auditorul î și poate reduce propriile valid ări asupra soldurilor conturilor.
Lucr ările desf ășurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv
deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului internreprezint ă un mijloc a c ărui finalitate este controlul situa țiilor financiare.
3.3.4. Activit ățile auditorului în evaluarea controlului intern
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s ă facă o serie de
investiga ții:
95

Auditul financiar contabil
a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere și prelucrare a
datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achizi ții de
bunuri și servicii, stoc ări, produc ție, vânz ări), care sunt procedurile folosite de
societate pentru culegerea informaț iilor, întocmirea registrelor, prelucrarea
datelor, înregistrarea opera țiunilor din contabilitatea sintetică și analitic ă, în evi-
dența cronologic ă și sistematic ă.
Descrierea procedurilor presupune cunoa șterea de că tre auditor a
documentelor primare unde sunt consemnate opera țiunile economico-financiare.
Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circula ției și de arhivare are
efecte asupra exactit ății, realit ății și integrit ății întregului sistem de eviden țe dintr-
o unitate patrimonial ă.
Standardele Naț ional de Contabilitate precizeaz ă: „Documentele justifica-
tive care stau la baza înregistr ărilor în contabilitate angajează răspunderea persoa-
nelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate“9.
Semnarea acestor documente de c ătre persoane care au participat la desf ă-
șurarea opera țiunilor economico-financiare asigur ă premisele pentru atragerea r ăs-
punderii dac ă nu s-au desf ășurat conform cerin țelor.
Ce form ă de contabilitate utilizeaz ă societatea (maestru șah, pe jurnale
multiple, mixt ă), cum este organizat ă eviden ța analitic ă a capitalului fix, a
stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat ă eviden ța
cheltuielilor de produc ție și ce metode de calcula ție se folosesc (standard cost, pe
comenzi, pe faze etc.), dac ă se fac lucră ri cu calculatorul sau manual – iat ă un ș ir
de acț iuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm ă, cu scopul
de a r ăspunde care sunt riscurile de erori și/sau fraude care pot afecta situa țiile
financiare.
Procedurile descriptive se bazeaz ă pe manualul de proceduri interne și
chestionare de control intern la care r ăspund persoanele implicate din între-
prindere, iar r ăspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac ă procedurile descrise mai
sus exist ă, indiferent dac ă ele se aplic ă sau nu. În aceast ă etap ă nu se pune
problema descoperirii erorilor în func ționarea sistemului, ci numai de a stabili
dacă sistemul descris este, bine în țeles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz ă concomitent cu descrierea sistemului,
asupra unui num ăr limitat de opera țiuni, prin intermediul:
– observa ției directe asupra modului de lucru;

9 Legea contabilit ății nr. 82/ 1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/ 1993, art. 4.
96

Auditul financiar contabil
– confirm ărilor verbale date de c ătre cei care utilizează aceste proceduri;
– mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectu ării opera țiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ștampile, înregistrarea
documentelor respective într-un fi șier (eviden ță operativ ă) etc.;
– observa ției ulterioare, care const ă în reluarea circuitului unor documente
începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
– jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminar ă (a riscului de erori)
După ce s-a ob ținut o descriere corespunz ătoare a sistemului de culegere și
prelucrare a datelor contabile, se procedeaz ă la o evaluare preliminar ă a fiabilit ății
acestei organiz ări pentru a putea pune în eviden ță punctele forte și punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil.
În aceast ă etap ă se analizeaz ă dacă sistemul este bine conceput, pentru a
pune în eviden ță riscurile de concep ție, urmând ca în etapa urm ătoare s ă se veri-
fice modul de func ționare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a
datelor, care garanteaz ă o corect ă contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficien țe ale sistemului, care pot da
naștere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar ă a punctelor forte și a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedeaz ă la:
• examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în eviden ță ceea ce
are bun sistemul și limitele acestuia. Aceast ă examinare comport ă riscul
ca unele aspecte s ă fie omise sau uitate;
• punerea unor întreb ări executan ților. Aceste întreb ări se formalizeaz ă din
timp sub forma „ chestionarelor de control intern “. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de
proceduri cu cel existent în întreprindere. Întreb ările se adreseaz ă pe
sectoare de activitate și urm ăresc dac ă controalele exist ă, sunt cunoscute
de executan ți și dac ă absen ța acestor controale influen țează calitatea
informa țiilor.
d) Teste de permanen ță
Urmăresc dac ă procedurile sunt aplicate într-o manier ă permanent ă fără
defec țiuni. Aceste teste trebuie s ă fie suficient de mari pentru a oferi certitudini
asupra modului de func ționare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor în func ționarea sistemului se procedeaz ă la
analiza controalelor de prevenire și a controalelor de detectare prev ăzute de
întreprindere.
97

Auditul financiar contabil
Controalele de prevenire se realizeaz ă în timpul derulă rii opera țiunilor
înainte de a se trece la faza urm ătoare și, de regulă , înaintea înregistr ării opera-
țiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ă într-o semnă tură sau viz ă pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de opera țiuni de
aceea și natur ă (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în func ționarea
sistemului sau al asigur ării că aceste anomalii nu exist ă.
Pentru verificarea modului de func ționare a controlului intern, auditorul
dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
/elevenoclock Urmărirea eviden ței controalelor efectuate de c ătre întreprindere. Cu
ajutorul acestei tehnici se asigur ă realizarea unor sondaje foarte mari într-
un timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz ă existenta unor vize de control
pe documente, existen ța confrunt ărilor lunare într-o eviden ță operativ ă,
contabilitatea analitic ă și sintetic ă etc.;
/elevenoclock Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce și încruci șate pentru a se convinge asupra manierei în care
acestea au fost efectuate de c ătre întreprindere;
/elevenoclock Observarea execut ării unor controale. Aceasta permite auditorului s ă
înțeleag ă modalitatea în care se realizeaz ă aceste verifică ri de c ătre
întreprindere și să aprecieze eficien ța lor. Pentru aceast ă, auditorul
urmărește nemijlocit (observ ă) maniera în care firma efectueaz ă aceste
controale.
e) Evaluarea definitiv ă și redactarea raportului de sintez ă
În aceast ă etap ă a ACI, auditorul determin ă:
1. Dac ă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective și perma-
nente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplic ării gre șite a procedurilor (func-
ționării sistemului).
Riscurile identificate de c ătre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulat ă „Sinteza aprecierii controlului intern “ cu ajutorul c ăreia se scot în
eviden ță:
/elevenoclock slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
/elevenoclock inciden ța acestora asupra conturilor anuale;
/elevenoclock inciden ța acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz ă conducerii întreprinderii observa țiile sale asupra con-
trolului intern și poate, dup ă caz, s ă organizeze propriile sale controale, pentru
asigurarea fiabilit ății conturilor, sau poate refuza certificarea situa țiilor financiare
sau s ă acorde o certificare cu rezerve.
98

Auditul financiar contabil
Comunicarea observa țiilor în urma ACI poate fi f ăcută printr-un „ Raport
asupra controlului intern “, care are urm ătoarea structur ă:
1. Not ă de introducere și sintez ă. În aceast ă parte a raportului se arat ă condi-
țiile în care s-a executat ACI, metodele folosite și concluziile la care s-a ajuns,
făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere și sintez ă permite conducerii întreprinderii s ă cunoasc ă
rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri și puncte care
vor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapid ă a tuturor punctelor
slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în func ție de sumarul raportului, f ără
să se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză ). La prezen-
tarea detaliilor se au în vedere urm ătoarele principii:
/elevenoclock Prezentarea problemelor în ordinea importan ței lor;
/elevenoclock Se fac recapitula ții ale problemelor pe sec țiuni, func ții sau grupe de
conturi;
/elevenoclock Se grupeaz ă distinct sfaturile de mai mic ă importan ță;
/elevenoclock Se grupeaz ă distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden ță asupra
certific ării conturilor anuale;
/elevenoclock Se reiau sfaturile date în cursul exerci țiilor precedente c ărora nu li s-a dat
curs.
3.3.5. Raport asupra controlului intern
Subsemna ții ……………………………………………, membri ai Comisiei
de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ….. exercitat la
societatea S.C. „X“ S.A.
Auditul intern este un plan de organizare și reprezint ă măsurile coordonate
luate de conducerea întreprinderii în vederea protej ării valorilor active, a promo-
vării eficacit ății exploat ării, a asigur ării respect ării dispozi țiilor administrative și a
asigur ării fidelit ății și exactit ății informa țiilor contabile.
Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unit ății tehnici
descriptive ale procedurilor interne ale unit ății, proceduri de confirmare direct ă,
tehnica observ ării directe și folosirea flow-chan-urilor pentru cunoa șterea circula-
ției documentelor contabile în unitatea S.C. „X“ S.A.
În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X“- am constatat
existen ța unui manual de proceduri al unit ății în care sunt detaliate procedurile
99

Auditul financiar contabil
privind vânz ările, încas ările, pl ățile, stocurile, imobiliz ările, manual de proceduri
al cărui con ținut este pu țin cunoscut de personalul unit ății.
În ceea ce prive ște responsabilit ățile personalului, acestea sunt pu țin cunos-
cute, având în vedere existen ța unui sistem administrativ foarte complex. Se reco-
mand ă de aceea o mai bun ă stabilire a competen țelor personalului.
Cu privire la arhivarea informa țiilor contabile, aceasta se apreciaz ă pozitiv.
Sumar :
1. Aprecierea controlului intern al imobiliz ărilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cump ărărilor.
4. Aprecierea controlului intern al vânz ărilor.
5. Aprecierea controlului intern al pl ăților.
6. Aprecierea controlului intern al încas ărilor.
Detalii :
1. Aprecierea controlului intern al imobiliz ărilor
Imobiliz ările corporale ale unit ății S.C. „X“ S.A. au fost inventariate corect,
în conformitate cu Legea Contabilit ății nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu
H.G. 983/ 1998 privind reevaluarea terenurilor, cl ădirilor și construc țiilor speciale
completat ă prin H.G. 95/ 1999 ș i Hotă rârea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilorAm constatat în unitate o cre ștere a stocurilor de materie prim ă și materiale
auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse
reziduale, toate rezultând din insuficienta cunoa ștere a pie ței sau din pierderea
clien ților datorit ă situa ției precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cump ărărilor
În anul 2000, unitatea a contractat materii prime ș i materiale auxiliare cu
furnizorii, f ără a ține seama de capacitatea de produc ție redusă a unit ății și
neavând o pia ță de desfacere a produselor finite bine structurat ă.
4. Aprecierea controlului intern al vânz ărilor
Departamentul de marketing al unităț ii S.C. „X“ S.A. nu a realizat un studiu
de pia ță al produselor unit ății pentru aprovizionarea vânză rilor pentru anul 2000.
Contractele încheiate cu beneficiarii societ ății S.C. „X“
S.A. au avut ca termen de
plată a facturilor cinci zile de la data livr ării m ărfii, ceea ce a dus la imobilizarea
resurselor financiare ale unit ății.
100

Auditul financiar contabil
5. Aprecierea controlului intern al pl ăților
Ca punct slab al procedurii pl ăților, unitatea a folosit plata avansurilor
acordate furnizorilor de materii prime și materiale auxiliare, în loc s ă plăteasc ă în
ziua livr ării. Pe viitor se recomand ă unit ății S.C. „X“ S.A. plata furnizorilor în
ziua livr ării pentru o mai bun ă utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al încas ărilor
Contractele încheiate cu beneficiarii societ ății S.C. „X“ S.A. au avut ca
termen de plat ă a facturilor cinci zile de la data livr ării m ărfii, ceea ce a dus la
imobilizarea resurselor financiare ale unit ății. Pe viitor se recomand ă încheierea
contractelor cu termen de plat ă a facturilor trei zile de la data livr ării m ărfii pentru
o bună gestionare a resurselor financiare ale unităț ii.
Menționăm că aceste constat ări nu vor avea inciden ță asupra certific ării
situa țiilor financiare.
Data Semn ătura
3.4. CONTROLUL CONTURILOR
Controlul conturilor este o etap ă succesiv ă sau concomitent ă cu controlul
intern, func ție de experien ța auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz ă opinia trebuie s ă fie fundamentate
cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control și a
procedurilor de fond .
Testele de control privind modul de func ționare a cadrului contabil
conceptual și a controlului intern, precum și a testelor efectuate cu scopul de a
depista erori semnificative din situa țiile financiare (proceduri de fond) contribuie
la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil și cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea și
corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedent ă, privind obiectivele și evaluarea controlului intern,
riscurile acestuia, reprezint ă pentru auditor un pas important în controlul
conturilor.
101

Auditul financiar contabil
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserț iune a conducerii cu
privire la situa țiile financiare.
Ansamblul de aser țiuni ale conducerii înglobate în situa țiile financiare sunt
clasificate astfel:10
• existen ța: un activ sau o obliga ție exist ă la o anumită dată;
• drepturi și obliga ții: un activ sau o obliga ție aparț ine entit ății la o
anumit ă dată;
• apari ție: o tranzac ție sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade
și este legat de entitatea respectivă ;
• exhaustivitatea : nu există active, obliga ții, tranzac ții sau evenimente
neînregistrate sau elemente neprezentate;
• evaluarea : un activ sau o datorie este înregistrat ă la o valoare contabil ă
adecvat ă;
• comensurarea : o tranzac ție sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunz ătoare și venitul sau cheltuiala este alocat ă perioadei corespun-
zătoare;
• prezentarea informa țiilor: un element este prezentat, clasificat și
descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiar ă adecvat.
Auditorul trebuie s ă se asigure c ă îi sunt confirmate exigen țele cu privire la
credibilitatea unei aser țiuni a conducerii, prezentat ă în situa țiile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de provenien ța sursei, intern ă sau
extern ă, și de natura sa: documentară , oral ă, constatarea efectiv ă prin vizualizare
de către auditor. Atunci când sistemul contabil și controlul intern sunt func ționale,
probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; dup ă cum
confirmarea primită de la un ter ț ca surs ă extern ă este mai credibil ă decât cea
intern ă.
Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“11 îl
constituie ob ținerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat ă
și responsabil ă asupra modului de reflectare a situa țiilor financiare.
Aceast ă etap ă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente și
juste pentru a putea exprima o opinie motivat ă asupra situa țiilor financiare, ceea
ce presupune asigurarea respect ării regulilor legale și regulamentare de c ătre
întreprindere:12

10 Defini ția dat ă în Standardul nr. 110 „Glosar de termeni“, pag. 6
11 I. Oprean, op. citat ă
12 I. Oprean, op. citat ă
102

Auditul financiar contabil
/elevenoclock regulile referitoare la inventarieri;
/elevenoclock existen ța activelor ș i faptul c ă acestea apar țin întreprinderii;
/elevenoclock regulile de ț inere a registrelor și a contabilit ății;
/elevenoclock estim ările contabile și de evaluare stipulate în normele legale și cele
profesionale sau în absen ța acestora;
/elevenoclock principiile contabilit ății: pruden ța, permanen ța metodei, continuitatea ac-
tivității, independen ța exerci țiului, intangibilitatea bilan țului de deschi-
dere, necompensarea;
/elevenoclock pasivele patrimoniale, veniturile și cheltuielile privesc întreprinderea în
cauză.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor și a repet ărilor inutile între etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se întocme ște „Programul de control al conturilor“. Acest
program are la baz ă informa țiile cuprinse în „Planul de audit“ și în „ Sinteza
aprecierii controlului intern “.
Între eficien ța controlului intern într-o întreprindere și mă rimea efortului
depus de c ătre auditor cu ocazia controlului conturilor exist ă o rela ție invers
propor țional ă. De aceea, programele de control al conturilor pot s ă varieze între o
limit ă minim ă și una maxim ă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaboreaz ă
atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c ă exist ă
un grad rezonabil de asigurare c ă înregistr ările contabile sunt fiabile . În
aceast ă situa ție se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece
funcționarea controlului intern asupra rulajelor a fost urm ărită în etapa precedent ă
a auditului. Totu și, pentru asigurarea coeren ței cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examin ărilor analitice .
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz ă în situa ția în care,
în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c ă auditul nu se
poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sonda-
jelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât și rulajele
conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în func ție de punctele slabe, și riscurile de
eroare depistate cu ocazia cunoa șterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii și
cu ocazia evalu ării controlului intern.
Programul de control al conturilor se întocme ște, de regul ă, separat de
planul de audit și foaia de sintez ă a aprecierii controlului intern, fiind o continuare
a acestora. Programul de control al conturilor este redat în figura nr. 7:
103

Auditul financiar contabil
Figura nr. 8. Program de control al conturilor
a) Lista controalelor de efectuat, ordonat ă pe posturi ale bilan țului.
Aceast ă listă trebuie s ă fie suficient de detaliat ă pentru a se evita omisiunile și
pentru a se putea stabili cu u șurință documentele și informa țiile ce urmeaz ă a se
solicita de la întreprindere;
b) Întinderea e șantionului care se stabile ște în func ție de pragul de
semnifica ție și de erorile posibile a se produce, care urmeaz ă a fi avute în vedere
în aceast ă etap ă a auditului. Sondajul se poate stabili în diferite variante ca, de
exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri
important etc.
c) Indicarea datei l a c a r e u r m e a z ă să se efectueze controlul. Precizarea
datei are loc pe m ăsura derul ării contractului. Prin aceasta se poate stabili
cronologia lucr ărilor de control și se poate determina r ăspunderea auditorului
pentru opera țiunile care au avut loc pân ă la acea dat ă.
d) O referin ță pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constat ările
controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz ă la programele de
control, în ele se înscriu opera țiunile și documentele verificate prin sondaj. PentruControlul
conturilor –
PROGRAMIndicarea datei
O referin ță
pentru foaia de
lucru
Probleme întâlniteÎntinderea
eșantionuluiLista
controalelor de
efectuatSe face pe
posturi
bilan țiere
Este stabilit în func ție
de:
• pragul de semnifica ție
• cronologia lucr ărilor
• răspunderea
auditorului
Constat ările
controlului intern
104

Auditul financiar contabil
a putea fi mai u șor sistematizate constat ările din foile de lucru sunt codificate
printr-o referință care are corespondent în documentul de planificare.
e) Probleme întâlnite reprezint ă o sintez ă a rezultatelor controlului.
Aceasta serve ște și la supervizarea lucr ărilor efectuate de c ătre auditorul care a
apelat la colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului s ău, auditorul urm ărește ob ținerea docu-
mentelor probante care îi permit s ă dea certificarea asupra situa țiilor
financiare , utilizând diverse procedee și tehnici care privesc controlul asupra
documentelor justificative și control de verosimilitate, observare fizic ă, examenul
analitic.
3.4.1. Proceduri utilizate pentru ob ținerea probelor de audit în etapa
„Controlul conturilor“
Pentru obț inerea probelor de audit se utilizeaz ă mai multe proceduri redate
în figura nr. 8:
Figura nr. 9Proceduri
utilizate pentru
controlul conturilor
Scop : obținerea
probelor de auditInspec țiaExamenul documentelor
primite și emise de c ătre
întreprindere
Observa ția
Investigarea și
confirmarea
Calculul
Proceduri
analiticeUrmărirea procedurilor:
existen ța activelor,
inventarierea stocurilor
Confirm ări de la ter ți cu
informa ții con ținute în
înregistrări contabile
Acurate țea aritmetic ă a
documentelor-surs ă și a
ecuațiilor contabile
Analiza indicatorilor, a
poziției financiare și a
modific ărilor acesteia
105

Auditul financiar contabil
Inspecț ia13 are ca obiectiv validarea înregistr ărilor pe baza documentelor
sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast ă procedur ă are grade de
credibilitate variate, func ție de natura, sursa lor și de func ționarea controlului în
timpul prelucr ării datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz ă grade diferite de
credibilitate pentru auditor sunt cele:
• elaborate și păstrate de ter țe părți;
• elaborate de ter ți și păstrate de întreprindere;
• elaborate și păstrate de c ătre unitate.
Observa ția const ă în examinarea unor proceduri efectuate de personalul
unității: inventarierea activelor fixe și circulante, modul de eviden țiere și control
asupra coresponden ței conturilor etc.
Investigaț ia are ca obiectiv ob ținerea de informa ții în scris din interior sau
exterior cu privire la existen ța unor achizi ții, con ținutul înregistr ărilor, evaluarea
lor.
Confirmarea const ă în răspunsul primit la o investiga ție pentru a compara
informa țiile con ținute în înregistr ările contabile; confirmarea, spre exemplu, a
crean țelor prin colaborarea cu debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurate ței matematice a documentelor
primare, a ecua țiilor contabile, precum și a unor calcule extracontabile ce urmeaz ă
a fi prinse în conturi.
Procedurile analitice se refer ă la analiza indicatorilor bilan țului func țional,
a ratelor de structur ă activ – pasiv, analiza fluxurilor nete, precum și a lipsei de
corela ții față de alte informa ții relevante care se abat de la previziunile între-
prinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informaț ii suplimentare probelor de
audit pentru acele valori semnificative cuprinse în situa țiile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor
B. Confirmarea crean țelor
C. Investiga ții cu privire la litigii și revendic ări
D. Evaluarea și prezentarea investi țiilor pe termen lung
A. Participarea la inventarierea stocurilor și controlul costurilor
Conducerea firmei stabile ște proceduri prin care stocurile sunt inventariate
cel pu țin o dat ă pe an, deoarece rezultatele sale influen țează situa țiile financiare
nu numai asupra existen ței cantitativ-valorice, respectiv plusuri și/sau minusuri
constatate, dar și în ceea ce prive ște evaluarea lor pe baza valorii de pia ță
(actuale).

13 Probe de audit, pag. 126
106

Auditul financiar contabil
Prin inventariere se evalueaz ă credibilitatea asupra sistemului continuu de
control și gestiune a elementelor patrimoniale. În situa ția în care stocurile sunt
semnificative pentru activul bilan țier, auditorul trebuie s ă obț ină un grad
rezonabil de încredere în ceea ce prive ște existen ța și valoarea lor real ă. O
participare a auditorului la inventariere îi permite s ă constate existen ța lor, dac ă
opera țiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra înregis-
trării și controlului rezultatelor inventariate.
Când auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive
întemeiate (angajamentul s-a încheiat dup ă ce s-a f ăcut inventarierea), el trebuie
să efectueze teste asupra tranzac țiilor care au avut loc între timp. Utilizarea de
către auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are în vedere:
revizuirea instruc țiunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,
numărarea stocurilor, identificarea produselor în curs de execu ție, stocurile f ără
mișcare sau cu mi șcare lent ă, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri în
consigna ție. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are în vedere
instrumentarea tehnic ă-contabil ă a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,
livrarea și recep ția lor, precum și imputarea corect ă pe exerci țiul corect.
Efectuarea num ărărilor de c ătre auditor trebuie s ă testeze atât exhausti-
vitatea (existenț a și integralitatea lor), cât și acurate țea înregistr ărilor prin
conturile corespondente cuprinse în listele de inventar. Contabilitatea mi șcărilor
de stocuri trebuie verificat ă înainte și dup ă inventariere. Sistemul continuu de
inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfâr șitul
exerci țiului financiar, trebuie evaluat de c ătre auditor atunci când exist ă diferenț e
semnificative între existen ța fizic ă și înregistr ările contabile ajustate.
Exist ă situa ții când stocurile se afl ă în custodia unei ter țe părți. Auditorul
trebuie s ă obțină confirmarea direct ă de la ter ți privind cantitatea ș i evaluarea lor,
cu scopul de a verifica prin conturi ie șirile de stocuri în custodie. Pragul de
semnifica ție pentru aceste stocuri aflate în custodie trebuie s ă țină cont de
valoarea lor, de existen ța lor prin inventariere.
De asemenea, se au în vedere documentele întocmite sau dac ă acestea au
fost gajate.
B. Confirmarea crean țelor. Atunci când creanț ele sunt semnificative în
situa țiile financiare, verificarea soldurilor contului de crean țe se ob ține prin
confirmarea de la debitori, precum și înregistr ările în conturi corespunz ătoare.
Confirm ările directe reprezint ă probe de audit credibile despre existen ța
crean țelor și acurate țea soldurilor înregistrate în conturi.
În situa ția în care debitorii nu r ăspund cererii de confirmare, auditorul
trebuie s ă apeleze la proceduri alternative: examinarea încas ărilor de numerar
ulterioare aferente unui client și a înregistr ărilor contabile efectuate în conturi la
sfârșitul exerci țiului financiar, precum și examinarea documentelor întocmite la
vânz ări și expedieri.
107

Auditul financiar contabil
Controlul conturilor de clien ți semnificativi care trebuie confirmat de
debitori trebuie selecta ți încât auditorul s ă poat ă ajunge la concluzia adecvat ă
despre existen ța și acurate țea crean țelor, având în vedere riscurile de audit
identificate.
„Confirm ările pozitive ofer ă probe de audit mai credibile decât confir-
mările negative“. Aceast ă form ă pozitiv ă este adecvat ă atunci când riscul inerent
este evaluat ca ridicat.
Exist ă situa ții când conducerea firmei îi solicit ă auditorului s ă nu confirme
anumite solduri ale conturilor de crean țe. Auditorul trebuie s ă analizeze dac ă
exist ă motiva ții justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obliga ția să
examineze probele disponibile ob ținute în sprijinul motiv ării conducerii.
C. Investigaț ii privind litigiile și revendic ările
Investiga țiile cu privire la litigii și/sau revendic ări se fac atunci când
valoarea acestora este semnificativ ă în situa țiile financiare. Aceste investiga ții
cuprind: ob ținerea de declara ții, procesele-verbale ale Consiliului de
Administra ție, actele încheiate cu avoca ții firmei, verificarea conturilor de
cheltuieli privind taxele de timbru și judiciare.
Comunicarea direct ă cu avoca ții firmei atunci când auditorul constat ă litigii
și revendic ări semnificative este necesar ă, pentru verificarea evalu ării de c ătre
conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implic ă. Refuzul
avoca ților de a da lista litigiilor și revendic ărilor poate constitui o limitare a ariei
de aplicabilitate prin imposibilitatea de a ob ține probe de audit asupra conturilor.
Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea de a exprima o opinie.
D. Evaluarea și prezentarea investi țiilor pe termen lung
Probele de audit privind conturile de investi ții pe termen lung se ob țin de la
conducerea firmei asupra p ăstrării acestora și efectul lor asupra situa țiilor
financiare. Conturile de investiț ii prezentate în situa țiile financiare pot fi validate
de auditor prin informa țiile date, prin cota țiile de pia ță, valoarea acestora și
compararea cu valoarea contabil ă a investi țiilor la data raportului.
Dacă valorile cotate pe pia ță nu depăș esc valorile investigate în conturi el va
estima dac ă este cazul s ă reduc ă valoarea contabil ă a acestora. Este important s ă
se verifice de c ătre auditor ajust ările făcute în conturi între valorile de pia ță și
valorile contabile de intrare .
3.4.2. Tehnicile și procedurile de control al conturilor
Forța probant ă a elementelor colectate de auditor depinde de originea și
natura acestora, de tehnicile și procedurile utilizate, necesare asigur ării unei
credibilit ăți întemeiate pe cantitatea și calitatea informa țiilor ob ținute.
În general, tehnicile și procedurile folosite în colectarea elementelor
probante se întrep ătrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct ă
108

Auditul financiar contabil
folosit ă în cadrul unei inventarieri a creanț elor și obliga țiilor), fie în cadrul unei
tehnici ca o procedur ă care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica
observ ării fizice și tehnica examin ării analitice. Cea mai des folosită procedur ă
este cea a confirm ărilor directe.
1. Tehnica sondajului
Ținând seama de num ărul de opera țiuni efectuate de întreprindere, auditorul
nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut ă elemente
probante pe un eșantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ă ce const ă în selec ționarea unui anumit
număr sau a unor p ărți dintr-o mul țime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor ob ținute asupra e șan-
tionului la întreaga mas ă sau mul țime.
Sondajele pe care le realizeaz ă auditorul în cursul misiunii sale sunt de
naturi diferite:
– în unele cazuri, în general cu ocazia verific ării func ționării controlului
intern, auditorul caut ă să demonstreze c ă elementele care constituie masa
(mul țimea) prezint ă o caracteristic ă comun ă (de exemplu, vizarea sau
aprobarea comenzilor cu ocazia cumpă răturilor); sondajele efectuate în
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribu țiilor;
– în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut ă
să verifice valoarea dată unei mulț imi sau unei mase; acestea sunt
sondaje asupra valorilor .
Auditorul poate folosi, în general, dou ă tipuri de sondaje: sondajul statistic
și sondajul nestatistic , bazat pe experien ța să profesional ă; acesta din urm ă însă
nu permite o extrapolare riguroas ă a rezultatelor ob ținute asupra e șantionului la
întreaga mas ă sau mul țime. Alegerea între cele dou ă tipuri de sondaje depinde de
pregătirea profesional ă a auditorului și de gradul de credibilitate pe care acesta
dorește să îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi îns ă tipul de sondaj, este important s ă fie respectate câteva
reguli riguroase privind decizia asupra eș antionu 1ui și pentru parcurgerea unor
etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precis ă a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s ă explice:
– ce urm ărește să demonstreze, s ă probeze. Aceast ă etap ă îi permite s ă
defineasc ă a priori caracteristicile a ceea ce va trebui s ă fie considerat ca
o eroare sau o anomalie. De exemplu, s ă demonstreze c ă punctajul între
avizele de expediere și facturi, realizat de personalul întreprinderii, poate
scoate în eviden ță toate expedierile în curs de facturare;
109

Auditul financiar contabil
– că rata erorilor existente în mul țime (mas ă) nu dep ășește rata maxim ă
acceptabil ă de anomalii de func ționare, adic ă pragul peste care auditorul
va considera controlul intern ca func ționând de o manier ă nesatis-
făcătoare. Alegerea naturii mul țimii sau a masei este foarte important ă:
aceasta trebuie s ă fie compatibil ă cu obiectivul urmă rit.
De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recep țiile au condus la conta-
bilizarea facturilor respective, masa de baz ă (mul țimea) trebuie să o constituie
bonurile (notele) de recepț ie și nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s ă defineasc ă limita de timp (perioada)
care va servi ca baz ă a selec ției sale din întreaga mas ă (mul țime).
O caracteristic ă a masei (mulț imii) care serve ște ca baz ă pentru control este
aceea c ă sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulț imii) este
necesar ă, ea permi țând decuparea, împă rțirea în submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat ă: numă r de elemente sau
valoare cumulat ă în func ție de natura sondajului de f ăcut, identificarea criteriilor
care vor permite s ă se decid ă în timpul efectu ării sondajului dac ă elementul este
corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii și de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz ă la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela
de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv ; acesta este riscul practic ării controlului prin sondaj și el exist ă
întotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult ă că acest
risc este inerent .
Acest risc poate fi îns ă redus printr-o organizare riguroas ă a ac țiunii de
audit și prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control .
Elementele-cheie dintr-o mul țime sunt cele care, fie datorit ă naturii lor
(exemplu: conturi intitulate gre șit sau neintitulate), fie datorit ă valorii lor
(exemplu: elemente care exced pragului de semnifica ție fixat), prezint ă riscuri și,
ca atare, auditorul poate decide verificarea integral ă a acestora.
Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerat ă ca suficient ă, restul
mulțimii poate face obiectul unor sondaje.
După ce ș i-a definit obiectivele sondajului și a ales masa (mul țimea), se
trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape, și anume:
a) Alegerea tehnicilor , care este influen țată de dou ă elemente: natura
controlului de efectuat (sondaje asupra atribu țiilor sau sondaje asupra valorilor)
și recurgerea sau nu la tehnici statistice .
Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea și raționamentul
auditorului: în nici un caz îns ă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s ă fie
justificat ă prin faptul c ă permite reducerea taliei e șantionului.
Alegerea tehnicii de lucru re ținute depinde de urm ătorii factori: talia masei
respective (cu cât este mai mare, cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai
110

Auditul financiar contabil
indicat ă); capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului ; raportul
cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj
statistic sunt uneori dispropor ționate fa ță de obiectivele și utilitatea sondajului).
b) Determinarea taliei e șantionului se face în func ție de unii factori care
difer ă, dup ă cum este vorba despre sondaje asupra atribu țiilor sau asupra valorilor.
c) Selec ționarea e șantionului . Oricare ar fi metoda utilizat ă pentru alegere,
eșantionul selec ționat trebuie s ă fie reprezentativ . Toate elementele masei
(mul țimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selec ționate. Această selec ție
poate fi f ăcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manier ă sistematic ă, cu
condi ția ca primul element s ă fie ales la întâmplare, fie de o manier ă empiric ă.
d) Studiul e șantionului . Pentru ca e șantionul s ă aibă un caracter probant,
toate elementele selec ționate trebuie s ă fie controlate. Se poate întâmpla îns ă ca
auditorul s ă fie în imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu,
documentele corespunz ătoare nu sunt disponibile. În acest caz, el trebuie s ă se
întrebe dac ă, considerând elementele necontrolate ca erori, se dep ășește pragul de
erori acceptabil : dac ă răspunsul este afirmativ, auditorul va c ăuta proceduri de
control alternative , care s ă-i permit ă exprimarea unei concluzii motivate asupra
acestor elemente; dac ă răspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate întreba dac ă acest fapt nu este de
natur ă să pună în discuț ie încrederea acordată controlului intern.
e) Evaluarea rezultatelor . Înainte de a formula concluzii generale asupra
rezultatelor ob ținute, fiecare anomalie constatat ă este examinat ă în sensul apre-
cierii dac ă acestea sunt într-adev ăr reprezentative pentru masa (mul țimea)
respectiv ă sau sunt accidentale .
Anomaliile excep ționale sunt analizate și tratate separat ș i numai dup ă
izolarea efectelor acestora este posibil ă extrapolarea rezultatelor ob ținute asupra
eșantionului la întreaga mul țime (mas ă) care a servit ca baz ă a sondajului.
f) Concluziile sondajului
Concluzia final ă asupra postului, tranzac ției sau opera țiunilor care au f ăcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
– elementelor-cheie care au f ăcut obiectul unui control;
– anomaliilor excep ționale constatate;
– restului masei (mulț imii).
Dacă concluzia final ă arată că anomaliile sau erorile din mul țimea controlat ă
depășesc rata de anomalii sau erori a șteptate, auditorul trebuie s ă se întrebe dac ă
nu este necesar ă repunerea în cauz ă a aprecierii sale asupra controlului intern.
2. Tehnica observ ării fizice
Observarea fizic ă este mijlocul cel mai eficace de verificare a existen ței
unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare
111

Auditul financiar contabil
auditorului, și anume numai existen ța bunului respectiv . Celelalte elemente
probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit ă ș.a. trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aceast ă tehnic ă se folose ște de obicei la controlul stocurilor . Acțiunile
întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c ă:
– întreprinderea a prev ăzut mijloace corespunz ătoare care permit recen-
zarea activelor în condi ții de fiabilitate. Aceast ă fază a interven ției const ă
în studierea procedurilor de inventariere și se utilizeaz ă înaintea
inventarierii propriu-zise;
– aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisf ăcător. Aceast ă fază
const ă în verificarea faptului c ă persoanele îns ărcinate cu inventarierea
aplic ă în mod corect procedurile și se realizeaz ă în timpul inventarierii
propriu-zise;
– lucrările de inventariere au fost corect valorificate. Aceast ă fază const ă în
a controla dac ă cantit ățile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor și se situeaz ă deci dup ă inventarierea propriu-zis ă.
Ca tehnic ă de colectare a elementelor probante, aceast ă metod ă este, de
regul ă, utilizată pentru ca auditorul să înțeleag ă mai bine cum este organizat ă și
efectuat ă o anumit ă procedur ă a auditului intern sau un anumit tip de control din
cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de
efectuare a procedurii de recep ție a bunurilor, se poate convinge c ă transportul
banilor în numerar de la banc ă la întreprindere și invers se execut ă cu respectarea
Regulamentului opera țiunilor de cas ă etc.
Observarea fizic ă în cadrul organiz ării, efectu ării și valorific ării rezul-
tatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ă ce îl poate asigura pe
auditor c ă procedurile de inventariere au fost respectate.
3. Procedura confirm ării directe
Este o tehnic ă ce const ă în a solicita unui ter ț, având leg ături de afaceri cu
întreprinderea verificat ă, să confirme direct auditorului informa țiile privind
existen ța operaț iunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condi țiile și întinderea acestei proceduri.
Procedura confirm ării directe se realizeaz ă cu acordul conducerii între-
prinderii supuse controlului. Dac ă aceasta nu se arat ă favorabil ă pentru o astfel de
procedur ă, auditorul se poate g ăsi în una dintre urm ătoarele situa ții:
– consider ă că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente sufici-
ente de prob ă sau
– consider ă că alte controale nu- 1 conduc la elemente probante și, față de
limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta conse-cințele necesare cu privire la certificare
112

Auditul financiar contabil
În situa ția în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu con ține date și
informa ții suficiente și juste, auditorul este îndrept ățit să foloseasc ă procedura
confirm ării directe.
Elementele probante ob ținute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele
furnizate de c ătre întreprinderea auditat ă. De exemplu, controlul autenticit ății
soldului unuia dintre conturile de clienț i cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi
și a avizelor de expedi ție necesit ă în unele cazuri o durat ă mare de timp. În
schimb, r ăspunsul la o cerere de confirmare provoac ă fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergen țe asupra c ărora auditorul este necesar s ă-și
concentreze aten ția sa.
Din cauza fiabilit ății, rapidit ății și economiei sale, procedura confirm ării
directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizat ă. De exemplu:
– imobile – situa ția ipotecilor, extrase din cartea cadastral ă;
– mijloace fixe , altele decât imobile – gajuri, contracte de leasing;
– active ale exploat ării – stocuri de ținute în afara întreprinderii, stocuri de ți-
nute de întreprindere în contul ter ților;
– crean țe și datorii – soldul în curs (clien ți, furnizori, debitori și creditori
diver și), împrumuturi și credite date sau primite (soldul, dobânda, angaja-
mentele date sau primite);
– bănci – situa ții privind rela țiile bancare (soldurile curente, împrumuturi și
credite, efecte scontate, garan ții), informa ții despre bonitatea partenerilor
de afaceri;
– administra ția financiar ă – situa ții (cuantum impuneri, sume datorate sau
de primit);
– avoca ți și consilieri din afara întreprinderii – procese și litigii în curs,
onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul când nu s-au ob ținut
confirm ările necesare privind opera țiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi
obținută astfel:
1) cererea de confirmare se redacteaz ă pe hârtie cu antetul întreprinderii
auditate, con ținând un text însu șit de comun acord cu cel ce gestioneaz ă
patrimoniul și semnarea de c ătre acesta;
2) expedierea cererii de c ătre auditor;
3) primirea direct de c ătre auditor, eventual la adresa sau c ăsuța poștală a
acestuia, fie a cererii – dac ă destinatarul nu a putut fi g ăsit –, fie a r ăspunsului;
4) interpretarea și valorificarea datelor și informa țiilor con ținute de ră spuns;
5) arhivarea metodic ă – la referin ța respectiv ă – a dosarului exerci țiului, a
cererii de confirmare direct ă și a răspunsului.
Procedura confirm ării directe este utilizat ă atât în cadrul auditului intern, cât
și în cadrul celui contractual.
113

Auditul financiar contabil
Auditorul are obliga ția să verifice în mod adecvat și suficient modul cum
sunt aplicate principiile contabilit ății: continuitatea activit ății, independen ța
exerci țiului, intangibilitatea bilan țului de deschidere, permanen ța metodei,
necompensarea.
Planificarea auditului și efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea
rezultatelor acestora. „Auditorul trebuie s ă ia în considerare gradul de adecvare a
principiului continuit ății activit ății“14, concept de baz ă a contabilit ății în întoc-
mirea situa țiilor financiare. Continuitatea activit ății unei firme poate fi confirmat ă
dacă pe durata maxim ă de un an este previzionat ă întocmirea situa țiilor financiare
ale entit ății.
Aceasta presupune ca firma s ă-și înregistreze activele și pasivele
(obliga țiile) ca fiind apt ă să-și plăteasc ă datoriile și să-și realizeze activele pe
durata previzibil ă de un an.
Auditorul va lua în calcul riscul de nerespectare a principiului continuit ății
activit ății din situa țiile financiare printr-o serie de:
– calcule financiare – scaden țe fără mijloace de rambursare, împrumuturi
realizate pe termen scurt pentru finan țarea activelor financiare pe termen
lung, datoria net ă sau situa ția datoriei nete curente.
– indicii de exploatare15 – pierderea unor clienț i importan ți, lipsa con-
curen ței furnizorilor sau lipsa furnizorilor importan ți, diferen țiați în ceea
ce prive ște remunerarea factorului for ță de munc ă sau ac țiuni în justiț ie
care pot conduce la hot ărâri judec ătorești ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dac ă planul conducerii are surse alternative
de procurare a lichidit ăților prin venituri extraordinare sau ob ținerea de capital
pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s ă
funcționeze în viitorul previzibil (pân ă la un an) trebuie confirmat ă prin probe de
audit , fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice
relevante :
– analiza fluxului de numerar (cash-flow);
– analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta
datoriile și deci de a continua activitatea;
– verificarea termenului de exigibilitate a împrumuturilor, precum și al
contractelor de credit și motivul pentru care nu a fost restituit ă în termen
obliga ția;

14 Standardul nr. 5 10, „Principiul continuit ății activităț ii“, pag. 182
15 Standardul nr. 5 10, „Principiul continuit ății activităț ii“, pag. 183
114

Auditul financiar contabil
– date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii și reclama ții;
– acțiunile viitoare ale societ ății pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entit ății care ar avea un efect
semnificativ asupra solvabilit ății generale și la termen a firmei. Aceste
previziuni trebuie s ă conduc ă la probe de audit prin aceea c ă aplicarea lor conduce
la un rezultat de ameliorare general ă a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza
probelor de audit, ipoteza continuit ății activit ății și nu va modifica raportul de
audit.
Dacă continuitatea activit ății nu este rezolvat ă, auditorul va descrie
motivele principale care genereaz ă „îndoieli“ privind capacitatea entit ății de a
continua s ă func ționeze în viitor. De asemenea, va ar ăta că situa țiile financiare nu
cuprind ajust ări cu privire la recuperarea activelor înregistrate și la valorile
datoriilor.
Dacă în situa țiile financiare prezentarea nu este satisf ăcătoare, auditorul
trebuie s ă exprime o opinie contrar ă sau calificat ă, după caz.
În situa ția în care conceptul de bază „continuitatea activit ății“ este inadecvat
la întocmirea situa țiilor financiare, auditorul trebuie s ă exprime o opinie
contrar ă.
Independenț a exerci țiilor. Auditorul trebuie să se asigure că toate
veniturile și cheltuielile aferente activit ății agentului economic sunt delimitate în
timp pe m ăsura angaj ării și decontate asupra rezultatului exerci țiului la care se
referă .
Intangibilitatea bilan țului de deschidere a unui exerci țiu. Auditorul
trebuie s ă se asigure c ă soldurile conturilor de activ și pasiv din exerci țiul anterior
sunt preluate corect în bilan țul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie
să con țină informa ții eronate care afecteaz ă în mod semnificativ situa țiile
financiare ale exerci țiului financiar curent.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, „Solduri de deschidere“, auditorul
trebuie s ă se asigure c ă „politicile contabile corespunz ătoare sunt aplicate în mod
consecvent sau schimb ările la politicile contabile au fost contabilizate corect și
prezentate în mod adecvat“.
Auditorul aplic ă proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s ă-i
confere un grad rezonabil de adecvare a acestora:
– care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
– să cerceteze dac ă situa țiile financiare ale exerci țiului precedent au fost
audiate;
– soldurile conturilor ale exerci țiului precedent sunt identice cu cele de la
începutul exerci țiului;
115

Auditul financiar contabil
– pragul de semnifica ție al soldurilor de deschidere referitoare la situa țiile
financiare ale exerci țiului curent.
Dacă politicile contabile au fost modificate, ce influen țe au avut acestea
asupra conturilor, cum au fost contabilizate și prezentate.
În situa ția în care situa țiile financiare au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual trebuie s ă revizuiasc ă documentele de lucru ale auditorului
precedent.
Probele de audit cu privire la activele și datoriile curente se ob țin prin a
verifica existen ța lor, drepturile și obliga țiile, evaluarea la începutul perioadei,
încasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clien ți și/sau
furnizori în timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri
suplimentare: inventarierea fizic ă curent ă a stocurilor și compararea acestora cu
stocurile fizice de la începutul perioadei, verificarea modului de evaluare a
stocurilor și soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut înainte de impozi-
tare și dup ă, corelate cu separarea exerci țiilor.
Pentru imobiliz ările corporale ca baz ă de referin ță se are în vedere IAS nr. 16
„Terenuri și mijloace fixe“, iar auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și
adecvate privind: evaluarea ini țială la costul s ău ca sum ă plătită în numerar sau
echivalente de numerar ori valoarea just ă a oric ărei contrapresta ții efectuate pentru
achizi ționarea unui activ la data achiziț iei sau construc ției acesteia16.
Auditorul examineaz ă înregistr ările ce stau la baza conturilor de deschidere
sau trebuie s ă primeasc ă confirm ări scrise de la terț e persoane. Câteva no țiuni
explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de c ătre auditor.
Valoarea just ă „reprezint ă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bună voie între dou ă părți aflate în cuno ștință de cauz ă în cadrul unei tranzac ții,
în pre țul determinat obiectiv (IAS nr. 16)“.
Amortizarea „este alocarea sistematic ă a valorii amortizabile a unui activ
pe întreaga sa durat ă de via ță utilă“ (IAS nr. 16).
Valoarea amortizabil ă „este costul activului sau o alt ă valoare substituit ă
costului în situa țiile financiare din care s-a sc ăzut valoarea rezidual ă“ (IAS nr.
16).
Valoarea rezidual ă „reprezint ă valoarea net ă pe care o întreprindere esti-
meaz ă că o va obț ine pentru un activ la sfâr șitul duratei de via ță utilă a acestuia
după deducerea prealabil ă a costurilor de cesiune previzionate“ (IAS nr. 16).

16 Text conform IAS nr. 16, pag. 353, paragraful 4.
116

Auditul financiar contabil
Valoarea contabil ă „este valoarea la care un activ este recunoscut în bilan ț
după scăderea amortiz ării cumulate pân ă la acea dat ă, precum și a pierderilor
cumulate din depreciere“ (IAS nr. 16).
Pierderea din depreciere „reprezint ă diferen ța dintre valoarea contabil ă și
valoarea recuperabil ă“.
Durata de viață utilă17 reprezint ă:
(a) perioada pe parcursul c ăreia se estimeaz ă că întreprinderea va utiliza
activul supus amortiz ării sau
(b) num ărul unit ăților produse sau a unor unit ăți similare ce se estimeaz ă că
vor fi ob ținute de întreprinderi prin folosirea activului respectiv.
Evaluarea posterioar ă înregistr ării ini țiale a imobiliz ărilor
Auditorul trebuie s ă obț ină probe de audit cu privire la imobiliz ările
corporale înregistrate la costul de achizi ții, diminuat de amortismente și
deprecieri.
Ulterior înregistr ării ini țiale în activ, auditorul verific ă dacă activele imobili-
zate sunt contabilizate la o valoare just ă prin reevaluarea lor mai pu țin amortis-
mentele.
Amortismentul la data reevalu ării este „ ajustat proporț ional“18 cu modifi-
carea valorii contabile de intrare, astfel încât valoarea contabil ă după reevaluare s ă
fie egal ă cu valoarea sa reevaluat ă pe baza unui indice general al pre țurilor, aplicat
la costul de înlocuire reevaluat.
În cazul construc țiilor reevaluate, amortizarea la data reevalu ării trebuie
eliminată din valoarea contabil ă brut ă a bunului. Suma net ă este supus ă în aceast ă
situa ție reevaluă rii.
Auditorul trebuie s ă se asigure când valoarea contabil ă crește ca urmare a
unei reevalu ări ca tratament contabil alternativ. Cre șterea respectiv ă este cuprins ă
la „rezerve din reevaluare “ în structura capitalurilor proprii.
În situa ția în care valoarea contabil ă a unui activ scade ca urmare a unei
reevalu ări, mic șorarea de valoare trebuie tratat ă ca „rezerve din reevalu ări“ pân ă
la nivelul în care aceast ă diminuare nu este mai mare decât suma anterior
înregistrat ă în contul „rezerve din reevaluare“, diferen ța care excede va fi tratat ă
ca o cheltuial ă.
Controlul conturilor poate fi sintetizat în figura nr. 9

17 Defini țiile redate din IAS nr. 16, „Terenuri și mijloace fixe“.
18 M. Toma, Auditul financiar și certificarea conturilor anuale.
117

Auditul financiar contabil
Se verific ă dacă nu sunt
deja în func țiune
Cheltuieli cu
amortizarea
aferent ă exerci țiului
curen tSuma înregistrat ă
pentru cheltuieli
de exploatare ș i
contul de
amortiz ăriImobiliz ări în curs
Amortiz ări
– Subven ții pentru investi ții
– Furnizorii de imobiliz ări
– Conturi curente la b ănci, casa
– Cheltuielile și veniturile
– bunuri produse de firm ă
Conturile de cheltuieli cu
întreținere și reparaț iiSe verific ă dacă aceste
cheltuieli nu trebuie
capitalizate în valoarea
activuluiControlul
conturilorConturi de
verificatExhaustivitate:
exist ă și sunt realeExist ă facturi de
cump ărare
Ieșirile sunt toate
contabilizate
Sumele sunt corecte
Evaluarea este corect ăExist ă facturi de
vânzare
Nu con țin elemente ce
trebuie contabilizate
la cheltuieli
Sunt aplicate
standardele naț ionale
și interna ționaleTerenuri și
mijloace fixe
Exercitarea controlului
conturilor
118

Auditul financiar contabil
Exercitarea
controlului
conturilorVolumul elementelor
probante
Proceduri de
conformitate
validitatea
probelor de
audit
Proceduri de
conformitateCaracterul just al
elementelor
probanteErori descoperite în
etapele precedenteForma de
contabilitate aplicat ă
Tehnici de evaluare,
calculare sau
regularizare
Pertinen ța și fiabilitatea
elementelor probante
• elemente probante externe
• elemente probante în termen
• elemente probante ob ținute
personal de auditor
• elemente probante prin
documente sau confirm ări scrise
Dacă manualul de
proceduri exist ă; risc de
operare în permanen ță
Proceduri de
validitate• existen ța unor elemente
de activ și pasiv;
• realitatea opera țiunilor
consemnate în document• înregistrarea corect ă și
evaluarea corect ă.
Procedee și tehnici de
control al conturilor
119

Auditul financiar contabil
Figura nr. 10 Controlul conturilorPentru fiecare grup ă de
conturi semnificative,
controlul conturilor
impuneEșantion
controlat
• verificarea rulajelor
și soldurilor conturilor
• corela ții între conturi• opera țiuni
• documente
• registre contabile
• perioada de gestiuneÎnregistrarea
rezultatelor în
foile de lucru
și în dosarul
exerci țiului
Verificarea
documentelor
primare sub
aspectul
formei• toate înregistr ările au documente legale
• dacă se întocmesc la timp și con țin toate elementele
• verificarea documentelor cu regim special
• modul cum sunt corectate erorile
• dacă documentele apar țin entit ății auditate
• dacă documentele centralizatoare cuprind opera țiuni
de aceea și natur ă și din aceea și perioadă de gestiune
• dacă bonurile de consum sunt aprobate de persoane
împuternicite
• dacă formularele sunt utilizate conform numerelor
de ordin și seriilor
Verificarea
documentelor
privind
conținutul lorrealitatea și exactitatea lor
verific ări faptice
verific ări încruci șate
probe de laborator și expertize tehnice
Confirm ări primite de la ter țiNote de constatareNote explicativeScrisori de afirmareinforma ții verbale sau scrise
Sondaje statistice și/sau nestatisticeExaminare
analitic ă
• Stabilirea ratelor de
structur ă activ și pasiv
•Rulaje și solduri exagerate
Verificarea
modului de
organizare a
eviden țelor
economiceDacă sistemul
informa țional
corespunde
reglement ărilor legale și
caracteristicilor specifice
ale entit ății auditateControlul prelucr ării
datelor – balan țe șah,
balan țe permanente
Controlul final al
prelucr ării datelor
120

Auditul financiar contabil
Situa țiile financiare (bilan ț, contul de profit, situa țiile fluxurilor de trezorerie
și notele) constituie documente de sintez ă ale contabilit ății, asupra c ărora audito-
rul își exprimă opinia.
Controalele efectuate i-au permis auditorului s ă obțină unele elemente pro-
bante pe baza c ărora s ă trag ă concluzii cu privire la diferite rubrici din situa țiile
financiare.
Pentru a- și putea exprima opinia, auditorul trebuie s ă confirme urm ătoarele:
situa țiile financiare sunt în acord cu concluziile sale, ele reflect ă corect deciziile
conducerii întreprinderii, dau o imagine fidel ă activit ății și situa ției financiare a
întreprinderii.
Examenul situa țiilor financiare are ca obiect verificarea:
– faptului c ă bilan țul, contul de profit ș i pierdere , fluxurile de
trezorerie , notele sunt coerente, concord ă cu datele din contabilitate,
sunt prezentate conform principiilor contabile și reglement ărilor în
vigoare și țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
– faptului c ă notele la conturile anuale comport ă toate informa țiile de
importan ță semnificativ ă asupra situa ției patrimoniale, financiare și
rezultatelor ob ținute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin ă în mod deosebit pe
examenul analitic și, mai ales, pe:
/elevenoclock stabilirea indicatorilor de analiz ă financiar ă și compararea lor cu cele
ale exerci țiilor precedente și ale sectorului de activitate;
/elevenoclock compara țiile între datele reie șite din conturile anuale și datele anterioare,
posterioare și previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi
similare;
/elevenoclock compararea în procent fa ță de cifra de afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit și pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea și
controlul concluziilor reie șite în timpul examenului analitic efectuat în etapele
anterioare.
3.5. AUDITUL SITUA ȚIILOR FINANCIARE
3.5.1. Auditul bilan țului contabil
Cu ocazia diverselor verific ări și teste efectuate asupra conturilor, auditorii
au putut aduna un num ăr de elemente probante care le-au permis să trag ă
concluzii pentru diferitele posturi și rubrici ale conturilor anuale. Aceste
controale, respectiv supravegherea gestiunii de c ătre auditori interni, i-au permis
profesionistului să obțină o bună cunoa ștere a întreprinderii, a activit ății sale, a
varia țiilor în raport cu exerciț iul precedent.
121

Auditul financiar contabil
Examinarea general ă a situa țiilor financiare are ca obiective principale
verificarea dac ă bilan țul, contul de profit și pierdere, situa ția fluxurilor de
trezorerie și notele :
– sunt coerente, ținând seama de cunoa șterea general ă a întreprinderii, de
sectorul de activitate și de mediul social-economic;
– dacă principiile contabile și reglement ările în vigoare, au fost respectate
și corect aplicate;
– evenimentele posterioare datei de închidere a bilan țului au fost corect
evaluate;
1) Prezint ă o imagine fidel ă, clar ă și complet ă a patrimoniului prin:
/elevenoclock eviden ța cronologic ă și sistematic ă a tuturor opera țiunilor economico-
financiare;
/elevenoclock inventarierea patrimoniului, a corectei valorific ări a acesteia și a cuprin-
derii rezultatului în bilan ț a fost conform reglementă rilor în vigoare;
/elevenoclock balan ța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordan ța dintre
acestea și conturile analitice reprezint ă baza de referin ță pentru bilan țul
contabil;
/elevenoclock opera țiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect;
/elevenoclock evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglement ărilor în vigoare
și s-au respectat principiile ei;
/elevenoclock întocmirea bilan țului contabil pe baza balan ței de verificare a conturilor
sintetice;
/elevenoclock corelarea datelor din note cu cele din bilan ț.
2) Imaginea fidel ă, clar ă și complet ă a rezultatelor :
/elevenoclock întocmirea contului de profit și pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare; corecta imputare și prezentare a veniturilor
și cheltuielilor
/elevenoclock verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al
cheltuielilor nedeductibile fiscal și al reducerilor fiscale. Corecta
înregistrare și eviden țiere a impozitului pe profit și regulariz ările
efectuate în urma inventarierii.
– Înregistrarea corect ă a profitului net și distribuirea lui conform cu normele
legale.
3) Imaginea situa ției financiare prin :
/elevenoclock existen ța garan țiilor pentru împrumuturile și creditele ob ținute sau
acordate de c ătre întreprindere ;
/elevenoclock existen ța suficient ă a resurselor financiare;
122

Auditul financiar contabil
/elevenoclock modalităț i de încasare a crean țelor;
/elevenoclock analiza situa ției fluxurilor de trezorerie.
În mod deosebit, auditorul va urm ări ca notele la conturile anuale s ă
respecte dispozi țiile legale și să con țină toate informa țiile importante necesare
asigur ării unei depline în țelegeri a bilan țului contabil de c ătre utilizatorii lui.
Auditorul trebuie s ă obț ină elemente probante , atât calitativ , cât și
cantitativ , pentru a se asigura c ă notele – în con ținutul lor – și informa țiile
furnizate sunt sincere și dau, împreun ă cu celelalte documente de sintez ă, o
imagine fidel ă a întreprinderii.
În cadrul ac țiunilor de verificare a bilan țului contabil, auditorul î și dirijeaz ă
diligen țele sale verificând și respectarea cadrului contabil conceptual în concor-
danță cu Standardele Interna ționale și Naț ionale de Contabilitate .
Auditorul trebuie s ă obțină un grad rezonabil de asigurare c ă bilan țul
respect ă concepț iile fundamentale de baz ă ale contabilit ății:
– continuitatea activit ății de exploatare;
– contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuit ății activit ății într-un viitor previzibil impune un alt tip de
evaluare la închiderea bilan țului.
Celelalte principii de baz ă nu mai pot func ționa, deoarece valoarea
lichidativ ă (rezidual ă) este cea care se va aplica.
– principiul prudenț ei trebuie tratat astfel încât profitul s ă fie real , pentru
a nu distribui dividende fictive la ac ționari sau asocia ți;
– principiul independenț ei exerci țiului a fost aplicat pe tot parcursul
exerci țiului. Auditorul verific ă dac ă cheltuielile și veniturile aferente
exerci țiului respectiv au fost înregistrate;
– bilan țul contabil ofer ă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel
puțin două exerci ții financiare, metodele de evaluare și prezentare sunt
identice cu cele ale anului precedent, iar dac ă sunt modific ări, ele s ă fie
înscrise ș i justificate în notele ata șate bilan țului;
– elementele de activ și de pasiv sunt evaluate f ără a se face compens ări
între active și pasive, între cheltuieli și venituri;
– bilan țul de deschidere corespunde cu bilanț ul de închidere a exerci țiului
precedent;
– auditorul procedeaz ă pentru fiecare cont la verificarea contabil ă a
credibilit ății componentelor sale și a soldului s ău;
– datele de inventar ale elementelor de activ și de pasiv sunt regrupate în
registrul inventar cantitativ și valoric, dup ă caz. Auditorul procedeaz ă la
o comparare între valorile contabile și valorile de inventar furnizate de
întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
123

Auditul financiar contabil
3.5.1.1. Auditul capitalurilor
Auditorul verific ă în ansamblu structura bilan țului contabil pe urm ătoarele
componente:
– Capitalurile proprii : auditorul verific ă înregistrarea în conturile capita-
lurilor proprii a opera țiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adun ării Gene-
rale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie s ă aibă ca obiective:
a) Exhaustivitatea
– toate modific ările aprobate de Adunarea General ă a Ac ționarilor cu
privire la capitalul social au fost înregistrate corespunz ător în
contabilitate
b) Exactitatea
– Toate cre șterile sau diminu ările de sume proprii de finan țare sunt reale și
corespund cu deciziile conducerii.
c) Existen ța
– Capitalul social modificat este în concordan ță cu statutul și contractul de
societate sau cu „Cererea de men țiuni“ înregistrat ă la Registrul Comer-
țului.
d) Evaluarea
– Toate mi șcările (cre șteri sau diminu ări) de rezerve au fost corect
înregistrate contabil.
– Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate și
eviden țiate în contabilitate.
– Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunz ător în
contabilitate și au fost aprobate de Adunarea General ă a Acț ionarilor sau
Asocia ților.
e) Imputarea corect ă și perioada corect ă
– Modific ările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabil ă
corespunz ătoare producerii evenimentului de cre ștere sau mic șorare a lor.
– Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare,
dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate aufost corect clasificate, eviden țiate și prezentate.
– Se verific ă concordan ța înregistr ărilor contabile cu normele legale, IAS,
Legea contabilit ății etc.
Auditul capitalurilor str ăine pe termen mediu ș i lung
Auditorul trebuie s ă urm ărească documentele care-i permit s ă observe
valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curent ă și în
viitor, garan țiile acordate pentru aceste împrumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie s ă se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri
prevăzute, dac ă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate și imputate pe
perioada corespunz ătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la
124

Auditul financiar contabil
analiza datoriei pe termen mediu și lung trebuie să -i asigure un grad rezonabil de
certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilan țier.
3.5.1.2. Auditul imobiliz ărilor, amortismentelor și provizioanelor
pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
Exhaustivitatea- Se verific ă dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate și toate activele
care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, „Costurile îndator ării“) au fost corect
eviden țiate.
Exactitatea- Soldurile conturilor de imobiliz ări la valoarea contabil ă au fost
identificate, grupate și înregistrate corect.
Existen ța
– Mijloacele fixe exist ă în realitate la data bilan țului. Documentele ce
trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturiprovenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi și extrase de
cont, procese verbale de punere în func țiune, calculul amortiz ării și modul de
constituire și evaluare a provizioanelor
Perioada corect ă
– Intrările și ieșirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada
corect ă.
Evaluarea- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi
O.G. nr. 403 din 07.06.2000 și IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma
reevalu ării a fost corect reflectat ă în contabilitate.
Corecta prezentare ș i eviden țiere
– Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect eviden țiate. Informa țiile
bilan țiere și notele de bilan ț trebuie s ă cuprind ă informa ții complete cu privire la
existen ța, evaluarea lor la bilan ț. Potrivit Cadrului general de prezentare a
bilan țurilor financiare, informa țiile cu privire la imobiliz ări sunt: valoarea
contabil ă brut ă la începutul anului, cre șteri și/sau diminu ări în cursul anului,
soldul final la 3 1.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut ă la intrare/reevaluat ă).
De asemenea, amortizarea calculat ă la 0 1.01, amortiz ări în cursul exerci țiului
financiar, soldul final al amortismentelor la 3 1.12. Provizioanele pentru
deprecierea imobiliz ărilor vor con ține acelea și informa ții ca și amortiz ările. La
bilan ț, valoarea mijloacelor fixe va fi egal ă cu valoarea contabilă diminuat ă la
amortiz ări corect calculate și eviden țiate în cursul exerci țiului și cu suma
provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilan țiere, auditorul utilizeaz ă urm ătoarele
documente:
125

Auditul financiar contabil
a) Registrul mijloacelor fixe
b) Calculul amortiz ărilor
c) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.
d) Facturile emise de furnizori de imobiliz ări
e) Titluri de proprietate
f) Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administra ție
g) Procese-verbale de punere în func țiune sau, dup ă caz, de scoatere din
funcțiune sau casare
h) Extrasele de cont bancar
Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse în Foile de lucru astfel:
Tabelul nr. 3. Foile de lucru
Completat de: Exerci țiul Foaie principal ă
Revăzut de:Data:
ACTIVE IMOBILIZATE 19
Tabelul nr. 4. Situaț ia activelor imobilizate
Valoare brut ă Amortiz ări și provizioane
Elemente de activeSold la
01.01Achizi ți
iDimi-
nuăriSold la
31.12Sold
la
01.01Deprecieri
în cursul
exerci țiu-
luiRedu
ceri
sau
re-
luăriSold
la
31.12Refe-
rința
foii de
lucru
0 1 234
(1+2-3)567 8 9
(5+6-7)
I. Imobiliz ări necorporale
1. Chelt. de constituire
2. Chelt. de dezvoltare 3. Concesiuni, bunuri, licen țe, mărci, drepturi ș i
valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobiliz ări
necorporale 6. Avansuri și imobiliz ări
necorporale în curs
TOTAL
II. Imobiliz ări corporale
1. Terenuri și construc ții
2. Instala ții electrice și
ma șini
3. Alte instala ții, utilaje
similare 4. Avansuri și imobiliz ări
corporale în curs
TOTAL
Toate aceste informaț ii vor fi prezentate în Dosarul exerci țiului pe posturi
bilan țiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.

19 Vezi Nota 2/OMF 403/ 04. 10.1999
126

Auditul financiar contabil
Tabelul nr. 5. Dosarul exerci țiului
Dosar exerci țiului Posturi bilan țiere de verificat Referin ța B
Completate de:
Imobiliz ări necorporaleVerificate de:Data
Completate de:Exerci țiul …
Imobiliz ări corporale
Verificate de:Data
3.5.1.3. Auditul stocurilor și al produc ției în curs de execu ție
Auditorul verific ă dac ă toate stocurile au fost identificate și incluse în
activul bilan țier (exhaustivitatea), dac ă toate stocurile au fost corect eviden țiate în
vederea evalu ării de bilan ț (exactitate), dac ă costul stocurilor a fost corect calculat
prin metoda de evaluare acceptată de procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verific ă dacă toate sumele sunt incluse în situa țiile financiare și
corespund cu eviden țele contabile. Aceste stocuri regă site în activul bilan țier
trebuie s ă existe ș i fizic (existenț a).
Se verific ă dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabil ă corect ă
(independenț a exerci țiilor).
Stocurile cu o mi șcare lent ă sau f ără miș care au fost corect evaluate, la
valoarea net ă realizabil ă (evaluare).
Auditorul trebuie s ă valideze dac ă toate stocurile firmei sunt incluse în
activul bilan țier al societ ății auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, prin
procedurile de control, se asigur ă dacă gestiunea și contabilizarea stocurilor au
fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului s ă observe analiza varia țiilor fa ță
de planul de produc ție cu explica țiile aferente, verificarea periodic ă a condi țiilor
de depozitare, modul cum stocurile sunt p ăstrate în loca ții sigure, precum și
persoanele gestionare autorizate care r ăspund de securitatea lor.
Inventarierea fizic ă periodic ă sau continu ă a stocurilor, reconcilierea
soldurilor din eviden țele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe
baza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să
tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare că acestea sunt reflectate
corect în bilan ț.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri , viteza de rota ție îi permit
auditorului s ă constate eventualele discrepanț e în fluctua țiile lunare și anuale fa ță
de perioadele precedente .
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
127

Auditul financiar contabil
– minimului dintre valoarea netă realizabil ă și costul lor;
– modul de determinare a costului la ieș irea lor pentru produc ție: FIFO,
costul mediu ponderat, costul standard;
– verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpă rări, calcula ția
costurilor prestabilite ș i postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului s ă constate dac ă intrările și ieși-
rile de stocuri au fost corect contabilizate și aparț in exerci țiului curent, astfel încât
ele să fie corect eviden țiate și evaluate la bilan ț. De asemenea, stocurile aflate la
terți pe baza inventarierii și cele primite de la ter ți au fost excluse din situa țiile
financiare și compararea eviden țelor contabile cu reflectarea lor în activul
bilan țier.
Lista obiectivelor în controlul bilan țului pentru conturile de stocuri este
redat ă în tabelul nr. 6.
Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilan țier al stocurilor
Dosar Lista posturilor bilan țiere Referin ța B
Sold la Data
01.01 31.12Exerci țiu Stocuri
1. Materii prime și materiale
consumabile
2. Produc ție în curs de execu ție
3. Produse finite și mărfuri
4. Avansuri pentru cump ărări
de stocuri
Total ( 1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Auditorul solicit ă conducerii situa ția valoric ă a stocurilor și produc ției în
curs de execu ție, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite la
data închiderii exerci țiului sau la o dată cât mai apropiat ă. Auditorul ob ține din
partea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind stocurile și
produc ția în curs.
El trebuie s ă se asigure de concordan ța acestor metode, de permanenț a lor ș i
le verific ă prin sondaj.
3.5.1.4. Auditarea conturilor la ter ți în bilan țul contabil are ca obiective:
– concordan ța balan țelor conturilor analitice cu conturile sintetice.
– toți debitorii au fost inclu și în situa țiile financiare (exhaustivitate).
128

Auditul financiar contabil
– soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate și înregistrate
în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilan țier sunt
conforme cu cele din înregistr ările contabile.
– balan țele conturilor analitice, asigurându-se de concordanț a lor cu
conturile generale, sintetice;
– un inventar al crean țelor și datoriilor existente la finele exerci țiului.
Auditorul analizeaz ă (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terț i
plecând de la documentele și informa țiile contabile puse la dispozi ția sa.
El cere s ă se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la g ăsește
necesare.
– la data bilan țului debitorii exist ă în mod real (existen ța).
– toate tranzac țiile cu clientul, vânz ările, titlurile de valoare și încas ările au
fost înregistrate în perioada corect ă (independen ța exerci țiilor). Toate
plățile în avans au fost corect calculate și eviden țiate astfel încât toate
cheltuielile se fac reflectate în aceea și perioad ă de contabilizare cu
serviciile primite.
– evaluarea corect ă a crean țelor cuprinde sumele nete ce urmeaz ă a fi
încasate. Provizioanele pentru clien ți incer ți, rabaturi și remise ,
risturne , bunuri returnate sunt corect eviden țiate și nu sunt mari.
– toți debitorii cuprin și în bilan ț reprezint ă crean țe asupra clien ților. De
asemenea, auditorul trebuie s ă verifice dac ă plățile în avans, veniturile ce
urmeaz ă a fi încasate și alți debitori inclu și în activul circulant bilan țier
reprezint ă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
încasat.
Auditorul trebuie s ă ia în considerare eventualele riscuri:
– firma auditat ă poate supraevalua crean țele sale în încercarea de a
prezenta o situa ție financiar ă mai bun ă decât în realitate;
– exist ă riscul ca debitorii s ă se afle în imposibilitatea de a pl ăti, ceea ce
înseamn ă că soldurile debitorilor din bilan ț trebuie mic șorate pe baza
evalu ării proprii a auditorului;
– facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioad ă, existând
riscul ca acestea s ă nu fie eviden țiate ca venituri. Dac ă entitatea vinde
bunuri, soldul debitorilor este în corela ție cu soldul conturilor de stocuri.
– Riscul de fraud ă trebuie luat în considerare de c ătre auditor sub aspectul
crean țelor fa ță de ter ți:
– unitatea poate înregistra vânz ări fictive ;
– deturnare de numerar dac ă acela și angajat încaseaz ă
concomitent facturile de la clien ți și actualizeaz ă și
jurnalul de vânz ări;
– furt de bunuri – revederea coresponden ței curente cu
debitorii;
129

Auditul financiar contabil
– acordarea de reduceri comerciale și financiare neauto-
rizate;
– Solduri anulate – testarea lor printr-un e șantion de sol-
duri și ajustarea înregistr ărilor operate în conturile
debitorilor.
Controalele interne specifice clienț ilor și conturilor asimilate sunt orientate
spre opera țiunile comerciale cu clien ți noi, analiza pe durate a soldurilor clienț i
prin verificarea unui e șantion de facturi. De asemenea, se verific ă concordan ța
între jurnalul vânz ărilor, facturi și registrele contabile .
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomand ări în ceea ce prive ște
modul de încasare mai rapid ă a facturilor, mic șorarea riscului de neîncasare a
facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru crean țe depreciate.
Controlul asupra vânz ărilor, precum și aten ția asupra clien ților incer ți
trebuie s ă fie în aten ția conducerii cu scopul de a preveni eventualele crean țe
incerte. Îmbun ătățirea decont ărilor cu creditorii vizeaz ă recomand ări ale
auditorului în ceea ce prive ște micșorarea importurilor pentru a minimiza
cheltuielile cu diferen țele de curs valutar, identificarea situa țiilor în care clientul
ar avea posibilitatea de a ob ține reduceri financiare pentru plata înainte de
termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa ță de creditori,
fără să se deterioreze rela țiile cu furnizorii s ăi.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
– toți creditorii au fost inclu și în situa țiile financiare și exist ă în mod real la
data bilan țului;
– datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit
cu serviciile prestate;
– au fost constituite provizioane adecvate în leg ătură cu soldurile debitoare
ale creditorilor și pentru eventuale pierderi rezultate din tranzac țiile de
cump ărare;
– datoriile preliminate și alți creditori inclu și în bilan ț reprezint ă obliga ții
viitoare sau sume de pl ătit.
Auditorul consider ă principalele riscuri de fraud ă și implicit care obiective
au fost afectate prin testele de audit :
– o plat ă eronat ă este f ăcută unui salariat sau unui furnizor f ără a avea
aprobarea conducerii pentru efectuarea pl ății; obiectivul afectat în aceste
situa ții este exhaustivitatea , exactitatea datoriei;
– fișa furnizorului nu coincide cu jurnalul cump ărărilor, fiind incluse
facturi fictive pentru plat ă. În aceste situa ții sunt afectate exactitatea ,
existen ța, precum și obliga țiile entităț ii auditate;
– existen ța furnizorilor fictivi inclu și în jurnalul de cump ărări a condus la
plăți făcute unor angaja ți ai firmei auditate, obiectivele auditului de
exactitate și existen ță a opera țiunilor cu ter ți (creditori) fiind afectate.
130

Auditul financiar contabil
O revizuire a testelor de audit , pentru a evalua riscurile în situa țiile de mai
sus impune:
– verificarea controlului intern cu privire la autorizarea pl ăților c ătre
furnizori;
– reconcilierea fiș elor analitice ale furnizorilor;
– reverificarea jurnalului creditorilor prin urm ărirea acelor furnizori că rora
li s-au f ăcut pl ăți ilegale;
– verificarea profitului brut va ar ăta o reducere, ca urmare a cre șterii valorii
cump ărărilor în costul vânz ărilor f ără un echivalent al valorii vânz ărilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anul ărilor de solduri ale
creditorilor prin selectarea unui e șantion de solduri ale furnizorilor și investigarea
oricăror regl ări sau tehnici contabile neobi șnuite în conturile furnizorilor. Aceste
teste elimin ă riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalul
furnizorilor, f ără un motiv aparent, s ă fie reconsiderate. Poate exista riscul ca
facturile de cump ărare s ă fie înregistrate în jurnal ca fiind pl ătite f ără ca în
extrasul de cont s ă existe eviden ța acestor pl ăți.
Auditorul va examina facturile primite dup ă sfârșitul anului cu scopul de a
verifica dac ă sumele au fost ocazionale înainte sau dup ă încheierea exerci țiului
financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile și recomand ările auditorului cu privire
la acele conturi ce urmeaz ă a fi trecute pe venituri.
3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităț ile în conturi bancare și casă,
titlurile de plasament și creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
– acțiuni cotate sau necotate;
– obliga țiuni cotate sau necotate;
– bonuri de tezaur și bonuri de cas ă pe termen scurt;
– acțiuni și obliga țiuni emise și răscumpă rate de societate;
– titluri de creanț e negociabile.
Potrivit Standardelor Interna ționale de Contabilitate , creditele pe termen
scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restric țiile asupra lichidit ăților bancare
trebuie prezentate în nota aferentă la situa țiile financiare.
Notele ata șate situaț iilor financiare cuprind urm ătoarele informaț ii privind
titlurile de plasament:
– tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,
schimbarea valorii de pia ță pentru eviden ța lor la valoarea realizabil ă,
rezervele din reevaluă ri, cesiunea lor;
– cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor și a altor
venituri ob ținute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
131

Auditul financiar contabil
– dacă exist ă restric ții impuse asupra tranzac țiilor unor titluri ;
– valoarea de pia ță a titlurilor de plasament pe pia ța financiară evaluate la
costul de achizi ție;
– analiza detaliat ă a portofoliului de investi ții: categoria, denumirea,
valoarea lor, num ărul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomand ări asupra urm ătoarelor
elemente:
– obținerea unor venituri financiare cât mai mari;
– cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
– maximizarea fluxului de trezorerie;
– cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate
din varia țiile cursului valutar.
La bilan ț, auditorul trebuie să urm ăreasc ă dacă au fost îndeplinite obiective
de audit prezentate în tabelul nr.7.
Tabelul nr. 7. Obiective de audit „Trezoreria“
Posturi de verificat Obiectivul auditului
– Toate soldurile conturilor curente și ale
lichidităț ilor, pl ățile și încas ările au fost
înregistrate în situa țiile financiare
Registrul de banc ă corespunde cu extrasele
de cont, inclusiv soldurile conturilor de li-
chiditate5112+5 121+5 124+5 125+5311+53 14+5321+
+5322+5323+5328+54 11+54 12+542Exhaustivitatea
Soldurile conturilor de lichiditate au fostcorect calculate și înregistrate, iar sumele
prezentate în situa țiile financiare cuprind
instrumentă ri tehnice contabileExisten ța
Provizioanele au fost corect evaluate pentrutoate soldurile de banc ăEvaluarea
Toate încas ările și plățile au fost înregistrate
în perioada contabil ă corespunz ătoare și nu
au fost încas ări sau pl ăți fictiveIndependen ța
exerci țiilor
Toate depozitele pe termen scurt, conturilede lichidit ăți la vedere respect ă principiul
entității patrimoniale. Împrumuturile pe
termen scurt reprezint ă obliga ții ale unit ății
față de creditori la data întocmirii bilan țuluiDrepturi și
obliga ții
Soldurile conturilor curente la b ănci au fost
corect prezentate și eviden țiate în bilan țEviden țiere
corect ă
132

Auditul financiar contabil
Auditorul trebuie s ă evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vede-
re obiectivele de audit, urm ărește:
– Clientul poate avea mai multe solduri de banc ă și cas ă decât în realitate
sau conturile prezentate în situa țiile financiare nu sunt reale
– În func ție de interesul unit ății auditate, profitul poate fi majorat sau
micșorat. Firma poate avea încas ări anticipate sau pl ăți restante, astfel încât
soldurile b ăncii la sfâr șit de an pot ar ăta o situa ție mai favorabil ă decât în realitate.
Verific ările auditorului pot descoperi unele angajamente și evenimente
neprev ăzute din opera țiunile bancare, din tranzac ții privind gestionarea lichidi-
tăților.
Aten ția auditorului trebuie îndreptat ă și asupra riscurilor de fraud ă: furturi,
conturi bancare fictive, furturi din cas ă, transferuri în contul personal. Observarea
direct ă și controlul asupra accesului la datele din calculator, precum și sumele
intrate și transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
– Extrasele de cont bancare
– Registrul de cas ă
– Cecurile pl ătite/asimilate
– Procese-verbale ale ședințelor Consiliului de Administra ție
– Lista specimenelor de semn ături
– Contractele de credit cu b ăncile sau alte institu ții financiare
– Confirm ări primite de la b ănci
– Balan ța de verificare
Controalele interne efectuate pân ă la bilan ț: testul de detaliu, alte teste cu
privire la modul de p ăstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor și
semn ăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac ă au
două semn ături autorizate prin compararea lor cu o copie a semn ăturilor bancare).
Dacă toate operaț iunile sunt computerizate, auditorul selecteaz ă o lună cu
conturile de lichidit ăți, calculeaz ă toate încas ările și plățile și le compar ă cu
totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt caredepășesc limita prestabilit ă de conducere necesit ă aprobarea Consiliului de
Administra ție și se verific ă dac ă exist ă asemenea semn ături. Împrumuturile
trebuie urm ărite și analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împru-
muturi trebuie rev ăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact ă
a soldurilor conturilor de trezorerie în bilan ț, analiza detaliat ă a cecurilor emise și
primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod
rezonabil c ă toate posturile din bilan ț aferente trezoreriei redau o imagine fidelă,
clară și completă a fluxurilor de lichidit ăți sau c ă are îndoieli cu privire la
posturile bilan țiere de trezorerie.
133

Auditul financiar contabil
Auditorul se asigur ă că întreprinderea întocme ște periodic o situa ție
comparativ ă a soldurilor fiec ărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele
de cont bancare.
Aceste situa ții comparative trebuie verificate cel pu țin o dat ă pe semestru.
/elevenoclock Conturi de regularizare și asimilate : auditorul verific ă încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli și venituri care
se refer ă strict la con ținutul acestora.
/elevenoclock Conturile de provizioane : auditorul verific ă constituirea acestora pe
baza documentelor justificative necesare și înregistrarea în bilan ț sau
note. El se asigur ă că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ținând
cont de riscurile și pierderile intervenite între data închiderii exerci țiului
și întocmirea bilan țului sau între data întocmirii bilan țului și data
verific ării acestuia de c ătre auditor.
3.5.2. Auditul contului de profit și pierdere
Contul de rezultate reprezint ă totalitatea cheltuielilor efectuate și a
veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de c ătre o întreprindere în
cursul unui exerci țiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur ă dacă:
– toate cheltuielile au fost incluse în situa țiile financiare;
– toate cheltuielile și cump ărările au fost corect însumate și corect înregis-
trate; aceste cheltuieli și achizi ții au fost tranzac ții reale în activitatea
entității auditate. Sumele eviden țiate în situa țiile financiare sunt confor-
me cu instrument ările tehnice contabile;
– toate achizi țiile și cheltuielile sunt aferente exerci țiului financiar al
perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura
și structura cheltuielilor precum și forma de eviden ță a acestora: manual ă sau
computerizat ă.
Riscurile concrete ale fiec ărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat
și procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzac țiile de cump ărări,
auditorul apreciaz ă calitatea acestor proceduri, precum și identificarea unor erori
de sistem sau fraud ă.
Auditorul realizeaz ă un rezumat al testelor asupra procedurilor de control,
lista testelor asupra soldurilor și rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice
și teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraud ă ce pot
apărea în leg ătură cu creditorii ș i furnizorii.
134

Auditul financiar contabil
Riscurile de fraud ă pot afecta obiectivele de audit . Determinarea lor este
realizat ă prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un e șantion de facturi se
verific ă natura bunurilor și serviciilor achizi ționate și modul cum sunt utilizate.
Exist ă riscul ca aceste bunuri și servicii s ă fie utilizate în interesul personal al unor
salaria ți, și nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a pl ăților efectuate poate descoperi anumite pl ăți
către furnizori fictivi f ără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta
exactitatea cheltuielilor, existen ța lor ș i exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul s ă selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au
fost total sau par țial stornate din jurnalul de cump ărări fără nici o explica ție. Se
urmărește dac ă ulterior aceste facturi au fost înregistrate și achitate f ără să existe
ordine de plat ă sau ie șiri de numerar prin cas ă. Astfel de riscuri afecteaz ă
existen ța cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
Auditorul analizeaz ă valoarea erorilor peste pragul de semnifica ție al
cheltuielilor și constat ă dacă acestea influen țează în mod semnificativ contul de
rezultate .
La închiderea exerci țiului financiar contabil, auditorul examineaz ă o serie de
conturi cu valori semnificative: ratele la chirii și/sau dobânzile pentru contractele
de leasing opera țional și/sau financiar, cheltuielile cu comisioane și onorarii,
salariile și cheltuielile sociale și fiscale, împrumuturile, declara țiile de impunere și
deconturile de TVA, pl ățile efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, s ă examineze dac ă:
– toate veniturile au fost incluse în situa țiile financiare;
– toate crean țele și veniturile au fost corect însumate și înregistrate și dac ă
reprezint ă tranzac ții reale ale societ ății auditate.
Auditorul analizeaz ă dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribu ții și fonduri speciale, cotele aplicate și sumele de
plată. Examineaz ă dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt
corect calculate și înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizeaz ă erorile constatate
și dac ă auditorul recomand ă efectuarea corec țiilor corespunz ătoare ca fiind justifi-
cabile.
Auditorul analizeaz ă situa ția comparativ ă a conturilor de venituri și
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune și stabile ște concluziile ce se
impun.
3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investi ție și finan țare
permite auditorului s ă facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din
activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire și
finanț are pe termen lung.
135

Auditul financiar contabil
3.5.4. Note la conturile anuale
Auditorul solicit ă notele la situa țiile financiare privind capitalurile proprii;
activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri ș i cheltuieli și alte provizioane;
repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situa ția crean țelor și
datoriilor; principii, politici și metode contabile; ac țiuni și obliga țiuni; informa ții
privind salaria ții, administratorii și directorii, alte informa ții.
Pe baza lor, auditorul analizeaz ă:
– evoluț ia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de
conducere sau m ăsurile propuse de aceasta;
– modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan ț și din
contul de rezultate
– metodele folosite pentru calculul amortiz ării și modul de fundamentare a
provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur ă a bilan țului, ce pot fi
interpretate în ultima faz ă a auditului. Aceast ă etap ă final ă permite recomand ările
finale cu persoana care gestioneaz ă patrimoniul, modalitatea definitiv ă de
prezentare a situa țiilor financiare și mai ales revizuirea final ă a opiniei auditorului,
pe care o va prezenta adun ării generale prin raportul să u de audit.
Pentru o analiz ă detaliat ă a situaț iilor financiare, vom prezenta un
studiu privind bilanț ul contabil, contul de profit și pierdere, tabelul soldu-
rilor intermediare de gestiune, tabloul de finan țare și tabloul de trezorerie,
conturile previzionale și notele la conturile anuale (anexele).
Este cunoscut faptul c ă reforma contabil ă din România continu ă și se
dorește o informa ție contabil ă de calitate , care s ă satisfac ă în mod egal pe to ți
utilizatorii, ceea ce presupune „situa ții financiare“ complete, cu concepte noi în
ceea ce prive ște capitalul investit.
Aplicarea Standardelor Interna ționale de Contabilitate și a Standardelor
Naționale de Contabilitate este preconizat ă să fie finalizat ă pân ă în anul 2005,
pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel pu țin două criterii prev ăzute în
O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Este un început promiță tor pentru contabilitatea din România în speran ța că
se creeaz ă și cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.
Partea teoretic ă și practic ă privind situa țiile financiare (conturile anuale) ce
urmeaz ă se adreseaz ă atât întreprinderilor care urmeaz ă să cuprind ă în situa țiile
lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar și acelor
societ ăți care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sintez ă,
Standardele Naț ionale de Contabilitate.
Aceasta este motiva ția noastr ă în prezentarea punctului urm ător: de a
satisface întocmirea conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplic ă IAS,
cât și pentru cele care întocmesc conturi anuale dup ă Legea Contabilit ății nr.
82/1991.
136

Auditul financiar contabil
3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA
SITUA ȚIILOR FINANCIARE
Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerci țiului financiar
este bilan țul contabil . Pe baza lui se asigur ă o imagine fidel ă, clar ă și complet ă
atât a patrimoniului, a situa ției financiare, cât ș i a rezultatului ob ținut. Pentru a
răspunde acestei cerin țe, bilan țul contabil a fost conceput și structurat ca un set de
modele (situa ții de sintez ă ), rangul de model de baz ă fiind atribuit bilan țului în
calitatea sa de cont al situa ției patrimoniului. Celelalte componente au c ăpătat
diferite con ținuturi și denumiri în raport de latura patrimoniului reprezentat ă sau
de cerin țele informa ționale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel,
în modelul de contabilitate din România, bilan țul contabil în forma sa complet ă
este alc ătuit din :
– bilan ț
– cont de profit și pierdere
– anex ă la bilan ț
– raport de gestiune
Armonizarea reglement ărilor contabile din România cu Directiva a IV-a a
Comunit ății Economice Europene și cu Standarde Interna ționale de Contabilitate
redă formatul situa țiilor financiare ca fiind:
– Bilan țul contabil;
– Contul de profit ș i pierdere;
– Situa ția fluxurilor de trezorerie;
– Note la conturile anuale.
Exerci țiul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 3 1 decembrie, în
acest scop, pe baza bilan țului contabil, se determin ă situa ția patrimoniului, situa ția
financiar ă și rezultatul ob ținut.
Relația de principiu prin care se evalueaz ă situa ția patrimoniului este de
forma :
Situa ția net ă a patrimoniului = activul patrimoniului – datoriile
(capitalul propriu )
Situa ția financiar ă :
Trezorerie = fond de rulment – necesarul în fond de rulment
Rezultatul :
Rezultatul contabil = venituri – cheltuieli
Rezultatul ( varia ția capitalului ) :
137

Auditul financiar contabil
Rezultatul contabil = capital propriu la închiderea exerciț iului financiar
– capital propriu la începutul exerci țiului +/– aportul proprietarului în cursul
exerci țiului
( + în cazul ramburs ării de capital, – în situa ția aportului de capital ).
În normele europene și în Standardele Interna ționale privind Contabilitatea,
forma ția bilan țieră figureaz ă sub diverse denumiri, cum sunt: situa ții financiare,
documente contabile de sintez ă sau conturi anuale.
În modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaug ă
tabloul (tabel) de finan țare sau tabloul de trezorerie care se completeaz ă numai la
întreprinderile care îndeplinesc criteriile prezentate în O.M.F. nr. 403/ 1999.
Întocmirea bilan țului cu întreaga sa forma ție de documente de sintez ă
reprezint ă un proces complex de agregare a datelor în vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situa ția patrimoniului și rezultatele
obținute. Derularea acestui proces se concretizeaz ă într-o suit ă de lucr ări, dintre
care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau comple-
tarea propriu-zis ă a bilan țului.
Lucr ările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerci țiului ,
fiind structurate astfel :
• stabilirea balan ței conturilor înainte de inventariere
• inventarierea general ă a patrimoniului
• contabilizarea opera țiunilor de regularizare privind :
a) diferenț ele de inventar
b) amortiz ările
c) provizioanele pentru deprecieri
d) provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
e) diferenț ele de conversie și diferenț ele de curs valutar
f) delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor
• stabilirea balan ței conturilor dup ă inventariere
• determinarea rezultatului exerci țiului și distribuirea profitului sau
finan țarea pierderii
• redactarea bilan țului contabil
3.6.1. Stabilirea balan ței conturilor înainte de inventariere
Pentru centralizarea și controlul exactit ății datelor înregistrate în conturi se
întocme ște balan ța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutat ă
din acest punct de vedere, balan ța preg ătește datele de referin ță necesare
compară rii soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Balan ța contu-
rilor înainte de inventariere poate fi abordat ă ca un inventar contabil.
138

Auditul financiar contabil
Relațiile de control proprii balan ței sunt cele dintre debitul și creditul
conturilor, înregistrarea sintetic ă și analitic ă. Dintre acestea, cea care ofer ă infor-
mații de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justifi-
cative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balan ță trebuie s ă fie
egal cu totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal. O verificare de c ătre auditor
este necesar ă.
Situa ția de referin ță a inventarului faptic o reprezint ă solurile finale
calculate în balan ță. De aceea, balanț a poate fi interpretat ă și ca un inventar
contabil.
Balan ța conturilor poate fi discutat ă și prezentat ă și ca un instrument de
verificare a con ținutului soldurilor conturilor, în sensul ca acestea s ă reflecte
opera țiuni economice și financiare reale, consemnate în documentele justificative
și înregistrate în concordan ță cu normele metodologice de utilizare a conturilor.
3.6.2. Inventarierea general ă a patrimoniului
Este lucrarea prin care se stabile ște situa ția real ă a patrimoniului, aceasta se
referă atât la constatarea m ărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât și la
evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Relația proprie inventarului, prin care se determin ă situa ția real ă a
patrimoniului la un moment dat, este de forma:
Situa ția net ă a patrimoniului = Activul inventariat – Datoriile inventariate
Constatarea existen ței elementelor inventariate se face prin observare directă
(prin num ărare, cânt ărire, m ăsurare, cubare și calcule tehnice, dup ă caz) pentru
bunurile corporale, pe baz ă de registre sau documente (extrase de cont confirmate
de ter ți) pentru bunurile necorporale, crean țe și datorii. În ceea ce prive ște
evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii
actuale, denumit ă valoare de inventar .
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat ă în func ție de
prețul pie ței, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea și ampla-
sarea bunurilor.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz ă referen țialele cele mai
adecvate, cum sunt: pre țurile de pia ță, indicii generali și specifici de preț uri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat
următoarele metode: valoarea actualizat ă, valoarea de realizare, valoarea de
întreprindere, valoarea curent ă și valoarea de înlocuire.
Metoda valorii actualizate a încas ărilor nete viitoare , denumită și
metoda capitaliz ării, se bazeaz ă pe conceptul valorii de întrebuin țare sau
economic. Aceasta înseamn ă să atribui bunului supus evalu ării valoarea
139

Auditul financiar contabil
corespunz ătoare încas ărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce
între momentul prezent și sfâr șitul vie ții acestui bun. Este o form ă de evaluare
actual ă determinat ă cu ajutorul viitorului, adic ă aducerea la zi a unei valori care
devine disponibil ă mai târziu.
Metoda valorii de realizare nete sau de ie șire const ă în determinarea
curent ă a valorii pe care întreprinderea ar primi-o dac ă ar vinde azi bunul
respectiv. Aceast ă valoare poate fi v ăzută și ca o valoare negociabil ă curent ă
pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vânzare și ca o valoare minim ă la
bunurile la care se continu ă utilizarea. Ea se stabile ște pornind de la pre țul pie ței
corelat în func ție de starea și de locul în care se afl ă bunul. Metoda valorii de
înlocuire duce la calcularea unei valori care reprezint ă costul pe care întreprin-
derea îl accept ă pentru a dobândi, la nivelul pre țurilor în vigoare, un bun similar
cu cel determinat ca obiect al evalu ării.
Metoda valorii de întreprindere sau de privare este o combina ție a
valorii de înlocuire, a valorii actualizate și a valorii de realizare. Este pre țul pe
care un conduc ător de întreprindere prudent și avizat ar accepta s ă-l plăteasc ă
pentru a dobândi bunul sau pierderea maxim ă pe care ar suporta-o întreprinderea
azi dac ă ar fi lipsit ă de bunul respectiv.
Metoda valorii curente const ă în estimarea costului unui bun fie prin apli-
carea indicelui de pre ț specific asupra valorii contabile, fie în func ție de listele de
prețuri curente opozabile pie ței în momentul inventarierii patrimoniului.
În raport de natura și caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea
de inventar capă tă anumite semnifica ții concrete. Astfel, la imobiliz ările necor-
porale și financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal ă cu valoarea r ămasă
actualizat ă în cursul sau la închiderea exerci țiului financiar. Dac ă imobiliz ările
corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egal ă cu valoarea contabil ă
de intrare minus amortizarea cumulat ă înregistrat ă în conturile grupei 28
„Amortizarea imobiliz ărilor“.
Toate bunurile ce se inventariaz ă se înscriu în listele de inventar . Așa cum
se arat ă în Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății, pentru bunurile
depreciate, abandonate sau sistate, precum ș i pentru obliga țiile și crean țele incerte
ori în litigiu se întocmesc, de regul ă, liste de inventariere separate. Auditorul
trebuie s ă asiste la inventariere și la modul de întocmire a listelor.
Recapitularea elementelor inventariate, grupate în func ție de natura lor
conform posturilor din bilanț ul contabil, se consemneaz ă în Registrul inventar .
În cadrul acestuia fiecare pozi ție de activ și de pasiv se dezvolt ă la nivelul
posturilor bilan țiere.
140

Auditul financiar contabil
3.6.2.1. Opera țiuni privind regularizarea plusurilor și minusurilor de
inventar
O dat ă stabilite rezultatele inventarierii, plusurile și minusurile de inventar,
se procedeaz ă la înregistrarea și decontarea lor în gestiune. A efectua aceast ă
opera țiune înseamn ă a regulariza rezultatul inventarierii.
În principiu, plusurile se înregistreaz ă ca intr ări în patrimoniul întreprinderii,
iar minusurile se imput ă. Dac ă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina
cuiva se deconteaz ă, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii.
De asemenea, se pot admite compens ări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în
cazurile în care exist ă riscul de confuzie între sorturile aceluia și produs, f ără a se
diminua patrimoniul unităț ii. Compensarea se admite de regul ă numai pentru
aceea și perioad ă de gestiune și la acela și gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord ă scăzăminte f ără a
depăși valoarea constatat ă în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul
compens ării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sc ăzămintele se
calculeaz ă numai în situa ția când cantităț ile lips ă sunt mai mari decât cantit ățile în
plus.
Calitatea inventarului ca metod ă de eviden ță și calcul se extinde și la
determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date
primare de intrare în contabilitate. De exemplu, calculul costului produc ției
neterminate, determinarea sc ăzămintelor și pierderilor pentru bunurile prev ăzute
cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea și fuzionarea
întreprinderii.
Rezultatele inventarierii se consemneaz ă în „Proces-verbal de inventariere“,
în care se înscriu în principal perioada de gestiune inventariat ă, persoanele care au
efectuat inventarierea, plusurile și minusurile constatate, compens ările efectuate,
bunurile depreciate, crean țe și datorii incerte și în litigiu, datorii și lichidit ăți în
devize, constituirea și regularizarea provizioanelor, regularizarea amortiz ării pre-
cum și alte elemente specifice inventarierii.
3.6.2.2. Opera țiuni privind calculul amortiz ărilor
În general, amortizarea activelor imobilizate se calculează și se înregistreaz ă
pe baza planului de amortizare sau a fi șelor mijloacelor fixe. La închiderea
exerci țiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal
ca valoarea de inventar s ă fie egal ă cu valoarea r ămasă de amortizat. Dac ă
valoarea de inventar este mai mic ă decât cea ră masă de amortizat, diferen ța se
regularizeaz ă astfel:
a) înregistrarea unei amortiz ări excep ționale, în cazul în care se constat ă o
depreciere ireversibilă ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);
141

Auditul financiar contabil
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în
cazul când se constat ă o depreciere reversibilă sau relativ ă, ca urmare a
unor cauze cum sunt: apari ția unei deprecieri de care nu s-a ținut seama
cu ocazia amortiz ării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia
reevalu ării anterioare, lipsa de utilitate în momentul inventarierii.
3.6.2.3. Opera țiuni privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizeaz ă acele elemente de activ
neamortizate a c ăror valoare de inventar la data închiderii exerci țiului este mai
mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste mic șorări de valoare au un
caracter reversibil, în consecin ță sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest
scop, se procedeaz ă astfel :
a) în situa ția în care deprecierea calculat ă pe baza inventarului este supe-
rioar ă provizionului constituit, se înregistreaz ă un provizion suplimentar
b) în cazul în care deprecierea constatat ă pe baza inventarului este inferioar ă
provizionului constituit, se diminueaz ă provizionul înregistrat cu dife-
rența corespunz ătoare.
Pentru deprecierea stocurilor, o importan ță deosebit ă cu implica ții asupra
mărimii provizioanelor are structura luat ă în calcul ca unitate de observare. În
acest sens, pot fi re ținute prevederile Standardului Interna țional de Contabilitate
nr. 2:
a) costul istoric al stocurilor poate s ă nu fie recuperabil dac ă prețurile de
vânzare ale acestora s-au redus, dac ă stocurile s-au deteriorat sau dac ă au
devenit în totalitate sau par țial învechite;
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup ă
de articole similare, pentru o categorie întreag ă de articole în stoc sau
pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dac ă acestea sunt
calculate global pentru totalitatea stocurilor societ ății;
c) practica calcul ării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau
global ă are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri
nerealizate;
d) în situa țiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic ă
dintre costul istoric și valoarea realizabil ă netă, conform principiului
pruden ței adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în func ție de
valoarea realizabil ă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen
scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi ob ținute;
f) stocurile normale de materii prime și materiale consumabile ob ținute
pentru a fi încorporate în produc ția de bunuri nu trebuie s ă fie evaluate la
valoarea cea mai mic ă, dac ă produsele finite în care ele vor fi încorporate
142

Auditul financiar contabil
apar c ă ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totu și, o
scădere a pre țului materiilor prime indic ă faptul c ă mărimea costului
istoric al produselor finite care vor fi fabricate va dep ăși valoarea reali-
zabilă netă. În aceste condi ții, este necesar ă o reducere a pre țului
stocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.
3.6.2.4. Opera țiuni privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru finan țarea
acelor cheltuieli și pierderi a c ăror realizare sau plat ă este incert ă ori pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele urm ătoare.
La închiderea exerci țiului, provizioanele constituite efectiv se înregistreaz ă
în debitul conturilor de cheltuieli și creditul conturilor de provizioane pentru
riscuri și cheltuieli. De asemenea, se analizeaz ă provizioanele constituite la finele
anului precedent și cele în cursul exerci țiului.
3.6.2.5. Opera țiuni privind provizioanele reglementate
Fără ca în contabilitatea din țara noastr ă să se opereze cu aceast ă categorie
de provizioane, constituirea lor d ă naștere unei înregistr ări de forma:
6874 = 141
Cheltuieli excep ționale privind
provizioanele reglementateProvizioane reglementate
Anumite provizioane reglementate trebuie s ă fie reluate în totalitate sau
parțial la venituri:
141 = 7874
Provizioane reglementate Venituri excep ționale din
provizioane reglementate
3.6.2.6. Opera țiuni privind delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerci țiului, este necesar ă separarea în timp
a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exerci țiului sau preluate ca sold
din exerci țiul precedent. În sfera regulariz ării cheltuielilor și veniturilor se
cuprind: opera țiunile privind înregistrarea cheltuielilor de plat ă (facturi neprimite,
documente de plat ă neîntocmite) și veniturile de realizat (facturi neîntocmite
pentru bunuri materiale și presta ții furnizate); opera țiunile privind regularizarea
cheltuielilor determinate de facturi primite f ără bunuri materiale sau recep ția
presta țiilor (la cump ărător) și veniturilor pentru facturile întocmite pentru
expedierea bunurilor materiale sau recep ția presta țiilor (la vânz ător); opera țiunile
143

Auditul financiar contabil
privind regularizarea cheltuielilor și veniturilor înregistrate în avans (presta ții care
afecteaz ă două exerci ții); opera țiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor
pe mai multe exerci ții.
3.6.3. Balan ța conturilor după inventariere
După efectuarea inventarierii și a contabiliz ării regulariz ărilor de inventar,
se întocme ște o nou ă balan ță a conturilor. Func ția acesteia se manifest ă cu
precă dere pentru preg ătirea informa ției necesare determin ării rezultatului
exerci țiului și asigurarea suportului informa țional necesar redact ării bilan țului
contabil.
Opinând pentru o asemenea balan ță, este de remarcat c ă în spiritul princi-
piului divulg ării integrale a informa ției, în cadrul balan ței contabile este necesar ă
redactarea conturilor de cheltuieli și venituri, dup ă caz cu soldurile debitoare și
creditoare. Este împotriva transparen ței informa ției actuala practic ă a întocmirii
balan ței dup ă închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri. Balan ța se
redacteaz ă înainte de stabilirea rezultatului exerci țiului, și nu dup ă determinarea
acestuia. Ea se delimiteaz ă și ca suport informa țional pentru închiderea conturilor
de venituri și de cheltuieli.
3.6.4. Determinarea rezultatului exerciț iului
Principial, formula general ă de calcul al rezultatului contabil înainte de
impozitare este:
Rezultatul
contabil= Veniturile din livrarea bunurilor
mobile, a celor imobiliare pentrucare s-a transferat dreptul deproprietate, servicii prestate și
lucrări executate- Cheltuieli angajate
pentru realizareaveniturilor
Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerci țiului, se
procedeaz ă la închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri. Rela țiile dintre
conturile intervenite cu aceast ă ocazie sunt :
a) închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare
121 =6
Profit și pierdere Conturi de cheltuieli
b) închiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare
7= 121
Conturi de venituri Profit și pierdere
144

Auditul financiar contabil
Modul specific de calcul și impozitare a profitului în România genereaz ă la
închiderea exerci țiului financiar definirea în plan teoretic a rela ției de calcul al
rezultatului contabil. În componen ța cheltuielilor corespunz ătoare veniturilor
realizate se includ și cheltuielile cu impozitul pe profit calculat și eviden țiat
(plătit) în cursul exerci țiului. De aceea, se poate aprecia c ă rezultatul contabil
înainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul
contabil= Venituri
realizate- Cheltuielile
corespondenteveniturilor realizate
3.6.4.1. Impozitarea profituluiPentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea c ă nu în toate
cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente întotalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie f ăcută distinc ție între
rezultatul contabil și rezultatul fiscal .
Rezultatul contabil reprezint ă suma global ă a profitului sau pierderii
exerci țiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit și pierdere” înainte de
impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint ă profitul impozabil sau pierderea fiscal ă a
exerci țiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în func ție de care se calculeaz ă
volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Într-o abordare general ă pornind de la Standardul Interna țional de
contabilitate nr. 12 rela ția dintre cele dou ă mărimi poate fi dirijat ă principial
astfel:
Rezultatulfiscal= Rezultatul
contabil+/- Diferen țele
temporale+/- Diferen țele
temporare
Diferen țele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din
rezultatul fiscal. Ele se ivesc în ăuntrul exerci țiului fiscal în cauz ă.
Diferen țele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al
exerci țiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din
rezultatul exerci țiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferen țe se
explic ă prin decalajul între exerci țiul în care se includ anumite elemente de
cheltuieli și de venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-un
exerci țiu și se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerci ții ulterioare.
Diferen țele temporare genereaz ă impozite amânate. De asemenea, sub-
vențiile pentru investiț ii și provizioanele reglementate genereaz ă și se înscriu în
sfera impozitelor amânate. În consecin ță, prezen ța diferen țelor temporare impune
folosirea a dou ă metode de impozitare a rezultatului:
• metoda impozitului exigibil
• metoda impozitului amânat sau a report ării impozitului
145

Auditul financiar contabil
Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabil ă a exerci țiului, este egal ă
cu suma impozitelor exigibile. Inciden ța eventual ă a diferen țelor temporare este
menționat ă uneori în anexa la bilan ț.
Metoda impozitului amânat se reg ăsește, la rândul să u, în urm ătoarele
structuri contabile :
– diferenț ele temporare sau raport ării impozitului, potrivit c ăreia cheltuiala
fiscal ă a exerci țiului cuprinde:
• volumul impozitelor exigibile
• inciden ța diferen țelor temporare provenind din exerci țiile
anterioare sau raportate asupra exerci țiilor viitoare
• ajustarea soldurilor de impozit raportate, dac ă este cazul,
care, figurând în bilan ț, genereaz ă modificarea procentelor de
impozitare sau de creare de noi impozite.
Impozitele amânate ata șate pot fi active sau pasive.
– subven ții pentru investi ții primite, pentru suma net ă rămasă de integrat în
rezultatul fiscal. Impozitele amânate ata șate pot fi active sau pasive.
– Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de
dispozi țiile fiscale favorabile, la care se cunoa ște data reintegr ării în
rezultat de o manier ă precis ă. Impozitele amânate ata șate sunt pasive.
În sistemul contabil din România, potrivit legisla ției și reglement ărilor
fiscale, se utilizeaz ă numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoa șterea numai
a diferen țelor permanente.
Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonan ței nr. 70/ 1994 privind
impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determin ă pe baza rela ției:
Profitul
impozabil=Venituri
realizate- Cheltuielile
corespon-
dente
veniturilor
realizate+ Cheltuielile
nedeductibile- Deducerile
fiscale
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac ă sunt
aferente realiz ării veniturilor și cele considerate deductibile conform prevederilor
legale în vigoare.
O structur ă component ă a calcul ării masei profitului impozabil este cea
destinat ă deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o alt ă persoană
juridic ă român ă, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de
rezerv ă, alte elemente stabilite prin normele legale.
146

Auditul financiar contabil
3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerci țiului
După ce s-a calculat rezultatul bilan țier, se procedeaz ă la înregistrarea
opera țiunilor de distribuire a profitului. Ca regul ă, distribuirea profitului se
efectueaz ă în conformitate cu prevederile Ordonan ței Guvernului nr. 70, Legii
contractului de management nr. 66/ 1993, Hot ărârii Guvernului nr. 263/ 1994 și
Hotărârii Guvernului nr. 484/ 1995.
În cazul societ ăților comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
profitul net se repartizeaz ă în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 și
Ordonan ței Guvernului nr. 26/ 1995, iar la societ ățile comerciale cu capital privat,
potrivit hot ărârilor Adun ării Generale a Ac ționarilor sau Asocia ților. Totodat ă, în
distribuirea profitului, este necesar ca acesta s ă fie abordat în mod structural și nu
global. Astfel, profitul net consemnat în bilan ț, definit și prin expresia profit
rămas dup ă plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :
a) Constituirea rezervelor legale
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) Acoperirea pierderilor din anii preceden ți
129 = 107
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
c) Constituirea fondului de participare a salaria ților la profit
129 = 112
Repartizarea profitului Fond de participare
și concomitent,
112 = 4281
Fond de participare Alte datorii în leg ătură cu personalul
întocmirea ulterioar ă a ștatelor de plat ă
4281 = 424
Alte datorii în leg ătură cu
personalulParticiparea personalului la profit
d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societ ățile
comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabile ște în raport de
gradul de realizare a obiectivelor convenite în contractul de management.
147

Auditul financiar contabil
e) Dividende de plat ă în cazul societ ăților comerciale
121 = 457
Al Repartizarea profitului Dividende de plată
f) Alte repartiz ări din profit prevă zute de lege.
129 = 118
Repartizarea profitului Alte fonduri
g) Audit fiscal acordat firmelor care realizeaz ă opera țiuni de export și
încaseaz ă valut ă în cont.
129 = 118
Repartizarea profitului Alte fonduri
3.6.5. Redactarea bilan țului contabil
Lucr ările de completare a bilan țului, a contului de rezultate și a anexelor la
bilan ț reprezint ă, prin conț inutul lor, în cea mai mare parte opera țiuni de pre-
lucrare și transcriere a datelor din forma ția bilan țieră precedent ă și din balan ța
conturilor. Prin structura lor, opera țiunile de prelucrare a datelor privind exerci țiul
curent constau în selectarea, gruparea și însumarea soldurilor din balan ța
conturilor. Aceste opera țiuni necesit ă cunoa șterea posturilor din bilan țul contabil
și din contul de rezultate care corespund conturilor din balan ță. Anexa nu este
redactat ă în limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu împiedic ă detalierea
cifrelor din bilanț și contul de rezultate.
Conturile anuale pot fi prezentate în dou ă moduri care se deosebesc numai
prin forma lor: sistemul de baz ă și sistemul simplificat.
În forma ția sa complet ă, bilan țul contabil, în varianta sistem de baz ă, se
compune din:
1. Bilan ț
2. Contul de profit și pierdere
3. Anexa
3.1. Situa ția activelor imobilizate – Anexa 1
3.2. Situa ția stocurilor și a produc ției – Anexa 2
3.3. Situa ția creanț elor și a datoriilor – Anexa 3
3.4. Situa ția provizioanelor – Anexa 4
3.5. Determinarea rezultatului fiscal – Anexa 5
3.6. Repartizarea rezultatului exerci țiului – Anexa 6
3.7. Alte informa ții privind regulile și
metodele contabile și date complementare – Anexa 7
148

Auditul financiar contabil
Forma ția bilan țieră în varianta sistem simplificat se distinge prin :
1. Bilan ț
2. Cont de profit și pierdere
3. Anexa
3.1. Situa ția activelor imobilizate – Anexa 1
3.2. Situa ția stocurilor și a produc ției – Anexa 2
3.3. Situa ția creanț elor și a datoriilor – Anexa 3
3.4. Determinarea rezultatului fiscal – Anexa 4
3.5. Informa ții complementare relative – Anexa 5
3.6. Alte informa ții privind regulile și
metodele contabile și date complementare – Anexa 6
3.6.5.1. Bilan țul
Bilan țul este conceput ca un document de sintez ă prin care se prezint ă
activul și pasivul întreprinderii la închiderea exerci țiului. El pune în eviden ță
situa ția patrimoniului, descris ă prin ecua ția:
Situa ția net ă a patrimoniului = Activul bilan țier – Datoriile bilan țiere
Arhitectura activului și pasivului d ă expresia mai multor criterii cum sunt :
natura economic ă a activului și natura juridic ă a pasivului ; lichiditatea activelor și
exigibilitatea pasivelor; activul – destina ția sau utilizarea resurselor, pasivul –
originea sau provenien ța resurselor. De asemenea, într-o optică de gestiune,
activul cuprinde gruparea elementelor în active de investi ții și active de
exploatare, dup ă cum pasivul cuprinde gruparea elementelor în capitaluri proprii
și datorii.
3.6.5.2. Contul de profit ș i pierdere
Contul de profit și pierdere evidenț iază și explic ă într-o form ă analitic ă
rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri și cheltuieli.
Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor și veniturilor este cel al naturii
activit ății desf ășurate și, în cadrul acestora, natura resurselor utilizate, în cazul
cheltuielilor, și natura rezultatelor ob ținute, în cazul veniturilor.
3.6.5.3. Note la bilan ț
Reprezint ă un set de situa ții financiare care cuprind informa ții comple-
mentare și explicative în raport cu bilan țul și contul de profit și pierdere, precum
și o prezentare sub form ă de text privind regulile și metodele contabile. Rolul
anexei este de a completa și de a comenta informa țiile cifrice din bilan ț și contul
de profit și pierdere pentru a contribui la ob ținerea imaginii fidele a conturilor
149

Auditul financiar contabil
anuale. În plus, alte informa ții apar în anex ă deoarece întreprinderea indic ă
principiile contabile pe care le-a respectat.
Situa ția activelor imobilizate cuprinde trei p ărți:
a) Valoarea brut ă definit ă prin prisma informa ției privind soldul ini țial;
intrări, vir ări interne; previziuni și reevalu ări; ieșiri și sold.
b) Amortiz ări pentru deprecieri – au ca obiect informa ția de sold ini țial
privind amortizarea, amortizarea imobiliz ărilor necorporale și corporale, cea
inclusă în cheltuieli, aferent ă cedărilor de active imobilizate și soldul final.
c) Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor – consolideaz ă informa ția
de sold ini țial și final, precum și cea de includere în cheltuieli și relu ări de
provizioane privind deprecierea reversibil ă a activelor imobilizate.
Situa ția stocurilor și a produc ției în curs prezint ă informa ția privind
valoarea contabil ă brut ă a stocurilor cump ărate și a celor fabricate. O asemenea
informa ție este complementar ă în raport cu valoarea net ă redat ă în formularul de
bilan ț.
Situa ția crean țelor și datoriilor cuprinde, în cazul crean țelor, informa ția
privind crean țele – active imobilizate și crean țele – active circulante evaluate la
valoarea brut ă cu indicarea termenului de lichidare, sub un an și peste un an.
Pentru datorii, informa ția se diferenț iază pe datorii financiare și asimilate
(împrumuturi și credite pe termen lung, mediu și scurt).
Informa ția de sold ini țial și final, cheltuieli și venituri privind provizioanele
reglementate, riscuri și cheltuieli și pentru depreciere (altele decât cele privind
activele imobilizate), este redat ă în Situa ția altor provizioane .
Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil cap ătă expresie
prin situa ția Determinarea rezultatului fiscal.
Distribuirea rezultatului pe destina țiile prev ăzute de dispozi țiile legale în
vigoare este redat ă în plan informa țional prin Repartizarea rezultatului exerci-
țiului .
Partea descriptiv ă a anexei Alte informaț ii privind regulile și metodele
contabile și date complementare cuprinde informa ții suplimentare cu privire la
regulile și metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilanț și
contul de profit și pierdere, men ționarea și justificarea cazurilor de modificare a
metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortiz ărilor și provizi-
oanelor; indicarea și justificarea derog ărilor de la principiile generale; men țio-
narea motivelor pentru care unele posturi din bilan ț și contul de profit și pierdere
nu sunt comparabile de la un exerciț iu financiar la altul și alte informa ții pe care
unitatea patrimonial ă le consider ă semnificative; angajamente financiare reflectate
150

Auditul financiar contabil
în conturi în afara bilan țului; informa ții referitoare la modificarea capitalului;
analiza conturilor de cheltuieli și venituri excep ționale; cheltuieli și venituri
pentru exerci țiul financiar anterior, diferen țele de conversie, alte conturi; infor-
mații privind numă rul mediu de salaria ți folosiț i în timpul exerci țiului financiar,
alte elemente semnificative.
3.6.5.4. Raportul de gestiune
Este documentul bilan țier folosit pentru interpretarea analitic ă a situa ției
patrimoniului, evolu ției situa ției financiare și a rezultatului. A șa cum se prevede
în Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit ății, în cadrul raportului de gestiune
se degaj ă informa ția bilan țieră privind situa ția patrimoniului și evolu ția sa
previzibilă ; elementele intervenite în activitatea unit ății patrimoniale dup ă înche-
ierea exerci țiului; participa țiile la capital la alte unit ăți; activitatea și rezultatele de
ansamblu ale sucursalelor și subunităț ilor proprii, activitatea de cercetare și
dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desf ășurată.
3.6.6. Analiza bilan țului contabil la o societate comercial ă
Pentru a degaja informa ția de analiz ă a rezultatului și a situa ției financiare,
se procedeaz ă la regruparea și restructurarea pozi țiilor din bilan ț, contul de profit
și pierdere și anexa la bilan ț. Două modele se pot construi în acest sens: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune și tabloul de finan țare. La acestea se adau-
gă conturile previzionare privind situa ția patrimoniului și rezultatului.
1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
Este un model de regrupare și restructurare a pozi țiilor din contul de „Profit
și pierdere” pentru analiza rezultatelor.
Situa ția contului relev ă metodologia de calcul și analiz ă a rezultatului
exerci țiului. Rela țiile delimitate în acest sens sunt:
a) Marja comercial ă = Venituri din vânz ări
de m ărfuri- Costul mă rfurilor
vândute
b) Produc ția
exerci țiului= Venituri din
vânzarea
produc ției+V a r i a ția
produc ției stocate+ Produc ția de
imobiliz ări
c) Valoarea
adăugat ă= Produc ția
exerci țiului+M a r j a
comercial ă- Consumul
exerci țiului provenit
de la ter ți
151

Auditul financiar contabil
din care:
Valoarea
adăugată
netă= Valoarea
adăugată- Amortiz ări din
exploatare
d) Exce-
dentul brut
din
exploatare= Valoarea
adăugată+ Subven ții
de
exploatare- Impozite,
taxe și alte
vărsăminte- Cheltuieli
de
personal
e)
Rezultatul
exploat ării= Excedentul
brut de
exploatare+ Alte
venituri din
exploatare- Cheltuieli de
exploatare cu
amortiz ările
și
provizioanele- Alte
cheltuieli
din
exploatare
f) Rezultatul curent
înainte de impozitare= Rezultatul
exploat ării+ Venituri
financiare- Cheltuieli
financiare
g) Rezultatul excep țional = Venituri
excep ționale+Cheltuieli excep ționale
h) Rezultatul
exerci țiului= Rezultatul curent
înainte de impozitare+/- Rezultatul
excep țional-Impozitul pe
profit
În cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz ă în
cascad ă o serie de indicatori valorici privind volumul și rentabilitatea activit ății
societ ății.
Fiecare sold intermediar reflect ă rezultatul gestiunii financiare la treapta
respectiv ă de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codifica ți și sub
denumirea de marje de acumulare. Semnifica ția fiec ărei marje se prezint ă astfel:
1. Marja comercial ă exprim ă performan ța activit ății de acumulare pentru
vânzare sub forma diferen ței dintre pre țuri de vânzare și costul de
cump ărare a m ărfurilor vândute.
2. Produc ția exerci țiului dezv ăluie performan ța activit ății de produc ție sub
forma produc ției vândute, produc ției de imobiliz ări și produc ției stocate.
3. Valoarea ad ăugată define ște cre șterea sau crearea de valoare rezultat ă din
utilizarea factorilor de produc ție (munca și capitalul) peste valoarea
consumurilor de materii prime, materiale și servicii furnizate de ter ți.
152

Auditul financiar contabil
3.6.7. Tabloul de finan țare și tabloul de trezorerie
Pentru descrierea și analiza resurselor disponibile pentru finan țarea
activit ății în timpul exerci țiului și utilizarea dat ă a acestor resurse, se întocme ște
documentul „Situa ția de finan țare“.
3.6.7.1. Tabloul de finan țare
Se bazeaz ă pe urmă toarele clasific ări:
a) Clasificarea elementelor patrimoniale în utiliză ri și resurse
Utiliz ări Resurse
– Cre șterea activelor
– Diminuarea pasivelor- Cre șterea pasivelor
– Diminuarea activelor
b) Diferenț ierea utiliz ărilor și resurselor în stabile ș i temporare
Din categoria utiliz ărilor temporare fac parte:
– Distribuirea de dividende (N- 1) în cursul exerci țiului N
– Achizi ții de imobiliz ări corporale
– Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciț ii
– Diminuarea capitalurilor proprii
– Rambursarea de datorii pe termen lung ș i mediu
Din sfera resurselor stabile fac parte:- Capacitatea de autofinan țare
– Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate- Cre șterea capitalurilor proprii
– Cre șterea datoriilor financiare pe termen lung ș i mediu
Toate celelalte utiliză ri și resurse eviden țiate în bilan ț sunt incluse în sfera
celor temporare sau curente, fiind asociate explic ării varia ției fondului de rulment.
c) Determinarea varia ției elementelor patrimoniale ca diferen ță între soldul
activelor la începutul și închiderea exerci țiului, respectiv cea a pasivelor la
acelea și momente. Suportul informa țional întocmit în acest sens este „bilan țul
diferență “.
BILAN Ț DIFEREN ȚĂ LA ……………….
SPECIFICA ȚIE BILAN Ț BILAN Ț VARIA ȚII
N N- 1 (+,–)
d) Elaborarea bilan țului func țional.
Un element preliminar privind logica întocmirii Tabloului de finan țare și a
tabloului de trezorerie este cel al bilanț ului func țional. Un asemenea bilan ț are la
bază o analiz ă a activit ății societ ății prin prisma diferitelor cicluri de opera țiuni,
cum sunt: opera țiuni de investiț ii, opera țiuni de finan țare, opera țiuni de
exploatare, opera țiuni în afara exploat ării și opera țiuni de trezorerie.
153

Auditul financiar contabil
Concep ția fundamental ă a bilan țului se bazeaz ă pe evaluarea activului ș i a
pasivului la valoarea contabil ă de intrare, f ăcând abstrac ție total ă de valoarea
actual ă (de inventar).
Ecua țiile specifice bilan țului func țional sunt:
• Fond de rulment net global = Finan țări stabile – Activul imobilizat brut
• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii
de exploatare de exploatare de exploatare
• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii
în afara exploat ării în afara exploat ării în afara exploat ării
• Trezoreria net ă = Disponibilit ăți – Credite de trezorerie ș i credite
bancare pe termen scurt
• Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare – Datorii de
+ în afara exploat ării) exploatare
• Trezoreria net ă global ă = Fond de rulment net global – Nevoia în fond
de rulment
e) Determinarea varia ției fondului de rulment net global prin prisma
resurselor și a utiliz ărilor stabile.
Varia ția fondului de rulment net global = Resurse stabile – Utiliz ări stabile
f) Analiza varia ției fondului de rulment net global
Fond de rulment net global = Nevoia în fond de rulment + Trezoreria
Trezoreria = Disponibilit ăți – Credite bancare pe termen scurt
g) Analiza în dinamic ă a varia ției fondului de rulment.
Varia ția fondului
de rulment net
global=Varia ția resurselor
stabile–Varia ția utiliz ărilor stabile
sau
Varia ția fondului
de rulment net
global=Varia ția nevoii de
fond de rulment+V a r i a ția trezoreriei
Varia ția nevoii în
fond de rulment=Varia ția activului
circulant de
exploatare+Varia ția pasivului circ
(datorii de exploatare)
Varia ția
trezoreriei=Varia ția
disponibilit ăților-Varia ția creditelor bancare
Din componen ța tabloului de finan țare, elemente cum sunt capacitatea de
autofinanț are și cash-flow-ul impun o explica ție suplimentar ă.
154

Auditul financiar contabil
Capacitatea de autofinan țare reprezint ă ceea ce ră mâne societ ății o dată ce
au fost remunera ți partenerii s ăi: personalul, statul, creditorii și acționarii.
Capacitatea de = rezultatul + amortiz ări – reluări de amortiz ări
autofinanț are net ș i provizioane și provizioane
Cash-flow (fluxul de numerar) acoper ă două noț iuni; prima define ște
capacitatea de autofinan țare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichidit ății disponibile
la sfâr șitul perioadei, adic ă al încas ărilor și plăților, ceea ce este o reprezentare în
termeni de trezorerie a rezultatului.
Cash-flow = venituri încasate – cheltuieli pl ătite
3.6.7.2. Tabloul de trezorerie
În cadrul tabloului, opera țiunile de trezorerie sunt grupate pe trei func ții:
exploatare, investi ții și finanț are. Pentru fiecare func ție, pornind de la analiza
comparativ ă încas ări sau utiliz ări și plăți, se determină soldul net de trezorerie.
Opera țiuni de exploatare – prin aceast ă parte a tabloului se degaj ă
informa ția privind eliber ările sau utiliz ările pentru trebuin țele exploat ării
întreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind
exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:
Venituri încasate – Cheltuieli pl ătite = Fluxul net de trezorerie
Două metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din
exploatare: metoda capacit ății de autofinan țare și metoda fluxurilor de exploatare.
Metoda capacit ății de autofinanț are se bazeaz ă pe corectarea capacit ății
de autofinan țare cu variaț ia necesarului în fond de rulment .
Metoda fluxurilor de exploatare porne ște de la delimitarea fluxurilor de
încas ări și plăți intervenite în masa veniturilor și a cheltuielilor.
Opera țiuni de investi ții – sunt opera țiuni privind fluxurile de trezorerie
specifice imobiliz ărilor .
+ Încas ări provenite din cesiunea imobiliz ărilor necorporale și corporale
+ Încas ări rezultate din cesiunea imobiliz ărilor financiare
– Plăți provenind din achizi ționarea de imobiliz ări necorporale și corporale
– Plăți provenind din achizi ționarea imobiliz ărilor financiare
– Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci ții
……………………………………………………………………………….
= Fluxul de trezorerie provenit din opera țiuni de investi ții (sau afectat
opera țiunilor de investi ții ).
155

Auditul financiar contabil
Opera țiuni de finanț are – în perimetrul acestora se includ fluxurile de
trezorerie generate de finan țarea pe termen lung.
+ Încas ări din cre șteri de capitaluri proprii
+ Creș terile de datorii financiare
– Plăți privind reducerile de capitaluri proprii
– Ramburs ări de datorii financiare
– Dividende v ărsate asociaț ilor
– Avansuri pe termen lung primite de la ter ți
……………………………………………………………………..
= Fluxul de trezorerie provenit din operaț iuni de finan țare
Se apreciaz ă că suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie s ă fie egal ă cu varia ția de trezorerie calculat ă ca diferență între trezoreria
la închiderea exerci țiului și trezoreria la deschiderea exerci țiului.
3.6.8. Conturile previzionale
Într-o economie dinamic ă, contabilitatea financiar ă a întreprinderii nu se
mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a
reprezent ării, la care se adaug ă raportarea anual ă a informaț iilor privind patri-
moniul, rezultatul și situa ția financiar ă, pune adesea sub semnul întreb ării
utilitatea contabilit ății ca instrument de gestiune și analiz ă financiar ă.
Pentru a dep ăși insuficien ța de mai sus, în doctrina și practica de
contabilitate a mai multor țări a fost conceput ă alternativa conturilor previzionale.
Ele furnizeaz ă în fiecare trimestru informa ția previzional ă privind activul și
pasivul, cheltuielile și veniturile .
În plan func țional, o asemenea informa ție se delimiteaz ă ca un instrument
de prevenire a dificult ăților cu care se poate confrunta o întreprindere și de dirijare
a eforturilor. Orice management contabil care î și propune o gestiune performantă
trebuie s ă accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere
metodologic, conturile previzionale se bazeaz ă pe analiza trecutului contabilit ății
financiare și se articuleaz ă la sistemul de bugetare al întreprinderii. De aceea,
aceste conturi preiau informa ția privind trecutul din contabilitatea financiar ă pe
care o coreleaz ă și fundamenteaz ă în raport de informa ția previzională regăsită în
rețeaua de bugete. Plasate în sistemul contabil din România, conturile previzionale
se conecteaz ă la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odat ă cu acestea.
Metodele și tehnicile folosite pentru previzionarea activelor și pasivelor,
cheltuielile și veniturile sunt foarte multe. Prin eficien ța lor se deta șează
procedurile folosite în cadrul sistemului de bugetare orientate cu prec ădere pentru
previzionarea activului realizabil și disponibil, a pasivului exigibil, precum și a
cheltuielilor și veniturilor. Punctul de convergen ță al tuturor fluxurilor de valori
reale și monetare îl reprezintă bugetul de trezorerie .
156

Auditul financiar contabil
3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea și analiza situa țiilor financiare
la o societate comercial ă
În continuare, pe exemplul societ ății comerciale AFM S.R.L., este redactat
bilan țul contabil în forma ția sa complet ă, încheiat la 3 1.12.N. Formularistica
folosită este cea aprobat ă prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății, iar
sistemul este cel de baz ă.
Societatea a efectuat „ inventarierea faptic ă a mijloacelor fixe “ din
patrimoniu, f ără a constata diferen țe în plus sau în minus. La aceast ă inventariere,
nu s-a eviden țiat „valoarea de inventar “, adic ă acea valoare care reflect ă gradul
de uzur ă fizic ă și moral ă a elementelor inventariate și cu care se poate corecta
valoarea activului prin „ constituirea de provizioane din depreciere “. În confor-
mitate cu legisla ția din România, aceste provizioane de depreciere sunt nededuc-
tibile fiscal.
Unitatea nu are în prezent în administrare stocuri de marf ă, produse finite
sau alte elemente materiale destinate vânz ării. Având în vedere specificul de
activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri în patrimoniul
societ ății sunt urmă toarele:
Materiale consumabile……………………336 mii lei
Obiecte de inventar…………………….6.844 mii lei
Servicii în curs de execu ție…………. 167.928 mii lei
Serviciile în curs de execu ție reprezint ă costul proiectelor finalizate la
sfârșitul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezint ă cheltuieli directe și
indirecte efectuate de societate și înregistrate în conturile corespunz ătoare și
pentru care societatea nu a întocmit facturi aferente.
La începutul perioadei urm ătoare, cu soldul serviciilor în curs de execu ție
se diminueaz ă veniturile din produc ția stocat ă.
În cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau
provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Crean țele și datoriile în moned ă străină au determinat înregistrarea diferen-
ței de conversie activ de 14.912 mii lei și a diferen ței de conversie pasiv de
2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 2 1, „Efectele varia ției cursurilor de schimb“
diferenț ele de curs valutar aferente crean țelor și datoriilor în moned ă străină fac
obiectul veniturilor ș i cheltuielilor financiare din diferen țe de cur valutar.
Pierderea contabil ă reportat ă din anul precedent, în valoare de 19.244 mii
lei, a fost acoperit ă în întregime din rezervele constituite în anii preceden ți.
Rezervele legale constituite au fost reîntregite din profitul anului N în limita
a 5% din profitul brut. Având în vedere cre șterea capitalului social, societatea a
fost în m ăsură să repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei
pentru rezervele legale . Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor urmă tori
157

Auditul financiar contabil
până la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca
deductibil ă numai pierderea fiscal ă. Aceasta se determin ă prin eliminarea din
structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile,
inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit.
Profitul din exploatare obț inut a fost diminuat datorită cheltuielilor
excep ționale în valoare de 52.592 mii lei, reprezentând în principal impozite și
taxe, precum și penalităț ile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru
întreaga perioad ă de func ționare a societ ății. Societatea a încheiat anul N- 1 cu un
profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei.
RAPORT DE GESTIUNE
Bilan țul contabil la 3 1 decembrie N, contul de profit și pierdere la 3 1
decembrie N și anexele s-au întocmit având la baz ă înregistrarea în contabilitate a
opera țiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilit ății, respectiv pru-
denței, permanen ței metodelor, continuit ății activit ății, independen ței exerci țiului,
intangibilit ății bilan țului de deschidere, necompens ării posturilor de activ cu pos-
turi de pasiv.
Capitalurile proprii ale societ ății comerciale AFM SRL au crescut la
sfârșitul anului N în principal datorită major ării capitalului social cu 496.000 mii
lei, echivalentul a 96.000 USD.
Pe lâng ă capitalurile proprii în bilan țul contabil întocmit, sumele înregistrate
la pozi ția Fonduri reprezint ă investi ții realizate din surse externe de finanț are.
Politica de investi ții a firmei a fost puternic influen țată de necesitatea cre ării
bazei materiale destinate dezvolt ării activit ății.
Tabelul nr. 8. Situaț ia imobiliz ărilor
ElementeValori brute
la începutul
exerci țiuluiCreșteri Diminu ăriValori
brute la
sfârșitul
exerci țiului
Imobiliz ări
necorporale3.686 3.686
Imobiliz ări corporale 132.216 399.182 10.996 520.402
Imobiliz ări
financiare
TOTAL 135.902 399.182 10.996 524.088
În anul N se constat ă o cre ștere semnificativ ă a imobiliz ărilor de apro-
ximativ patru ori fa ță de anul N- 1. Aceast ă creș tere se datoreaz ă în exclusivitate
creșterii volumului investi țiilor corporale.
158

Auditul financiar contabil
Structura investi țiilor corporale realizate în anul N se prezint ă în cifre
absolute figura nr. 10.
96.848183.330
117.024
020.00040.00060.00080.000100.000120.000140.000160.000180.000200.000
1echipament de calcul
mijloace de transport
mobilier ;i birotic[
Figura nr. 11. Structura investi țiilor corporale
Deși în anul N volumul total al investi țiilor a crescut cu 386%, ceea ce
reprezint ă o cre ștere semnificativ ă comparativ cu nivelul înregistrat în anii
preceden ți, se constat ă că ponderea investi țiilor raportate la cifra de afaceri
rămâne relativ constant ă, creșterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 2 1%).
Metoda de amortizare practicat ă de societate pentru imobiliz ările corporale
este amortizarea liniar ă.
Amortiz ări pentru deprecierea activelor
Elemente Valoarea la
31 decembrie
N-1Amortiz ări
calculateAmortiz ări
pentru imob.
ieșite din
patrimoniuValoarea
la
31 dec. N
Imobiliz ări
necorporale2.356 1.228 3.584
Imobiliz ări
corporale23.472 65.546 5.220 83.798
Amortismente
cumulate25.828 66.774 5.220 87.382mobilier și birotic ă
159

Auditul financiar contabil
Veniturile din exploatare realizate în anul N prezint ă o cre ștere de 3,7 ori
față de anul N- 1. Un fapt pozitiv îl reprezint ă și ritmul de cre ștere a cheltuielilor
de exploatare ale anului N fa ță de anul N- 1 de numai 2, 1 ori.
Anul N se încheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei,
datorit ă creș terii volumului vânz ărilor reflectat prin cre șterea de 3,4 ori a cifrei
de afaceri în timp ce ponderea cheltuielilor materiale și a altor cheltuieli r ămâne
constant ă. În cazul cheltuielilor de personal, se înregistreaz ă o cre ștere a acestora
pe seama diminuă rii cheltuielilor cu serviciile prestate de ter ți.
Având în vedere c ă lichiditatea general ă reprezint ă raportul dintre active
circulante și datorii pe termen scurt, cea intermediar ă reprezint ă raportul dintre
active circulante, mai pu țin stocuri și datorii pe termen scurt, iar lichiditatea
imediat ă reprezint ă ponderea disponibilit ăților fa ță de datorii pe termen scurt,
putem afirma c ă ritmurile diferite de cre ștere înregistrate de lichiditatea general ă
față de lichiditatea intermediar ă sunt determinate de schimbarea metodei de
înregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. În acest sens, serviciile
nefacturate se înregistreaz ă ca produc ție neterminată , cu valoarea respectiv ă
majorându-se posturile de activ aferente stocurilor.
Creșterea indicatorilor de lichiditate reprezint ă un factor de cre ștere a
activit ății economice (cre șterea vânz ărilor, cre șterea vitezei de rota ție a
stocurilor).
Acest mod de lucru permite reluarea activit ății în func ție de comenzile
primite, structura activelor circulante neinfluen țând în mod semnificativ volumul
serviciilor angajate.
Un rezultat important îl reprezint ă creșterea capacit ății de plat ă, respectiv
scăderea ponderii datoriilor în totalul surselor de finan țare a activit ății.
Reducerea gradului de îndatorare s-a produs în principal prin cre șterea
capitalului social prin aport.
Pentru perioada urm ătoare este necesară analiza periodic ă a planului
financiar privind încas ările și plățile la nivelul anului N, a șa încât acestea s ă
poată fi evaluate într-un mod care s ă elimine lipsa lichidit ății imediate .
Nevoia de fond de rulment pozitivă este rezultatul unei politici de investi ții
privind cre șterea nevoii de finan țare a ciclului de exploatare.
Analiza tabloului de finanț are arat ă că societatea a reu șit să asigure un
echilibru structural între elementele stabile ale bilan țului (utiliz ări și resurse
stabile), iar din partea a doua rezult ă că societatea a asigurat echilibrul func țional
între elementele ciclice ale bilan țului și ale echilibrului monetar dintre încas ări
și plăți.
160

Auditul financiar contabil
Autogestiunea economico-financiar ă impune ca pe lâng ă acoperirea cheltu-
ielilor și veniturilor proprii să se realizeze ș i un beneficiu care s ă asigure
dezvoltarea societ ății în continuare.
Tabelul nr. 10. BILAN ȚUL FUNC ȚIONAL
Exerci țiul Activ
N-1 N
A. Activ imobilizat brut
B. Activ circulant de exploatareStocuri
(+) Aconturi și avansuri v ărsate
(+) Crean țe clien ți
(+) Cheltuieli de exploatare constatate în
avans
C. Activ circulant în afara exploat ării
Titluri de plasament
(+) Debitori diver și
(+) Cheltuieli în afara exploat ării constata-
te în avans
D. Disponibilit ăți135902
50282
186170
0
49926
56
0
56
0
51828524088307794168264
1324
0
338206
5522
0
5522
0
62008
Pasiv N-1 N
A. Finan țări stabile
Capitaluri prop. înainte de repartizare
(+) Amortiz ări și provizioane
(+) Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
(+) Datorii financiare stabile
B. Datorii de exploatareAvansuri ș i aconturi primite
(+) Datorii furnizori(+) Datorii fiscale ș i sociale
(+) Venituri din exploatare constatate în
avans
C. Datorii în afara exploat ării
Creditori diver și și datorii imb.
(+) Venituri constatate în avans(+) Impozitul pe profit
D. Trezorerie negativ ă
Credite de trezorerie și credite bancare pe termen
scurt113262
9665416608
00
293538
0
152250141288
0
9753093998
0
3532
00973726929356
44370
00
287246
0
174598112648
0
48178
732
0
47446
00
161

Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)
Venituri Cheltuieli Solduri intermediare
Exerci țiul Specificare Exerci țiul Specificare Exerci țiul Specificare
N N-1 N-1 N-2 N N-1
Vânză ri m ărfuri 00 C o s t m a r f ă 0 0 Marja comercial ă 00
Lucr ări, servicii
Produse anexe
Produc ție stocat ă
Produc ție imobilizat ă2410248
0
167928
0699088
0
0
0Produc ția
Exerci țiului 2578 176 699088
Total C 2578 176 699088
Marja comercial ă
Produc ția exerci țiului0
2578 1760
699088Cheltuieli cu materii
prime și materiale,
cheltuieli cu lucră ri,
servicii de la ter ți108680
156712239732
572840Valoarea
adăugat ă
(D – E)902374 8651 6
Total D 2578 176 699088 Total E 1675802 61 2572
Valoarea ad ăugat ă
Subven ții de exploatare902358
08651 6
0Impozite, taxe și
asimilate
Cheltuieli cu personalul3750
6155666676
99576Excedent brut
de exploatare
(F –G)283058 – 19736
Total F 902358 8651 6 Total G 619316 106252
Excedent brut de
exploatare
Alte venit. din
exploatare
Alte venituri din
amortizare
și provizioane din
exploatare283058
00-19736
00Alte cheltuieli curente
Amortiz ări,
provizioane
privind exploatarea0
443700
16608Rezultatul
exploată rii
(H – I)238688 36344
Total H 283058 – 19736 Total I 44370 16608
Rezultatul din
exploatare
Venituri financiare238688
81874-36344
16874Cheltuieli financiare
Impozitul pe profitul
activităț ii curente63178
96054838
2270Rezultatul
activit ății curente
(J – K)161330 -22578
Total J 320562 – 19470 Total K 159232 31 08
162

Venituri Cheltuieli Solduri intermediare
Exerci țiul Exerci țiul Specificare Exerci țiul Specificare
N N-1Specificare
N N-1 N N-1
Venituri excep ționale5166 51 80 Cheltuieli excep ționale 52592 1846 Rezultatul excepț ional
(L – M )-47426 3334
Total L 5166 51 80 Total M 52592 1846
Rezultul activit ății
curente
Rezultatul excep țional161330
47426-22578
3334Rezultatul exerci țiului
N113904 – 19244
Total N 113904 19244
163

Auditul financiar contabil
Tabloul de finanț are
Partea I: Calculul varia ției fondului de rulment net global (în mii lei)
Tabelul nr. 12
Specificare Exerci țiul
N
0 1
I. Resurse permanente:
1. Capacitatea de autofinan țare a exerci țiului
2. Cedă ri sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate
2.1. Necorporale
2.2. Corporale2.3. Financiare
3. Cre șteri de capitaluri proprii
3.1. Cre șteri de capital sau aporturi
3.2. Cre șteri de alte capitaluri
4. Cre șterea datoriilor financiare158274
0000
827720496000331720
0
Total resurse I 985994
II. Utiliz ări stabile
1. Distribuț ii de plat ă în cursul exerciț iului
2. Achizi ționări sau produc ția de active imobilizate
2.1. Necorporale2.2. Corporale2.3. Financiare
3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci ții
4. Reducerea capitalurilor proprii
Rambursarea datoriilor financiare0
399182
0
399182
0000
Total utiliz ări II 739032
III. Varia ția fondului de rulment net global
1. Resurse nete ( I – II )
2. Utiliz ări nete ( II – I ) 246962
164

Auditul financiar contabil
Partea a II-a: Analiza varia ției fondului de rulment net (în mii lei)
Specificare Exerci țiul
N
0 1
I. Varia ția exploat ării
1. Varia ția activelor de exploatare
1.1. Stocuri și produc ție în curs
1.2. Avansuri și aconturi
1.3. Crean țe – clien ți și asimilate
2. Varia țiile datoriilor din exploatare
2.1. Datorii la furnizori și asimilate
I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare175672
168078
0
759462926292
181964
I.B. Degaj ări fond de rulment pentru exploatare
II. Variaț ii în afara exploat ării
1. Varia țiile altor debitori
2. Varia țiile altor creditori
II.A. Necesar fond de rulment în afara exploat ării5466
4935254818
II.B. Degaj ări fond de rulment în afara exploat ării
III.A. Variaț iile trezoreriei
1. Disponibilit ăților
2. Concursurilor bancare curente și soldurilor curente ale
conturilor
III.B. Varia ția net ă de trezorerie ( +/- )10180
10180
IV. Utilizarea variaț iei fondului de rulment global
(I + II + III)
A. Utiliz ări nete ( – )
B. Resurse nete ( + ) 246962
165

Auditul financiar contabil
În componenț a Tabloului de finanț are, capacitatea de autofinan țare s-a
calculat astfel:
a) Metoda excedentului brut de exploatare
Excedent brut de exploatare
(+) Alte venituri din exploat. – Alte cheltuieli de exploatat(+) Venituri financiare – Cheltuieli financiare(+) Venituri excepț ionale – Cheltuieli excep ționale
(-) Impozitul pe profit(=) Capacitatea de autofinan țare283058
0
(+) 18696
(-) 47426(-) 96054
158274
b) Metoda rezultatului net contabil
Rezultatul net contabil (profitul net)(-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ(+) Amortiz ări și provizioane din exploată ri financiare ex-
cepționale
(-) Relu ări de amortiz ări și provizioane
(-) Subven ții de exploatare
(=) Capacitatea de autofinan țare113904
0
44370
00
158274
166

Auditul financiar contabil
Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie
DenumireExerci țiul
N
0 1
I. OPERA ȚIUNI DE EXPLOATARE
Excedentul brut de exploatare
(-) Varia ția necesarului în fond de rulment de exploat
(=) Excedent de trezorerie din exploatare(+/-) Alte venituri curente și alte cheltuieli curente
(+/-) Alte venituri financiare și alte cheltuieli financiare
(+/-) Alte venituri excep ționale
(-) Varia ția necesarului în fond de rulment în afara exploat.
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERA ȚIUNI DE
EXPLOAT (A)141529
(-)191964
101094
(-)96054(-)63426(-)74940
(+)54818
(-)78508
II. OPERA ȚIUNI DE INVESTI ȚII
Preț de cesiune a imobil. necorporale
(+) Pre ț de cesiune a imobiliz. corporale
(+) Pre ț de cesiune a imobiliz. financiare
(+) Rambursarea ob ținute din crean țe imobil.
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobiliz ărilor necorporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobiliz ărilor corporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobiliz ărilor financiare
(-) Chelt. repartizate pe mai multe exerci ții
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERA ȚIUNI DE
INVESTIȚ II (B)00000
(-)399182
0
(-)339850(-)739032
III. OPERA ȚIUNI DE FINAN ȚARE
Încas ări rezultate din cre șterea de capital
(+) Subven ții de investi ții primite
(+) Alte cre șteri ale fondurilor proprii
(+) Cre șteri de datorii financiare
(-) Reduceri de capitaluri proprii(-) Ramburs ări de datorii financiare
(-) Distribuț ii de plat ă în cursul exerciț iului
(=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERA ȚIUNI
FINANCIARE (C)496000
331720
(+)827720
IV. VARIA ȚIA DE TREZORERIE ( A + B+ C ) 10180
TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCI ȚIULUI (D)
(-) TREZORERIE LA ÎNCHIDEREA EXERCI ȚIULUI (E)
(=) VARIA ȚIA DE TREZORERIE (D – E)51828
6200810180
167

Auditul financiar contabil
A. Determinarea necesarului în fond de rulment de exploatare
Tabelul nr. 14
Exerci țiulSpecifica țieN-1 N
1. Stocul
2. Clien ți și conturi asimilate
Diferen țe de conversie activ
3. Crean țele asupra bugetului și din T.V.A.
(sd. 4424 ș i 4428)
4. Cheltuieli înregistrate în avans (47 1)
5. Furnizori și conturi asimilate (gr. 40)
6. Venituri înregistrate în avans (472)
I. Necesarul în fond de rulment de exploatate
II. Varia ția necesarului în fond de rulment de exploatare166
238498
39494
1506
258002
0
21662
181964168264329452
1491218828
7594
335424
0
203626
168

Auditul financiar contabil
BILAN Ț
Sold la:ACTIVNr.
rd.începutul anului sfârșitul anului
A B 12
IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire și de cercetare-
dezvoltare (ct. 20 1+203-2801 -2803-290*) 01 00
Alte imobiliz ări
(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) 02 1330 102
Imobiliz ări necorporale în curs
(ct. 230-293*) 03 0 0
TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1330 102
IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri (ct. 2 11-2810-291*) 05 0 0
Clădiri (ct. 2 121-2811-29 1*) 06 0 0
Construc ții speciale (ct. 2 122-28 12-291 *) 07 0 0
Mașini, utilaje si mijloace de transport
(ct. 2 123+2 125-281 3-281 5-291 *) 08 61 50 167246
Alte imobiliz ări corporale
(ct. 2 124+2 126+2 127+21 28-28 14-2816-281 7-
2818-291*) 09 102594 291 762
Imobiliz ări corporale în curs (ct. 23 1-293*) 100 0
TOTAL (rd. 05 la 1 0) 11 108744 459008ACTIVE IMOBILIZATE
IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE – TOTAL
(ct. 261 +262+263+267-269*-296*) 120
I. ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL
(rd. 04+ 11+12) 13 113074 45911 0
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, baracamente (ct.300+30 1+/-308+32 1+323-322+/-328-390-39 1-
392) 14 186 336
Stocuri aflate la ter ți
(ct. 351 +352+354+356+357+358-395) 150 0
Produc ție in curs de execu ție (ct. 33 1+332-393)160 167928
Semifabricate, produse finite, produse reziduale(ct. 341 +345+346+/-348-394) 170 0
Animale (ct. 361 +/-368-396) 180 0
Mărfuri (ct. 37 1+/-378-4428***-397) 190 0
Ambalaje (ct. 38 1+/-388-398) 20 0 0ACTIVE
TOTAL (rd. 1 4 la 20) 2 11 86 168264
169

Auditul financiar contabil
ALTE ACTIVE CIRCULANTE
Furnizori-debitori (ct. 409) 22 170 1324
Clien ți și conturi asimilate
(ct.411+4 13+41 6+41 8-491 ) 23 238498 329452
Alte crean țe
(ct. 4 111****+425+431 **+437**+4282
+4382+441 **+4424+4428**+444**+445
+446**+447**+4482+4484+45 1**+4581
+461+463-495-496) 24 39552 24350
Decont ări cu asociaț ii privind capitalul (ct. 456) 25 0 0
Titluri de plasament
(ct. 502+503+505+506+508-590*) 26 0 0
Conturi la b ănci in lei (ct. 5 121)2 7 5 1656 3862
Conturi la b ănci în devize, în țara
(din ct. 5 124) 28 68 3661 8
Conturi la b ănci în devize, în str ăinătate
(din ct. 5 124) 29 0 0
Casa în lei (ct. 53 11)3 0 104 8564
Casa în devize (ct. 53 14) 31 00
Acreditive în lei (ct. 54 11)3 2 0 0
Acreditive în devize (ct. 54 12) 33 0 0
Valori de încasat (5 11)3 4 0 0
Alte valori (ct. 5 125+51 26+5 187+532+542) 35 0 12954ACTIVE CIRCULANTE
TOTAL (rd. 22 la 35) 36 330048 4 17134
II. ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL
(rd. 21 la 36) 37 330234 585398
CONTURI DE REGULARIZARE ȘI
ASIMILATE
Cheltuieli înregistrate în avans (ct. 47 1) 38 49926 339850
Decont ări din opera țiuni în curs de clarificare
(ct. 473**) 39 0 0
Diferen țe de conversie – activ (ct. 476) 40 0 14912
III. CONTURI DE REGULARIZARE Ș I
ASIMILATE – TOTAL (rd. 38 la 40) 41 49926 354762
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREAOBLIGA ȚIUNILOR (ct. 169) 42 0 0
TOTAL ACTIV (rd. 1 3+37+4 1+42) 43
490234 1399270
170

Auditul financiar contabil
BILAN Ț
Sold la:
PASIV începutul
anuluisfârșitul
anului

Capital social, din care 52 4000 500000
– capital subscris v ărsat (ct.1 012) 53 4000 500000
Patrimoniul regiei (ct. 1015.01)5 4 0 0
Contul întreprinz ătorului individual (ct. 108) 55 0 0
Prime legate de capital (ct.1 04) 56 0 0
Diferente din reevaluare (ct. 105) – credit 57 0 0
Diferente din reevaluare (ct. 105) – debit 58 0 0
Rezerve (ct. 106) 59 11124 74 188
REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepartizat (ct. 107) 60 0 0
Pierderea neacoperit ă (ct.107) 61 00
REZULTATUL EXERCI ȚIULUI
Profit (ct. 121)6 2 0 113904
Pierdere (ct. 121)6 3 19244 0
Repartizarea profitului (ct. 129) 64 0 113904
Alte fonduri (ct. 118) 65 100774 469072
Subven ții pentru investi ții (ct. 131)6 6 0 0 CAPITALURI PROPRII
Provizioane reglementate (ct.1 41)6 7 0 0
I. CAPITALURI PROPRII – TOTAL
(rd. 52+54 la 57+58+59+60-6 1+62-63-64+65 la 67)68 96654 1043260
Patrimoniul public (ct. 1 015.02) 69
CAPITALURI – TOTAL (rd. 68+69) 70 96654 1043260
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ȘI
CHELTUIELI (ct. 151)71 00
Împrumuturi și datorii asimilate
(ct. 161+162+166+167+168+5 12***+5 129****
+5186+51 9) 72 0 0
Furnizori și conturi asimilate
(ct. 401 +403+404+405+408) 73 152250 174598
Clien ți – creditori (ct. 4 19) 74 0 0DATORIIAlte datorii
(ct. 112+421 +423+424+426+427+428 1+431+437
+4381 +441***+ 4423+4428***+444***
+446***+447***+448 1+4483+4485+45 1***
+455+457+4582+462+509) 75 2388 18 160826
III. DATORII – TOTAL (rd. 72 la 75) 76 391 068 335424
171

Auditul financiar contabil
CONTURI DE REGULARIZARE SI
ASIMILATE
Venituri înregistrate în avans (ct. 472) 77 0 0
Decont ări din opera țiuni în curs de clarificare
(ct. 473***) 78 0 0
Diferente de conversie pasiv (ct. 477) 79 25 12 20586
IV. CONTURI DE REGULARIZARE
ȘI ASIMILATE – TOTAL (rd. 77 la 79)802512 20586
TOTAL PASIV (rd. 70+7 1+76+80)81 490234 1399270
*)Conturi de repartizat dup ă natura elementelor
respective
**)Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
****)Conturile respective se utilizeaz ă numai de
cooperativele de credit
172

Auditul financiar contabil
Exerci țiul financiar:DENUMIREA INDICATORILORNr.
rd.precedent încheiat
A. B 12
Venituri din vânzarea m ărfurilor (ct.707) 01 00
Produc ția vândut ă
(ct. 701 +702+703+704+705+706+708) 02 699088 24 10248
Cifra de afaceri (rd.0 1+02) 03 699088 24 10248
Venituri din produc ția stocat ă (ct. 7 11) – credit 04 0 167928
Venituri din produc ția stocat ă (ct. 7 11) – debit 05 0 0
Venituri din produc ția de imobiliz ări (ct. 721 +722) 06 0 0
Produc ția exerci țiului (rd. 02+04+05+06) 07 699088 2578 176
Venituri din subven ții de exploatare (ct.741 )0 8 0 0
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 0 0VENITURI DIN EXPLOATAREVenituri din exploatare privind activitatea de exploatare
(ct. 781 ) 100 0
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL
(rd. 03+04-05+06+08 la 1 0) 11 699088 2578 176
Cheltuieli privind m ărfurile (ct. 607) 120 0
Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600) 130 0
Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 60 1) 140 7 14
Cheltuieli cu energia și apa (ct. 605) 15 2834 12046
Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608) 16 36898 95920
Cheltuieli materiale – total (rd. 13 la 1 6) 17 39732 108680
Cheltuieli cu lucră ri și servicii executate de ter ți
(ct. 6 11+6 12+61 3+61 4+621 +622+623+624+625+626
+627+628) 18 572840 1567122
Cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate
(ct. 635) 19 6676 3750
Cheltuieli cu remunera țiile personalului (ct. 64 1)2 0 7 2 118 4731 24
Cheltuieli privind asigur ările și protec ția social ă (ct. 645) 2 1 27458 142442
Cheltuieli cu personalul – total (rd. 20+2 1) 22 99576 61 5566
Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) 23 0 0CHELTUIELI PENTRU EXPLOATERECheltuieli cu amortiz ările și provizioanele (ct. 68 1)2 4 16608 44370
II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE – TOTAL(rd. 1 2+17 la 1 9+22 la 24) 25 735432 2339488
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
Profit (rd. 11-25) 26 0 238688 A.
Pierdere (rd. 25- 11) 27 36344 0
Venituri din participaț ii, alte imobiliz ări financiare și
crean țe imobilizate (ct. 76 1+762+763)2800
Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 0 0
Venituri din diferenț e de curs valutar (ct. 765) 30 15356 77266
173

Auditul financiar contabil
Venituri din dobânzi (ct. 766) 311 518 4608
Alte venituri financiare (ct. 767+768) 32 00
Venituri din provizioane (ct. 786) 33 0 0
III. VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 28 la 33) 34 16874 81 874
Pierderi din crean țe egale de participa ții (ct. 663) 35 0 0
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) 36 0 0
Cheltuieli din diferen țe de curs valutar (ct. 665) 37 838 62286
Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666) 38 0 892
Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) 39 0 0
Cheltuieli cu amortiz ările și provizioanele (ct. 686) 40 0 0
IV. CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 35 la 40) 4 1 838 62286
REZULTATUL FINANCIAR
Profit (rd. 34-4 1)4 2 16036 18696 B.
Pierdere (rd. 4 1-34) 43 0 0
REZULTATUL CURENT AL EXERCI ȚIULUI
Profit (rd. 11+34-25-4 1) 44 0 257384 C.
Pierdere (rd. 25+4 1-11-34) 45 20308 0
V. VENITURI EXCEP ȚIONALE – TOTAL
(ct. 771 +772+787) 46 51 80 51 66
VI. CHELTUIELI EXCEP ȚIONALE – TOTAL
(ct. 671 +672+687) 47 1846 52592
REZULTATUL EXCEP ȚIONAL
Profit (rd. 46-47) 48 3334 0 D.
Pierdere (rd. 47-46) 49 0 47426
VII.VENITURI TOTALE ( rd. 11+34+46) 50 72 1142 266521 6
VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+4 1+47) 5 1 73811 6 2455258
REZULTATUL BRUT AL EXERCI ȚIULUI
Profit (rd. 50-5 1) 52 0 209958 E.
Pierdere (rd. 5 1-50) 53 16974 0
Impozitul pe profit (ct. 691 ) 54 2270 96054
REZULTATUL NET AL EXERCI ȚIULUI
Profit (rd. 52-54) 55 0 113904 F.
Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52) 56 19244 0
174

Auditul financiar contabil
REPARTIZAREA PROFITULUI
DENUMIREA INDICATORILOR Nr.
rd.Realiz ări
A B 1
Repartiz ări din profit
(rd. 02 la 10)011 1 3904
– Constituirea de rezerve legale 02 10200
– Acoperirea pierderilor contabile din anii preceden ți0 3
– Fond de participare a salaria ților la profit 04
– Cota managerului din profitul net 05
– Surse proprii de finan țare 06 84460
– Vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome 07
– Constituirea de rezerve statutare și alte rezerve 08 19244
– Alte repartiz ări din profit prevă zute de lege 09
– Dividende de pl ătit – total (rd. 11 la 14 + 16), din care: 10
– Dividende cuvenite altor societ ăți 11
– Dividende cuvenite F.P.S. 12
– Dividende cuvenite S.I.F. 13
– Dividende cuvenite ac ționarilor sau asocia ților, din care: 14
– Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor în cazul
societ ăților privatizate prin metoda MEBO15
– Dividende cuvenite societ ăților cooperatiste 16
PROFIT NEREPARTIZAT 17
TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17) 18
ADMINISTRATOR ÎNTOCMIT
Numele, prenumele și semn ătura Numele, prenumele și semn ătura
175

Auditul financiar contabil
SITUA ȚIA STOCURILOR ȘI A PRODUCȚ IEI ÎN CURS
– valori brute –
Sold la: ELEMENTE DE STOCURI Nr.
rd. începutul
anuluisfârșitul
anului
AB 1 2
Materii prime
(ct. 300 + 308*)01 00
Materiale consumabile
(ct. 30 1 + 308*)02 0 336
Obiecte de inventar și baracamente
(ct. 32 1 – 322 + 328* + 323)03 186 0
Produc ție în curs de execu ție
(ct. 33 1 + 332)04 0 167928
Produse(ct. 34 1 + 345 +346 + 348*) 05 0 0
Stocuri aflate la ter ți
(ct. 35 1 +352 + 354 +356+ 357 + 358)06 0 0
Animale(ct. 36 1 + 368*) 07 0 0
Mărfuri și ambalaje
(ct. 37 1 + 378* – 4428** +38 1 + 388*)08 0 0
TOTAL STOCURI
(rd. 01 la 08)09 186 168264
*) Conturi de repartizat dup ă natura elementelor respective
**) TVA neexigibil ă mărfuri în stoc (la unit ățile care ț in eviden ța mărfurilor la pre ț de
vânzare cu am ănuntul, inclusiv TVA)
176

Auditul financiar contabil
SITUA ȚIA CREAN ȚELOR ȘI A DATORIILOR
Termen de
lichidare a
activuluiCREAN ȚE Nr.
rd.Sold la
sfârș itul
anului
(col. 2+3)Sub
1 anPeste
1 an
AB 1 23
Crean țe legate de participa ții
(ct. 2671 )01 00 0
Împrumuturi acordate pe
termen lung
(ct. 2672 + 2673)02 0 0 0Active
imobilizate
Alte crean țe imobilizate
(ct.2677 + 2678)03 0 0 0
I. CREAN ȚE DIN ACTIVE IMOBILIZA-
TE – TOTAL (rd. 0 1 la 03)04 0 0 0
Furnizori – debitori (ct. 409) 05 1544 1544 0
Clien ți
(411*** + 411 + 4 13 + 4 16 + 4 18)06 351654 351654 0
Crean țe personal ș i asigură ri sociale
(ct. 425 + 4282 + 4382)07 0 0 0
Impozit pe profit (ct. 44 1*) 08 0 0 0
Taxa pe Valoarea Adă ugată
(ct. 442*)09 18828 18828 0
Alte crean țe cu statul și institu ții
publice
(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463)100 0 0
Decont ări cu asocia ții privind capitalul
(ct. 456)11 00 0
Decont ări din opera țiuni în participa ție
(ct. 4581 )120 0 0Acti-
ve
cir-
cu-
lante
Debitori diver și (ct. 46 1) 13 5522 5522 0
II. CREAN ȚE DIN ACTIVE CIRCULAN-
TE – TOTAL ( rd. 05 la 13 )14 355126 355126 0
III. CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN
AVANS ( ct. 471 )15 339850 339850 0
TOTAL CREANȚ E (rd. 04 + 14 + 15) 16 694976 694976 0
177

Auditul financiar contabil
Termen de
exigibilitate a
pasivului DatoriiNr.
rd.Sold la
sfârșitul
anului
col
(2+3+4)> 1 an1<t
<5> 5
ani
Împrumuturi din emisiune de obliga țiuni
(ct.161+1681)17 0 000
Credite bancare pe termen lung și mediu
(ct. 1621+1623+ 1624+ 1625+ 1626)
– total, din care:18 0 000
– interne – total, din care: 19 0 000
– cu garan ția statului 20 0 0 0 0
mii dolari S.U.A. 2 1 0 000 – externe – total, din care:
mii lei 22 0 0 0 0
mii dolari S.U.A. 23 0 0- cu garan ția statuluimii lei 24 0 0
Credite bancare pe termen lung și mediu nerambur-
sate la scaden ță (ct. 1622 )- total, din care:25 0 0
– interne – total, din care: 26 0 0
– cu garan ția statului 27 0 0
mii dolari S.U.A. 28 0 0 – externe – total, din care:
mii lei 29 0 0
mii dolari S.U.A. 30 0 0 – cu garan ția statului
mii lei 31 00
Credite bancare pe termen scurt
(ct. 5 19+51 2**+51 29***)32 0 0
Dobânzi (ct. 1682+ 1686+ 1687+51 86)
– total, din care 33 0 0
– interne 34 0 0
mii dolari S.U.A. 35 0 0 – externe
mii lei 36 0 0
Alte împrumuturi ș i datorii financiare (ct. 166+167) 37 0 0
TOTAL DATORII FINANCIARE Ș I ASIMILATE
(rd. 1 7+18+25+32+33+37)38 0 0
Furnizori(ct. 401 +403+404+405+408)39 174598 174598
Clien ți creditori (ct. 4 19) 40 0 0
Datorii cu personalul și asigur ările sociale
(ct. 421 +423+424+426+427
+4281 +431+437+438 1)41 48082 48082
178

Auditul financiar contabil
A B 1 2 3 4
Impozit pe profit (ct. 44 1**) 42 47448 47448 0 0
Taxa pe Valoarea Ad ăugată
(ct. 4423)43 12618 126180 0
Alte datorii fa ță de stat ș i institu ții
publice
(ct. 444+446+447+448 1+4483+4485
+509)44 51946 51946 0 0
Grupuri și alte conturi cu asocia ții
(ct. 455+457+4582)45 0 0 0 0
Creditori diver și (ct. 462) 46 732 732 0 0
ALTE DATORII –TOTAL
(rd. 39 la 46)47 335424 335424 0 0
Venituri înregistrate în avans
(ct. 472)48 0 0 0 0
TOTAL DATORII
(rd. 38+47+48)49 335424 335424 0 0
*) Solduri debitoare ale conturilor respective
**) Solduri creditoare ale conturilor respective***) Conturile respective se utilizeaz ă numai de cooperativele de credit
179

Auditul financiar contabil
SITUA ȚIA ALTOR PROVIZIOANE
Natura provizioanelorNr.
rd.Sold la
începutul
anuluiCheltuieli
privind
provizi-
oaneleVenituri
din
provizi-
oaneSold la
sfârșitul
anului
(col.1+2
+3)
AB 1 23 4
I. Provizioane reglementate (ct. 141)0 1 000 0
Provizioane pentru litigii
(ct. 1511)02 0 0 0 0
Provizioane pentru garan ții
acordate clien ților (ct. 1512)03 0 0 0 0
Provizioane pentru cheltuieli derepartizat pe mai multe exerci ții
(ct. 1513)04 0 0 0 0
Provizioane pentru pierderi din
schimb valutar (ct. 1514)05 0 0 0 0Provi-
zioane
pentru
riscuri
și chel-
tuieli
Alte provizioane pentru riscuri
și cheltuieli
(ct. 1518)06 0 0 0 0
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
ȘI CHELTUIELI – TOTAL (rd. 02 la 06)07 0 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
și a produc ției în curs
Materii prime (ct. 390)08 0 0 0 0
Materiale consumabile (ct. 39 1)0 9 0 0 0 0
Obiecte de inventar (ct. 392) 100 0 0 0
Produc ție în curs de execu ție (ct. 393) 11 000 0
Produse (ct. 394) 120 0 0 0
Stocuri aflate la ter ți (ct. 395) 130 0 0 0
Animale (ct. 396) 140 0 0 0
Mărfuri (ct. 397) 150 0 0 0
Ambalaje (ct. 398) 160 0 0 0
TOTAL (rd. 08 la 16) 170 0 0 0
Provizioane pentru deprecierea crean țelor
clien ți (ct. 49 1)180 0 0 0
Grupuri și alte conturi cu asocia ții (ct. 495) 190 0 0 0
Debitori diver și (ct. 496) 20 0 0 0 0
TOTAL (rd. 18 la 20) 21 000 0
Provizioane pentru deprecierea titlurilor deplasament (ct. 590 )22 0 0 0 0
III. Alte provizioane pentru depreciere(rd. 1 7+21+22 )23 0 0 0 0
TOTAL GENERAL (rd. 0 1+07+23) 24 0 0 0 0
180

Auditul financiar contabil
DATE INFORMATIVE
Num ăr unit ăți Sume A. Date informative privind rezultatele
înregistrateNr.
rd. 1 2
Unități care au înregistrat profit 011 1 13904
Unități care au înregistrat pierdere 02 0 0
An precedent An curent B. Date informative privind situa ția
indicatorilor 1 2
Num ăr mediu de salaria ți (cu contract de munc ă)0 3 8 13
Salarii brute 04 72118 4731 24
Num ăr colaboratori (cu conven ție civil ă) 05 200 300
Drepturi b ănești cuvenite colaboratorilor 06 189052 442592
Venituri din comer țul cu am ănuntul
(rd. 08 + 09)07 0 0
– mărfuri alimentare 08 0 0
– mărfuri nealimentare 09 0 0
Venituri din alimenta ția public ă1 00 0
Venituri din comer țul cu ridicata
(rd. 1 2 + 1 3)11 00
– mărfuri alimentare 120 0
– mărfuri nealimentare 130 0
Venituri realizate din export 14 5531 02 1582542
Cheltuieli aferente exportului 15 5661 20 1457874
0 22404 Amortizarea aferent ă gradului de neutilizare a
mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045)16
0 5776
Mijloace fixe amortizate integral și folosite în
continuare170 0
Cheltuieli social-culturale – total
(rd. 1 9 la 2 1)180 0
– învățământ 190 0
– sănătate 20 0 0
– alte cheltuieli 21 00
Sold preluat
inițialSold preluat la
finele anului N C. Date informative privind evolu ția creditelor
1 2
Credite neperformante preluate în baza Legii nr.
7/1992 – total (rd. 23 + 24)22 0 0
– pentru investi ții acordate în anii anteriori și
preluate de stat și băncile comerciale (ct. 8038,
analitic distinct)23 0 0
– pentru exporturi și lucr ări de construc ții-montaj,
pe baz ă de acorduri guvernamentale comerciale
de și de cooperare cu alte țări, preluate de stat și
de băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)24 0 0
181

Auditul financiar contabil
Total
(col.
2+3)Pentru
activitatea
curent ăPentru
investiț iiNr.
rd.
1 2 3
Credite primite din fondul de redresare financiar ă
(din ct. 167)25 0 0 x
Restituiri de credite primite din fondul de
redresare financiar ă (din ct. 1 67)26 0 0 x
Credite pentru activitatea curent ă sau pentru
investi ții contractate cu b ăncile comerciale,
garantate de stat conform H.G. nr. 6 10/1993, H.G.
nr. 620/ 1993 – total, din care :27 0 0 0
– restante 28 0 0 0
D. Denumirea indicatorilorNr.
rd.Sume
( mii lei )
AB 1
T.V.A. de recuperat (ct. 4424)
– Constituit29
106288
– Recuperat 30 106288
– Diferen ță 31 0
E. Date privind aloca țiile de la buget
(din ct. 118 analitic distinct)
– Prev ăzut32 0
– Primit 33 0
– Consumat 34 0
– Diferen ță de virat (rd. 33 – 34) 35 0
F. Date privind investi țiile str ăine în România 36
Total capital social v ărsat de investitorul str ăin
până la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39)37 0
– în valut ă 38 0
– în natur ă 39 0
Creșterea capitalului v ărsat de investitorul str ăin
în cursul anului N (rd. 4 1 la 44)40 0
– achizi ționări de p ărți sociale sau cump ărări de
acțiuni41 0
– dividende 42 0
– conversii de împrumuturi în ac țiuni 43 0
– alte surse 44 0
Descre șterea capitalului social v ărsat de
investitorul stră in în cursul anului N (rd. 46 la 48)45 0
– ced ări de p ărți sociale sau vânză ri de ac țiuni 46 0
– restituiri de capital 47 0
– alte cauze 48 0
Total capital social v ărsat de investitorul str ăin
(rd. 37+40-45)49 0
Cota de participare a investitorului str ăin (%) 50 0
Împrumuturi acordate de investitorul str ăin 5 1 0
182

Auditul financiar contabil
PLĂȚI RESTANTE
Din care: Denumirea indicatorilor Nr.
rd.TOTAL
(col 2+3) Pentru
activitatea
curent ăPentru
inves-
tiții
A B 1 23
PLĂȚI RESTANTE TOTAL
(rd. 02 + 06 + 11 la 14+ 18)
din care:01 73014 730140
Furnizori restan ți – total
(rd. 03 la 05),
din care :02 73014 730140
– peste 30 de zile 03 38428 38428 0
– peste 90 de zile 04 34586 34586 0
– peste 1 an 05 0 0 0
Creditori restanț i – total
(rd. 07 la 10), din care:06 0 0 0
– contribu ția unit ății la asigur ările
sociale07 0 0 0
– contribu ția angaja ților și angajato-
rilor la constituirea fondului asigu-rărilor sociale de s ănătate08 0 0 0
– contribu ția salaria ților pentru
pensia suplimentar ă09 0 0 0
– contribu ția unit ății și a personalului
la fondul de șomaj100 0 0
Obliga ții restante fa ță de al ți creditori 11 00 0
Impozite și taxe nepl ătite la termenul
stabilit la bugetul de stat120 0 0
Impozite și taxe nepl ătite la termenul
stabilit la bugetele locale130 0 0
Credite bancare nerambursate lascaden ță – total
(rd. 15 la 17), din care:140 0 0
– restante dup ă 30 de zile 150 0 0
– restante dup ă 90 de zile 160 0 0
– restante dup ă 1 an 170 0 0
Dobânzi restante 180 0 0
183

Auditul financiar contabil
Balan ța contabilă la 31.XII.N
Solduri finale Specifica ție
D C
1012 Capital social subscris v ărsat 500000000.00
1061 Rezerve legale 11000000.00
10681 Alte rezerve / dif. C.v 63 188059.32
11801 Alte fonduri 46907 1360.00
121 Profit și pierdere 113904713.20
129 Repartizarea profitului 113904713.20
208 Alte imobiliz ări necorporale 3685382.00
2122 Calculatoare electronice 185982026.00
2124 Mijl. de transport 183309726.00
2126 Mobilier, ap. birotic ă1 51110132.00
2808 Amortiz. imobil. necorporale 3583020.00
2812 Amortiz. calc. electronice 23495 178.00
2814 Amortiz. mijl. de transport 16064966.00
2816 Amortiz. aparat. de birou 21834510.00
301 Materiale consumabile 336256.00
321 Obiecte de inventar 6843 112.00
322 Uzura obiectelor de inventar 6843 112.00
332 Servicii în curs de execu ție 167928417.00
401 Furnizori 132942522
404 Furnizori de imobiliz ări 4 1655747.00
409 Avansuri pentru furnizori 1323876.00
411 Clien ți 329452320.00
421 Personal remunera ții datorate 25 128178.00
426 Drepturi personal neridicate 97300.00
4311 Contrib. unit ății la asig. sociale 16665224.00
4312 Contrib. salar. la pens. suplim 2173728.00
4371 Contrib. unit. la fond. de șomaj 3622874.00
4372 Contrib. sal. la fond. de șomaj 395360.00
441 Impozit pe profit 47446706.00
4423 T.V.A. de plat ă1 2617410.00
4428 T.V.A. neexigibilă1 8828214.00
44401 Impozit salaria ți permanen ți 32760232.00
44402 Impozit salaria ți colaboratori 1552738.00
44403 Impozit salaria ți colaboratori 2644828.00
44404 Impozit salaria ți colaboratori 237 144.00
184

Auditul financiar contabil
Solduri finale Specifica ție
D C
44405 Impozit salaria ți colaboratori 830272.00
44603 Alte impozite și taxe 12473988.00
44703 Contracte 2% fond de s ănătate 1449150.00
461 Debitori diver și 5521780.00
462 Creditori diver și7 3 1654.00
47101 Chelt. înreg. în avans/abonam. 3327490.00
47102 Chelt. înreg. în avans/prime as. 2059724.00
47103 Chelt. înreg. în avans/abon. Pag. 562 156.00
47104 Chelt. înreg. în avans/mf. pr. 332255907.00
47108 Chelt. înreg. în avans/asig. cl. 1645350.00
476 Diferenț e conversie activ 14911412.00
477 Diferenț e conversie pasiv 20585 176.00
5121 Cont curent lei 386 1255.32
5124 Cont curent USD 36618432.00
5311 Casa în lei 8573904.00
542 Avansuri de trezorerie 12953292.00
TOTAL SOLDURI 1584994876.54 1584994876.54
601 Cheltuieli materiale 7 14544.00
602 Cheltuieli obiecte de inventar 47 10102.00
60401 Chelt. mat. nest./dir. 12109482.00
60402 Chelt. mat. nest./ind. 79099676.00
605 Cheltuieli cu energia 12045362.00
611 Cheltuieli cu repara țiile 3 1262064.00
61201 Cheltuieli chirii/dir. 13153974.00
61202 Cheltuieli chirii/indir. 462474 14.00
613 Cheltuieli prime asig./ind. 9670 112.74
62101 Cheltuieli cu colab./dir. 4 19035922.00
62102 Cheltuieli cu colab./ind. 23556306.00
62202 Cheltuieli cu comis./ind 5916000.00
62301 Cheltuieli prot./dir. 27 13506.00
62302 Cheltuieli prot./ind. 4697908.00
62309 Cheltuieli prot./nedeductibile 29678428.00
62401 Cheltuieli de transp./dir. 377 1712.00
62402 Cheltuieli de transp./indir. 8719836.00
62501 Cheltuieli de deplas./dir. 442 13242.00
62502 Cheltuieli de deplas./indir. 140839074.00
62509 Cheltuieli de deplas./nedeductib. 19466786.00
185

Auditul financiar contabil
Solduri finale Specifica ție
D C
62601 Cheltuieli po ștă telef./dir. 56498820.00
62602 Cheltuieli po ștă telef./indir. 5 1365050.00
62702 Chelt. serv. bancare/indir. 25386954.42
62801 Chelt. alte serv./dir. 340730608.00
62802 Chelt. alte serv./ind. 290198182.00
63501 Chelt. alte impoz./dir. 285736.00
63502 Chelt. alte impoz./ind. 3464032.32
64102 Chelt. remun. pers./ind. 473123670.00
64512 Chelt. ctr. a. s./ind. 118280918.00
64522 Chelt. ctr. f.s./ind. 23656182.00
64582 Alte chelt. as. s./ind. 504546.00
66502 Chelt. dif. C.v./ind. 62286914.96
66602 Chelt. financ. dob./ind. 891802.26
6711 Chelt. amenzi penalit ăți3 9 195238.00
6714 Pierderi debitori diver și 159860.00
6718 Alte chelt. excep ționale 7462.772.00
6721 Chelt. excepț ionale act. c. 5775084.00
6811 Chelt. amortiz. imob./ind. 44369982.00
6871 Chelt. exc. amortiz. imob. 0.00
691 Chelt. cu impozitul pe profit 96052598.00
TOTAL RULAJ
CHELTUIELI2551310400.35
70401 Venituri pr. servicii int. 807 164200.00
70402 Venituri pr. servicii ext. 1603082656.00
711 Venituri din produc ția stocat ă1 1 09814811.00
765 Venituri financiare dif. C. v. 77266632.72
766 Venituri financiare/dobânzi 4606996.20
7718 Venituri excep ționale oper. gest. 35 1212.00
7721 Venituri excep ționale ced. activ. 48 15000.00
TOTAL RULAJ VENITURI 3607101508.00
186

Auditul financiar contabil
3.7. DOCUMENTAREA LUCR ĂRILOR DE AUDIT
Auditul trebuie efectuat astfel încât s ă fie respectate principiile sale de bază .
Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele
auditorului.
Prin documenta ția lucr ărilor de audit se în țeleg foile de lucru pe care le-a
întocmit auditorul sau documentele pe care le-a ob ținut și păstrat în cadrul
execut ării lucr ărilor sale.
În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în
dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ținând seama de informa țiile care
au o importan ță constant ă pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi
clasate în dosarul exerci țiului, con ținând informa ții referitoare în mod esen țial la
perioada auditat ă.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziț ia clientului, a unei p ărți sau a unui extras
din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s ă se substituie registrelor
contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s ă adopte proceduri satisf ăcătoare, permi țând buna
conservare a foilor sale de lucru și a caracterului lor confiden țial, atât în interiorul,
cât și în exteriorul cabinetului sau societ ății de expertiz ă contabil ă. Auditorul
trebuie s ă le p ăstreze o durat ă suficient ă de timp pentru a r ăspunde nevoilor
funcției sale și pentru a satisface cerin țele oric ărei obliga ții legale sau profesionale
în materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucr ărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
următoarele considerente:
/elevenoclock a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor și a norme-
lor, iar opinia și concluziile emise sunt fondate;
/elevenoclock a asigura supervizarea efectiv ă a lucră rilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucr ărilor de control efectuate de alte persoane (alț i
auditori);
/elevenoclock a transmite datele de la un exerci țiu la altul, având în vedere c ă dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiat ă pentru cunoa șterea gene-
rală a lucr ărilor anului viitor.
Ținerea dosarelor de lucru este o condi ție „sine qua non“ pentru o mai bun ă
organizare , planificare și execu ție a lucr ărilor , în condi țiile unui volum foarte
mare al lucr ărilor efectuate de auditor și de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constat ările f ăcute cu ocazia execut ării lucr ărilor de audit sau a
efectu ării verific ării unor situa ții de fapt (starea fizic ă a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibilit ăți între func țiile exercitate de anumi ți salaria ți sau
circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
187

Auditul financiar contabil
comentarii ale unor date și/sau informa ții se vor consemna în a șa-numitele „foi de
lucru“, prezentate în tabelul nr. 15.
Tabelul nr. 15. Foi de lucru
CLIENT
………..DOSAR NR.…………….CODUL DE REFERIN ȚĂ
…………………………..
INIȚ IALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE
A ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU………………………………………….DATAEFECTU ĂRII
………………
RECOMAND ĂRI
…………………………………………
a) Foaia de lucru trebuie s ă comporte o descriere clar ă a obiectivului con-
trolului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare am ănun-
țită a lucră rilor efectuate, concluziile auditorului care s ă arate clar dac ă obiectivul
cercetat a fost realizat. Unele concluzii par țiale pe fiecare foaie de lucru permit s ă
se trag ă concluzia final ă pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat ă, o înl ăn-
țuire logic ă a concluziilor pe codul de referin ță permite fundamentarea deciziei.
Natura lucr ărilor efectuate trebuie atent documentat ă pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucr ări permite
o mai bun ă urm ărire a mersului acestor lucr ări, evitându-se repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare opera țiune de aceeaș i natur ă. Exemple de simboluri ale
unor opera țiuni de aceea și natur ă sunt:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
∆ = verificarea cu contabilitatea (se prezint ă natura verific ării);
T = verificare cu Cartea mare etc.
b) Elaborarea de chestionare
Atât în faza de orientare ș i planificare a auditului, cât și pe parcursul
execut ării lucr ărilor, pentru ob ținerea informa țiilor necesare, pentru stabilirea unor
situa ții de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),
urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar și a unor recomand ări:
188

Auditul financiar contabil
Tabelul nr. 16. Chestionar
CLIENT
……….DATA………DOSAR NR.……………COD DE REFERIN ȚĂ
…………………….
Inițialele sau numele celui care ia interviul
………………………………………Numele intervievatului………………………
Întrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii
Recomand ările pentru completarea chestionarelor sunt:
/elevenoclock Num ărul întreb ărilor s ă nu fie prea mare, ci variind în func ție de natura
întreb ărilor și de cel intervievat;
/elevenoclock Întreb ările s ă fie clare și ușor de în țeles;
/elevenoclock Întreb ările s ă nu fie puse în a șa fel încât s ă dirijeze r ăspunsurile;
/elevenoclock Nu se vor pune întreb ări cu caracter personal sau care ar putea s ă displac ă
intervievatului, ci trebuie s ă aibă ca obiect fapte sau atitudini;
/elevenoclock Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbe ște, ci se a șteapt ă
momentul oportun pentru noi întrebă ri;
/elevenoclock Nu se vor pune întreb ări prin care auditorul s ă se arate important;
/elevenoclock Nu se anuleaz ă întreb ările puse de colegul de echip ă, c i s e v a a ștepta
până ce acestea vor c ăpăta răspuns și abia apoi se va reveni cu întreb ări
noi;
/elevenoclock Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui să insiste pân ă când r ăspunsul primit va fi satisf ăcător;
/elevenoclock Se vor pune întreb ări pentru care, în general, intervievatorul are deja o
opinie sau un r ăspuns pentru aprecierea credibilit ății intervievatului și
juste țea întreb ărilor celui care pune întreb ările.
Foile de lucru și chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerci țiului și a dosarului permanent.
3.7.1. Dosarul exerci țiului
Dosarul exerci țiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
căror utilitate nu dep ășește exerci țiul controlat. El permite auditorului s ă
asambleze toate lucr ările, începând de la organizarea misiunii la sintez ă și
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerci țiului este indispensabil pentru o mai bun ă organizare și
control ale misiunii, pentru documentarea lucr ărilor efectuate, a deciziilor luate și
189

Auditul financiar contabil
asigurarea c ă programul s-a derulat f ără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în
echip ă și supervizarea lucr ărilor date la colaboratori și pentru justificarea opiniei
emise și redactarea raportului.
Dosarul exerci țiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit :
/elevenoclock Note asupra utiliz ării lucr ărilor de control efectuate de al ții (auditori
interni sau al ți speciali ști);
/elevenoclock Datele și duratele vizitelor și locurile de interven ție;
/elevenoclock Compunerea echipei;
/elevenoclock Data pentru emiterea raportului;
/elevenoclock Bugetul de timp ș i realizarea lui.
Supervizarea lucr ărilor:
•Note asupra studierii dosarelor și stabilirea solu țiilor la problemele
ridicate;
•Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucr ărilor, executarea ș i concluziile lucr ărilor și con ținutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:/elevenoclock Evaluarea punctelor foarte/slabe și a zonelor de risc;
/elevenoclock Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra func ționării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
/elevenoclock Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obținerea de elemente probante:
/elevenoclock Program de lucru;
/elevenoclock Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucr ărilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
/elevenoclock Documente sau copii de documente de la întreprindere sau ter ți justifi-
când cifrele examinate;
/elevenoclock Detalii asupra lucr ărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaț ii și
explica ții ale varia țiilor mari, concluzii);
/elevenoclock Sintez ă general ă a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii și tratarea
distinctă a punctelor care ar putea avea influen ță asupra deciziei de
certificare;
/elevenoclock Foi de lucru privind faptele delictuale.
190

Auditul financiar contabil
Dosarul exerci țiului notat cu „E“ se împarte pe sec țiuni, pentru a fi mai u șor
utilizat. În general, se folose ște o împ ărțire în șase sec țiuni simbolizate de la A la
F, astfel:
– E.A. „Sintez ă, planificare și rapoarte“ cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul și planificarea timpului, diverse
rapoarte;
– E.B. „Evaluarea controlului intern“ cuprinde elemente referitoare la
exerci țiu și anume verificarea func ționării controlului intern în timpul
exerci țiului (o descriere și evaluare preliminar ă a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
– E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru asupra conturilor debilan ț și asupra rezultatelor financiare;
– E.D. „Studiul lucr ărilor efectuate de terț i“ – foile de lucru privind aceast ă
secțiune pot fi clasate la alte sec țiuni ale dosarului
– E.E. „Verific ări specifice“ conț ine foile de lucru privind lucr ările speci-
fice, o list ă a lucr ărilor în suspensie și o list ă a lucră rilor r ămase pentru o
viitoare interven ție;
– E.F. „Interven ții conexe“ con ține toate documentele și foile de lucru pri-
vind evenimente particulare, fapte delictuale sau opera ții particulare cum
ar fi cre șteri sau reduceri de capital etc.
3.7.2. Dosarul permanentUnele informaț ii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s ă fie
cercetate în flecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarulpermanent, permite utilizarea lor ulterioar ă după aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repet ării în fiecare an a unor lucr ări și transmiterea de
la un exerci țiu la altul a elementelor de cunoa ștere a întreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice con ținute de dosarul permanent sunt:
– fișa de caracterizare;
– scurt istoric al întreprinderii;- organigrame;
– persoanele care angajeaz ă întreprinderea;
– conturile anuale ale ultimelor exerci ții;
– note asupra organiz ării sectorului de activitate, produc ție etc.
– note asupra statutului;
– procese-verbale ale Consiliului de Administra ție și Adun ării Generale;
– structura grupului;
– contracte, asigur ări.
191

Auditul financiar contabil
Dosarul permanent se organizeaz ă în sec țiuni care u șureaz ă clasarea
documentelor și consultarea lor. Fiecare sec țiune poate fi materializată distinct
printr-un sumar al conț inutului. Ținerea la zi se efectueaz ă prin sintez ă, indicând
data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde sec țiunile de la A la F, astfel:
– P.A. „Generalit ăți“ în care se identific ă întreprinderea, organizarea și
documentarea general ă;
– P.B. „Control intern“- se analizeaz ă diferitele sec țiuni;
– P.C. „Conturi anuale“ ale ultimelor trei exerci ții;
– P.D. „Analize permanente“ ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
– P.E. „Fiscal și social“ cuprinzând documente privind mediul fiscal și
social al întreprinderii;
– P.F. „Juridic“ cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de
Administra ție și Adun ării Generale, diverse contracte care pot avea o
inciden ță asupra certific ării sau verific ării specifice.
Pentru a- și păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s ă fie ținut la
zi, să nu conț ină informa ții perimate și să nu conț ină documente voluminoase ale
întreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dat ă când se lucreaz ă asupra unor posturi din conturile anuale sau
în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informa țiile privind subiectul res-
pectiv se g ăsesc în dosarul permanent și, de asemenea, poate prevede aducerea la
zi a dosarului permanent.
3.7.3. Documentarea lucr ărilor de audit
Dosarele de lucru întocmite de c ătre auditor în timpul îndeplinirii
angajamentului de audit sunt:
a) Dosarul exerci țiului (E)
Cuprinde toate informa țiile colectate în timpul misiunii a c ăror utilitate nu
depășește exerci țiul controlat. El este structurat pe șase secț iuni:
E.A. „Sintez ă, planificare și raportare“, care cuprinde: sinteza misiunii,
planul misiunii bugetului de timp ș i calculul onorariului, rapoarte;
E.B. „Aprecierea controlului intern“ cuprinde informa ții referitoare la
verificarea func ționării controlului intern. Descrierea procedurilor și evaluarea
preliminar ă fac parte din dosarul permanent;
E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;E.D.„Studiul lucr ărilor efectuate de c ătre ter ți“;
E.E. „Verific ări specifice întreprinderii“;
E.F. „Investi ții conexe“. În continuare, se vor prezenta urm ătoarele exemple:
192

Auditul financiar contabil
Client:
Exerci țiul:Dosarul exerci țiului
Secțiunea: „Planificare și rapoarte“
Expert (colaborator):Ref.
EA
Pag.
Conținutul Ref. Conținutul Ref.
Sintez ă: Rapoarte
Sinteza misiunii EA 1 Raport general E.A 20
Rezumatul ajust ărilor și
reclas ărilorEA 2 Raport special E.A 2 1
Lista de puncte în suspensie EA 3
Chestionar de sfâr șit de
misiuneEA 4 Alte rapoarte E.A. 22
Chestionar de verific ări
specificeEA 5
Conturi anuale certificate EA 6
Elemente posterioare EA 7
Balan țeE A 8
Alte documente de sintez ă EA 9
Gestiune ș i organizare
Plan de misiune EA 10
Buget și planificare pe dosar EA 11
Planning EA 12
Eviden ța timpului EA 13
Onorarii EA 14
Convoc ări (vezi EE) EA 15
Declara ție de activitate EA 16
193

Auditul financiar contabil
Client: Sinteza misiunii Ref: E.A. 1; E.A. 2
Expert (colaborator) Pag.:
Exerci țiul: Data:
Ref. (F.L.) Elemente de sintez ă Decizia
Misiunea s-a derulat în general bine.
Analiza conturilor se face bine. Totodat ă, se
poate re ține tendin ța de a deschide prea
multe subconturi, ceea ce m ărește riscul de
eroare de imputare.De discutat cu dl…contabil- șef
Cifra de afaceri a exerci țiului este în
scădere, ca urmare a sc ăderii pre țurilor la
materiile prime și reducerii produc ției la
unele sortimente.Administra ția
(dl…….)inten ționeaz ă
schimbareaproduselor
Societatea are un program de implantare pe
piața extern ă în cursul anului viitor.Trebuie s ă
prevedem și în
bugetul nostru
Sumarul ajust ărilor și reclas ărilor prezentate
în foile de lucru anexate le-am judecat cafiind nesemnificativeDe acord
O ușoară depășire a bugetului (dou ă ore) s-a
datorat timpului afectat discu țiilor cu dl….,
care nu au fost prev ăzuteSe va factura la
nivelul bugetului
Client Dosarul exerci țiului
Secțiunea „Planificare și rapoarte“Ref: EA 6
Pag.
Exerci țiul Capitolul „Conturi anuale certificate“
Expert (colaborator)Data:
Sunt prezentate Bilan țul, contul de profit și pierdere și anexele.
194

Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci țiului
Secțiunea Planificare ș i
rapoarteRef.: EA7
Pag.:
Exerci țiul: Capitolul:
Elemente posterioare
Expert (colaborator):Data:
Chestionar de evenimente posterioare
închiderii exerci țiuluiDa, Nu
sau
NeaplicabilRef. (F.L.)
Cercetarea evenimentelor posterioare.Au fost examinate toate registrele proce-selor-verbale ale AGA pân ă la data rapor-
tului?Ne-am informat la conducerea societ ății să
aflăm dac ă au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-a întocmit înc ă
proces-verbal?Societatea a stabilit situa ții intermediare
posterioare datei de închidere? Dac ă da, s-a
asigurat respectarea acelora și principii
contabile identice celor utilizate pentruprezentarea conturilor anuale de închidere?S-au comparat aceste situaț ii intermediare
cu conturile anuale de închidere, bugetul și
conturile de previziuni?Au existat pierderi și profituri excep ționale
aferente exerci țiilor anterioare sau ajust ări
semnificative?Au existat modific ări semnificative privind
capitalul (major ări, reduceri), rezervele,
datoriile pe termen lung?
Client: Dosarul exerci țiului
Secțiunea „Planificare și rapoarte“Ref.: E.A. 10
Pag.:
Exerci țiul: Capitolul „Plan de misiune“
Expert (colaborator):Data:
195

Auditul financiar contabil
I. Prezentarea întreprinderii
Denumirea:
Structura organizatoric ă (organigrama anexat ă):
Istoric:
Obiect de activitate:
II. Informa ții contabile
Buget și conturi previzionale:
Particularit ățile sistemului contabil:
Principii contabile urm ărite:
III. Sisteme și domenii semnificative
Func țiunile semnificative sunt urmă toarele:
Cump ărări:
Vânz ări:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:Riscuri specifice:
Prag de semnifica ție: Ținând cont de raportul profit net/cifr ă de afaceri,
pragul de semnifica ție a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei dup ă
impozit. Ajust ările propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.
IV. Orientarea programului de lucru
Cump ărări: Ținând seama de ponderea cump ărărilor în timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificat ă, pentru a ne asigura că diferen-
țele sunt bine stabilite ș i eviden țiate și că nu s-a schimbat sistemul de facturare.
Pentru toate cump ărările se verific ă func ționarea sistemului de aprobare și
contabilizare a facturilor.
La sfâr șitul anului, confirmarea direct ă a furnizorilor acoperind circa 40%
din sold.
Vânz ări: Se verific ă dacă sistemul a func ționat bine la sfâr șitul exerci țiului:
se va proceda la emiterea de confirm ări directe.
Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare.
Se va asista inventarul fizic.
Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul
intern.
Imobiliz ări: Se va verifica la sfâr șitul exerci țiului valoarea achizi ției
superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).
196

Auditul financiar contabil
V. Echipa și bugetul
Asociat: dl…..
Asistent confirmat: ……Asistent debutant: …….Buget:
VI. Planificarea
Prevedem o vizit ă intermediar ă în luna martie (de ex.) ș i controlul conturilor
în octombrie (de ex.).
Termenul de depunere a raportului: obi șnuit.
Societatea este interesat ă de orice sugestie pentru ameliorarea organiz ării
sale; trebuie prev ăzut timp pentru un raport asupra controlului intern.
Client: Dosarul exerci țiului
Secțiunea: Evaluarea controlului internRef.
EB
Exerci țiul: Expert (colaborator):
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Scaden țar EB 1 Foi de lucru
Program recapitulativ EB 2 Evaluarea final ă a sistemului Vezi
PB
Lista de probleme însuspensieEB 4 Verificarea sau func ționarea
sistemuluiEB52
Pentru viitoareainterven țieEB 5
Bănci – încas ări – pl ățiE B 6
Salarii EB 7
Stocuri EB 8
Vânz ări EB 9
Cump ărări EB 10
197

Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci țiului
Secțiunea: „Evaluarea controlului
intern“Ref.
EB7
Programul de verificare a func ționării
procedurilorPag.:
Capitol: salarii Data
Exerci țiul: Expert (colaborator): Ionescu Ana
Obiectivele controlului Întindere F ăcut de la data
deRef.
Foaia de
lucru
1. Verifica ți sumele din
jurnalul (stat) lunar de plat ă
2. Verifica ți prin sondaj
conținutul dosarelor
individuale ale salaria țilorzece salaria ți pe an Ionescu FL EB 7- 1
3. Selec ționați salaria ți cu
ore suplimentare și
verifica ți cu fi șa de pontaj
și autorizarea șefilor
ierarhicicinci salaria ți FL EB 7-2
4. Constata ți dac ă
imputarea salariilor se facecorect în exerci țiul
controlatIanuarie și decembrie FL EB 7-3
5. Verifica ți totalul unui
jurnal de plat ăIunie EB 7-4
6. Verifica ți înregistrarea
statului de salariiÎn trei luni (ianuarie,
iulie, decembrie)EB 7-5
7. Verifica ți dac ă se face
analiza conturilor de salariiEB 7-6
198

Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci țiului: Ref.
EC
Exerci țiul: Sec țiunea: Controlul conturilor
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Scaden țar EC 1 Cheltuieli CDR
Program recapitulativ EC2 Cump ărări K
Program pe colaborator EC3 Impozite L
Listă de programe în suspensie EC4 Salarii M
Pentru urm ătoarea interven ție EC5 Cheltuieli sociale N
Foi de lucru Amortiz ări și provizioane O
Bilan ț Activ BIA Alte cheltuieli P
Imobiliz ări necorporale A Cheltuieli financiare Q
Imobiliz ări corporale B Cheltuieli excep ționale R
Imobiliz ări financiare C Venituri CRC
Stocuri și în curs D Venituri din exploatare KK
Avansuri E Venituri financiare LL
Crean țe F Venituri excep ționale MM
Valori mobiliare G Anexe NN
Disponibilit ățiH
Cheltuieli anticipate I
Cont de regularizare J
Bilan ț pasiv BIP
Conturi proprii AA
Provizioane BB
Împrumuturi CC
Furnizori DD
Alte datorii EE
Conturi de regularizare FF
Client: Dosarul exerci țiului: Ref.
ED
Exerci țiul: Sec țiunea: „Utilizarea lucr ărilor
efectuate de ter ți“
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Scaden țar ED 1
Program recapitulativ ED2 Foi de lucru
Program pe colaborator ED3
Listă de programe în suspensie ED4
Pentru viitoarea interven ție ED5
199

Auditul financiar contabil
Client: Dosarul exerci țiului: Ref.
EE
Exerci țiul: Sec țiunea: Verific ări specifice
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Program de apreciere
Scaden țar EE 1 Foi de lucru
Program recapitulativ EE2
Program pe colaborator EE3
Listă de programe în suspensie EE4
Pentru viitoarea interven ție EE5
Client: Dosarul exerci țiului: Ref.
EF
Exerci țiul: Sec țiunea: Interven ții conexe
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Evenimente particulare Opera ții particulare
Descoperirea de fapte
delictualeEF1Avansuri asupra dividendelor EF50
Sesiz ări primite EF2 Cre șteri de capital prin
compensare de crean țeEF51
Sesiz ări efectuate EF3 Emisiuni de obliga țiuni EF52
Reduceri de capital EF53
Transport societ ățiE F 5 4
b) Dosarul permanent (P)
Sintetizeaz ă informa ții colectate în cadrul mai multor exerci ții, care au un
grad de stabilitate relativ și care nu trebuie culese în fiecare an. El grupeaz ă
informa țiile în ș ase p ărți, astfel:
– P.A. „Generalit ăți despre întreprindere“;
– P.B. „Analiza controlului intern“;- P.C. „Bilan țurile contabile pe ultimii ani“;
– P.D. „Analize pe baz ă de bilan țuri în ultimii ani“;
– P.E. „Mediul fiscal ș i social“;
– P.F. „Documente juridice: statut, contract de societate“ etc.
200

Auditul financiar contabil
În acest sens, se vor prezenta urm ătoarele exemple:
Client: Dosarul permanent Ref.
PA
Exerci țiul: Sec țiunea: „Generalit ăți“
Pag:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Fișă sintetic ă și analitic ă client PA 1
Istoricul societ ății PA2
Organizarea general ă a întreprinderii PA3
Documentare asupra întreprinderii
(broșuri, extrase pres ă etc.)PA4
Fișă de acceptare PA5
Client: Dosarul permanent Ref.
PB
Exerci țiul: Sec țiunea: Document control intern
Pag:
Conținutul Ref. Conținutul Ref.
Raport de control intern Foi de lucru
Raport de cenzori PB 1 Func ția conducere
general ăPB50
Controale PB2 Func ția comercial ă PB51
Controale interne aleîntreprinderiiPB3 Func ția studii, cercetare,
dezvoltareFunc ția produc ție
Func ția aprovizionare
Func ția personal
Func ția financiar ă
Func ția informatic ă
Func ția contabil ă
Func ția investi țiiPB52
PB53
PB54PB55PB56PB57PB58PB59
Program de apreciere a
controlului intern dinultimii trei ani
Documente control
intern
Ghid de orientare PB5
PB6
Sintez ă
201

Auditul financiar contabil
Client: Dosarul permanent Ref.
PC
Exerci țiul: Sec țiunea: „Conturi anuale“
Pag.:
Data
Conținutul Ref. ( 1)C o n ținutul Ref. ( 1)
Conturi anuale pe ultimii trei ani PC 1 Raport general pe
ultimii trei aniPC50
Situa ții intermediare PC 10 Raport special pe
ultimii trei aniPC60
Program de control al conturilor
în ultimii trei aniPC20
Dosar client: Dosarul permanent Ref.
PD
Secțiunea: „Analize
permanente“
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Cheltuieli de societate PD1 Planuri și bugete PD50
Imobiliz ări și amortismente PD2 Analize financiare PD5 1
Participa ții și filiale PD3 Tablouri de control PD52
Împrumuturi (date) PD4
Depozite PD5
Bănci PD12
Capitaluri proprii și rezerve PD20
Subven ții PD2 1
Provizioane reglementate PD22
Împrumuturi PD23
Leasing PD24
Client: Dosarul permanent Ref.
PE
Secțiunea: „Fiscal ș i social“
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Fiscal Social
Declara ții și anexe în ultimii trei
aniPE01 Relații PE50
Documente fiscale PE02 Documenta ții
socialePE51
Controale fiscale PE03 Controale sociale PE52
Studii și rapoarte externe PE04 Studii și rapoarte
externePE53
202

Auditul financiar contabil
Client: Dosarul permanent Ref.
PF
Secțiunea: „Juridic“
Pag.:
Conținutul Ref. Con ținutul Ref.
Organe de conducere și control Documente juridice PF50
CA, Direc țiune, Consiliu de Su-
praveghere, cenzoriPF1
Lista asocia ților sau ac ționarilor PF2
Acțiunile administratorilor PF3
Extrase din PV-CA pe ultimii
trei aniPF4
Extrase din PV-AGA PF5
Poliț e de asigur ări PF6
Alte contracte, conven ții PF7
Brevete, licenț eP F 8
Rapoarte și note juridice PF9
Contencios juridic PF10
Extrase din statut PF11
Acte adi ționale RC PF 12
Pentru fiecare sec țiune (parte) a acestor dosare, s-au întocmit foi de lucru
codificate în mod corespunz ător (referin țele fac leg ătura dosar – sec țiune – foaie
de lucru).
203

Capitolul 4
RAPORTUL DE AUDIT
Potrivit Standardului de audit nr. 700, „Raportul de audit“, acesta „trebuie
să con țină în scris o exprimare clar ă a opiniei asupra situa țiilor financiare
considerate un tot unitar“.
Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate în figura nr. 12
TitlulTrebuie s ă disting ă raportul auditorului de alte rapoarte:
„Auditor independent“; „Societate de audit“ etc.
Trebuie respectate clauzele prev ăzute în angajament.
Raportul poate fi adresat ac ționarilor, Consiliului de
Administra ție sau AGA
a. Se identific ă situa țiile financiare ale clientului care au
fost auditate, data și perioada acoperite de situa țiile
financiare
b. Declara ție asupra faptului c ă situa țiile financiare revin
în responsabilitatea conducerii firmei auditate
c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situaț iilor financiareCui se
adresează
Paragraful
de introducere
Elementele
raportului
de audit
204

Auditul financiar contabil
Figura nr. 12a. Auditul a fost efectuat în conformitate cu I.A.S.
și/sau standardele na ționale
b. Auditul a fost planificat și efectuat pentru a se
obține o asigurare rezonabil ă asupra situa țiilor
financiare și pentru ca ele s ă nu con țină erori
semnificative
c. Auditul a inclus: c1. examinarea pe baz ă de test a probelor pentru
confirmarea valorilor cuprinse în situa țiile
financiare c2. Modul de respectare a principiilor contabileasupra situa țiilor financiare
c3. Evaluarea estim ărilor semnificative realizate
de conducere la întocmirea situa țiilor financiare
c4. Evaluarea prezent ării generale a situaț iilor
financiare
d. Declara ția auditorului asupra faptului c ă auditul
confer ă o baz ă rezonabil ă pentru exprimarea
opiniei
Raportul de audit trebuie s ă con țină în mod clar
opinia dac ă situa țiile financiare oferă o imagine
fidel ă a situa țiilor financiare
Cadrul general de
raportare financiar ă
I.A.S. și standarde
naționale relevantePrezentarea altor
cerin țe
specificate în
statute sau legi
Auditorul a analizat efectul asupra situa țiilor
financiare și raportul privind evenimentele și
tranzac țiile pân ă la data încheierii raportului
Data raportului trebuie s ă fie ulterioar ă datei la care
situa țiile financiare sunt semnate de conducere
Adresa complet ă a auditorului sau a contabilului s ău
Raportul este semnat în numele firmei de audit sau alauditorului, dup ă cazParagraful privind
OPINIA
Data raportului
Adresa
auditorului
Semn ătura
auditoruluiParagraful privind
natura auditului (aria
de aplicabilitate)
205

Auditul financiar contabil
4.1. CON ȚINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT ȘI CERTIFICAREA
BILAN ȚULUI CONTABIL
Din figura nr. 10 rezultă că elementele de baz ă ale Raportului de audit sunt:
titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea și natura
lucrărilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa și semn ătura
auditorului.
a) Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc:
1. Raportul de audit și certificare global ă a bilan țului contabil;
2. Raportul de audit și certificare limitat ă a bilan țului contabil.
Se întocme ște atunci când contractarea lucr ării s-a f ăcut cu întârziere și, ca
urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s ă parcurg ă toate etapele auditului.
3. Rapoarte de audit speciale. Se refer ă doar la unele posturi din bilan ț, la
unele opera țiuni sau situa ții cerute de beneficiari.
b) Paragraful introductiv cuprinde:
1. Identificarea situa țiilor financiare ș i a perioadei pentru care au fost
întocmite.
2. Identificarea rela ției pe baza c ăreia s-a f ăcut auditarea: mandat pentru au-
ditori interni, contract pentru auditorii externi.
3. Precizarea r ăspunderii întreprinderii de a întocmi situa țiile financiare,
auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale desintez ă.
4. Precizarea naturii și a întinderii lucr ării, a Standardelor Interna ționale de
Audit IFAC și a Normelor de Audit Interne sau Interna ționale pe baza c ărora s-au
desfășurat aceste lucr ări. Normele de Audit Interne sau Interna ționale pe baza
cărora s-au desf ășurat aceste lucr ări. Normele legate în acest sens sunt: Legea
societ ăților comerciale nr. 3 1/1990, Legea contabilităț ii nr. 82/1991, Hot ărârea
Guvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilit ății, verific ării și
certific ării bilan țului contabil nr. 483/ 1996, Normele de audit și certificare a
bilan țului contabil, H.G. nr. 5 19/2000 privind Auditul financiar.
5. Descrierea lucr ărilor efectuate de c ătre auditor pe etape ale angajamen-
tului. De asemenea, se descriu principiile și metodele contabile folosite de între-
prindere.
206

Auditul financiar contabil
În raportul administratorilor (raportul de gestiune) care înso țește bilan țul
contabil supus aprob ării Adun ării Generale, se vor face referiri concrete cu privire
la:
– Realizarea obliga țiilor prev ăzute de lege privind organizarea și
conducerea corect ă și la zi a contabilităț ii;
– Respectarea principiilor contabilit ății (pruden ței, permanen ței metodelor,
continuităț ii activit ății, independen ței exerci țiului, intangibilit ății bilan-
țului de deschidere, necompens ării);
– Respectarea regulilor și a metodelor contabile prev ăzute de reglemen-
tărilor în vigoare;
– Respectarea regulilor de întocmire a bilan țului contabil;
– Întocmirea bilan țului contabil pe baza balan ței de verificare a conturilor
sintetice și respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea
acestuia și a notelor sale;
– Valorificarea rezultatelor inventarierii și reflect ării acestora în bilan țul
contabil la 3 1 decembrie;
– Situa țiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care,
potrivit reglement ărilor contabile, trebuiau regularizate pân ă la data de 3 1
decembrie;
– Dacă contul de profit și pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile și
rezultatele financiare ale perioadei de raportare;
– Propunerile privind destina țiile profitului net și dac ă acestea sunt în
conformitate cu dispozi țiile legale,
– Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este
cazul);
– Sursele pentru activitatea de produc ție și pentru investi ții;
– Concluziile rezultate din analiza crean țelor și obliga țiilor unităț ii;
– Situa ția creditelor și a altor împrumuturi ale societ ății, garan ția acestora,
posibilitatea de rambursare și efectele asupra activit ății analizate, cât și
asupra celei viitoare;
– Obliga țiile fa ță de bugetul de stat și bugetele locale, fa ță de fondurile
speciale, dac ă acestea au fost corect stabilite și vărsate;
– Organizarea controlului financiar propriu;
– Măsurile propuse pentru bunul mers al unit ății;
– Alte elemente care prezint ă importan ță asupra activit ății economico-
financiare a unit ății respective.
207

Auditul financiar contabil
Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:
– Opera țiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;
– Inventarierea patrimoniului și modul de valorificare a rezultatelor
acestora;
– Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum și a eviden ței
analitice și sintetice a elementelor patrimoniale;
– Ținerea corect ă și la zi a contabilit ății atât la nivelul unit ății, cât și al
subunit ăților;
– Preluarea corect ă în balanț a de verificare a datelor din conturile sintetice
și concordan ța dintre contabilitatea sintetic ă și cea analitic ă;
– Întocmirea bilan țului contabil;
– Dacă evaluarea patrimoniului s-a f ăcut conform reglement ărilor legale în
vigoare;
– Dacă contul de profit și pierdere este întocmit pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
– Stabilirea în conformitate cu dispozi țiile legale a profitului net și punctul
de vedere referitor la destina țiile acestuia, propuse de Consiliul de
Administra ție;
– Situa ția împrumuturilor contractate de c ătre societate;
– Propuneri de m ăsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de
Administra ție sau de Adunarea General ă a Ac ționarilor, dup ă caz;
– Organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv și a controlului
financiar de gestiune;
– Legalitatea și eficien ța particip ărilor la capitalul societ ăților comerciale și
ale asocierilor în vederea participă rii la profit;
– Modul de decontare și derulare a subven țiilor primite;
– Corectitudinea reflect ării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru
regii autonome, societ ăți cu capital de stat sau majoritar de stat);
– Măsurile legate de regia autonom ă pentru cre șterea cifrei de afaceri;
reducerea costurilor, cre șterea eficien ței, încasarea creanț elor și plata
obliga țiilor, etc.
– Modul de calcul și înregistrare în contabilitate a amortiz ărilor și
provizioanelor, precum și modul de constituire ș i utilizare a fondurilor;
– Organizarea și conducerea contabilit ății de gestiune și respectarea
reglement ărilor legale referitoare la calcula ția costurilor ;
– Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;
208

Auditul financiar contabil
c) Paragraful pentru opinii
Raportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflect ării în
conturile anuale a imaginii fidele, clare și complete asupra patrimoniului,
rezultatelor și situa ției financiare ;
d) Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semn ătura și parafa
auditorului
4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE C ĂTRE AUDITORI
Pentru asigurarea corectei inform ări a organelor care verific ă bilan țul
contabil, este necesar ca în raportul de audit și certificare a bilan țului să se
facă referiri și la evenimentele posterioare închiderii exerci țiului. Aceste
evenimente posterioare se grupeaz ă în:
– evenimente între închiderea exerci țiului și data întocmirii bilan țului
contabil. Dac ă aceste evenimente î și au originea în perioada de dinaintea
închiderii exerci țiului, ele vor fi reflectate în bilan țul contabil (pierderi,
riscuri, provizioane etc.);
– evenimente între data întocmirea bilan țului și data raportului, evenimente
care trebuie aduse la cuno ștința A.G.A. care aprob ă bilan țul contabil.
Cercetarea evenimentelor posterioare se bazeaz ă pe urmă toarele tehnici:
a) Se solicit ă de la reprezentanț ii întreprinderii o „Scrisoare de afirmare“,
prin care se atest ă faptul c ă nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste
scrisori de afirmare se ob țin informa ții cu privire la: contabilizarea unor sume prin
estimare, angajarea de noi împrumuturi care modific ă echilibrul financiar,
emisiunea de noi obliga țiuni și acțiuni etc.
b) Se cer informa ții de la consilierii juridici ai unit ății asupra litigiilor și
reclama țiilor care privesc întreprinderea;
c) Se analizeaz ă facturile de cump ărări și vânz ări și celelalte documente de
intrare-ie șire a bunurilor din gestiuni, contabilizate dup ă închiderea exerci țiului
pentru a vedea dac ă ele nu privesc exerci țiul încheiat;
d) Se verific ă dac ă exist ă încas ări după închiderea exerci țiului pentru a
aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a
crean țelor;
e) Se analizeaz ă pre țurile de vânzare din facturile întocmite dup ă
închiderea exerci țiului;
f) Se analizeaz ă facturile de utilităț i (energie, ap ă, telefon etc.) primite
după închiderea exerci țiului, pentru a stabili dac ă ele nu se refer ă la perioada
precedent ă etc.
209

Auditul financiar contabil
Auditorul trebuie s ă aleag ă între urm ătoarele modalit ăți de exprimare a
opiniilor:
a) Opinia f ără rezerve
Este exprimat ă atunci când auditorul a ob ținut o asigurare rezonabil ă
asupra faptului c ă toate datele semnificative incluse în posturile din bilan țul
contabil au fost culese și sistematizate după o metod ă acceptabil ă și permanent ă,
în conformitate cu normele legale.
Dacă auditorul are de f ăcut unele observa ții sau recomand ări, care sunt
utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau
într-o anex ă la raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezint ă o rezerv ă.
b) Opinia cu rezerve
Este formulat ă atunci când auditul nu este în m ăsură să exprime o opinie
fără rezerve, dar inciden ța dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a
limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinienefavorabil ă.
Neregularit ățile care pot fi observate de auditor sunt: insuficien ța
provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilan țiere, neres-
pectarea independen ței exerci țiului și a principiului prudenț ei, aprecierea eronat ă a
riscurilor etc.
În raport trebuie motivat ă opinia cu rezerve, ar ătându-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului(de ce nu s-au f ăcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite
incertitudini.
c) Opinia defavorabil ă
Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semni-
ficative și au o inciden ță important ă asupra bilan țului contabil, care este incom-
plet, nesincer, în șelător.
d) Imposibilitatea de a exprima o opinie
Intervine atunci când limitarea întinderii lucr ărilor sau incertitudinilor
sunt de a șa natur ă încât auditorul nu este în m ăsură să formuleze vreo opinie
asupra bilan țului.
Pentru exemplificare, redă m formele de prezentare limitate ale unui raport
de audit cu opinii diferite.
210

Auditul financiar contabil
Auditori independen ți S.C. AMF SA
…………………………….. Adresa …………………
…………………………….. Dlui director …………………sau Consiliului de Administra ție
Raport de audit privind situa țiile financiare
Varianta 1. Opinie f ără rezerve
„Am procedat la auditarea situa țiilor financiare…. încheiate la 3 1
decembrie 2000 și care se refer ă la:
– total bilan ț ……….. mii lei
– profitul net……….. mii lei
– cifra de afaceri….. mii lei
Aceste situa ții financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
societ ății auditate. Responsabilitatea noastr ă este s ă exprim ăm o opinie asupra
acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Interna ționale de
Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru s ă fie planificat și executat
astfel încât s ă obținem o asigurare rezonabil ă că nu sunt anomalii semnificative
în situa țiile financiare. Un audit const ă în a examina, pe baz ă de sondaje,
elementele probate care s ă justifice sumele și informa țiile con ținute în conturile
anuale.
El const ă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și a metodelor
contabile folosite și estim ările semnificative f ăcute de c ătre conducerea societ ății
pentru închiderea conturilor anuale, cât și în efectuarea unei examin ări a
prezent ării de ansamblu a acesteia. Noi estim ăm că auditul efectuat furnizeaz ă o
bază rezonabil ă exprim ării opiniei noastre.
Dup ă părerea noastr ă, situa țiile financiare dau o imagine fidel ă atât a
patrimoniului la 3 1 decembrie 2000, cât și a contului de profit și pierdere pentru
exerci țiul încheiat la aceast ă dat ă și sunt conforme cu prevederile legale și
statutare“.
Auditori independen ți
Data: Adresa
Tel.
211

Auditul financiar contabil
Adresa:
S.C.AS Cont Audit SRL C ătre:
Bucure ști S.C. AMF S.A.
Dlui pre ședinte al C.A.
Raport de audit al situa țiilor financiare
Varianta 2. Limitarea întinderii lucr ărilor – opinie cu rezerve
Societatea noastr ă a procedat la auditarea situa țiilor financiare: bilan țul
contabil, contul de profit și pierdere, situa ția fluxurilor de trezorerie, note la
conturile anuale, încheiat la 3 1 decembrie 2000 și care se refer ă la:
– total bilan ț ………………….. mii lei
– cifra de afaceri…………….. mii lei
– rezultatul exerci țiului ….. mii lei
Aceste situa ții financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
SC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastr ă este s ă exprim ăm o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Cu excep ția punctelor expuse în paragraful urm ător, noi am efectuat
auditul nostru conform Normelor de Audit Interna țional. Aceste norme cer ca
auditul nostru s ă fie planificat și executat astfel încât s ă obținem o asigurare
rezonabil ă că nu sunt anomalii semnificative în situa țiile financiare. Un audit
const ă în a examina, pe baz ă de sondaje, elementele probante care s ă justifice
sumele și informa țiile con ținute în conturile anuale . El const ă, de asemenea,
atât în evaluarea principiilor și a metodelor contabile folosite și estim ările
semnificative f ăcute de c ătre conducerea societ ății pentru închiderea conturilor
anuale, cât și în efectuarea unei examin ări a prezent ării de ansamblu a acesteia.
Noi estim ăm că auditul efectuat furnizeaz ă o baz ă rezonabil ă exprim ării opiniei
noastre.
Noi nu am asistat la inventarul fizic din 3 1 decembrie 2000 c ăci am fost
desemna ți auditori ulterior acestei date. Ținând seama de natura documentelor
contabile ale societ ății, noi nu am putut controla cantit ățile de stocuri prin alte
proceduri.
Dup ă părerea noastr ă, cu excep ția inciden ței ajust ărilor care ar fi putut fi
necesare, dac ă noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situa țiile
financiare dau o imagine fidel ă la 3 1 decembrie 2000, sunt conforme cu preve-
derile legale și statutare”.
S.C. AS Cont Audit S.R.L.
Director
Data:
212

Auditul financiar contabil
Adresa:
Auditori independen ți: C ătre:
Nume și prenume S.C. AFM S.R.L.
Bucure ști
Adunarea General ă a Ac ționarulor
Raport de audit al situa țiilor financiare
Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile – informa ții
insuficiente – opinie cu rezerve
Am procedat la auditarea situa țiilor financiare încheiate la 3 1 decembrie
2000 ș i am constatat urm ătoarele:
– total bilan ț ………………….. mii lei
– cifra de afaceri…………….. mii lei
– rezultatul exerci țiului…… mii lei
Aceste situa ții financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastr ă este aceea de a exprima o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Interna ționale de
Audit. Aceste standarde solicit ă ca auditul s ă fie planificat și executat astfel încât
să obținem o asigurare rezonabil ă că nu sunt anomalii semnificative în conturile
anuale. Un audit const ă în a examina, pe baz ă de sondaje, elementele probante
care s ă justifice sumele și informa țiile con ținute în situa țiile financiare. El const ă,
de asemenea, atât în evaluarea principiilor și a metodelor contabile folosite și
estim ările semnificative f ăcute de c ătre conducerea societ ății pentru închiderea
situa țiilor financiare, cât și în efectuarea unei examin ări a prezent ării de ansamblu
a acesteia. Noi estim ăm c ă auditul efectuat furnizeaz ă o baz ă rezonabil ă
exprim ării opiniei noastre.
La 30 ianuarie 200 1, societatea a contractat un împrumut de 1.000 mii lei
pentru a finan ța extinderea fabricii de confec ții.
Contractul de împrumut restrânge plata dividendelor pentru rezultatele
realizate dup ă 31 decembrie 2000.
Dup ă părerea noastr ă, aceast ă acțiune trebuia s ă fie aprobat ă de Adunarea
General ă a Ac ționarilor.
Dup ă părerea noastr ă, cu excep ția omisiunii informa ției men ționate în
paragraful precedent, situa țiile financiare dau o imagine fidel ă a situa țiilor
financiare la 31 decembrie 2000, a bilanț ului contabil, a contului de profit și
pierdere și a trezoreriei pentru exerci țiul încheiat la aceast ă dată.
Data: Auditori independen ți
213

Auditul financiar contabil
Adresa:
Auditori independen ți S.C. AMF S.A.
……………………………. Dlui pre ședinte …
……………………………. al A.G.A.
…………………………….
Raport de audit al situa țiilor financiare
Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile – informa ții
insuficiente – opinie defavorabilă
„Noi am procedat la auditarea bilan țului contabil încheiat la 3 1 decembrie
2000 ș i a contului de profit și pierdere. Pentru exerci țiul încheiat la aceast ă dată, s-
a constatat:
– total bilan ț ……………………… mii lei
– cifra de afaceri………………… mii lei
– rezultatul exerci țiului ……… mii lei
Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastr ă este aceea de a exprima o opinie asupra
acestor conturi anuale, raportat ă la unul sau la mai multe criterii de calitate.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Interna ționale de
Audit. Aceste standarde solicit ă ca auditul s ă fie planificat și executat astfel încât
să obținem o asigurare rezonabil ă că nu sunt anomalii semnificative în situa țiile
financiare. Un audit const ă în a examina, pe baz ă de sondaje, elementele
probante care s ă justifice sumele și informa țiile con ținute în situa țiile financiare.
El const ă, de asemenea, atât în evaluarea respect ării principiilor și a metodelor
contabile folosite, precum și estim ările semnificative f ăcute de c ătre conducerea
societ ății pentru închiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efec-
tueaz ă o examinare a prezent ării de ansamblu a situa țiilor financiare. Noi estim ăm
că auditul efectuat furnizeaz ă o baz ă rezonabil ă exprim ării opiniei noastre.
Astfel, cum este explicat în nota „X“, nu s-au constatat amortismente în
conturile anuale. Aceast ă practic ă nu este, în opinia noastr ă, în acord cu I.A.S. nr.
4, „Contabilitatea amortiz ărilor“ și I.A.S. nr. 364 „Deprecierea activelor“.
Cheltuielile cu amortizarea liniar ă și utilizând o cot ă de 5% pentru cl ădiri și 20%
pentru echipamente tehnologice trebuiau s ă se ridice la suma de… pentru
exerci țiul încheiat la 3 1 decembrie 2000 În consecin ță, amortismentele cumulate
trebuiau s ă se ridice la … mil. lei, iar pierderea exerci țiului și pierderile cumulate
la … mil. lei.
Dup ă părerea noastr ă, cu excep ția inciden ței faptelor menț ionate în
paragraful anterior, situa țiile financiare nu dau o imagine fidel ă atât situa ții
patrimoniale la 31 decembrie 2000, cât și contului de profit și pierdere pentru
214

Auditul financiar contabil
exerci țiul încheiat la aceast ă dat ă și nu sunt conforme cu prevederile legale,
statutare și standardele interna ționale”.
Auditori independen ți
……………………………..
……………………………..
Data:Adresa:
Raportul de audit trebuie s ă fie util ac ționarilor, asocia ților, precum și
creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, în raport trebuie s ă se descrie
amănunțit limitele întinderii lucr ărilor de audit (impuse de împrejur ări sau de
neajust ările controlului intern), dezacordurile cu conducerea întreprinderii și
incertitudinile asupra estim ărilor contabile. Toate aceste elemente conduc de
multe ori la imposibilitatea formul ării unei opinii f ără rezerve.
Normele na ționale de audit financiar și certificare a bilan țului contabil
prev ăd că „Raportul de audit financiar și certificare a bilan țului contabil“ îmbrac ă
două forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, și forma lung ă,
destinat ă conducerii întreprinderii și AGA. La Raportul de audit – forma lung ă se
anexeaz ă: bilan țul, contul de profit și pierderi, o descriere a regulilor și metodelor
contabile, se face o analiz ă în dinamic ă a principalelor posturi de bilan ț, iar pentru
societ ățile supuse O.M.F. nr. 403/ 1999, se adaug ă și situa ția fluxurilor de
trezorerie, notele la conturile anuale, și implicit soldurile interne de gestiune.
215

BIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIE
1. Camera Auditorilor din
RomâniaAuditul financiar contabil 2000, Stan-
darde, Norme privind conduita etic ă și
profesional ă, Editura Economic ă, 2000
2. CECCAR Norme Na ționale de Audit , Bucure ști,
1999
3. CECCAR Auditul statutar , Bucure ști, 1999
4. Collins Lionel
Valin GerardAudit et côntrole interne, Principes,
objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996.
5. Niculae Feleag ă
Ion Iona șcuTratat de contabilitate financiar ă,
Editura Economic ă, 1998 (volumul I)
6. I. Oprean Întocmirea și auditarea bilan țului
contabil , Editura Intelcredo, Deva, 1997
7. Petre Propeang ă Auditul financiar-contabil ,
Editura Economic ă, 1999
8. Mihai Ristea Contabilitatea societ ăților comerciale ,
vol. I, Ed. CECCAR 1997
9. C. St ănescu
Aurel I șfănescu
A. B ăicușiAnaliz ă economico-financiar ă,
Editura Economic ă, Bucure ști 1996
10. Ana Stoian Contabilitate și gestiune fiscal ă, Ed.
Mărgăritar, 2001.
11. Marin Toma
Marin ChivulescuAuditul financiar și certificare a contu-
rilor anuale , Editat de Funda ția pentru
Management Financiar-Contabil și Audit
„Grigore Trâncu“, Ia și, 1997
216

Auditul financiar contabil
• Ordonan ța Guvernului nr. 75, M.O. nr. 256/4 iunie 1999
• Ordonan ța Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999
• Ordonan ța Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999
• Ordonan ța Guvernului nr. 46/2000, M.O. nr. 203/11 mai 200
• H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea ROF al Camerei Auditorilor din
România
• O.M.F. nr. 403/1999 privind reglement ările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE și Standardele Interna țional de Contabilitate,
M.O. nr. 480/4 octombrie 1999
• Directiva VIII a CEE
217