1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND AUDITULUI INTERN 1.1. Definiția auditului intern Auditul reprezintă „ O examinare metodică realizată în vederea… [627700]

~ 1 ~
CAPITOLUL I
1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND AUDITULUI INTERN

1.1. Definiția auditului intern

Auditul reprezintă „ O examinare metodică realizată în vederea determinării dacă
activitățile și rezultatele relative la subiectul examinat satisfac dispozițiile presta bilite și
dacă aceste dispoziții sunt puse în opera într -un mod eficace și apt în vederea atingerii
obiectivelor ”1.
Cuvântul audit își are originea în latinescul audio, audire – a asculta, și a lungul timpului a
cunoscut multiple interpretări, înțelesuri c are nu au mai avut de a face cu etimologia.
Activitatea de audit intern este relativ nouă, Cele mai relevante informatii de audit privind
desfasurarea si organizarea profesiei de auditor intern datand din 1941 cand a apărut Institutul
Internațional al Audi torilor Interni (IIA – Institute of Internal Auditors) în Statele Unite ale
Americii.
Auditul intern este o funcție a managementului, iar această funcție trebuie să fie realizată
de către specialiști. În cazul în care constată disfuncționalități, aceștia p ot face recomandări de
îmbunătățire2.
Auditul intern cunoaște o dezvoltare mai accentuată începând cu anii ’80 când
„originalitatea și particularitățile funcției de audit intern încep cu adevărat să se contureze”3.
În iunie 1999, Institutului de Audit Int ern (IIA), recunoștea și accepta una dintre cele mai
noi definiții ale auditului intern : „Auditul intern este o funcție de sugestie, exersandu -se cu
independența și obiectivitate. Ea iși propune să aducă valoarea adaugată și să amelioreze
funcționarea org anizației. Ea ajută la atingerea obiectivelor printr -o apropiere sistematică ți
motivată de evaluare și ameliorare a gestiunii de riscuri, de dispozitive de control și de metode
de management.”
Prin această definiție se observă că este pus accentul pe idee a de independență și că
îndeplinește un rol de asistență și consiliere al managmentului pentru o mai bună administrare
a activității. Tot o data se lărgește și rolul auditorului intern punând accent pe rolul de

1 ISO 8402
2 Gray Iain, Manson Stuart, 2008
3 Renard J., 2002

~ 2 ~
sugestie, î ntinzând explicit câ mpul de aplic are. Auditul intern evaluează sistemul de control
intern al Intreprinderii care servește la deținerea controlului afacerii, adică participă în acest
fel la guvernanța Intreprinderii.
In același timp auditul intern nu urmărește neapărat judecarea salariaț ilor săi, ne fiind
acesta scopul său principal, ci aportul la îmbunătățirea performanțe i prin semnalarea
riscurilor.
Definiția auditului intern este considerată perfectibilă ca urmare a faptului că utilizează
noțiunea de activitate în loc de funcție. Intr e activitate și funcție există deosebiri,
considerandu -se că activitatea este mai elementara decâ t funcția, iar responsabilul unei
activități se situează în cadrul nivelului ierarhic din Companie pe o poziție subalternă.
Această definiție deschide perspec tive, dar putem fără îndoială să o spunem cu o mare
economie de cuvinte: „Funcție de investigație și de apreciere a controlului intern, exersată
periodic î n sânul organizației pentru a ajuta responsabilii de la toate nivelele să -și gestioneze
mai bine acti vitățile.”
Putem să reținem definiția „auditorului intern” propusă de Institutul de Audit Intern :
„Auditorul intern exersează în interiorul unei organizații o funcție de evaluare pentru a
examina și aprecia buna funcționare, coerența și eficiența controlul ui său intern. Astfel
auditorii examinează diferite activități ale organizației, evaluand riscurile și dispozitivele puse
în loc pentru a le gestiona, asigurâ ndu-se de calitatea performanței în îndeplinirea
responsabilităților încredințate și face toate re comandările pentru ameliorarea securității sale
și sporirea eficacității sale.”
”O parte din auditorii interni practicieni consideră că putem vorbi despre valoare adăugată,
doar atunci când auditul intern ajută managementul să -și îmbunătățească afacerile s pre
deosebire de cazul auditului de conformitate, care doar verifică conformitatea cu anumite
politici și proceduri, în același timp pentru alți specialiști este valabil exact cazul opus”4.

1.2. Principiile auditului intern
Periodic, misiunea, competențele ș i responsabilitățile auditului intern sunt evaluate de către
responsabilul auditului intern pentru a permite serviciului să își atingă obiectivele.
„Auditul intern ajută o entitate să își atingă obiectivele evaluând, printr -o abordare
sistematică și metod ică, procesele sale de management al riscurilor, de control, și de

4 Roth.J.,2002

~ 3 ~
guvernare a întreprinderii, și făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea în ceea ce
privește eficacitatea și îmbunătățirea eficienței managementului riscului și a proceselor de
control și de conducere”5.
Principiile de audit intern:
 aport de valoare – în cadrul unei entități aportul de valoare al auditului intern este
realizat atunci când auditorii interni intervin conform unor modalități bine adaptate culturii și
resurselor sale. Printr -o abordare sistematică și metodică în domeniile guvernării întreprinderii,
al managementului riscurilor și al controlului se realizează aport ul de valoare indica t în definiția
auditului intern și se aplică activităților de asigurare și de consultanț ă/consiliere, al căror obiect
este acela de a adu ce un plus de valoare entității;
 respectarea definiției auditului intern – aplicarea unei metodologii de evaluare riguroasă
și sistematică este necesară auditului intern. A sigurare a și consultanța /consiliere a sunt
prestațiile furnizate în general legat de auditul intern . Acestea pot să includă și misiuni diferite
care pot aduc e un plus de valoare respectând definiția generală a auditului intern. Misiunile de
audit intern pot lua multiple forme în activități c are depășesc domeniul de asigur are și
consultanță/consiliere . Asigurarea și consultanța nu exclud realizarea altor misiuni precum
investigațiile sau alte prestații din afara auditului așa cum nici acestea nu se exclud reciproc;
 interdependența dintre asig urare și consultanță/consiliere – misiunile de
consultanță/consiliere sporesc plusul de valoare adus de auditul intern. Dacă misiunile de
consultanță/consiliere sunt generate frecvent de serviciile de audit intern și de asigurare, trebuie
de asemenea să recunoaștem că și misiunile de consultanță/consiliere p ot genera misiuni de
asigurare;
 introducerea misiunilor de consultanță/consiliere în Cartă – auditorii interni efectuează
diferite tipuri de misiuni de consultanță/consiliere mergând de la studiul disp ozitivelor de
securitate până la analiza controalelor integrate în dezvoltarea sistemelor sau participarea la
grupuri de lucru însărcinate cu examinarea operațiunilor și cu formularea de recomandări etc.
Auditul intern este abilitat de către c onsiliul (sau comitetul de audit) să efectueze alte misiuni în
condițiile în care acestea nu generează un conflict de interese și nu sunt incompatibile cu
obligațiile sale față de comitet. Această abilitare figureză în Carta auditului intern.
 obiectivitate – serviciil e de consultanță/consiliere oferă uneori auditorului ocazia de a -și
îmbunătăți cunoștințele legate de procesele entității sau de problemele ridicate pe parcursul unei

5 http://www.isoconsulting.biz/?p=71

~ 4 ~
misiuni de asigurare; acestea nu afectează neapărat obiectivitatea auditorului sau a audi tului
intern. Auditul intern nu este o funcție de management. Decizia de a adopta sau de a
implementa recomandările formulate la finalul unei misiuni de consultanță/consiliere aparține
conducerii. În consecință, obiectivitatea auditului intern nu ar trebui să fie afectată de deciziile
luate de conducere ca urmare a unor astfel de misiuni.
 fundamentul misiunilor de consiliere în cadrul auditului intern – majoritatea prestațiilor
de consultanță/consiliere reprezintă continuarea firească a misiunilor de asigu rare și de
investigații și pot consta în recomandări, studii sau evaluări, formale sau informale. Auditul
intern este ideal plasat pentru a efectua această activitate de consultanță/consiliere fiind (a)
aderarea sa la criteriile cele mai înalte de obiectiv itate și (b) sfera sa de cunoștințe în domeniul
proceselor organizatorice, al riscurilor și al strategiilor.
 comunicarea informațiilor esențiale – una din principalele funcții ale auditului intern
este aceea de a oferi o asigurare direcției generale și ad ministratorilor comitetului de audit.
Misiunile de consultanță/consiliere nu ar putea fi îndeplinite fără a divulga informații care, în
viziunea responsabilului auditului intern, trebuie să fie comunicate direcției generale și
Consiliului. Orice activitate de consultanță/consiliere se înscrie în acest context.
 înțelegerea da către entitate a principiilor care guvernează misiunile de
consultanță/consiliere – entitățile trebuie să aibă principii de bază care să guverneze îndeplinirea
misiunilor de consultan ță/consiliere, cunoscute și înțelese de toți membri entității. Aceste
principii trebuie să fie codificate în Carta de Audit aprobată de comitetul de audit și publicate
comunicate în cadrul entității.
 misiuni formale de consultanță/consiliere – se întâmplă adesea ca direcția să
încredințeze misiuni formale de consultanță/consiliere de o durată semnificativă unor
consultanți externi. Totuși, unele entități pot estima că serviciul de audit intern este cel mai în
măsură să îndeplinească aceste misiuni de consu ltanță/consiliere. Atunci când auditul intern
întreprinde o astfel de misiune, acesta trebuie să o efectueze printr -o abordare sistematică și
metodică.
 obligații ale responsabilului auditului intern – misiunile de consultanță/consiliere permit
responsabi lului auditului intern să poarte un dialog cu conducerea privind anumite aspecte
legate de gestionarea entității. Acest dialog permite adoptarea sferei și a calendarului misiunii la
necesitățile conduceri. Totuși responsabilul auditului intern este cel car e trebuie să stabilească
tehnicile de audit ce trebuie aplicate și să informeze direcția generală și comitetul de audit
atunci când natura și importanța rezultatelor evidențiază riscuri semnificative pentru entitate.

~ 5 ~
 rezolvarea conflictelor sau a situații lor neprevăzute – auditorul intern rămâne înainte de
toate un auditor intern. În această calitate, toate activitățile sale sunt guvernate de Codul
Deontologic al IIA și de normele de Calificare și de Funcționare care figurează în Normele
pentru Practica Pr ofesională a auditului intern. Orice conflict sau activitate neprevăzută trebuie
să fie soluționate conform Codului Deontologic și Normelor.

1.3. Obiectivele auditului intern
De asemenea, prin legea română (Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.75/1999
privind activitatea de audit financiar), se stabilesc și principalele obiective ale auditului intern,
acestea fiind următoarele6:
 verificarea conformității activităților din entitatea economică auditată cu politicile,
programele și managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;
 evaluarea gradului de adecvare și aplicare a controalelor financiare și nefinanciare
dispuse și efectuate de către conducerea unității în scopul creșterii eficienței activității entității
economice;
 evaluarea gradului de adecvare a datelor/informațiilor financiare și nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoașterea realității din entitatea economică;
 protejarea elementelor patrimoniale bilanțiere și extrabilanțiere și identificarea
metodelor de prevenire a fraudelo r și pierderilor de orice fel.
Auditul intern efectuează misiuni de asigurare și de consiliere, că domeniile sale de
responsabilitate sunt riscul, controlul intern și conducerea întreprinderii și că finalitatea sa se
regăsește în plusul de valoare a dus organizațiilor.
Obiectivul auditului are la bază necesitatea exprimării opiniei auditorului cu privire la:
– întocmirea situațiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru general de raportare financiară (auditul de at estare financiară);
– respectarea reglementărilor legale, a statutului și a reglementărilor, a normelor și
deciziilor manageriale (auditul conformității sau legalității);
– aplicarea bunei practici și respectarea principiilor sănătoase de management în uti lizarea
fondurilor (auditul performanței sau al rezultatelor) 7.

6 Ordonața de urgență nr.75 din 1 iunie 1999,republicată, privind activitatea de audit financiar ,Art.21, Cap.VI
7 Mircea Boulescu, Mircea Ghiță, Valerică Mareș – „Controlul fiscal și auditul financiar – fiscal, Editura CECCAR, București, 2003, pag. 322

~ 6 ~
– reflectarea imaginii fidelei a situației patrimoniului și a rezultatelor financiare în bilanțul
contabil și în contul de profit și pierdere;
– exprimarea unei opinii, de a ști dacă situațiil e financiare prezintă o imagine fidelă a
afacerilor agentului economic la data bilanțului și a rezultatelor pentru exercițiul financiar
încheiat, cu respectarea legilor în vigoare și a practicilor din țara în care agentul economic își
are sediul;
– menține rea calității și coerenței sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea
reflectării în bilanț și în contul de profit și pierdere, în mod corect, sincer și complet a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor exercițiului;
– îmbună tățirea utilizării informației contabile;
– aprecierea performanțelor și a eficienței sistemelor de informare și organizare 8;
– asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile
entității publice;
– sprijinirea înde plinirii obiectivelor entității publice printr -o abordare sistematică și
metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățește eficacitatea sistemului de conducere bazat
pe gestiunea riscului, controlului și a procedeelor administrării.

1.4. Condițiile su ccesului misiunii de audit intern

”Calitatea activității de audit este influențată de următoarele variabile: sectorul de activitate
unde este practicat auditul intern, entitatea în cadrul căreia este situat auditul și activitaea de
audit”9.
„Necesitatea auditului în viața economico -socială a României era simțită, doar că modul
de implementare a auditului a fost realizat în pripă, astfel adoptandu -se mai întâi termenul de
audit și mai apoi procesul în sine. Inițial auditul s -a născut din practica intrepri nderilor
multinaționale, apoi a fost transferat și celor naționale, după care a fost asimilat de
administrație„10.

8 Mircea Boulescu, Mircea Ghiță, Valerică Mareș – „Controlul fiscal și auditul financiar – fiscal, Editura CECCAR , București, 2003, pag. 321
9 Macre Elizabeth, 2010
10 Jaques Renard,2002

~ 7 ~
„ În România auditul intern este impus instituțiilor publice și structurilor asimilate acestora
și recomandat entităților din sectorul priv at„11.
De patru factori esențiali depinde misiunea de audit pentru a putea fi executată cu succes:
Calitatea sistemului de control intern . Responsabilitatea de a verifica și superviza controlul
intern al companiei este delegată de conducerea firmei către auditorul intern care la rândul său
re rolul de a examina punerea în practică a sistemului intren de control.
Bunăvoința și susținerea din partea conducerii firmei . Auditorul intern lucrează la ordinul
și în numele directorului general/financiar al firmei unde deține un post în firma și în cadrul
cărei își desfășoară activitatea. Sus ținerea din partea conducerii firmei se poate manifesta
printr -una din următoarele mijloace :
– În strategia globală a firmei se integrează misiunea de audit ;
– Misiunile de audit nu se reduc la simple controale cu caracter coercitiv și misiuni de
inspecție;
– Angajaților le se va explica că vor trebui date explicații tuturor observațiilor transmise
de auditorul intern prin raportul său final;
– Directorul general va fi direct responsa bil de funcția auditorului intern; prin acest fapt
auditorul intern va avea o mai mare auto ritate și responsabilitate și își va asigura independența
necesară efectuării cu succes a misiunii sale.
Profilul și calitățile personale și profesionale ale aud itorului . În lipsa unui auditor
competent, scopul urmărit de misiunea de audit intern nu va fi atins . Auditorul intern trebuie
să fie creativ, să dețină o experiență vastă și să aibă o viziune de ansamblu a activității firmei
și a problemelor cu care se c onfruntă. Acesta trebuie să dețină toate metodele și tehnicile
meseriei sale și să aibă o abordare riguroasă și clară.
Gradul de implicare al întregului personal al firmei la această misiune . Misiunea de audit
intern va fii sortită eșecului î n lipsa unui climat de încredere între auditor și cei auditați și în
lipsa voințe i din partea angajaților firmei . Responsabilii tuturor departamentelor din companie
sunt ascultați de către a uditorul intern iar acesta trebuie să fie la dispoziția lor cu răspunsuri la
toate întrebări le. Auditorul intern trebuie să discute concluzille muncii sale cu responsabilii
departamentului auditat înainte de a propune și de a lua măsuri corectoare.

11 M.Ghiță,2004

~ 8 ~
1.5. Evaluarea sistemului de control intern

Evaluarea sistemului de control inter n și îmbunătățirea acestuia în urma deficiențelor și
neconcordanțelor observate reprezintă obiectivul esențial al misiunii de audit intern.
Așadar creșterea profitului societății este cea ce urmarește auditorul intern. Astfel, realiză
că rolul auditului in tern nu este reprezentat de detecta rea fraud ei și nici de lupta împotriva
acesteia . De aceea auditorul nu recurge la tehnici care să detecteze frauda în timpul unui audit
operațional . Detectarea unor activități frauduloase sau a suspiciunilor legate de ace stea, apar
de obicei :
 în urma concluziilor misiunii de audit;
 descoperire întamplătoare;
 ca urmare a preocupării ridicate a conducerii firmei și a desfășurării de acțiuni de
verificare în acest sens.
Auditul intern are totuși rolul de a reduce riscurile e xistenței fraudei și de aceea trebuie nu
numai să respecte normele profesionale de audit dar să și ai bă o judecată riguroasă. Pentru a
cunoaște mai bine mediul fraudulos al firmei auditorul intern trebuie :
 Să identifice riscurile de fraudă în urma unor ve rificări de rutină. În urma unui audit de
rutină dedicat de obicei identificării riscurilor legate de sistemele operaționale ca și riscului
legat de lipsa de control, un auditor intern competent și cu experiență în sectorul auditat va
putea identifica și r iscul de fraudă. Auditorul intern trebuie să fie în alertă dacă societatea este
condusă de o singură persoană sau dacă membrii conducerii afișează în permanență o atitudine
ostilă față de concurenți, clienți sau angajați, dacă există depășiri de buget, com portamente
ciudate cand vine vorba de o situație neobișnuită sau daca există conflicte între membrii
conducerii. Toate aceste situații pot fii indicii ale unei eventuale situații frauduloase.
Verificările de rutină pe care le poate realiza auditorul pot fi i numeroase : a sistemului
informatic, a stocurilor, a achizițiilor și vanzărilor, a folosirii mijloacelor de telecomunicații
(fax, telefon, Internet), a ajustărilor de accrual la sfarsit de an financiar etc.
 Să verifice sistemul de control intern al firme i. Dispozitivele de control intern puse în
aplicare de managementul firmei sunt evaluate de auditorul intern ca aplicare și eficienței, într –
un mod pertinent;
 Realizarea unor investigații mai amănunțite atunci cand există prezumția existenței unei
fraude.

~ 9 ~
În contextul existenței fraudei, auditorul intern trebuie să se asigure că conducerea firmei a
examinat expunerea firmei la riscul de fraudă. Pentru a putea formula o opinie corectă asupra
eficienței controlului intern, auditorul poate să se folosească de mijloace și tehnici precum :
– Chestionare de evaluare a aplicării controlului intern;
– Interview -ul;
– Observarea directă.

~ 10 ~
CAPITOLUL II. CONCEPTUL DE FRAUDĂ

2.1. Definiția fraudei
Pot exista circumstanțe în care situațiile financiare co nțin denaturări ce pot apărea din erori
sau fraude. Natura acțiunii este elementul care face diferența între eroare și fraudă. În cazul erorii
acțiunea nu este intenționată, în timp ce la fraudă acțiunea este deliberată.
Termenul de eroare face referire l a prezentarea eronată în situațiile financiare, inclusiv
omisiunea unor sume sau a prezeentării de informații, ca de exmplu:12
o o greșeală care a apărut în momentul colectării sau procesării datelor care
stau la baza întocmirii situațiilor financiare;
o estima rea contabilă incorectă rezultată în urma omiterii sau interpretării
greșite a faptelor;
o greșeală ce poate apărea în urma aplicării principiilor contabile care fac fac
referire la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau furnizare de
informații.
Frauda reprezintă actul intenționat al unei persoane sau al mai multor persoane din
conducerea entității, dintre terți sau angajați, dintre cei responsabili cu guvernanța,care se uzează
de înșelăciune pentru a obține un avantaj ilegal sau nedrept.
Termen generic de fraudă cuprinde o multitudine de acte ilegale din diverse domenii, ca
spre exemplu : furt, delapidare, deturnare de fonduri, escrocherii, fals si uz de fals, ocolire a
adevărului, ascundere a adevărului, comerț fraudulos si multe altele iar printre locurile
fruntaș e se situează corupția și spălarea de bani.
In sens larg, frauda este definită de Norma profesională 1210 -A2A1 de audit intern ca
“toate neregulile și actele ilegale comise cu intenția de a înșela. Fraudele pot fi comise în
beneficiul e ntității sau în defavoarea acesteia, atât de către angajați colaboratori ai entității cât
și de persoane din exteriorul acesteia”.
Termenul „ fraudă ” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai
multe persoane din rândul conduc erii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau

12Horomnea., E., Audit financiar – Concepte. Standarde. Norme , Ediția a III -a, revizuită și actualizată, Editura Tipo
Moldova, 2013, pg. 256

~ 11 ~
terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau
ilegal.
Conform standardului internațional de audit 240 revizuit, frauda este definită ca ”un a ct
intenționat făcut de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, celor însărcinați cu
guvernanța, angajaților sau unor terțe părți, care implică folosirea unei înșelătorii pentru a
obține un avantaj nedrept sau ilegal”.
Potrivit aceluiași standard , „frauda apare ca urmare a manipulării sau modificării
înregistrărilor sau documentelor – falsificarea lor în scopul denaturării sau ascunderii
adevărului. Deasemenea, deturnarea unor active sau furtul acestora se apropie foarte mult de o
faptă cu caracte r voit, alocarea acestora necorespunzatoare a unor active, ceea ce poate
conduce chiar la înrăutațirea situației financiare a companiei auditate, cu consecințe directe
asupra continuității activității acesteia. Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranza cții din
înregistrări sau documente sau înregistrarea în tranzacții fără substanță, în scopul cosmetizării
situațiilor financiare fac parte din categoria evenimentelor frauduloase, ca și aplicarea greșită,
în mod intenționat, a politicilor contabile în ved erea prezentării unor situații financiare care să
inducă în eroare utilizatorii ”.
Denaturărea sau omisiunea intenționată a valorilor sau prezentărilor de informații în
situațiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor , poartă denumirea de
raportarea financiară frauduloasă . Aceasta poate implica:
 Fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor
contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare.
Inter pretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor
informații semnificative în situațiile financiare.
 Aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.
 Interprețarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor
informații semnificative în situațiile financiare.
Frauda este constituită din motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea eviden tă de a
face acest lucru . Orice individ care cheltuie mai mult decât își permite poate fi motivat să
delapideze active. Raportarea financiară frauduloasă este comisă în momentul în care
conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul ent ității, de a atinge o țintă de
câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere,
consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative.

~ 12 ~
Un individ își crează oportuintatea de raporta re financiară frauduloasă atunci când se află
într-o poziție de încredere sau atunci când are cunoștințe despre existența unor situații la
nivelul sistemului și crede că se poate ascunde de controlul intern.
2.2. Tipuri de fraude

Mai multe repere naționale și internaționale au propus o clasificare a fraudei. Vom analiza
inițial clasificarea propusa de IFAC13.

Potrivit IFAC, două tipuri de denaturări intenționate sunt relevante în ochii auditorului:
 inexactitățile care rezultă din utilizarea abuzivă a activel or,
 inexactitățile care rezultă din raportarea financiară frauduloasă.

A. Fraudele care rezultă din deturnarea de active:
Furtul de proprietate aparținând entității reprezintă deturnarea activelor. Activele lipsă sunt
ascunse de obicei pri n documente fictive. Aceasta poate fi:
– furtul de active corporale ;
– deturnarea de fonduri ;
– încălcarea proprietății intelectuale sau comportament ul cu acest efect ;
– plăți pentru bunuri și servicii care nu au fost primite de către entitatea respecti va.

B. Fraudele care rezultă din raportarea financiară frauduloasă:
Raportarea financiară frauduloasă se produce prin modificări intenționate sau omisiuni a
sumelor sau a altor informații în situațiile fina nciare, astfel încâ t să deruteze utilizatorii.
Următoarelor acțiuni pot produce raportari financiare frauduloase :
– manevre, precum manipularea, falsificarea sau modificarea conturilor sau documentelor
justificative din care situațiile financiare sunt întocmite
– declarații false sau omisiuni intențio nate ale evenimentelor, tranzacțiilor sau alte
informații semnificative în situațiile financiare,
– aplicarea principiilor contabile defectuoase în mod intentionat în ceea ce privește suma,
clasificarea sau prezentarea informatiilor in general.

13 International Federation of Accountants

~ 13 ~

Raportare a financiară frauduloasă implică deseori gestionarea controalelor interne care par
să funcționeze eficient, cu mijloace tehnice, cum ar fi:
• Modificarea conturilor și a condițiilor referitoare la tranzacți i semnificative și
neobișnuite;
• Înregistrari fi ctive în jurnale, în special la sfârșitul anului, în scopul de a manipula
rezultatele exploatării sau pentru a atinge alte obiective.
Aceas ta poate rezulta, de asemenea, î n acțiuni întreprinse de către conducere în scopul de a
gestiona câștigurile pentru a induce în eroare utilizatorii situațiilor financiare, prin influentarea
viziunii acestora asupra performanței și eficienței costurilor entității.
Fraudele se pot fi clasifica și în funcție de natura lor sau în funcție de gravitatea
infracțiunii.

A. În funcție de natura infracțiunilor se pot distinge :
a. Infracțiuni referitoare la constituirea societății:
– declarații false rău -intenționate de subscriere și de varsaminte,
– supraevaluarea aporturilor in natură,
– infracțiuni legate de emisiune și tranzacți onarea acțiunilor,
b. Infracțiuni care afectează situația financiară sau patrimoniala a companiei:
Multitudinea faptelor care au ca scop ascunderea situației reale a societății (publicarea de
bilanturi sau rapoarte false) sau utilizarea nepotrivită a active lor corporative (abuzul de active
corporative).
c. Infracțiuni legate de buna funcționare a societății:
Acestea sunt infracțiuni legate de normele de functionare normale și regulate, cum ar fi:
– Abuzul asupra proprietatii companiei ;
– Distribuția de div idende fict ive;
– Infracțiuni contabile;
– Infracți uni legate de abuzul în funcții;
– Infracțiuni legate de operațiunile de modificare a capitalului .

B. În funcție de gravitatea faptelor putem distinge :
-Contravenții;
-Infracțiuni;

~ 14 ~
-Crime.

Aceste tre i categorii de încălcări a legii dau naștere unor sancțiuni penale, adica au caracter
punitiv destul de rigid asupra autorului faptelor. Pedeapsa penală diferă de cea civilă, care
urmărește, în esență, repararea prejudiciului suferit de către o anumită per soană.
Conform n ormei profesionale 1210 -A2A1 de audit intern fraudele sunt clasificate în două
categorii : cele efectuate în beneficiul entității și cele efectuate în defavoarea acesteia, atât de
către angajați colaboratori ai entității cât și de persoane din exteriorul acesteia.
Fraudele comise în beneficiul entității ajută de regulă producerea acestui avantaj ,
organizația profitând de un beneficiu injust sau necinstit care poate înșela și o terță parte.
Autorii unor astfel de fraude beneficiază de obice i de acestea în mod direct.
Exemple de fraudă:
1. bunuri fictive sau care nu aparțin entității sunt vândute sau cesionate ;
2. mită, finanțări politice ilegale și „mici atenții” către reprezentanți ai instituțiilor publice
și intermediarii acestora, către clienți sau furnizori;
3. intenția de a înșela prin declararea sau valorificarea incorectă a tranzacțiilor, a
elementelor activelor și pasivelor sau veniturilor ;
4. stabilirea incorectă a prețului intern de cesionare (de exemplu evaluarea bunurilor
schimbate între enti tăți ale aceluiași grup) cu intenția de a îmbunătăți fictiv rezultatele
exploatării uneia dintre societățile unui grup în detrimentul alteia;
5. tranzacțiile neregulamentare și deliberate între două părți ale aceluiași grup, cu intenția
de a înșela, în cadrul cărora o parte obține un beneficiu care nu ar putea fi obținut în condițiile
normale ale pieței;
6. omiterea intenționată a înregistrărilor contabile sau a comunicării informațiilor
semnificative pentru a crea o imagine înșelătoare asupra situației financiar e a entității;
7. activitățile comerciale interzise de legile, regulile, regulamentele sau contractele în
vigoare;
8. fraudele fiscale.

Fraudele comise în detrimentul entității sunt în general î n favoarea unui angajat , a unei
persoane interpuse sau a altei ent ități în mod direct sau indirect . Exemple ale unor astfel de
activități :
1. acceptarea de „mici atenții” și a mitei;

~ 15 ~
2. deturnarea, în beneficiul unui angajat sau a unui terț, a unei operațiuni profitabile care
în condiții normale ar genera beneficii entități i;
3. deturnarea de fonduri sau de bunuri și falsificarea registrelor contabile pentru disimula
acțiunea, astfel încât detectarea să fie dificilă;
4. interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor sau a datelor;
5. bunuri sau servicii care nu au fost furnizate societății dar au fost facturarate.
Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată
cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei
entități este denumită „ fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot
exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor.

2.3. Factorii care incită la fraudă

”Comportamnetul fraudulos este unul înnăscut sau dobândit?„ – un exe mplu de întrebare
care ne poate face să înțelegem mai ușor motivele care duc la comiterea acestor acte.
Principalele caracteristici ale unei persoane care poate comite un act fraudulos :
– Preponderent angajații de lungă durată;
– Cei care au câștigat încreder ea conducerii odată cu trecerea timplui;
– Angajați care prefera să lucreze singuri;
– Cei care stau peste program;
– Au concediile de odihnă restante pe o perioadă mare de timp;
– Nu poate găsi o explicație pentru fapta comisă;
– O persoana apreciată de către restu l angajațiilor.

Persoan ele predispuse să comită o fraudă au însă niște trăsături ascunse cum ar fi :
– Duc o viață costisitoare , mult peste puterea lor economică;
– au sufer it sau suferă de instabilitate emoțională.

Frauda poate fi comisă atât de către cei a flați la conducerea unităților economice cât și de
către subordonații acestora.
Din lipsa conexiunii cu realitatea, cei cu funcții de conducere apelează în mod frecvent la
acte frauduloase fără însă a realiza gravitatea actului întreprins și fără a lua în calcul gravitatea
sancțiunii care poate fii aplicată.

~ 16 ~
Această lipsă de informare juridică a unor persoane cu funcție de conducere în unele
departamente ale firmelor este rezultatul unei slabe formari profesional e. În mod frecvent
aceștia profită de funcția ocupată și comit astfel de acte frauduloase.
Orice control intern sau extern poate fi dus de nas de către persoanele cu funcții de
conducere deoarece, profitând de funcția ocupată, poate manipula sistemul de control intern
conform dorintelor proprii.
Într-o unitate econimică majoritatea actelor de fraudă sunt comise de către persoanele cu
funcții de conducere însă nu trebuie sa subestimă nici restul angajaților.
Pentru a nu fi tentat să recurgă la fraudă, angajatul trebuie să fie plătit proporțional
efort urilor depuse în muncă . Angajatului trebuie să îi fie respectate drepturile din Codul
muncii iar oportunitățile de promovare să fie deschise pentru aceștia. Lipsa elementelor
enumerate anterior pot face un anagajat să fie tentat să comită un act fraudulos.
Alte elmente care pot duce la comiterea unui act fraudulos de către un angajat pot fi :
instabilitate economic ă, deteriorarea valorilor morale și sociale, lupta pentru putere a clasei
politice , ieșirea din anonimat, etc .
Putem sublinia faptul că lipsa implicării personalului în societate, laxismul administrativ,
climatul competitiv, schimbările organizaționale dese vor determina angajații să recurgă la
fraudarea companiei în care lucrează.
Creșterea numărului de fraude se datorează și unui număr ridicat de factori direcți sau
indirecți care s -au dezvoltat în același timp și într -un ritm accelerat. Între acești factori se
numără :
 Structurile situate în paradise fiscale și folosirea regulată a acestora; stabirilea sediului
social în țări subdezvoltate din pun ct de vedere al controlului inte rn este un factor mult mai
grav;
 Predominarea domeniului financiar în economie, care s -a concretizat în ultimii ani prin
deținerea puterii în firme de către directorii financiari în detrimentrul direc torilor operaționali;
 Cultul accelerării acțiunilor s -a dezvoltat dupa anii 80 ca urmare a nevoii de obținere de
profituri rapide sau ca urmare a dezvoltarii tehnicilor informatice. Astfel, fraudele apar în
conte xtul grabei și ca urmare a controalelor supe rificiale;
Oportunitate a profiturilor rapide, legalitatea si ilegalitatea se contopesc pană la punctul în
care controlorii interni au devenit miopi sau deconectați de mediul firmei.

~ 17 ~
2.4. Determinanții principali ai riscului de fraudă
Atunci când discutăm de postura auditorului pute m evidenția doua tipologii de fraude
considerate a fi relevante pentru acesta. Facem aici trimitere la: raportarea financiară
frauduloasă, respectiv deturnarea de active. Pentru fiecare din cele două tipologii menționate
anterior putem nominaliza următorii factori de risc clasificați pe baza a trei criterii.

În timpul misiunii de audit auditorul poate identifica și alți factori de risc pe lângă cei
enumerați anterior, deoarece de la o entitate la alta diferă frecvența, dimensiunea respectiv
relevența aces tor factori de risc.
După natura fraudei, acești factori de risc pot fi:
 factori de risc de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea
financiară frauduloasă;
 factori de risc de fraudă ce apar ca urmare a denaturărilor rezultate din
deturnarea activelor.14

Factori de risc de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară
frauduloasă
 Stimulente/presiuni  Condițiile economice ale sectorului de
activitate sau cel de funcționare ale firmei pot să
afecteze stabilitatea financiară sau
profitabilitatea în situații ca:

14Idem pg. 277 -281

~ 18 ~
 majorarea rapidă sau nivel de
profitabilitate ieșit din comun în comparație cu
alte firme care activează în același sector;
 o diminuare accentuată a cererii din
partea consumatorilor, respectiv falimentarea a
unui num ăr crescând de firme din același
domeniu de activitate;
 atingerea nivelului de saturare a pieței
acompaniată de diminuarea marjelor;
 imposibilitatea de a ține pasul cu
schimbările tehnologice rapide, ratelor
dobânzilor sau uzura morală a produselor;
 Manife starea unor presiuni asupra
persoanelor din conducerea entității care fac
trimitere la respectarea cerințelor unor terțe părți
datorită:
 respectarea pragului de rentabilitate
așteptat de investitori situat peste capacitatea
entității;
 îndeplinirea criterii lor necesare pentru
listarea companiei la bursa de valori, inclusiv
pentru obținerea finanțărilor;
 Performanța precară a întreprinderii nu
permite remunerarea conducerii sau a
persoanelor responsabile cu guvernanța.
 Stimulente pentru profitabilitate sau
vânzări folosite de guvernanță drept modalitate
de a face presiuni asupra conducerii sau
angajaților în vederea atingerii unor targeturi.
 Oportunități  Condiții favorabile de realizare a

~ 19 ~
raportării financiare frauduloase oferite de
natura activității. Trebu ie avute în vedere:
 Tranzacțiile semnificative cu părțile
afiliate care nu sunt specifice activității normale
a entității;
 Valoarea unor active, datorii, cheltuieli
sau venituri determinate în mod subiectiv prin
estimări ce nu pot fi controlate;
 Tranzacții le care apar spre finalul
exercițiului financiar și sunt neobișnuite sau
prezintă un mare grad de complexitate ridicând
astfel probleme în ceea ce privește forma și
fondul.
 Circumstanțe în care monitorizarea
conducerii își pierde din eficiență:
 supravegher ea necorespunzătoare a
controlului intern și a procesului de raportare de
către responsabilii cu guvernanța;
 conducerea este formată dintr -o singură
persoană sau un grup redus.
 Structuri organizatorice instabile și
complexe rezultate din:
 existența unor dificultăți în identificarea
persoanelor care au interese în controlul entității;
 rata crescândă a variațiilor de personal de
la nivelul superior al conducerii, a
responsabililor cu gurvernanța sau a consilierilor
juridici.
 Atitudini/rațiuni  implementarea la nivelul entității de către
conducere a unor standarde sau valori etice

~ 20 ~
ineficiente sau neadecvate;
 participarea excesivă a conducerii din
afara segmentului financiar la stabilirea
politicilor contabile;
 existența unor antecedente în ceea ce
privește ne respectarea securității datelor, a
legislației în vigoare;
 conducerea are un interes nejustificat în
ceea ce privește menținerea sau majorarea
prețului acțiunilor;
 incapacitatea conducerii de a corija în
timp util deficiențele constatate în activitatea de
control intern;
 diminuarea voită a câștigurilor, de către
conducere pentru a se sustrage de la plata
obligațiilor fiscale;
 existența unor tensiuni între auditorul
precedent sau curent și conducere;
Sursă: Horomnea, E., Audit financiar – Concepte. Standarde . Norme, Editura Tipo Moldiva,
2013, pg. 277 -281

Factori de risc de fraudă ce apar ca urmare a denaturărilor rezultate din deturnarea
activelor

 Stimulente  Presiunile asupra conducerii sau angajaților care
au acces la active sau la numerar de a fura acti ve,
presiuni determinate de obligații financiare personale.
 Relațiile tensionate din cadrul firmei ce vizează
conducerea și angajații care au acces la active și
numerar pot fi factorul determinant al sustragerii
respectivelor active, relații ce pot fi dete rminate de:
preconizarea unor reduceri de personal, recompense sau

~ 21 ~
promovări neconforme cu expectativele angajaților.
 Oportunități  Predispoziția de deturnare a activelor este una în
deplină expansiune atunci se ivesc stări de fapt:
 activele fixe care sunt mici pot fi sustrase cu
ușurință;
 existența unor sume consistente de numerar;
 Controlul ineficient exercitat asupra activelor
crește predispoziția de deturnare a acestora.
Următoarele aspecte încurajează asemenea practici
oportuniste:
 delimitarea neclară a responsabilităților în cadrul
firmei;
 lipsa atenției în ceea ce privește supervizarea
cheltuielilor aferente conducerii, iar aici avem în vedere
decontările diverseșlor deplasări;
 existența unei securități precare a numerarului,
respectiv activelor fixe;
 lipsa de atenție acordată relaxării personalului cu
responsabilități ridicate, cum ar fi vacanțe oferite
acestora, etc;
 neatenta treiere a angajaților care au acces la
activele firmei;
 deficienta monitorizare din partea conducerii a
angajaților care își d esfășoară activitatea de la distanță;
 lipsa cunoștințelor legate de utilizarea
tehnologiilor informaționale care împiedică conducerea
să poată efectua controale adecvate asupra angajaților,
iar indirect, asupra tranzacțiilor, respectiv înregistrărilor
automate realizate de către aceștia cu ajutorul
respectivelor tehnologii.

~ 22 ~
 Atitudini  nivelul redus de satisfacție al angajaților în ceea
ce privește relația acestora cu entitatea în care își
desfășoară activitatea;
 monitorizarea neadecvată a riscurilor afere nte
deturnării activelor;
 lipsa unui control intern eficient cu privire la
sustragerea activelor sau inexistența unor corectări ale
deficiențelor deja existente;
 trecerea cu vederea a furturilor nesemnificative;
 schimbarea comportamentului după furtul
activelor.
Sursă: Horomnea, E., Audit financiar – Concepte. Standarde. Norme, Editura Tipo Moldiva,
2013, pg. 281 -283

~ 23 ~
Capitolul III. Rolul auditorului in detectarea fraudei si documentele intocmite de
acesta

Auditorul intern este cel ce verifică operațiunile, activitățile sau acțiunile care se
efectuează, se execută sau se desfășoară în cadrul instituțiilor, avându -se în vedere
următoarele caracteristici15:
a) conformitatea operațiunilor, activităților sau a acțiunilor:
– legalitatea: o biectul auditului intern respectă prevederile legale în materie;
– regularitatea: obiectul auditului intern respectă prevederile care se referă la modalități,
proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuție sau desfășurare;
– încadrarea în plafoanel e valorice: obiectul auditului intern nu antrenează depășirea
plafonului valoric maxim aprobat pentru acea operațiune, acțiune sau activitate;
b) economicitatea operațiunilor, activităților sau a acțiunilor:
– obiectul auditat realizează condiția costulu i minim în condițiile date. Costul minim se
evaluează prin determinarea costului de oportunitate al realizării obiectului auditat;
c) eficacitatea operațiunilor, activităților sau a acțiunilor:
– obiectul auditat realizează condiția de atingere a obiectivu lui stabilit prin realizarea sa.
Atingerea obiectivului stabilit trebuie să se realizeze într -o marjă pe care auditorul o
consideră rezonabilă;
d) eficiența operațiunilor, activităților sau a acțiunilor:
– reprezintă o corelare între economicitate și efica citate, în sensul unei optimizări a celor
două caracteristici, în condițiile realizării obiectului auditat;
e) oportunitatea temporală a realizării obiectului auditat:
– se analizează dacă momentul în care obiectul auditat s -a realizat a fost cel mai propi ce
sub aspectul asigurării atingerii obiectivului stabilit;
f) oportunitatea structurală a realizării obiectului auditat:
– se analizează dacă obiectul auditat s -a realizat în acea conjunctură acțională, normativă
etc., care să confere cel mai înalt grad d e eficiență. De asemenea, se analizează modul în
care realizarea obiectului auditat se încadrează într -o structură mai largă de operațiuni,
activități sau acțiuni;

15 Ordinul Ministrului Finan țelor nr. 332 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea și
funcționarea auditului intern în baza prevederilor O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financ iar
preventiv, publicat în Monitorul Oficial nr. 96/03 martie 2000

~ 24 ~
g) acoperirea riscului intern asociat realizării operațiunii, activității sau
acțiunii auditate:
La dispoziția Direcției Generale de Audit Intern vor sta referatele de opinie ale
ordinatorilor principali alături de proiectul de buget întocmit de către Ministerul Finanțelor.
Conform ISA 230 „ Auditorul trebuie s ă documenteze aspect ele care sunt importante
pentru furnizarea de probe de audit care să susțină opinia auditorului și care să arate că
auditul a fost realizat în conformitate cu ISA„.
În ISA 240 „ Termenul <fraudă> se referă la acțiunea cu caracter inteționat înteprinsă de
una sau mai multe personae din rândul conducerii , al celor însărcinați cu guvernanța , al
salariaților sau terților , acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui
avantaj injust sau illegal.
Decât în instanță se poate stabilii car acterul de fraudă al unei operațiuni . Asfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere
juridic, preocuparea sa este direcționată mai curând către acțiuni suspecte de fraudă, decât
către fraude dovedite. P rin urmare, auditorul trebuie să facă diferența dintre o “fraudă
prezumată” și o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista
circumstanțe care sugerează o acțiune frauduloasă și care ajung la cunostința auditorului pe
parcursul misiunii de audit.
Faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare pot fi detectate, nu reprezintă
o certificare absolută pentru un auditor.
Chiar dacă auditul este planificat și desfășurat conform cu ISA, există un risc inevitabil
ca unele modificăr i(denaturări) semnificative ale situațiilor financiare să nu fie dectate, din
cauza limitelor inerente ale unui angajament de audit . Un angajament de audit nu garantează
că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utiliz area
raționamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern și
faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă,
decât conclusivă. Tocmai pe acest motiv, se poate obține doar o certificare rezonabilă de
catre auditor, privind faptul că denaturările importante din situațiile financiare se vor
modifica .
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă determinată de fraude este mai mare
decât riscul de a nu detecta o denaturare se mnificativă determinată de erori, datorită faptului
că fraudele implică acțiuni sofisticate și atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora,

~ 25 ~
cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte
intenționate făcute auditorului.
Acele incercări de tăinuire pot fi chiar și mai dificil de determinat atunci când sunt
însoțite de o asociere în vederea săvârșirea fraudelor. Asocierile îl pot face pe audit să
creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acest ea sunt false. Procedurile de
audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea
fraudelor .
Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută
din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârșite cu asocierea
angajaților, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanța și conducerea se
află adesea într -o poziție care le presupune integritatea și le permite să nu ia în calcul
procedurile de cont rol anterior stabilite.
Concepul de obținere a certificării rezonabile este bazată pe opinia auditorului asupra
situațiilor financiare; astfel, într -un angajament de audit, auditorul nu asigură faptul că
denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate .
Prin urmare, descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situațiilor
financiare rezultată din fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine:
 Inposibilitatea de a obține o certificare rezonabilă;
 Planificare, des fășura re sau un raționament neadecvat;
 Absența competenței profesionale și a diligenței cuvenite sau incapacitatea
de a fi în conformitate cu ISA.

Auditorul planifică și desfășoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism
profesional, în conco rdanță cu ISA 200, „Obiective și principii generale care guvernează un
angajament de audit al situațiilor financiare”. O astfel de atitudine este necesară auditorului
pentru a identifica și evalua cu corectitudine, de exemplu:
 Aspecte care sporesc riscul d e apariție al unor denaturări semnificative în situațiile
financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii și influența
acesteia asupra mediului de control, condițiilor specifice sectorului de activitate și
caracteristici lor de funcționare, și stabilitatea financiară).
 Circumstanțele care îl determină pe auditor să suspecteze că situațiile financiare sunt
denaturate în mod semnificativ.

~ 26 ~
 Probele obținute (inclusiv cunoștințele auditorului din angajamentele de audit anterio are)
care pun în discuție credibilitatea declarațiilor conducerii.
Pentru a diminua fraudele este necesar a se lua măsuri în vederea descurajării acestora și
a limitării expunerii la riscurile aferente. Controlul reprezinta principala metodă de
diminuare a fraudei. Conducerea este responsabilă pentru a mentine un sistem de control
intern.
Rolul auditului intern este de a contribuii la descurajarea fraudelor prin evaluarea
permanenta a relevanței si eficacității sistemului de control intern, având în vede re
expunerile la risc specifice fiecărui domeniu al entității. Acest lucru necesită ca auditorii
interni, să stabilească de exemplu, dacă:
 mediul organizațional stimulează conștientizarea și sensibilizarea în ceea
ce privește necesitatea controlului inter n;
 sunt stabilite scopuri și obiective realiste în cadrul entității;
 există reguli scrise (de ex. codul de conduită) care să descrie activitățile
interzise și măsurile care trebuie luate în cazul în care regulile stabilite sunt
încărcate;
 sunt stabilite și menținute reguli de autorizare pentru fiecare operațiune sau
tranzacție;
 sunt dezvoltate politici, practici, proceduri, rapoarte și alte mijloace în
vederea monitorizării activităților și a asigurării protecției bunurilor și resurselor
entității, mai al es pentru domeniile cu grad mare de risc;
 canalele de comunicație permit conducerii să obțină date adecvate și
fiabile;
 sunt necesare recomandări pentru stabilirea sau îmbunătățirea din punct de
vedere al costurilor sistemelor de control intern eficiente în vederea descurajării
fraudelor .
Investigarea fraudei are la bază realizarea unor cercetări detaliate pentru a stabili dacă s -a
comis într -adevăr o fraudă. Acestea se realizeaza prin a strânge detalii precise și informații
suficiente referitoare l a fraudă . Auditorii interni, juriștii, personalul de securitate și orice alt
specialist intern sau extern sunt cei solicitați de obicei pentru a efectua investigații sau
pentru a participa la acestea.

~ 27 ~
ISA 240 descrie responsabilitățile care revin celor îns ărcinați cu guvernanța si
managementul entității pentru reducerea (prevenirea) și detectarea fraudei.
Cere auditorului să mențină o atitudine de scepticism profesional și îi stabilește
responsabilitățile pentru detectarea denaturărilor semnificative datora te fraude i. Opinia
asupra situațiilor financiare pe care o are auditorul are la baza concepul de obținere a
certificării rezonabile și nu o certificare absolută.
În cazul auditului fraudei, auditorii interni au următoarele obligații:
– să cerceteze și să eva lueze existența și importanța eventualelor complicități
din cadrul entității . Etapa aceasta este iportantă pentru evita ca auditorul intern să
furnizeze informații persoanelor care ar putea fi implicate în comiterea fraudei sau
ca acesta să obțină date ero nate;
– să determine cunoștințele, priceperea și celelalte competențe necesare
pentru a efectua investigația în mod eficient . Pentru a se asigura că auditul va fi
realizat de o echipă care dispune de calificările tehnice necesare, trebuie să se
efectueze o evaluare a aptitudinilor și a priceperii auditorilor interni și ale
specialiștilor care vor participa la audit. Această evaluare va putea să aibă la bază
certificate profesionale, diplome , reputația și asigurarea că fiecare membru al
echipei este independ ent de activitățile sau persoanele care fac obiectul
investigației sau de orice angajat al entității;
– să definească proceduri care trebuie urmate în vederea descoperirii
autorilor fraudei, a întinderii acesteia, a cauzelor și a tehnicilor de fraudă folosit e;
– să-și efectueze activitățile pe parcursul investigației în acord cu
conducerea, consilierii juridici și cu orice alt specialist considerat a fi util în
timpul investigației;
– să cunoască drepturile autorilor presupuși ai fraudei ale personalului care
face obiectul investigației, precum și reputația entității.
În cazul finalizării unui audit al fraudei, auditorii interni trebuie să aprecieze faptele în
următoarele scopuri:
– de a determina dacă măsurile de control intern trebuie aplicate sau întărite
în vede rea diminuării riscurilor viitoare de comitere a fraudelor;
– de a defini testele de audit care permit detectarea pe viitor a riscurilor
similare de fraudă;

~ 28 ~
– de a menține un grad suficient de cunoaștere a riscurilor de fraudă și a
mecanismelor acestora pentru a putea fi capabili de a le identifica în viitor.

În situația în care un auditor intern descoperă iregularități, acesta trebuie să avertizeze
autoritățile competente din cadrul entității. Auditorul intern poate să recomande
investigațiile și controalele pe care le consideră necesare în astfel de situatii , și să efectueze
o supravechere corespunzătoare a dosarului cu scopul de a se asigura că responsabilitățile
auditului intern au fost îndeplinite.
Modalitatea prin care se poate comunica rezultatul final catre conducere în ceea ce
priveste frauda se poate realiza oral sau scris . Informația va face referire la stadiul
cercetărilor și la rezultatele acestora. Responsabilul auditului intern trebuie să comunice
imediat conducerii generale sau Consiliului oric e caz de fraudă semnificativă. În prealabil,
investigații suficiente, trebuie să fi permis stabilirea, cu o certitudine rezonabilă, că s -a
produs o fraudă.
După detectarea fraudei se recomandă întocmirea unui raport intermediar sau final.
Auditorul inter n trebuie sa specifice, în raport ca dispune de suficiente informații pentru a
desfășura o investigație mai profund și mai. Un completă și să specifice observațiile și
recomandările care susțin această decizie raport scris cuprinzând constatările făcute po ate să
fie efectuat după ce în prealabil a fost anunțată conducerea generală sau Consiliu.
În situația în care auditul intern a detectat o fraudă importantă cu un grad de certitudine
rezonabil, conducerea generală și Consiliul trebuie să fie înștiințate i mediat după aceasta .
În urma inestigării fraudei, rezulatele pot determina faptul că frauda a avut efect
defavorabil si neobservat în ceea ce privește situațiile finaciare. Auditorii interni trebuie să
informeze conducerea generală și Consiliul cu privir e la orice descoperire de acest fel.
Raportul scris este necesar a se realiza chiar după finalizarea auditului. În acest raport este
important a se cuprinde toate concluziile, recomandările, constatările și toate măsurile ce sunt
luate pentru corectarea s ituațiilor specificate.
Consilierul jurdic are obligaștia de a supune la examinare proiectul de raport asupra
fraudei. În cazul în care se dorește de către auditul intern să invoce secretul profesional, este
necesar să se stabilească daca este bine sau nu să transmită raportul consilierului juridic.
Norma face aici referire la dreptul american conform căruia „client attorney privilege”
permite confidențialitatea informațiilor, inclusiv pentru puterea judiciară, încredințându -le,
în condiții speciale, unui avocat spre păstrare.

~ 29 ~
Prin detectarea fraudelor se întelege identificarea indicelor de frauda, astfel încât să se
justifice recomandarea unei investigații . Incidii pot să provină din controalele stabilite de
conducere, din testele efectuate de auditori și din alte surse interne sau externe.
Pe parcursul unei misiuni de audit, responsabilitățile auditorului intern în ceea ce
privește detectarea fraudelor sunt următoarele:
 să aibă suficiente cunoștințe referitoare la fraudă pentru a detecta posibilele
eleme nte care indică faptul că o fraudă poate fi comisă . Prin urmare auditorul
intern, trebuie să fie capabil să determine elemintele incriminatorii ale unei
fraude, modalitățile utilizate și să cunoască categoriile de care s -ar putea produce
în activitățile pe care le auditează;
 să fie vigilent la situațiile în care sistemele de control intern prezintă
insuficiențe. În cazul în care sunt identificate puncte slabe ale controlului intern,
auditorii interni trebuie să desfășoare activități suplimentare, inclusiv e xaminări în
vederea identificării altor indicii de fraudă. Prin indiciu se înțelege efectuarea
unor tranzacții neavizate, derog area nefondată de la regulile de stabilire a pretului,
nerespectarea controalelor. Dacă sunt prezenti mai mulți indici, în acela și timp,
crește posibilitatea ca o fraudă să fi fost comisă;
 să evalueze indiciile unei fraude și să decidă dacă sunt necesare alte
măsuri sau dacă trebuie să se recomande o anchetă;
 să informeze autorotățile competente din cadrul entității, doar în caz ul în
care auditorii interni consideră că dovezile de fraudă sunt suficiente pentru a
recomanda o anchetă;
Obligațiile auditorilor interni nu sunt să deține cunoștințe echivalente celor pe care le
posedă un specialist în detectarea și investigarea fraudel or. Detectarea fraudeni nu poate fi
garantată doar de procedurile de audit, chiar dacă acestea sunt aplicate cu profesionalismul
necesar .
Rolul auditului intern constă de obicei în examinarea și evaluarea, în mod independent, a
activităților entității s ub forma unui serviciu prestat entității. În ceea ce privește identificarea
fraude, scopul auditului intern este acela de a fi de ajutor membriilor entității , astfel încât
acești să își indeplinească funcțiile într -un mod cât mai eficient. Unul din obiect ivele
misiunii este acela de a promova un control eficient efectuat la un cost rezonabil.
Responsabilă cu menținerea si stabilirea unui sistem de control eficient la un cost
rezonabil este conducerea . În situația în care frauda afect ează activitățile e xaminate în

~ 30 ~
derularea normală a auditului , conform celor de mai sus, auditorii interni sunt obligați să -și
exercite funcțiile cu „conștiinciozitate profesională”, așa cum este prevăzut în Norma 1220
referitoare la detectarea fraudei.
Existenta unui contr ol intern bine conceput poate permite diminuarea riscului de fraud ă.
Testele efectuate de auditori, asociate cu controalele rezonabile aplicate de conducere,
îmbunătățesc șansele de detectare a oricărui indiciu de fraudă și, după caz, d e aprofundare a
investigațiilor .
Chiar dacă frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile
frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Denaturarea
situațiilor financiare nu înseamna că este și obiecul unor fraude . Auditorii nu stabilesc din
punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu.
Dacă o fraudă este descoperită trebuie obligatoriu să fie și demonstrată, deoarece altfel
imaginea firmei poate fi afectată și riscă să piardă cotă de piață . Auditorul intern trebuie să
se folosească de competențele sale în analiza și colectarea dovezilor în cazul unei suspiciuni
de fraudă.
Pe parcursul modalităților de a demonstra frauda existentă, auditorul intern poate
întâmpina mai multe obstacole :
– auditorul trebuie să î nțeleagă dispozitivul fraudulos și să identifice dovezile
interne firmei și care dovedesc frauda;
– auditorul intern nu are posbilitatea de a facea cercetări asupra fluxurilor externe
pentru a se asigura de existența unui act fraudulos;
– auditorul nu are cea mai bună poziție în firmă pentru a putea trata un act
fraudulos;
– auditorul are legimidita te doar în interiorul companiei;
– auditorul nu are dreptul de a obține mărturii.
Într-o asemenea situațtie, auditorul intern este obligat să aplice alte mijloace mai puțin
obișnuite cum ar fi : ascunderea obiectivului misiunii făcand însă investigații asupra unor
elemente străine sau folosirea unor mijloace costisitoare precum realizarea de rapoarte și
validarea formală sistematică a interview -urilor urmate de redactare a unui proces -verbal,
teste de audit asupra tuturor elementelor și nu asupra unor elemente selectate prin sondaj.
Controlul intern laxist si controlul intern procedural sunt acțiuni specifice pentru
dovedirea fraudei .

~ 31 ~
Sistemul de control intern laxist pr esupune existența unui management slab caracterizat
printr -o toleranță excesivă. În această situație, dificultatea constă în aplicarea auditului
deoarece nici un tip de control nu este fiabil. Identificarea elementului de control intern
care se aplică cel mai bine, reprezină o momalitate prin care se poate rezolva problema
existentă.
Elementele tangibile de auditat variază în funcție de specificul activități i fiecărei firme.
Acestea pot fi reprezentate de bonurile de comandă, bonurile de livrare, facturi sau oricare
alte documente pe care persoanele interesate vor căuta să le identifice și să le verifice.
Verificările se pot realiza pe o perioada îndelungată, uneori putând sa dureze și ani ,
astfel că auditroul intern va fi nevoit să reconstituie un sistem întreg de control intern.
Atunci când se efectueaza controlul intern procedural, auditorul intern va avea rolul de a
verifica sistemul de control intern existent și de a venii cu propuneri pentru îmbunătățirea
punctelor slabe descoperite.
Caracteristi ca acestui tip de control intern o reprezintă aplicarea unor dispozitive
impuse de managementul companiei și astfel, doar regulile și practice agreate de conducerea
firmei pot fii aplicate . Într-o astfel de situație, problema pentru auditorul intern o repr ezintă
limitarea în descoperirea fraudei din interiorul firmei și în cele mai întâlnite situații frauda a
fost săvârșită în afara limitelor în care auotorul intern poate efectua verificări . Cea mai
bună situație este de a aduca propunerile exitente într -un raport ce se adresează conducerii
firmei, care trebuie să deschidă o procedură judiciară.
Principalele modalități de colectare a dovezilor se bazează pe mărturii, dovezi materiale,
dovezi scrise și dovezi indirecte . Auditorul intern poate să întocmeasc ă un raport pe baza
dovezilor de care dispune și se poate adresa autorităților externe , asta dacă acesta consideră
că frauda a fost întocmită de cine din conducerea entității.

~ 32 ~
Raportul de audit inter nt
Misiunea: Gestionarea bunurilor materiale ale Fondului de
Pensii

Structura auditata: Serviciul Financiar -contabil și resurse umane
Tema misiunii Gestionarea bunurilor materiale ale companiei
Tipul de audit audit de conformitate
Baza legala a misiunii
– Ordonanta Guvernului nr. 39/199 6 privind înființa rea și funcționarea
Fondului de pensii;
– Legea nr 31/2015 privind schemele de garantare a depozitelor și Fondului
de pensii;
– Statutul auditului în cadrul Fondului de pensii
– Regulamentul de organizare și funcționare al Fondului;
– Manualul de audit intern;
– Planul de audit intern pentru anul 2017 aprobat de Consililul de
administrație al Fondului;
– Regulamentul nr. 6/2010 privid controlul intern.

Durata miniunii de audit : 30.01 -24.03.2017. Față de perioada planificată anterior,
etapa de intervenție la fata locul ui a misiunii de audit a fost prelungită deoarece, în
această perioadă, la nivelul Fondului a fost prezentă echipa de auditori financiari externi,
iar personalul Serviciului Financiar -contabil a fost implicat în activităti specifice acestui
angajament. Tot odata, auditorul intern a fost implicat în activități suplimentare care au
vizat revizuirea proiectelor reglementărilor interne referitoare atât la activitatea de audit,
cât și la cele de organizare și functionare a Fondului (Regulamentul intern, Regulament ul
privind organizarea și func ționarea Fondului și fișele posturilor ).

Perioada auditată: 01.01.2014 -31.12.2016.
Modalitatile de desfășurare a misiunii de audit: sondaj, documentare, interviu,
observarea/inspectarea (condițiilor) la fața locului, verifica rea, examinarea
documentelor și înregistrărilor, analiza datelor și informațiilor.

~ 33 ~
II. OBIECTIVELE MISIUNII DE AUDIT

Obiectivele misiunii de audit au fost:
a) Organizare, reglementare și responsabilități în procesul de gestionare a bunurilor
materiale;
b) Recep ția și înregistrarea în evidențele Fondului a bunurilor materiale;
c) Păstrarea și darea în consum sau în folosință a bunurilor materiale;
d) Scoaterea din uz și casarea bunurilor materiale;
e) Organizarea și desfășurarea procesului de inventariere a bunurilor mate riale.

Activitățile de audit desfășurate pentru realizarea misiunii de audit sunt cele prevăzute în
Manualul de audit intern, astfel:
 Evaluarea riscurilor semnificative și a gradului de adecvare a sistemului de
controlului intern;
 Evalu area probelor în ve derea formul ării unei opinii independente sau a unor
concluzii privind procesle, sistemele sau alte aspecte care fac obiectul auditării;
 Verificarea modului în care sunt realizate obiectivele, respectarea și a
reglementărilor interne în cadrul Fondului;
 Determinarea riscului specific pentru activitățile auditate;
 Observarea fizică prin care auditorul își formează o opinie în legătură cu
obiectivele auditate;
 Intervievarea persoanelor cu atribuții în structura auditată;
 Analiza datelor/documentelor care au făcut obiectul misiunii de audit.

~ 34 ~
III. CONSTATĂRILE, CONCLUZIILE ȘI RECOMANDĂRILE AUDITULUI

A. Organizare, reglementare și responsabilități în procesul de gestionare
a bunurilor materiale

Constatări:
 Stabilirea obiectivelor și atribuțiilor specific e în vederea atingerii obiectivelor
generale ale Fondului
Obiectivele specifice Serviciului acoperă activitățile în domeniul gestionării bunurilor materiale ale
Fondului.
Sarcinile specifice ale serviciului, referitoare la tema misiunii de audit (gestionar ea bunurilor
materiale)

 Analiza posturilor de lucru și stabilirea atribuțiilor din fișele posturilor

Serviciul Financiar -contabilitate si resurse umane are în componență o funcție
de sef serviciu, 3 funcții de expert și 2 funcții de referent de speciali tate. Dintre acestea, o funcție de
expert are stabilite sarcini referitoare gestionarea bunurilor materiale aparținănd Fondului.
Activitățile ce se desfășoară la nivelul serviciului sunt repartizate angajaților prin fișele cu
atribuțiile posturilor.
Din an aliza efectuată asupra documentelor de organizare și funcționare a structurii, a rezultat faptul
că, în fișa postului semnată de persoana desemnată să îndeplinească atribuții de gestionar este
menționată o singură sarcină cu incidență în realizarea obiecti vului auditabil vizat, și anume:
"Participă, în calitate de gestionar, la inventariere imobilizărilor corporale și necorporale
existente în patrimoniul Fondului și intocmește planul de amortizare, conform prevederilor legale".
În perioada derulării acestei misiunii de audit intern, Fondul a parcurs un proces de reorganizare,
ocazie cu care Serviciul Financiar -contabilitate și resurse umane și -a schimbat denumirea în Serviciul
Financiar -contabilitate. În urma acestui demers, au fost modificate/actualizate do cumentele de organizare
și funcționare atât ale Fondului, dar și ale structurilor organizatorice. Astfel, au fost actualizate
fișele ale posturilor în concordanță cu noile prerogative.

~ 35 ~
Cu această ocazie fișa postului persoanei desemnate să îndeplinească a tribuții de gestionar a
fost actualizată, fiind introdusă precizarea îndeplinirii atribuțiilor de "gestionar privind valorile
materiale ale Fondului".

 Stabilirea cadrului procedural al activităților derulate
Activitatea de gestionare a bunurilor materiale are la bază următoarele acte normative:
– Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare;
– Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanții și
răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor agenților economici,
autorităților sau instituțiilor publice, cu modificările și completările
ulterioare;
– Ordinul BNR nr. 6/2015 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene;
– Ordin MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene(abrogat de OMFP nr. 1802/2014);
– Ordin MFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate;
– Ordin MFP nr. 2226/20 06 privind utilizarea unor formulare financiar -contabile
de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991 (abrogat de
OMFP nr. 2634/2015);
– Ordin MEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar -contabile (abrogat
de OMFP nr. 2634 /2015);
– Ordinul MFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar –
contabile, cu modificările și completările ulterioare;
– Ordinul MFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, dato riilor și
capitalurilor proprii, cu modificările și completările ulterioare;
– Hotărârea nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
Activitatea de gestionare a bunurilor materiale în ansamblu, nu este reglementată intern
prin pr oceduri formalizate, însă, înregistrarea bunurilor în evidența tehnico -operativă are

~ 36 ~
ca punct de plecare Procedura de achiziții la nivelul Fondului, care, la art. 23 alin. (2), prevede
că "Recepția prodeselor/serviciilorAucrărilor se finalizează prin înche ierea procesului verbal de
recepție…".

Concluzii:
În timpul derulării misiunii de audit intern, fișa postului ocupat de persoana responsabilă cu
activitatea de gestionare a bunurilor materiale, a fost actualizată, fiind introduse "atribuții de gestionar
privind valorile materiale ale Fondului".
Pentru a clarifica și a uniformiza activitatea vizată, în raport cu actele normative în vigoare, este
necesar să fie elaborate reglementări interne prin care să fie stabilite etapele și responsabilitățile în
ceea ce privește gestionarea bunurilor materiale atât de către persoana desemnată, cât și de către întreg
personalul care utilizează bunuri ce aparțin Fondului.
Având în vedere faptul că procesul de organizare și reglementare a gestionării bunurilor materiale a re
la bază reglementările interne în vigoare, impactul financiar este unul scăzut, iar vulnerabilitatea
este una scăzută, auditorul intern consideră că riscul operațional asociat acestui proces este unul
scăzut.

B. Recepția si înregistrarea în evidențele Fon dului a bunurilor materiale
Constatări:

 Primirea bunurilor materiale de la furnizori și semnarea proceselor verbale de
recepție
În urma procesului de achiziție, bunurile materiale sunt recepționate de către o comisie de
recepție/predare -primire, conform P rocedurii nr. 783/04.05.2015 privind activitatea de achiziții în
cadrul Fondului de pensii. Procesul -verbal de recepție este documentul care stă la baza
introducerii în evidența tehnico -operativă a bunurilor materiale intrate în patrimoniul Fondului.
Proce dura amintită, precizează faptul că această comisie să fie formată dintr -un număr impar de
membri, dar nu menționează structurile din care aceștia fac parte. Această procedură este
implementată la nivelul Fondului începând cu luna mai a anului 2015. Anteri or acesteia, confirmarea
primirii bunurilor se realiza prin semnarea facturii fiscale emisă pentru bunurile achiziționate.
În urma evaluării unui eșantion de nouă activități de recepție a mijloacelor fixe, derulate ulterior
implementării procedurii amintit e mai sus, au fost identificate trei situații în care, la primirea
nu a fost elaborat un proces -verbal de recepție cantitativă și calitativă încheiat cu

~ 37 ~
furnizorul, atestarea primirii realizându -se prin semnarea facturii fiscale emisă pentru bunurile
achiz iționate. Este cazul achizițiilor de laptopuri din lunile iulie 2015 și decembrie 2016 și achiziția
imprimantei Zebra din decembrie 2016.
Cuantumul acestor situații este de aproximativ 14% din valoarea mijloacelor fixe recepționate
în perioada de timp eval uată. Cu toate acestea, este necesară respectarea unitară a cadrului de
reglementare național și intern cu privire la recepția activelor fixe (corporale sau necorporale).
Totodata pentru a corobora reglementările interne cu prevederile actelor normative în vigoare16, este
de menționat că se Intrunește comisia pentru recepția activelor fixe (corporale sau necorporale), în
timp ce pentru bunurile materiale de natura stocurilor (obiecte de inventar și materiale
consumabile) primirea lor se realizează în baza documentului de livrare (factură fiscală sau aviz de
însoțire a mărfii)17.
Astfel, în ceea ce privește bunurile de natura obiectelor de inventar și a materialelor consumabile
recepția lor se realizează în conformitate cu actele normative în vigoare18, în baza semnării
documentelor de livrare (factură fiscală).

 Încadrarea bunurilor materiale în categoria corespunzătoare conform actelor
normative în vigoare
Pentru a fi introduse în evidența tehnico -operativă, bunurile achiziționate sunt încadrate în categoria
mijloacelor fixe, conform Hotărârii nr. 276/2013 sau în categoria stocurilor (obiecte de inventar sau
materiale consumabile).
În urma analizei documentelor auditorul intern a constata că bunurile materiale au fost încadrate in
categoriile corespunzătoare con form actelor normative în vigoare.

 Înregistrarea în evidența tehnico -operativă și întocmirea documentelor de evidență a
mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar
Persoana desemnată cu atribuții în gestionarea bunurilor materiale la nivelul Fondului este
domnul Mihai Marian , din cadrul Serviciului Financiar -contabilitate și resurse umane.

16 OMFP nr. 2634/201 privind documentele financiar -contabile, Anexa nr. 2, cod 14 -2-5
17 OMFP nr. 2634/201 privind documentele financiar -contabile, Anexa nr. 2 – exceptii de la
întocmirea NIR
18 OMFP nr. 2634/201 privind documentele financiar contabile, Anexa nr. 2

~ 38 ~
În urma analizei documentelor și a interviurilor avute cu șeful servciului și cu persoana responsabilă
cu gestionarea bunurilor materiale, s -a constat faptul că eviden ța bunurilor materiale este prelucrată în
format electronic, prin intermediul documentelor excel.
Evidența este structurată pe de o parte în raport cu natura bunurilor respective (mijoace fixe și
obiecte de inventar), contul în care acestea sunt înregistra te în contabilitate și stadiul amortizării
mijloacelor fixe, iar pe de altă parte prin gruparea bunurilor (indiferent de natura lor), în raport cu
persoanele care le au în folosință, structura organizatorică sau locul în care acestea se găsesc.
Procesul de gestionare a bunurilor materiale nu a implicat întocmirea documentelor referitoare la
evidența bunurilor de natura mijoacelor fixe sau obiectelor de inventar, cum sunt: Registrul numerelor
de inventar19 și fișele mijloacelor fixe20. Cu toate acestea, în cup rinsul documentelor analizate, fiecare
bun are atribuit un număr de inventar, acordat în ordinea cronologică în care a intrat în gestiunea
Fondului.
În ceea ce privește elaborarea documentelor de evidență a mijloacelor fixe și a obiectelor
de inventar, per soana desemnată cu atribuții în gestionarea bunurilor materiale a apreciat că
este suficientă gestionarea evidenței acestora, fără să fie necesară întocmirea documentelor
prevăzute de OMEF nr. 3512/2008, Anexa nr. 2 (abrogat) și OMFP nr. 2634/2015, Anexa n r. 2 (in
vigoare în prezent).

Concluzii:
Pentru a corobora reglementările interne cu prevederile actelor normative în vigoare, se recomandă
actualizarea Procedurii nr. 783/04.05.2015 privind activitatea de achiziții în cadrul F ondului de
pensii , în ceea c e privește recepția bunurilor materiale intrate în entitate și clarificarea proceselor
derulate cu această ocazie, pentru fiecare categorie de bunuri. Totodată, în cuprinsul procedurii
menționate anterior poate fi clarificată componența comisiei de recepți e, astfel încât persoana
desemnată cu atribuții în gestionarea bunurilor matreriale să poată urmări sistematic bunurile intrate
în patrimoniul Fondului.

19 Conform OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar -contabile, Anexa nr. 2, cod 14 -2-1
20 Conform OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar -contabile, Anexa nr. 2, cod 1 4-2-2

~ 39 ~
Pentru respectarea prevederilor OMFP nr. 1802/2014, punctul 284 alin. (2) lit. a)21 și OMFP
nr. 2634/20 15, Anexa nr. 2 este necesar să fie întocmite următoarele documente:
– Proces -verbal de recepție a mijloacelor fixe;
– Registrul numerelor de inventar;
– Fișele mijloacelor fixe.
Având în vedere faptul că recepția bunurilor materiale este prevăzută în procedura aminită
anterior, impactul financiar este unul scăzut, iar vulnerabilitatea este una medie, auditorul intern consideră
că riscul operațional asociat acestui proces este unul mediu scăzut.

C. Păstrarea si darea în consum sau în folosintă a bunurilor materiale

Constatări:

 Actualizarea permanentă a evidenței tehnico -operative a bunurilor materiale
În urma analizei informațiilor prezentate, s -a constat faptul că evidența gestionată pe suport
informatic de domnul Mihai Marian este actualizată, cuprinzând bunuri le materiale (mijloace fixe
și obiecte de inventar) deținute în patrimoniul Fondului. Aceasta este structurată în raport cu
persoanele care au în folosință bunuri materiale, structura organizatorică sau locul în care
bunurile materiale se găsesc.
Cu toate acestea, evidența tehnoco -operativă nu presupune actualizarea documentelor formalizate
prevăzute de legislația în vigoare22, și anume: completarea fișelor mijloacelor fixe, a bonurilor de
mișcare a mijloacelor fixe sau a fișelor de evidența a materialelor d e natura obiectelor de inventar în
folosință.

 Păstrarea bunurilor materiale de către persoana care a semnat recepția lor
Începând cu semestrul II 2015, după implementarea procedurii privind achiziția bunurilor
materiale în cadrul Fondului, recepția mijloa celor fixe este efectuată, de regulă, de către o
comisie alcătuită din reprezentantul structurii beneficiare, persoana respon sabilă cu achizițiile în
cadrul Fondului și/sau persoana responsabilă cu gestionarea bunurilor materiaie.

21 este necesar să se asigure: a) recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea acestora
la locurile de depozitare."
22 OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar -contabil l

~ 40 ~

În situațiile în care mi jloacele fixe nu au fost recepționate de către o comisie constituită
conform procedurii de lucru și nu au fost întocmite procese -verbale în acest sens, atestarea
primirii bunurilor s -a făcut prin semnarea facturii fiscale de către beneficiarul bunurilor sa u de
către persoana responsabilă cu achizițiile în cadrul Fondului.
De asemenea, au existat situați în care, din comisia de recepție nu a făcut parte un
reprezentant al structurii beneficiare, caz 1n care mijlocul fix a fost predat utilizatorului în baza
unui proces -verbal de predare -primire încheiat între cele două părți.

 Darea spre folosința angajaților Fondului a bunurilor materiale
Bunurile materiale sunt atribuite spre consum (materiale consumabile) sau date spre folosință
(mijloace fixe și obiecte de inventar) beneficiarilor (structurii/persoanei care le a solicitat), de
regulă, într -un timp scurt după achiziționarea acestora. În situația în care bunurile sunt destinate
utilizării comune, ele rămân în responsabilitatea persoanei desemnate cu gestionar ea bunurilor
materiale.
Bunurilor materiale din sectorul IT sunt păstrate de către un angajat al Compartimentului
Informatică și sunt distribuite la nevoie angajaților Fondului.
În perioada supusă evaluarii, procesul de gestionare a bunurilor materiale nu a implicat
întocmirea documentelor formalizate referitoare la darea spre folosință a bunurilor de natura
mijoacelor fixe sau obiectelor de inventar, cum sunt: bonuri de mișcare a mijloacelor fixe sau
fișe de evidența a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință23.
Astfel, angajații Fondului nu și -au asumat prin semnătură utilizarea bunurilor materiale
primite spre folosință. Acest lucru reprezintă un risc operațional ridicat, având în vedere
posibilitatea afectării integrității acestora. Toto dată, răspunderea gestionară este îndreptată în
totalitate către persoana responsabilă cu gestionarea bunurilor materiale, deși, în fapt, aceasta nu
deține sub control bunurle respective.

Concluzii:
În urma analizei activităților derulate cu privire la pă strarea și darea în consum sau în
folosință a bunurilor materiale, auditorul intern recomandă ca acestea să fie formalizate prin
întocmirea documentelor specifice prevăzute de actele normative în vigoare.

23 Conform OMFP nr. 263412015 privind doc umentele financiar -contabile

~ 41 ~
Astfel, pentru respectarea prevederilor OMFP nr. 2 34/2015, Anexa 2 este necesar să se fi
întocmit bonuri de mișcare a mijloacelor fixe sau fișe de evidență a materialelor de natura
obiectelor de inventar în folosință cu ocazia distribuirii bunurilor materiale către angajații Fondului.
De asemenea, cu ocaz ia distribuirii bunurilor materiale spre folosință se vor actualiza documentele
de evidența tehnico -operativă (registrul numerelor de inventar, fișele mijloacelor fixe).
Auditorul intern reiterează ideea că, pentru a clarifica și a uniformiza activitatea v izată, este necesar
să fie elaborate reglementări interne prin care să fie stabilite etapele și responsabilitățile în ceea ce
privește gestionarea bunurilor materiale de către persoana desemnată, precum și utilizarea lor de către
întreg personalul Fondului .
Având în vedere faptul că păstrarea și darea în consum sau în folosință a bunurilor materiale nu
este reglementat intern, impactul financiar este unul scăzut, iar vulnerabilitatea este medie,
auditorul intern consideră că riscul operațional asociat acestui proces este unul mediu -scăzut.

D. Organizarea si desfăsurarea procesului de inventariere a bunurilor materiale
Constatări:

 Numirea comisiei de inventariere
La nivelul Fondului, inventarierea patrimoniului se realizează anual, după încheierea exercițiului
fnanciar, conform actelor normative în vigoare24.
În perioada auditată procesul de inventariere s -a realizat de către o comisie desemnată prin dispoziția
scrisă a directorului entității. Dispoziția este întocmită în conformitate cu prevederile OMFP nr.
2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii. Dispoziția cuprinde componența comisiei, modul de
efectuare a inventarierii, gestiunea supusă inventarier ii și perioada de derulare a operațiunilor de
inventariere.
Din comisiile de inventariere numite în perioada evaluată nu au făcut parte persoanele responsabile
cu gestionarea patrimoniului, contabilul care ține evidența gestiunilor respective și nici audit orul
intern.

24 Legea contabilitătii nr. 82/1991; OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii;
– Ordinul BNR nr. 6/2015 pen tru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;
Hotărârea nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

~ 42 ~
Cu ocazia derul ării celui mai recent proces de inventariere anuală, dispoziția
privind numirea comisiei de inventariere a fost adusă la cunoștința membrilor ei prin
semnătură. Această practică este oportună cu ocazia constituirii unei comi sii, astfel încât angajații
angrenați în astfel de activități să îți poată planifica din timp activitățile într-un mod cât mai eficient.

 Derularea procesului de inventariere
În urma analizei documentelor și informațiilor puse la dispoziția auditorului int ern, s -a constatat că
inventarierea anuală se desfă'șoară conform actelor normative în vigoare.
Înainte de începerea operațiunii de inventariere persoana răspunzătoare de gestionarea bunurilor o
întocmit o declarație scrisă din care rezultă, în principal, faptul că nu are cunoștință despre plusuri
sau lipsuri în evidența bunurilor, nu are bunuri materiale nerecepționate sau fără documenre legale.
Comisia de inventariere a identificat faptic toate imobilizările corporale înregistrate în evidența
scriptică, i ar concluziile comisiei au fost favorabile, în sensul că nu au fost constatate diferențe între
situația faptică și evidențele tehnico – operativă și contabilă.
De asemenea, cu ocazia fiecărui proces de inventariere, comisiile au făcut propuneri referitoar e la
scoaterea din evidențele tehnico -operativă și contabilă prin proces -verbal de scoatere din uz și, în
anumite cazuri, casare a imobilizărilor corporale si necorporale.

 Raportarea și valorificarea rezultatelor inventarierii
Constatările, concluziile și propunerile comisiilor de inventariere au fost incluse în procese –
verbale privind inventarierea anuală și aprobate de către directorul Fondului.
Având în vedere faptul că în urma proceselor de inventariere comisiile nu au constatat plusuri sau
minusuri fa ță de evidențele tehnico -operativă si contabilă, valorificarea rezultatelor inventarierii
presupune înscrierea în Registrul -inventar a elementelor patrimoniale inventariate, având la bază
procesele -verbale de inventariere și listele de inventariere.
De ase menea, propunerile comisiei de inventariere în ceea ce priveste scoaterea din uz si/sau casarea
sunt sunt valorificate prin desemnarea unei comisii destinate acestui scop.

Concluzii:
Derularea procesului de inventariere a patrimoniului Fondului respectă a ctele normative în vigoare.
Inventarierea se efectuează anual, de către o comisie numită prin decizie a directorului Fondului.

~ 43 ~
Activitățile au ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de natura
activelor, datoriilor si capitaluril or proprii ale Fondului, în raport cu evidențele tehnico operativă si
contabilă.
Procesele -verbale privind inventarierea anuală stau la baza întocmirii situațiilor financiare
anuale, oferind o imagine fidelă a poziției financiare pentru respectivul exerciț iu financiar.
Propunerile comisiei de inventariere sunt valorificate prin desemnarea unei comisii care
să pună în practică scoaterea din uz și/sau casarea bunurilor materiale cu grad ridicat de
uzură fizică/morală sau defecte.
Având în vedere faptul că inv entarierea anuală a bunurilor materiale respectă cadrul
normativ în vigoare, impactul financiar este unul scăzut, iar vulnerabilitatea este una
scăzută, auditorul intern consideră că riscul operațional asociat acestui proces este unul scăzut.

E. Scoaterea di n uz si casarea bunurilor materiale

Constatări:
 Scoaterea din uz a bunurilor materiale
În urma propunerilor comisiei de inventariere referitoare la scoaterea din uz a anumitor
imobilizări corporale și necorporale, comisia desemnată prin decizia directorul ui
Fondului are rolul de a valorifica aceste propuneri prin dispunerea scoaterii din
evidențele tehnico -operativă și contabilă, precum și stabilirea acțiunilor succesive.
În urma analizării documentelor prezentate auditorului intern, nu au fost constatate
situații în care propunerile comisiei de inventariere referitoare la scoaterea din uz a
bunurilor materiale să nu fi fost aplicate de comisia constituită în acest sens și operate în
evidențele tehnico -operativă și contabilă.

 Casarea bunurilor materiale re spective
În conformitate cu Hotărârea nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Titlul II, Capitolul II, Secțiunea a 8 -a,
pct. 29, alin. (2) "Prin casarea unui mijloc fix se înțelege operația d e scoatere din funcțiune a
activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia și valorificarea părților componente
rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului."
În urma analizei documentelor prezentate, auditorul intern a constat fapt ul că obiectel e
de inventar cuprinse în listele anexelor 3b, cu ocazia inventarierilor anuale a

~ 44 ~
patrimoniului la data de 31.12.2014 și 31.12.2015, au fost propuse pentru scoatere din uz,
fără a fi menționată casarea lor. Propunerile au fost preluate ca atare de către comisiile
constituite în vederea valorificării rezultatelor inventarierii (scoatere din uz și casare), fără a
fi menționată casarea lor propriu -zisă.
Ca urmare a verificării situației faptice a bunurilor materiale propuse î n procesele verbale pentru a
fi scoase din uz și, în anumite cazuri casate, auditorul intern a constatat faptul că bunurile înscrise în
listele respective sunt depozitate într -o încăperere aflată în folosința Fondului, până la stabilirea de
relații contrac tuale cu o societate care să preia deseurile rezultate în urma distrugerii lor, în
conformitate cu actele normative în vigoare privind protecția mediului25.
De asemenea, au fost identificate două situații în care, în cursul lunii aprilie 2016, ca urmare a
recomandării conducerii Fondului, au fost cedate cu titlu gratuit bunuri de resortul IT, după cum
urmează:
– Spitalului Elias – Clinica Universitară de Geriatrie Gerontologie și
psihogeriatrie și o imprimantă – două calculatoare de birou;
– Băncii Române de Sco nt, bancă aflată în proces de faliment – două
calculatoare de birou și două imprimante.

Concluzii:
Propunerile comisiei de inventariere referitoare la scoaterea din uz a anumitor imobilizări
corporale și necorporale au fost aplicate de comisia constituită în acest sens, fiind operate în evidențele
tehnico -operativă și contabilă.
În vederea uniformizării acțiunilor de valorificare/casare a bunurilor materiale scoase din uz este
necesară formalizarea regulilor, criteriilor și condițiilor aplicabile la nivelu l Fondului cu ocazia
derulării acestui proces.
Totodată, vor fi stabilite relații contractuale cu o societate care să preia deșeurile rezultate în
urma distrugerii bunurilor materiale, în conformitate cu actele normative în vigoare privind protecția
mediul ui.
Având în vedere faptul că procesul de valorificare/casare a bunurilor materiale scoase din uz nu
este reglementat intern, impactul financiar este unul scăzut, iar vulnerabilitatea este
medie, auditorul intern consideră că riscul operațional asociat acestui proces este unul mediu -scăzut.

25 Legea 211/2011 privind regimul deșeurilor și Hotărârea nr. 856/2002 privind evidența gestiunii de șeurilor și
pentru aprobarea listei cuprinzând deșeurile, inclusiv deșeurile periculoase;

~ 45 ~

RECOMANDĂR1
1. Întocmirea și implementarea unei reglementări interne prin care să fie stabilite etapele
și responsabilitățile în ceea ce privește gestionarea bunurilor materiale, atât de
către persoana desemnată, cât și d e către întreg personalul care utilizează bunuri ce aparțin
Fondului.
Termen: trimestrul IV 2017.
2. Actualizarea Procedurii nr. 783/04.05.2015 privind activitatea de achiziții în cadrul
FGDB în ceea ce privește recepția bunurilor materiale intrate în entitat e și clarificarea
proceselor derulate cu această ocazie, pentru fiecare categorie de bunuri.
Termen: trimestrul IV 2017.
3. Întocmirea și actualizarea documentelor specifice procesului de gestionare a bunurilor
materiale conform OMFP nr. 2634/2015 privind doc umentele financiar contabile (Proces –
verbal de recepție a mijloacelor fixe, Registrul numerelor de inventar, fișele mijloacelor fixe,
bonuri de mișcare a mijloacelor fixe sau fișe de evidența a materialelor de natura obiectelor
de inventar în folosință).
Termen: trimestrul IV 2017.
4. Întocmirea și implementarea unei reglementări interne prin care să fie stabilite reguli,
criterii și condiții aplicabile cu ocazia derulării procesului de valorificare/casare a bunurilor
materiale scoase din uz.
Termen: trimestru l IV 2017.
5. Stabilirea unor relații contractuale cu o societate care să preia deșeurile rezultate în
urma distrugerii bunurilor materiale, în conformitate cu actele normative în vigoare privind
protecția mediului
Termen: trimestrul IV 2017.

IV. CONCLUZII
În urma analizei și documentării efectuate cu privire la activitatea supusă auditului, consider că
informațiile colectate asigură auditorului o evidentă suficientă, competentă și relevantă pentru
constatările, concluziile și recomandările prezentate.
Ca apr eciere generală, consider că activitatea de gestionare a bunurilor materiale este de
îmbunătățit. Riscurile identificate sunt medii și scăzute, necesitând măsuri de control pe termen mediu.
Sistemul de control intern este implementat, dar trebuie îmbunătăț it. În general, sunt

~ 46 ~
elaborate proceduri care operează intr-o asemenea manieră incât obiectivele respectivului
proces/structuri sunt atinse, dar care nu pot preveni materializarea tuturor riscurilor.
La nivelul structurii auditate, situațiile constatate nu au implicații asupra poziției financiare și a
performanțelor Fondului sau asupra situațiilor financiare. Remedierea acestora necesită acțiuni pe
termen mediu.
Opinia auditorului cu privire la gradul de încredere pe care conducerea Fondului de garantare a
depozitelor o poate avea asupra activitătii de reprezentare în instanță a intereselor entității este
următoarea:
– Aprecierea vulnerabilității Fondului — medie (pe scala redusă -medie –
ridicată);
– Aprecierea controlului intern — insuficient (pe scala suficient -insuficient –
cu lipsuri grave);
– Aprecierea impactului financiar — redus (pe scala redus -mediu –
important)

~ 47 ~
Concluzii
În activitatea curentă desfășurată de către entitățile economice propensiunea către fraudă este
una relativ frecventă, ceea ce reclamă activit atea de audit. Prin prisma acesteia utilizatorii
situațiilor financiare, respectiv: clienți, investitorii, în special, angajații, publicul larg, creditorii,
băncile, etc. au un plus de siguranță că deciziile pe care șe iau sunt bazate pe informații juste,
corecte garantate de situații financiare care nu conțin denaturări semnificative generate de fraudă
sau eroare.
Este important de menționat faptul că, misiunea de audit nu poate garanta că situațiile
financiare sunt absolut corecte, în sensul în care acest a sunt lipsite de erori.
În exprimarea opiniei, auditorul uzează atât de raționamentul profesional. Cu toate acestea
doza de subiectivism nu poate fi total eliminată. Astfel, există situații în care eventualele erori
pot fi cauzate atât de procesarea defec tuoasă a datelor, cât și de aplicarea reglementărilor în
neconformitate cu acestea.
În ceea ce privește situația particulară din România, experiența denotă faptul că deseori
entitățile economice manifestă o reticență semnificativă atunci când vine vorba de furnizarea
datelor necesare pentru realizarea activității de audit în condiții de maximă eficiență. Drept
urmare a acestui fapt, activitatea auditorului este viciată în sensul în care el nu va putea să -și
exprime opinia asupra situațiilor financiare sau e xprima o opinie eronată.
În concluzie, frauda și eroarea reprezintă două provocări majore ale activității de audit. Cu cât
auditorul desfășoară o activitate mai responsabilă și în conformitate cu prevederile
legislative,înclinația entităților economice spr e fraudă sau eroare va fi descurajată.

~ 48 ~

Bibliografie

1. Horomnea, E., Audit financiar – Concepte. Standarde. Norme, Ediția a III -a,
revizuită și actualizată, Editura Tipo Moldova, Iași, 2013;

2. *** Standardul Internațional de Audit nr. 240, Responsa bilitățile auditorului
privind frauda în cadrul unui audit al situațiilor financiare ,
http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a012 -2010 -iaasb -hand book -isa-240.pdf

1. ISA 240 -„Fraud and error”.
2. A. Arens, J. Loebbecke – „Auditul: o abordare integrată”, Ed. Arc, 2003.
3. A. Morariu, E. Țurlea – „Audit financiar contabil”, Ed. Economică, 2001.
4. V. Munteanu – „Control și audit financiar contabil”, Ed. Lumina Lex, 2003.
5. E. Ghizari, Gh. Rusu – „Auditul situațiilor financiare în entitățile economice”,
Regia Autonomă, Monitorul Oficial, București, 2006.
6. M. Boulescu – „Segmente privind riscul de fraudă” , Tribuna Economică, nr. 23.
<http://www.tribunae conomica.ro/index.php_revista=&mod=arhiva>
7. CAR – „Audit financiar 2000”, Ed. Economică, București, 2000
8. ISA 110 – „Glossary of Terms”
9. ISA 400 – „Risk Assessments and Internal Control”
10. ISA 580 – „Mamagement Representations”
11. ISA 320 – „Audit Mater iality”
12. ISA 700 – „The Auditor’s Report on Financial Statements”
13. .Fraud Auditing: < http://faculty.ncwc.edu/TOConnor/350/350lect05.htm >

~ 49 ~
14. Stock Fraud – Inventory Record Frauds
<http://www.worrells.net.au/community/Fraud/stock_inventory_record.h tm >
15. T.A. Lee – A brief history of company audits : 1840 – 1940, studiu publicat în « The
evolution of corporate financial reporting », 1979
16. M. Boulescu -,,Fundamentele auditulu”i , Editura Didactica si Pedagogica 2001
17. Camera Auditorilor Finan ciari din Romania, Federatia Internationala a Contabililor –
,,Audit fina nciar 2006: standarde; codul etic ”, Editura IRECSON , 2007
18. Camera Auditorilor din România Auditul financiar contabil 2000 -,,Standarde, Norm e
privind conduita etică și profesională” , Editura Economică, 2000
19. CECCAR – ,, Norme Naționale de Audit’’ , București,1999
20. CECCAR – ,, Auditul statutar’’ , București, 1999
21.Collins LionelValin Gerard, Audit et côntrole interne – ,, Principes, objectifs et
pratique’’ Ed. Daltoz, 1996.
22. Niculae Feleagă, Ion Ionașcu – ,,Tratat de contabilitate financiară’’ , Editura
Economică, 1998 (volumul I)
23. I. Oprean – ,, Întocmirea și auditarea bilanțului contabil’’ , Editura Intelcredo, Deva,
1997
24. Petre Propeangă – ,, Auditul financiar -contabil’’ , Editura Economică, 1999
25. Mihai Ristea – ,,Contabilitatea societăților comerciale’’ , vol. I, Ed. CECCAR 1997
26. C. Stănescu, Aurel Ișfănescu, A. Băicuși – ,,Analiză economico -financiară’’ , Editura
Economică, București 1996
27. Ana Stoian – ,, Contabilitate și gestiune fiscală’’ , Ed. Mărgăritar, 2001.
28. Marin Toma, Marin Chivulescu – ,,Auditul financiar și certificare a conturilor anuale ’’,
Editat de Fundația pentru Management Financiar -Contabil și Audit „Gri gore Trâncu“, Iași,
1997

~ 50 ~